Ces textes de loi ne sont pas sans ambiguïté car s’ils ont pour but de résoudre des problèmes créés essentiellement par l’activité d’acteurs économiques globaux, ils doivent, pour ce qui est des professionnels de la comptabilité, tenir compte de l’appartenance de ces acteurs à des professions nationales dont le mode de développement a été très différent d’un pays à l’autre. En prétendant réformer la profession comptable dans son ensemble, ils ne font en fait que mettre en évidence la fracture qui sépare le monde des grands cabinets multinationaux de celui des autres membres de la profession. Il est ainsi tout à fait significatif de voir comment les dirigeants des organismes professionnels français se récrient actuellement contre l’amalgame fait entre la profession et certains de ses cabinets tout en prônant, par l’entremise de René Ricol, président de l’IFAC (International Federation of Accountants), qui avait été successivement en France à la tête de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et de l’Ordre des experts-comptables, « la fin de l’autorégulation » [3]. Il est tout aussi significatif de voir comment les représentants français des Big 4 sont en train de monter une opposition ouverte aux dispositions du projet de loi sur la sécurité financière visant à limiter strictement les prestations que peuvent fournir les auditeurs accessoirement à leur mission principale [4].

Les débats qui font rage dans la profession sur les vices et les vertus des auditeurs seraient difficilement compréhensibles sans la mise en perspective des différentes traditions professionnelles qu’incarnent les participants à ces débats. Les cabinets multinationaux sont d’abord le produit d’un modèle professionnel spécifique qui est né et a prospéré dans le monde anglo-saxon. L’exportation de ce modèle, à la faveur de la mondialisation des marchés financiers, dans des pays marqués par une distribution des rôles différente entre les acteurs du jeu économique, n’a pas été sans problèmes. Cet article analyse ainsi les transformations du champ de la profession comptable libérale qu’a opérées en France le développement des grands cabinets multinationaux pendant les trente dernières années. Par modèle, on entend ici non seulement une forme historique particulière de constitution et de fonctionnement d’un corps professionnel – le professional project des sociologues néo-wébériens des professions [5] –, mais également les formes de l’exercice qui contribuent à ordonner hiérarchiquement le champ professionnel. Ces formes renvoient non seulement à des distinctions liées à l’origine sociale des praticiens ou à leur capital scolaire mais également au type de clientèle et au contenu technique du travail d’expertise ainsi qu’à son organisation. On peut, bien entendu, constater une homologie entre le champ des professionnels et celui des clients, avec, dans le cas des comptables, une distinction tranchée entre le monde de la grande entreprise et celui de la PME. Par ailleurs, le modèle des grands cabinets anglo-américains et celui du commissaire aux comptes français de sociétés cotées peuvent tout aussi bien être envisagés à des époques différentes et au sein, chacun, d’un projet professionnel comme des modèles d’excellence professionnelle. Cependant, il faut également remarquer que, depuis une trentaine d’années, l’histoire de la comptabilité libérale française est essentiellement celle de la confrontation d’un modèle professionnel qui donne la primauté à l’individu et d’un modèle qui, conjuguant taille et prestige, a placé au sommet de la profession des organisations devenues aujourd’hui de véritables entreprises multinationales [6].

La consécration des Big ne doit pourtant pas laisser croire que le modèle anglo-saxon s’est imposé grâce à la seule vertu de sa plus grande valeur « marchande », ou que la comptabilité française a fini par être vaincue par la comptabilité anglo-saxonne [7]. L’utilisation de la notion de modèle professionnel (en tant qu’objet pour le chercheur et en tant que but à atteindre ou, au contraire, en tant que repoussoir pour les professionnels) permettra justement d’expliquer comment le champ de la comptabilité libérale en France s’est trouvé réordonné par le développement des grands cabinets anglo-saxons sur le marché des services aux entreprises, ainsi que par l’institutionnalisation de leur domination sur la profession française.

