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Revue des sciences philosophiques et théologiques

2006/2 (Tome 90)

  • Pages : 184
  • DOI : 10.3917/rspt.902.0297
  • Éditeur : Vrin

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Les systèmes de coûts sont des objets complexes dont nous n'avons pour l'instant étudié que la face la plus visible, celle utilisée dans les calculs économiques : le substrat technique. Nous avons montré que la dimension calculatoire n'était pas une dimension discriminante. Quelle que soit l'architecture du système de coûts, les calculs peuvent être organisés au sein d'une machine à calculer unique. Nous avons examiné deux caractéristiques fondamentales du substrat technique : la traçabilité et la causalité qui lient les ressources aux unités d'analyse et aux objets. Nous avons analysé l'impact de ces deux caractéristiques sur les trois registres d'actions potentiellement attendues d'un système de coûts : la gestion des ressources, le dialogue avec l'environnement et l'influence sur le comportement des acteurs.

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Nous poursuivons notre travail d'investigation en portant notre attention sur la définition des unités d'analyse, sur leurs relations, et sur leurs relations avec l'autre représentation majeure des organisations que constitue l'organigramme. L'aspect calculatoire des systèmes de coûts ayant été vu, nous nous intéressons ici au pouvoir modélisateur des systèmes de coûts. Définir les unités d'analyse et leurs productions, les ressources internes, les organiser au sein d'une architecture, c'est développer un modèle de fonctionnement de l'organisation (figure 39, p.  71).

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Ressources externes et objets ne seront évoqués que lorsqu'ils sont susceptibles d'intervenir dans le choix de telle ou telle configuration des unités d'analyse ou de leurs relations. Ce travail fait, nous tenterons, comme pour le substrat technique, d'analyser l'impact des choix de conception des unités d'analyse sur les trois contributions attendues des systèmes de coûts.

Figure 39. Périmètre de modélisation des relations organisationnelles Figure 39   

L'unité d'analyse

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Le système de coûts constitue une vue de l'organisation qui l'accueille. Cette représentation a pour objectif d'éclairer la dimension productive de l'organisation, par opposition à la comptabilité générale qui offre une vision patrimoniale. Les unités d'analyse constituent les briques de base de cette représentation. Quelles que soient les modalités de leur construction, au plan théorique, elles ont toutes la même vocation : représenter des processus de production. Il y a maintenant près d'un siècle, le lieutenant-colonel Rimailho distinguait les ateliers et les bureaux. Les premiers produisaient des biens, les seconds des services consommés par les premiers. Il y a trente ans, le Consortium for Advanced Management International (CAM-I) suggérait de redéfinir la représentation des organisations en faisant appel à la notion d'activité, caractérisée par sa production.

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Nous avons déjà souligné que, dans nombre de systèmes, des solutions dégradées étaient utilisées. Sans prétendre être exhaustif, nous examinons ci-après les diverses approches permettant de construire une représentation du périmètre étudié à l'aide de la notion générique d'unité d'analyse.

L'emprunt à une modélisation existante

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L'emprunt à une modélisation existante a deux avantages : elle est facile à mettre en œuvre et elle renforce la vision déjà existante, ce qui doit être un facteur de cohérence pour l'organisation.

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Dans la pratique, deux modèles sont mobilisés : l'organigramme des responsabilités et l'organisation du processus de production en postes de travail. Comme toujours, il est rare de trouver un modèle pur, la plupart des systèmes de coûts prennent plus ou moins de libertés par rapport au modèle de référence et n'hésitent pas à dégrader un modèle ou à combiner les deux modèles.

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Le recours à l'organigramme. – Même en cas d'emprunt à une modélisation déjà existante comme l'organigramme, la modélisation économique qui sert de support au système de coûts prend quelques libertés. Ces libertés sont liées à l'importance perçue des centres de responsabilité affichés dans l'organigramme ou à la perception de leur contribution à la création de valeur. Ce point sera plus développé dans la partie consacrée à la philosophie gestionnaire (chapitre  VI), mais il ne peut être complètement évacué à ce stade. On peut penser que c'est cette appréciation de la contribution des différents centres de responsabilité à la création de valeur qui explique la divergence fondamentale entre les systèmes anglo-saxons et les systèmes européens continentaux.

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Pour les premiers, seuls les centres de responsabilité d'approvisionnement et de production contribuent à la valeur et doivent être repris dans le système de coûts.

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Nous obtenons dans ce cas un modèle du type présenté dans la figure 40.

Figure 40. Unités d’analyse limitées au processus de production Figure 40   
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L'unité d'analyse d'approvisionnement est généralement unique. En revanche, les unités d'analyse couvrant la fonction de production sont en principe calées sur les ateliers et peuvent de ce fait être plus ou moins nombreuses selon le processus de production et son organisation. La direction de la fonction de production figure dans l'organigramme au-dessus des responsables d'ateliers, mais également dans le système de coûts au titre de prestataire de services à ses ateliers. Le point majeur caractérisant ce modèle est l'exclusion des autres centres de responsabilité, qu'il s'agisse de la R&D, de la commercialisation ou de l'administration de l'organisation.

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Le second modèle, caractéristique de l'Europe continentale, retient le même principe de création de valeur (seule la fonction de production crée de la valeur), mais la modélisation traduit l'idée que, pour produire de la valeur, la fonction de production a besoin des autres fonctions. Toutes les fonctions sont donc présentes dans le système de coûts, comme elles le sont dans l'organigramme (figure 41).