La profession comptable se distingue pourtant de ses plus illustres devancières sur deux points. Le premier est que les professionnels anglais et américains n’ont jamais obtenu, comme leurs homologues français, de monopole d’exercice (registration) sur l’ensemble des activités comptables [16]. Bien plus que la difficulté de définir exactement ce qu’est et ce que fait un comptable, ce sont les désaccords sur une interprétation trop restrictive du métier, source d’une possible perte de marchés ou de conflits avec d’autres professions (comme, au Royaume-Uni, les solicitors, sur le marché du conseil juridique et fiscal [17]), qui a abouti finalement à cette situation. La relative souplesse de la définition des tâches du comptable a également permis aux organisations professionnelles d’intégrer les professionnels salariés et de prendre ainsi pied dans les entreprises et les administrations. Au Royaume-Uni, dès la Première Guerre mondiale, les compétences développées par les comptables sont utilisées pour organiser la production [18]. Même si le modèle professionnel a continué à être surtout inspiré par l’exercice libéral, l’admission des comptables salariés a donné la possibilité aux instituts professionnels d’affirmer leur puissance en voyant le nombre de leurs membres augmenter et en consolidant la présence de ces membres dans les grandes entreprises industrielles et commerciales. Outre- Manche, la formation de chartered accountant est ainsi restée pendant longtemps, avec celle de banquier et jusqu’à l’arrivée de titulaires de MBA dans les années 1970, la clé pour l’accès au poste de directeur financier et une voie d’accès aux conseils d’administration [19].

Conséquence de l’absence de monopole d’exercice, la profession comptable se caractérise aussi par l’importance qu’a prise en son sein l’exercice professionnel sous la forme de partnership [20]. Alors que les comptables libéraux français, par souci de mimétisme avec les pratiques de professions plus prestigieuses et parce que le marché français de l’expertise comptable et du commissariat aux comptes était plus étroit, en sont restés à un mode d’exercice essentiellement local et personnel, les professional accountants ont pu et su faire évoluer l’importance de leurs cabinets en fonction de celle de leurs clients. Dès la fin des années 1960, et avant de prendre avec leur clientèle le tournant de la globalisation financière, les Big 10 sont déjà présents par-delà les mers, où ils vendent du conseil et auditent les filiales des groupes britanniques ou nord-américains. La certification légale des comptabilités est en effet la voie d’accès des cabinets comptables aux grandes entreprises. Au Royaume-Uni, bien que l’obligation d’un audit pour les limited companies ne soit entrée dans la loi qu’en 1900 et que les comptables n’en aient obtenu le monopole qu’en 1948, des recherches récentes ont montré que, dès la fin des années 1880, la plupart des sociétés cotées à la place de Londres faisaient auditer leurs comptes par des membres de la profession [21].

Pour conclure sur le modèle professionnel anglo-saxon, on peut dire qu’il s’articule sur une réputation fondée par la possession d’un titre dont la valeur est rehaussée par l’essor de cabinets comptables internationaux. Nous avons donc affaire ici à une profession qui a su combiner les avantages du professionnalisme (l’accumulation de la réputation et la préservation des privilèges liés à cette réputation) sans avoir à trop céder sur le caractère commercial de son activité. Dans ce modèle professionnel, l’excellence est incarnée par la firme londonienne intervenant sur le marché de l’audit auprès des entreprises cotées, ayant dès la première moitié du XX^e siècle diversifié son offre de services pour y inclure des prestations allant au-delà du domaine comptable et s’étant implantée aux États- Unis en s’associant à des cabinets américains [22].