Figure 41. Système de coûts intégrant toutes les fonctions de l’organisation Figure 41   
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Le recours à l'analyse du processus de production. – On pourrait dire que la modélisation de référence est le produit, mais, comme la production est rarement monoproduit, il est préférable de se référer à ce qui est mutualisé par les différents produits : les postes de travail. Cette approche utilisée pour la production de la gamme opératoire des produits ou services est employée par certains systèmes de coûts pour une modélisation globale avec, le cas échéant, la volonté de dépasser le simple produit comme objet de coût. Deux démarches sont proposées.

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La première, qui se rattache à l'approche continentale, suggère de codifier tous les postes de travail, fonction par fonction, existant dans l'organisation, certains postes pouvant faire l'objet de plusieurs repérages s'ils ont plusieurs modalités de fonctionnement (réglage, production, maintenance). Bien que conduite initialement en respectant l'organigramme, elle aboutit à un modèle qui l'ignore. Il s'agit d'une analyse extrêmement fine de l'organisation qui devra être simplifiée pour pouvoir être utilisée concrètement.

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La seconde, née avec la standardisation et les analyses de Taylor, codifie les postes de travail au sein des centres de responsabilité qui constituent le périmètre du système de coûts. Dans un souci de précision, un poste de travail peut être décomposé en opérations, en fonction des objets à évaluer (commande d'un nouveau client, commande d'un ancien client, commande en urgence). L'environnement des postes de travail –  encadrement, bâtiments, énergie, fluides, etc.  – est globalisé dans une unité d'analyse qui se déversera sur les postes de travail lors du calcul de coûts des objets. Tous les modèles qui empruntent cette approche le font en respectant les différents centres de responsabilité. Ceci permet un raccordement avec les budgets.

Figure 42. Modélisation sur la base des postes de travail de la fonction de production Figure 42   
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La figure 42 (p.  74) présente la version « postes de travail » réduite à la fonction de production, mais des systèmes récents l'ont généralisée à toutes les fonctions.

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Dans cette figure, les postes de travail sont considérés comme des unités d'analyse et caractérisés par leurs ressources internes (les heures de MOD chargées). Certains systèmes, tout en utilisant la même lecture de l'organisation, optent pour une modélisation légèrement différente. Les postes de travail, manuels ou automatiques, sont considérés comme des ressources externes (réduits au coût de la main-d'œuvre gammée ou du taux machine) et sont, de ce fait, directement affectés aux objets. Dans ce cas seul, l'environnement des postes de travail subsiste au sein des unités d'analyse (locaux, encadrement, certaines consommations, etc.).

Le développement d'une modélisation autonome

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Un courant de pensée né dans les années 1980, constatant l'incapacité des systèmes en place à prendre en compte les changements organisationnels, technologiques, stratégiques, a proposé de s'affranchir de l'organigramme pour construire les systèmes de coûts. Le fondement des nouvelles unités d'analyse doit être le savoir-faire et sa production. Comme certaines productions nécessitent la coopération de plusieurs savoir-faire, les unités d'analyse sont conduites à s'affranchir des frontières des services et des fonctions : la réalisation d'une commande nécessite l'intervention du magasinier, de l'acheteur, de l'ordonnanceur, du comptable en charge des engagements, etc. La substitution de la production à la responsabilité conduit au développement de systèmes de coûts totalement différents, ignorant des frontières habituelles entre fonctions et services, mais rendant visible l'organisation du travail (figure 43, p.  76).

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Une variante de cette approche tente de combiner l'intérêt du respect des frontières hiérarchiques pour la décision et l'appréhension des flux de travaux pour une meilleure connaissance du fonctionnement de l'organisation. Le résultat est présenté à la figure 44 (p.  76).

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Nous avons relevé cinq approches différentes pour la construction des unités d'analyse. Il est possible d'être confronté à des discours suggérant d'autres approches, mais, en l'état actuel de nos connaissances, elles peuvent toutes être analysées à l'aide de ces cinq modélisations (figures  40 à  44, p.  72 à 76).

Les ressources internes associées

Figure 43. Systèmes de coûts reposant sur la modélisation des flux de travaux Figure 43   
Figure 44. Systèmes de coûts intégrant simultanément le modèle de responsabilité et l’analyse des flux de travaux Figure 44   
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Dans la pratique, on rencontre aujourd'hui trois catégories de ressources internes : des ressources consommées, des pourcentages et des productions. En réalité, les première et dernière catégories sont conceptuellement proches, mais historiquement éloignées. Au moment du développement des premiers systèmes de coûts, les ressources consommées étaient représentatives de la valeur attendue par le marché. Les économistes du début du XXe   siècle n'hésitaient pas à écrire que le produit passant d'atelier en atelier accumulait progressivement la valeur que le marché ne manquerait pas de reconnaître.

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C'est cette même idée de valeur qui a conduit les réformateurs du calcul de coûts de la fin du XXe   siècle à privilégier comme ressources internes des productions et non des ressources consommées. L'hypothèse sous-jacente étant qu'une entreprise doit aujourd'hui produire ce qu'elle peut vendre et non plus vendre ce qu'elle sait produire.

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Mais les systèmes de gestion évoluant moins vite que les idées, de nombreux systèmes continuent d'utiliser des ressources consommées comme traduction du service rendu.

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Les ressources consommées sont peu nombreuses : il y a les consommations physiques codifiées dans les nomenclatures, et le travail humain dont une partie est codifiée dans les gammes opératoires. Suivant les secteurs d'activité, les consommations physiques se mesurent en tonnes, litres ou mètres. Le travail humain se mesure généralement en heures, mais on rencontre aussi les centièmes d'heure et les mois ! Des mesures plus exotiques se rencontrent parfois : les heures machine ou les kilo-octets.