Le terme de cabinet comptable n’a pas non plus grand sens dans le cas des Big 4, puisque, à partir d’une base comptable, ces cabinets ont su profiter de l’essor d’autres marchés de services professionnels aux grandes entreprises pour offrir à leurs clients une gamme de produits qui s’étend bien au-delà de la simple prestation comptable ou d’audit [25]. Tirant parti des restructurations liées à l’évolution des économies capitalistes au cours des trente dernières années et à la globalisation des échanges financiers, les Big ont entamé une croissance, qui semblait jusqu’à il y a peu irrésistible, sur le marché du conseil en organisation et sur celui du conseil juridique et fiscal, puis sur celui de l’ingénierie financière. Ils ont certes rencontré la concurrence d’autres professionnels plus établis (banquiers d’affaires, consultants en stratégie, avocats) qui leur ont contesté leur suprématie en stigmatisant leur caractère de « supermarchés de l’expertise [26] », mais il n’en demeure pas moins que leur développement sur ces marchés annexes en a fait de véritables multidisciplinary partnerships constituant un défi aux classifications professionnelles et à la sociologie des professions. L’influence des grands cabinets ne s’exerce pas seulement du fait de leur poids économique. Elle réside de plus en plus dans le pouvoir de peser sur les règles qui président, au niveau de l’ensemble de la profession, à la production de l’expertise en comptabilité et en audit. Seuls les grands cabinets peuvent en effet se permettre de détacher, en permanence et à temps plein, leurs membres auprès des instituts professionnels ou des différents organes de réglementation comptable ; les professionnels exerçant dans de plus petites structures ayant en général peu l’occasion de s’occuper des affaires de leur profession [27]. Les Big sont de fait – et c’est bien là ce qui les distingue essentiellement des autres cabinets – seuls détenteurs des moyens, des hommes et de la réputation (internationale) indispensables à la certification de l’information comptable « fiable » universellement [28]. Cette information est inséparable de la notion de normes comptables (accounting standards) et de normes de contrôle (auditing standards). Les années 1970 ont vu le développement d’une véritable concurrence entre divers organismes comme le FASB (Federal Accounting Standards Board) américain, l’IASB (International Accounting Standards Board) ou la Commission européenne. Peu importe finalement pour les Big l’issue de cette concurrence puisqu’ils sont représentés dans chaque organisme de normalisation et qu’ils maîtrisent parfaitement tous les registres de la production des normes et de leur application [29]. Malgré leur caractère universel, ces normes concernent en effet au premier chef les entreprises multinationales et ont pour objectif l’obtention et la certification d’une information comptable essentiellement destinée aux investisseurs financiers. Il est donc difficile pour un professionnel qui n’appartient pas au monde des grands cabinets de participer efficacement au processus de normalisation autrement qu’à partir d’une connaissance « théorique » des normes. Les associés des Big sont dès lors pratiquement les seuls à même de pouvoir débattre des problèmes de conception et d’application de ces dernières et à pouvoir suivre, grâce à leurs moyens de formation, l’hyperspécialisation et l’hypertechnicité qu’ont atteintes de nos jours les débats au FASB ou à l’IASB. Les grands cabinets jouent ainsi un double jeu. Bien qu’ils soient devenus plus légitimes et plus puissants que les organismes professionnels (et donc de facto les représentants de la profession comptable), ils ne peuvent se permettre de s’affirmer trop indépendamment par rapport à ceux-ci au risque de perdre leur légitimité en tant que professionnels (puisqu’ils ne sont pas représentés en leur nom propre au sein des instances de normalisation) et au risque d’apparaître comme œuvrant purement au nom de leurs intérêts commerciaux.