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À l'inverse, l'utilisation des productions comme ressources internes conduit à un foisonnement correspondant à l'extrême diversité des productions réalisées à l'intérieur des organisations : la référence approvisionnée, la référence stockée, l'ordre de fabrication, le contrôle du produit, la commande passée, le salarié payé, la commande livrée, le produit développé, la visite au client, etc. ; cette courte liste n'est en rien limitative, elle varie en fonction des secteurs d'activité.

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On note également que c'est rarement la production, au sens strict, qui est à l'origine de la ressource interne dans les unités d'analyse. Celle-ci est postulée égale aux consommations de services mesurées chez les consommateurs. L'unité d'analyse « maintenance et entretien courant des locaux » aura comme mesure de production la somme des surfaces occupées par les autres unités d'analyse et non pas la surface qu'elle entretient réellement, qui comprend toutes les surfaces communes.

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Comme déjà évoqué dans la section précédente, on trouve aussi des pseudoressources internes exprimées en taux ou pourcentages.

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Le taux est un rapport local entre un montant de ressources consommées et une autre valeur, comme le taux de frais d'approvisionnement sur achats ou le taux de frais de vente sur chiffre d'affaires.

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Les pourcentages, dont la somme doit être égale à  100, couvrent un ensemble d'unités d'analyse de même nature que l'on souhaite traiter de manière identique. Il s'agit généralement d'unités d'analyse de support qui produisent des services diversifiés pour l'ensemble de l'organisation. Il est fréquent que ces pourcentages aient été historiquement représentatifs de la production et de la consommation de services, mais le support de calcul a été progressivement oublié et les pourcentages sont, trop souvent, restés figés.

Choix des unités d'analyse et gestion des ressources

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Lors de l'analyse du substrat technique, nous avons mis l'accent sur la traçabilité et la causalité. S'agissant ici de l'étude des unités d'analyse du point de vue de leur rôle dans la traduction des relations organisationnelles, l'élément important en matière de gestion des ressources est la responsabilité. Comment le choix des contours des unités d'analyse favorise-t-il ou non l'expression de la responsabilité en matière de gestion des ressources ?

Les systèmes de « coûts partiels »

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Les unités d'analyse ne couvrent que les fonctions de production et d'approvisionnement. Le modèle de la figure 40 (p. 72) offre une possibilité d'action aux responsables d'unités d'analyse car ils ont la maîtrise de l'ensemble des ressources nécessaires au processus de production. Néanmoins, le fait que le modèle soit limité à l'approvisionnement et à la production rend délicate une bonne analyse de la causalité qui peut trouver sa source dans d'autres fonctions, au moins pour partie.

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Le modèle de la figure 42 (p. 74) est plus limité en matière de gestion des ressources. Celles-ci sont préétablies par la gamme et la nomenclature. La responsabilité du contrôle des écarts peut être conservée dans les deux catégories d'unités d'analyse, mais c'est le service des méthodes et le contrôle de gestion qui, de fait, contrôlent les ressources.

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Le système de coûts est, ici, peu mobilisé pour la gestion des ressources autres que celles visibles dans la nomenclature.

Les systèmes de « coûts complets »

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L'ensemble des ressources consommées dans l'organisation sont sous contrôle des unités d'analyse, même si la gamme et la nomenclature continuent de jouer leur rôle. Il est possible de combiner les trois attributs nécessaires à une gestion efficace des ressources : traçabilité, causalité et responsabilité. Néanmoins, les trois situations ne sont pas identiques du point de vue de la relation entre ces trois attributs.

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Traçabilité et responsabilité sont présentes dans la figure 41 (p. 73), mais il n'est pas certain que la notion de causalité soit au rendez-vous. Le fait de calquer les unités d'analyse sur les centres de responsabilité est loin de garantir l'homogénéité de consommation des ressources externes par rapport à la production de ressources internes. Ceci d'autant plus que ces dernières sont hétérogènes dans leur nature, comme indiqué plus haut.

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La situation est inversée dans le modèle de la figure 43 (p. 76). Ici, les unités d'analyse sont construites sur le flux de travail débouchant sur une production identifiée comme ressource interne. La causalité est au rendez-vous. En revanche, le fait que de nombreuses unités d'analyse soient constituées à partir d'opérations ou de postes de travail appartenant à différents services et fonctions rend problématique l'expression d'une responsabilité. Y a-t-il un responsable par unité d'analyse ? Dans l'affirmative, quelles sont ses relations avec les différents responsables hiérarchiques ? Très peu d'organisations ont réussi le mariage efficace des responsabilités verticales et horizontales. Ce modèle sera sans doute intéressant pour le calcul de coûts, mais risque d'être peu utilisé pour la gestion des ressources.

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Enfin, le modèle de la figure 44 (p. 76) tente une synthèse en contraignant la définition des unités d'analyse aux frontières des services ou fonctions. Se faisant, il évite les conflits de responsabilité, mais atténue, dans de nombreux cas, la loi de causalité. Plusieurs unités d'analyse délivrant la même production finale se trouvent sous plusieurs périmètres de responsabilité. Nous sommes dans la situation inverse de la figure 43 (p. 76) : traçabilité et responsabilité sont réunies, mais la causalité n'est pas toujours satisfaisante.

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Au final, quel que soit le modèle de représentation des relations organisationnelles, il présente toujours une ou deux lacunes en matière d'attributs nécessaires à la gestion des ressources.

Choix des unités d'analyse et relation avec l'environnement

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Si la définition des unités d'analyse est essentielle à l'expression de la responsabilité de la gestion des ressources, ce sont les choix faits en matière de ressources internes qui participent à la construction du dialogue avec l'environnement. Ce sont ces dernières qui permettent d'évaluer le ou les objets que l'organisation propose à l'environnement, mais, avant d'obtenir les ressources internes utilisables pour l'évaluation des objets, il y a souvent une étape préalable visant à organiser les relations entre unités d'analyse. Nous examinons les diverses solutions disponibles. Il arrive également que l'organisation juge ce processus trop complexe et le simplifie par différents artifices qui sont examinés plus loin.

Des unités d'analyse hiérarchisées

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Quels que soient le périmètre et la façon dont les unités d'analyse ont été définies, il est rare qu'elles soient toutes dotées de ressources internes susceptibles de correspondre à une ligne de nomenclature et donc utilisables pour l'évaluation des objets. Dans ce contexte, deux options sont ouvertes : soit on ajuste le périmètre initial en définissant une limite raisonnable d'attachement des coûts aux objets, soit on structure le système de coûts en tenant compte de la consommation de ressources internes de certaines unités d'analyse par d'autres unités d'analyse. Nous aboutissons alors à des systèmes hiérarchisés. Les modalités de la hiérarchisation sont multiples et utilisables quel que soit le système. Nous présentons ci-après celles qui ont un impact sur le coût des objets. D'autres, dont l'impact se mesure sur la consommation de ressources des unités elles-mêmes et non sur les objets, seront examinées dans la troisième section consacrée à la philosophie gestionnaire.

41

Hiérarchie simple et en escalier. – Dans la hiérarchie simple, les unités d'analyse sont classées en deux catégories en fonction de la consommation des ressources internes qu'elles produisent. Si la production d'une unité d'analyse est consommée par une autre unité d'analyse, la première sera dite « auxiliaire » ou « secondaire » et la seconde « principale ».

42

Une autre façon d'aboutir au même résultat est de considérer que seules les unités d'analyse dont la production de ressources internes est consommée par les objets sont qualifiées de « principales ».

43

La présence de ces relations entre unités d'analyse oblige à compléter la machine à calculer par une étape préalable visant à concentrer l'ensemble des ressources externes consommées dans les unités d'analyse principales, les seules à figurer dans notre machine à calculer.

44

La figure 45 (p.  81) regroupe les six étapes du processus de réallocation des unités d'analyse secondaires sur les unités d'analyse principales :

45

–!affectation directe des charges externes consommées par chacune des unités d'analyse. Toutes les unités d'analyse sont traitées sur le même plan ;

46

–!détermination de la nature de la ressource interne produite dans les unités d'analyse secondaires, de son volume et de son coût unitaire ;

47

–!détermination de la consommation de ces ressources internes par les unités d'analyse principales ;

48

–!réallocation du coût des unités d'analyse secondaires sur les unités d'analyse principales sur la base de leurs consommations respectives ;

49

–!détermination du coût global des unités d'analyse principales ;

50

–!détermination de la nature de la ressource interne produite dans les unités d'analyse principales, de son volume et de son coût unitaire.

Figure 45. Réallocation des unités d’analyse secondaires sur les unités d’analyse principales Figure 45   
Figure 46. Réallocation en escalier Figure 46   
51

On notera que le total des charges affectées sur la première ligne est égal au total de la ligne « après réallocation ». Il s'agit d'un jeu à somme nulle. Ce tableau de réallocation ne change en rien le coût global, mais il en donne une nouvelle représentation.

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Cette représentation met en avant le rôle des unités d'analyse principales dans la création de valeur, dans la mesure où elles sont les seules à avoir une relation directe avec les objets qui portent cette valeur.

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C'est en ce sens que la hiérarchisation des unités d'analyse dans le substrat technique traduit ou affiche une hiérarchisation des composantes de l'organisation qui sont représentées par chacune des unités d'analyse.

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Le substrat technique peut être modifié pour tenir compte du fait que certaines unités d'analyse secondaires consomment également des ressources internes produites par d'autres unités d'analyse secondaires. Au plan technique, il faut dans ce cas trier les unités d'analyse secondaires de manière à placer, en début du tableau, les unités d'analyse qui ont le plus de « clients ». On obtient ainsi un tableau de réallocation dite « en escalier ». Dans la figure 46 (p.  82), l'escalier est matérialisé en gris foncé.

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On notera que l'introduction de cette réallocation en escalier ne change en rien le total qui devra être imputé aux objets. On constate également que le coût unitaire des unités d'analyse principales n'est pas modifié, ou alors très marginalement. Cela indique clairement que l'argument technique de l'amélioration de la précision du calcul du coût des objets n'est pas recevable. C'est bien dans la relation entre unités d'analyse qu'il faut rechercher la rationalité de cette variante du substrat technique. Ce que ce tableau fait apparaître de nouveau par rapport au tableau précédent, c'est un coût plus complet de deux unités d'analyse secondaires. Et ce qui en découle est un coût unitaire de la ressource interne, également plus complet. Le coût de gestion unitaire de l'effectif est passé de 2 655 euros à 2 725 euros.