Dans les formes, la profession comptable libérale française présente un profil qui la rapproche des professions liées au service public comme le barreau ou le notariat [32]. L’importance de la relation entre l’État et la profession comptable souligne en fait les paradoxes d’un projet de mobilité collective qui, pour réussir, devait avoir comme point de mire des modèles professionnels plus avancés dans leur « fermeture sociale » et dans leur proximité aux pouvoirs publics mais dont le faible attrait pour des candidats fortement dotés en capital scolaire et/ou social a longtemps retardé la réalisation. En quelque sorte, plus les comptables libéraux ont essayé de ressembler aux membres du barreau, plus il est apparu évident que, par leur statut social d’origine, ils n’en étaient que les « parents pauvres » [33]. Dans les faits donc, l’obtention pour les professionnels comptables d’un statut similaire à celui des avocats ou des médecins a été bien plus laborieux que ne le laisseraient supposer les histoires officielles [34] qui justifient par exemple la création de l’Ordre des experts-comptables [35] par la volonté des pouvoirs publics de protéger les utilisateurs de l’information comptable d’individus peu scrupuleux. L’Ordre des experts-comptables a en fait été créé pour une tout autre raison. Il s’agissait pour les technocrates de Vichy – et ceux qui en 1944 prirent leur succession – d’associer la profession comptable à un projet de rationalisation économique et sociale placée sous le signe du corporatisme mais surtout de l’organisation de la production et de la mise en œuvre d’outils macro-économiques au service de l’intervention de l’État [36]. C’est ainsi que la création de l’Ordre est contemporaine de celle d’un Plan comptable destiné à harmoniser l’enregistrement des opérations comptables et financières des entreprises [37]. Cette création ne s’est toutefois pas faite ex nihilo. Des associations professionnelles d’experts-comptables s’étaient déjà constituées dès la fin du XIX^e siècle dans un esprit élitiste [38], articulé sur l’autonomisation de la profession libérale par rapport à d’autres formes d’expertise en comptabilité et par la création d’une hiérarchie interne au monde des comptables grâce à l’identification de l’expertise et de la pratique libérale. Les projets de promotion collective de ces associations fondés sur l’imitation de professions plus prestigieuses ont été avant 1914 voués à l’échec car l’expertise comptable libérale restait encore à cette époque une activité confidentielle (et essentiellement judiciaire) qui ne pouvait être propre qu’à attirer les déclassés d’autres champs professionnels (notamment ceux du droit et de l’enseignement). Ce sont les réformes fiscales intervenues après la Première Guerre mondiale qui créent un véritable marché de l’expertise comptable. Ce marché est à la fois une chance pour la profession libérale (puisqu’il lui donne une raison d’être) et un problème puisqu’il attire toutes sortes d’individus plus ou moins organisés faisant peu de cas de la préséance due aux élites d’avant-guerre. On peut tout de même créditer celles-ci d’une certaine influence étant donné le nombre non négligeable d’associations qui se forment après 1920 sur le modèle de leurs devancières. Leur droit d’aînesse sera en quelque sorte reconnu : c’est avec elles que l’État négocie la création d’un brevet d’expert-comptable en 1927. Le désintérêt que les autorités avaient montré jusque-là envers la profession n’en est pas diminué pour autant. Une fois brevetés, les comptables sont abandonnés à eux-mêmes et la faible notoriété du diplôme montre bien les limites d’une institutionnalisation sans monopole puisqu’il n’était pas nécessaire d’être un « expert » (breveté ou autoproclamé) pour satisfaire les besoins d’une clientèle constituée en majorité de petits industriels et de commerçants.

La nécessité d’établir un Ordre des experts-comptables en 1942 a posé aux autorités le problème de la création d’une profession suffisamment nombreuse pour appliquer les projets de rationalisation économique dont nous avons parlé, et dotée par ailleurs d’un « standing » suffisant pour en faire une profession réglementée. La solution retenue a été de diviser l’Ordre en deux compartiments séparés, en théorie pour des motifs techniques, en fait pour des raisons qui tiennent à la trajectoire sociale des professionnels : de l’Ordre des comptables est ainsi né l’Ordre des experts-comptables et des comptables agréés (OECCA), au sein duquel une minorité d’experts se sont vu confier des missions ayant trait à la « surveillance et à l’organisation de comptabilités », tandis qu’une majorité de comptables agréés assurerait la tenue des comptabilités [39].