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Hiérarchisation et sophistication : les prestations réciproques. – Dans la répartition en escalier, les prestations entre unités d'analyse secondaires sont unidirectionnelles. Ceci est bien évidemment une simplification de la vie en organisations. La direction des ressources humaines fournit des prestations à la direction des systèmes d'information, mais cette dernière fournit également des prestations à la première. Cet exemple traduit le fait qu'une organisation n'est pas une coalition d'entités indépendantes, mais un ensemble organisé d'entités qui coopèrent tous azimuts. Partant de ce constat, certains théoriciens du calcul de coûts, voulant coller au plus près du fonctionnement des organisations, ont développé une technique permettant de rendre compte de ces prestations réciproques entre unités d'analyse secondaires (figure 47, p.  84).

Figure 47. Prestations réciproques 1 Figure 47   
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Reprenons notre exemple en introduisant une relation entre l'UA2 et l'UA3. L'UA3 doit désormais intégrer dans son coût global le coût de gestion de ses effectifs au même titre que les autres UA. Ce coût modifie le coût unitaire des prestations qu'elle fournit aux autres  UA et en particulier à  UA2 dont le coût se trouve également modifié.

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Pour résoudre cette relation circulaire, il n'y a pas d'autre solution que d'écrire un système d'équations comportant autant d'équations qu'il y a d'inconnues à déterminer. Dans notre exemple, nous devons écrire un système à deux équations pour trouver le coût global des deux unités d'analyse UA3 et  UA2. Aucune autre unité d'analyse n'intervenant dans notre problème, elles peuvent être ignorées à ce stade.

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Appelons Y et X les coûts complets de UA3 et UA2.

60

UA3 :

61

231 560  i +  (10/257) X = Y

62

UA2 :

63

655 800  i +  (655 800/8 782 700) Y = X

64

La résolution du système nous donne :

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Y = 257 827  i

66

X = 675 052  i

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Nous pouvons maintenant reconstituer la totalité du tableau de réallocation (figure 48, p.  86).

68

On constate, bien évidemment, que le total des charges réparties est toujours de 9 014 260 euros. On notera également que l'impact de la nouvelle technique sur le coût global des UA principales et sur leurs coûts unitaires est très marginal. La seule information nouvelle notable produite par cette technique est en définitive la connaissance du coût complet des UA secondaires qui ont des relations réciproques.

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Une nouvelle fois, c'est bien la recherche d'un éclairage nouveau sur une fraction des relations organisationnelles qui entraîne la modification du substrat technique.

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Techniquement, il n'y a pas de limite technique au nombre de prestations réciproques. Avant de les mettre en place, il est souhaitable de s'interroger sur leur apport à la gestion de l'organisation. Elles peuvent être utilisées quel que soit le système de coûts dès que celui-ci comporte au moins 2  UA secondaires !

Unités d'analyse et ressource interne

Figure 48. Prestations réciproques 2 Figure 48   
71

De la hiérarchisation des unités d'analyse découle la liste de celles qui participent au dialogue avec l'environnement. Cette participation se fait par le biais de leurs ressources internes, qui vont servir à l'évaluation des nomenclatures des objets qui sont le support du dialogue de l'organisation avec son environnement. La pratique en la matière est extrêmement riche de solutions originales. Le dialogue peut être assuré par un seul objet évalué à partir d'une seule ressource interne. On trouve aussi un seul objet faisant appel pour son évaluation à un seul type de ressource interne, mais ayant des coûts différents selon les unités d'analyse qui la produisent. À l'autre extrémité du spectre, nous trouvons de multiples objets faisant chacun appel à différentes ressources internes.

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Une des questions qui animent les discussions académiques est celle qui porte sur l'intérêt de s'interroger sur la nature des ressources internes. Pour certains, la valeur pour le client est totalement insaisissable en interne, peu importent le système de calcul de coûts et son architecture. L'essentiel est de gérer ces coûts internes. Pour d'autres, dont l'auteur, le système de coûts doit éclairer l'organisation sur son offre d'attributs de valeur. À cet effet, seules les ressources internes qui véhiculent un attribut ou un bouquet d'attributs de valeur doivent être retenues. Car elles sont les seules qui permettent à l'organisation de penser l'articulation coût-valeur garante de sa survie à terme.

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Cela pose une double question. Tout d'abord, l'articulation coût-valeur suppose d'être capable de qualifier un attribut comme porteur de valeur. Il ne s'agit pas de l'évaluer, mais de la postuler. Ensuite, la définition de l'articulation nécessite de s'entendre sur un modèle de formation de la valeur. Est-elle additive ? Autrement dit, l'attribut qualité se gère-t-il indépendamment des attributs physiques qu'il contribue à rendre attractifs pour les clients ? Est-elle combinatoire ? L'attribut qualité doit-il être désagrégé pour être intégré à chaque composante de l'offre de l'organisation ? Les réponses données à ces questions sont de nature à modifier fortement les configurations des architectures de calcul de coûts et, partant, de transmettre différentes représentations des relations organisationnelles mobilisables dans le dialogue avec l'environnement.

Le dialogue réduit aux unités d'analyse d'amont

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Seule la fonction de production ajoute de la valeur aux approvisionnements ; de ce fait, les seules unités d'analyse principales sont les unités appartenant à la fonction de production. Il peut n'y avoir qu'une seule unité d'analyse, mais il est fréquent de rencontrer une unité d'analyse par atelier ou département constituant la fonction de production. Toutes les autres unités d'analyse sont des unités secondaires.

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Comme l'idée dominante est que la valeur est apportée par le travail, le nombre d'heures de main-d'œuvre gammées s'impose naturellement comme mesure de la ressource interne produite. Ce choix est commun aux systèmes de coûts partiels et aux systèmes de coûts complets. Il dominera les systèmes de coûts industriels jusqu'aux années  1980.

76

Le dialogue avec l'environnement s'organise autour d'une seule variable : le nombre d'heures de travail humain formalisé dans la gamme opératoire de chaque produit. Selon les systèmes de coûts, le coût unitaire de l'heure est direct (coût externe) ou chargé, c'est-à-dire incorporant le coût des unités d'analyse secondaires consommées par les unités principales. Dans ce dernier cas, on rencontre parfois deux présentations : l'une qui utilise un coût complet de l'heure, l'autre qui dissocie ce coût complet en ses deux composantes, le coût direct et le coût découlant de l'absorption du coût des unités secondaires.

Le dialogue élargi à d'autres unités d'analyse

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La diffusion du concept de chaîne de valeur conduit à apporter un intérêt croissant à des fonctions traditionnellement considérées comme secondaires au regard de la fonction de production. L'approvisionnement, la qualité, la gestion de production, la logistique, le marketing et la distribution. Suivant les entreprises, cette reconnaissance se traduit par l'apparition, dans l'architecture du calcul de coûts, d'unités d'analyse correspondantes. Cette innovation pose une double question : quelles unités d'analyse et quelles ressources internes ?

78

Imaginons que l'entreprise souhaite retenir comme unité d'analyse principale une unité d'analyse représentative de l'approvisionnement. Quelle ressource interne retenir pour opérer un lien avec les produits ? La solution la plus simple est de retenir le montant des achats en euros, mais il est également possible de retenir le montant des consommations en euros. Le choix de l'une ou l'autre solution influencera la valeur des stocks de composants et de matières premières, de produits semi-ouvrés ou de produits finis.

79

Le choix de l'euro acheté ou consommé a été largement contesté comme non représentatif d'une causalité de consommation de ressources. En effet, la charge de travail nécessaire au passage d'une commande, de son règlement, de sa réception dépend plus du volume physique et de la complexité de la commande que de sa valeur. On peut alors imaginer de prendre comme mesure de la ressource interne le nombre total de composants achetés ou consommés. Une solution plus complexe à mettre en œuvre consiste à mettre l'accent sur la complexité en retenant comme mesure de la ressource interne non plus le nombre total de composants, mais le nombre de références de composants spécifiques, c'est-à-dire la variété de l'approvisionnement.

80

Si l'on choisit l'euro ou le nombre total de composants, le lien avec les produits est aisé et direct. On connaît le nombre de composants nécessaires par le biais de la nomenclature et il est aisé de transformer ce nombre en valeur d'achat.

81

En revanche, si l'on opte pour le nombre de composants spécifiques, il n'est plus possible de lier directement la prestation de l'unité d'analyse à un objet particulier. La ressource interne d'approvisionnement est consommée par chaque référence ; or, sauf exception, une référence n'est pas spécifique à un produit, mais utilisée par plusieurs produits. Il faut alors passer par un calcul intermédiaire consistant à déterminer la portion du coût de la prestation interne que chaque unité de chaque référence devra supporter. Le résultat est un coût intermédiaire qui pourra ensuite être incorporé dans l'évaluation de la nomenclature des objets (voir l'étude technique présentée plus haut dans les figures  18 et  19, p. 24 et  25).

82

Il est évident que les modalités du dialogue avec l'environnement seront totalement différentes en fonction de l'option choisie. Illustrons ceci par un exemple numérique simple.

83

Nous avons une seule unité d'analyse « approvisionnement ». Les données relatives aux trois options évoquées ci-dessus sont présentées dans la figure 49.

Figure 49. Trois options de ressource interne pour une unité d’analyse Figure 49   
84

Pour l'option 3, comme cela a été dit plus haut, il faut déterminer le coût attribuable à chaque composant en prenant comme base son utilisation totale dans l'organisation et non par tel ou tel objet. Ce calcul est présenté dans la figure 50 (p.  90).

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Nous pouvons maintenant passer au calcul du coût de l'objet. On ne reprend ici que la partie nomenclature, composée de trois composants.

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Pour l'option 1, on ajoute à la nomenclature une ligne reprenant la totalité du coût des composants utilisés, base de la consommation par l'objet de la ressource interne représentée par le pourcentage de 6  % (figure 51, p.  90).

Figure 50. Passage du coût unitaire de la ressource interne au coût attribuable à l’unité de composant Figure 50   
Figure 51. Coût d’incorporation des composants, option 1 Figure 51   
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Pour l'option 2, la procédure est identique, mais la base de consommation de la prestation interne est maintenant le nombre total de composants utilisés par l'objet, chacun consommant une prestation interne au coût de 2 euros (figure  52).

Figure 52. Coût d’incorporation des composants, option 2 Figure 52   
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Pour l'option 3, le calcul du coût global doit inclure, en plus du coût externe, le coût interne qui a été déterminé pour chaque composant et traité ici comme un objet intermédiaire (figure  53).

Figure 53. Coût d’incorporation des composants, option 3 Figure 53   
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On constate que l'objet consomme la totalité des 120  composants no  365 ; à ce titre, l'objet supporte le coût global de gestion d'une référence (370 euros). En revanche, l'objet ne supporte qu'une faible part du coût de gestion du composant  no  12 (37,0 euros), car il s'agit d'un composant standard utilisé en grand volume par d'autres objets.

90

Sans que l'on puisse affirmer que c'est automatique, on constate à l'expérience que, selon les options, on engendre des comportements très divergents, comportements qui peuvent faire augmenter ou diminuer la convergence globale nécessaire à la réalisation de la stratégie souhaitée. On peut raisonnablement postuler que les choix des différentes options donneront naissance aux comportements suivants :

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–!option 1 : rechercher des composants moins coûteux ;

92

–!option 2 : chercher à simplifier les produits en utilisant moins de composants, éventuellement plus complexes, plus coûteux et plus difficiles à monter ;

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–!option 3 : chercher à remplacer des composants spécifiques par des composants plus standard.

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L'option 1 est cohérente avec une stratégie de domination par les coûts, l'option  3 est délicate à manier dans le cadre d'une stratégie de différenciation, l'option  2 est sans doute la plus délicate car elle peut entraîner de multiples effets imprévus en divers endroits de l'organisation.

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Ce qui vient d'être illustré pour une unité d'analyse spécifique peut l'être pour toutes les unités d'analyse. On ne peut faire l'économie d'une réflexion sur les impacts potentiels du choix des ressources internes sur le dialogue de l'organisation avec son environnement. Les risques étant d'autant plus importants que la gestion des interfaces avec l'environnement est décentralisée.

La simplification du dialogue par les processus

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L'analyse des processus de production au sein de l'organisation conduit fréquemment à une liste d'unités d'analyse qui rend difficile l'exercice de synthèse nécessaire lors du dialogue avec l'environnement. Une première méthode de réduction de la complexité consiste à utiliser une mesure de production interne identique pour de nombreuses unités d'analyse. Ce procédé rompt la recherche de causalité et n'éclaire pas les mécanismes en œuvre dans la relation avec l'environnement.

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De plus en plus d'organisations font appel à l'analyse de processus et développent une lecture transversale de leur fonctionnement. Pourquoi ne pas emprunter la même voie pour le calcul de coûts ? La voie la plus féconde consiste à expliciter au sein de l'organisation des minichaînes de valeur délivrant non pas une production spécifique, mais un bouquet d'attributs de valeur portés par une composante physique ou immatérielle de l'offre de l'organisation.

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La construction de ces processus découle de l'analyse de la complémentarité des ressources internes réalisées et traduit des mécanismes de coopération entre unités d'analyse. Pour arriver à un tel résultat, il faut procéder à une analyse fine des causalités en œuvre au sein de chaque unité d'analyse. En première approche, la cause de consommation de ressources au sein d'une unité d'analyse est la production de ressources internes visibles et dénombrables, mais utilisant le questionnement proposé par les démarches d'analyse de la qualité ; on peut poser la question du « pourquoi » de cette production pour trouver une cause plus lointaine, sous-jacente. Il n'est pas utile ici de répliquer la question sept fois, mais au moins deux fois. La réponse au premier « pourquoi », la consommation de ressources, nous donne une proposition de ressources internes, une cause de court terme. La réponse au second « pourquoi », la production de cette ressource interne, nous donne une autre proposition dont l'action ne se fait sentir qu'à plus long terme sur la consommation de ressources, mais qui l'influence néanmoins fortement.

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Cette méthodologie permet de repérer les causes expliquant la consommation de ressources de multiples unités de production à court et moyen termes. La proposition est alors de regrouper toutes les unités d'analyse influencées par une même cause au sein d'un processus transversal (figure 54).

Figure 54. Matrice de construction des processus Figure 54   
100

Dans cet exemple, issu d'une application réalisée en 1989, il apparaît clairement que le « nombre de références spécifiques gérées » est une cause de consommation de ressources dans six unités d'analyse. Il s'agit de la cause immédiate et donc de la mesure naturelle de la production de ressources internes pour quatre unités d'analyse. Pour les deux autres, il s'agit d'une cause sous-jacente, mais néanmoins influente. Il est donc proposé de créer un processus regroupant ces six unités d'analyse. On remarque que, au sein de ce processus, coopèrent des unités d'analyse relevant de métiers très différents : achat, qualité, gestion de production, comptabilité.

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Le résultat de cette coopération est l'output du processus, sa ressource interne : des références spécifiques obtenues au meilleur prix (gestion des marchés), de qualité (contrôle des réceptions) au bon moment (ordonnancement). Il s'agit de trois attributs de valeur pour le client interne que sont les lignes de production portées par la ressource interne « nombre de références spécifiques ». Il en ressort que l'introduction de la notion de processus à valeur ajoutée non seulement simplifie de manière importante la représentation de l'organisation (un processus au lieu de six unités d'analyse primaires), mais enrichit également la notion de ressource interne en y agrégeant plusieurs attributs de valeur.

102

Le dialogue avec l'environnement s'en trouve facilité, le nombre de ressources internes devenant relativement faible (moins d'une dizaine sur la base de notre expérience), mais suppose en contrepartie une forte coopération interne entre les unités d'analyse pour que tous les attributs soient au rendez-vous.

Relations organisationnelles et influence

sur le comportement

103

Si la prise en compte des éléments de dialogue avec l'environnement conduit à des configurations du substrat technique diverses, il peut en être de même si l'organisation souhaite utiliser le système de coûts comme support à l'orientation des comportements, c'est-à-dire à la gestion des performances locales.

Système de coûts et organigramme

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Le système de coûts constitue une représentation du fonctionnement économique de l'organisation. Pour comprendre son influence éventuelle sur les comportements, il faut confronter cette représentation avec celle véhiculée par l'organigramme : la représentation des responsabilités (figure 55). Plus la proximité entre les deux représentations est grande, plus facile sera l'utilisation des informations issues du système de coûts pour l'orientation des comportements, mais, inversement, on l'a déjà souligné, il est rare que les unités de l'organigramme fournissent naturellement un cadre d'analyse de la causalité de consommation des ressources. Or, sans conjonction entre responsabilité et causalité, l'anticipation des conséquences de l'action est difficile à prévoir et rend donc délicate la mobilisation du système de coûts pour influencer les comportements.

Figure 55. Confrontation de l’organigramme des responsabilités et de la représentation retenue par le système de coûts Figure 55   
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Le coût unitaire de la ressource interne de l'unité d'analyse, quelle qu'elle soit, est toujours un élément d'affichage de nature à orienter les comportements. Toute la question est de savoir si les actions à mener pour abaisser le coût local n'auront pas d'effets contraires en dehors de l'unité d'analyse. Pour tenter d'éviter ce risque, il faut que l'unité d'analyse soit la plus homogène possible par rapport à sa ressource interne. Lorsque l'unité d'analyse est hétérogène, l'abaissement du coût unitaire de la ressource interne n'est pas facilement décodable. Ce coût unitaire est un coût moyen qui cache deux ou plusieurs coûts unitaires dont la variation peut avoir des conséquences externes graves pour l'organisation. Même lorsque l'unité d'analyse est homogène, ce risque n'est pas toujours évité. L'abaissement du coût unitaire de la gestion de l'ordre de fabrication peut résulter de l'augmentation de la taille des lots, ce qui entraîne des coûts de stockage (en particulier, des coûts financiers) plus élevés. Pour le même exemple, si l'abaissement du coût unitaire est la conséquence d'une politique de réduction des coûts de changement de séries (SMED, par exemple), alors l'abaissement du coût unitaire est le signe d'une action vertueuse.

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L'abaissement du coût unitaire (euros/CA) de l'unité de distribution est aussi délicat à interpréter. Il peut traduire une fuite en avant avec l'acceptation de commandes de plus en plus risquées se soldant quelques mois plus tard par des problèmes de trésorerie. Cela peut au contraire être le signe d'une plus grande efficience de la force de vente.

Système de coûts et indicateurs physiques

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Cette ambiguïté a conduit à compléter l'indicateur économique (coût unitaire de la ressource interne) par des indicateurs physiques de manière à s'assurer de la cohérence globale des comportements.

108

Si on fait l'hypothèse que l'unité d'analyse est homogène, il est possible de rechercher une baisse du coût unitaire de la production (ressource interne) par une amélioration de l'efficience de la fonction de production. Celle-ci sera obtenue en se rapprochant de la situation de qualité totale puisque, à ce stade, il n'y a plus aucun gaspillage. Il ne peut donc y avoir de coût plus bas. Les nouvelles normes de gestion de qualité prennent désormais en compte la dimension économique. Calcul de coûts et gestion de la qualité devraient donc travailler de concert au niveau de l'unité d'analyse pour une amélioration de la performance locale.

109

Mais la performance d'une unité d'analyse dépend aussi du comportement des unités qui la précèdent et du comportement de ses clients.

110

L'unité d'analyse « comptabilité fournisseurs », même très efficiente, restera peu efficace si les informations qui lui sont transmises par les  acheteurs ou par les réceptionnistes ne sont pas à jour ou sont incohérentes.

111

L'unité « administration des ventes » aura du mal à s'améliorer si elle est régulièrement interpellée par des clients impatients de recevoir leurs commandes ou retardataires lors des paiements.

112

Un seul système de coûts peut atténuer ces problèmes : le système de coûts par processus à valeur ajoutée évoqué plus haut. En effet, en faisant cohabiter au sein d'une seule unité d'analyse de second niveau toutes les unités d'analyse primaires contribuant à la production d'un bouquet d'attributs, on peut analyser en direct les éventuelles contradictions entre acteurs des unités d'analyse qui doivent coopérer au sein du processus.

113

Mais il n'y a pas de solution idéale. Le processus n'est pas présent dans l'organigramme. Nous avons potentiellement une bonne maîtrise des causalités, mais quid de la responsabilité ? Les organisations ont tenté diverses solutions, mais il n'y a rien d'automatique. L'objectif est d'arriver à combiner la responsabilité verticale traditionnelle avec une nouvelle responsabilité horizontale (celle du processus). Le responsable vertical met à disposition les bonnes ressources (quantité, qualité) et le responsable du processus est en charge de les utiliser de manière efficiente. L'efficience se traduisant dans le coût unitaire d'obtention du bouquet d'attributs.

Plan de l'article

  1. L'unité d'analyse
    1. L'emprunt à une modélisation existante
    2. Le développement d'une modélisation autonome
    3. Les ressources internes associées
  2. Choix des unités d'analyse et gestion des ressources
    1. Les systèmes de « coûts partiels »
    2. Les systèmes de « coûts complets »
  3. Choix des unités d'analyse et relation avec l'environnement
    1. Des unités d'analyse hiérarchisées
    2. Unités d'analyse et ressource interne
    3. Le dialogue réduit aux unités d'analyse d'amont
    4. Le dialogue élargi à d'autres unités d'analyse
    5. La simplification du dialogue par les processus
  4. Relations organisationnelles et influence
  5. sur le comportement
    1. Système de coûts et organigramme
    2. Système de coûts et indicateurs physiques

Pour citer cet article

Fantino Jacques, « Foi chrétienne et transformation du monde », Revue des sciences philosophiques et théologiques, 2/2006 (Tome 90), p. 297-315.

URL : http://www.cairn.info/revue-des-sciences-philosophiques-et-theologiques-2006-2-page-297.htm
DOI : 10.3917/rspt.902.0297


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