Il est significatif que le commissariat aux comptes n’ait pas été touché par la réforme de 1942 (alors que, comme nous l’avons vu, le lien entre comptabilité et audit est établi de façon beaucoup plus précoce en Grande-Bretagne). Il faut attendre 1966 pour que la loi modifiant le code des sociétés (et le décret de 1969 organisant la profession de commissaire aux comptes) associe officiellement les experts-comptables au commissariat aux comptes. Pourtant, dès avant la Première Guerre mondiale, les associations professionnelles avaient tenté de faire pression sur les autorités afin d’obtenir une réforme de la loi de 1867. Celle-ci prévoyait l’existence de commissaires de sociétés chargés de la certification légale des comptabilités, mais elle n’avait pas encadré cette fonction de garanties quant à la compétence et à l’indépendance de ceux qui l’exerceraient. Bien que le décret-loi du 8 août 1935, pris dans une période troublée par des scandales politico-financiers d’envergure, ait apporté des restrictions au recrutement des commissaires de sociétés faisant appel public à l’épargne tout en élargissant l’étendue de leur mission, la réticence d’un patronat particulièrement attaché au secret des affaires et la moindre importance des marchés financiers pour la croissance de l’économie freinèrent durablement la constitution d’une véritable profession du commissariat aux comptes. Avant la réforme de 1969 le commissariat aux comptes est davantage une fonction pour l’obtention et l’exercice de laquelle le capital social prime sur la maîtrise des savoirs comptables [40]. Étant donné la rémunération souvent faible des missions, l’étendue et la profondeur des diligences mises en œuvre ne semblent pas permettre d’asseoir le commissariat sur une base technique consistante [41]. Les élites de l’expertise comptable participent effectivement à cette fonction (et elles sont particulièrement actives dans les associations professionnelles de commissaires) mais tout en devant la partager avec des individus issus d’autres milieux professionnels (banquiers, ingénieurs, anciens fonctionnaires…).

En conclusion, la profession comptable française reste, à l’orée des années 1970, une profession confidentielle. L’expertise comptable compte moins d’une dizaine de milliers de membres (alors que les professionnels britanniques sont déjà plus de 60 000 dont environ 40 % de praticiens libéraux) qui sont en majorité de petits teneurs de livres reconvertis en comptables agréés. Le commissariat aux comptes, officiellement né en 1867, n’a été en fait érigé au rang de profession qu’en 1969 et il reste à faire rentrer dans les mœurs des patrons français une culture du contrôle des comptes compatible avec une économie axée sur les marchés financiers. Il s’agit donc d’une profession pour laquelle sa très stricte réglementation (existence d’un monopole d’exercice) permet plus d’assurer la survie, qu’elle ne vient couronner l’existence d’une réputation bien établie. Le modèle français est celui de l’individualisme et de la notabilité. L’Ordre des experts-comptables et des comptables agréés s’est en effet constitué autour de l’image du praticien exerçant seul ou avec quelques associés (le nombre de collaborateurs par associé ayant d’ailleurs été limité par l’ordonnance de 1945). Le faible développement d’un marché pour le commissariat aux comptes fait que cette activité est essentiellement exercée par des personnes physiques (dont certaines, grâce à leur réseau de relations, cumulent plusieurs dizaines de mandats de sociétés cotées) et avec peu de moyens. Le sort réservé aux sociétés fiduciaires est révélateur de l’individualisme qui marque la profession française. Ces sociétés constituées en France dans les années 1920 sur le modèle des Treuhandgesellschaften (sociétés de services) germaniques, et dont la plus célèbre est la Fiduciaire de France, s’étaient spécialisées dans la prestation de services comptables, juridiques et financiers à une clientèle essentiellement constituée de petites et moyennes enterprises [42]. Les fiduciaires, symbole de l’exercice de la profession en structure collective, après avoir été âprement combattues par les associations professionnelles de praticiens individuels d’avant-guerre ont été finalement admises dans l’Ordre des experts-comptables et des comptables agréés en 1942, mais elles se sont – ou ont été – tenues à l’écart de la direction des institutions de la profession. La profession française a donc ceci de paradoxal, par rapport à la profession anglo-saxonne, qu’elle lie des praticiens exerçant seuls ou dans des structures comprenant un nombre réduit d’associés à la fourniture de prestations comptables aux plus grandes entreprises, tandis que ses cabinets les plus importants ont prospéré sur le marché de la petite et moyenne entreprise.

Avant d’étudier la confrontation des deux modèles professionnels que nous avons présentés, il n’est pas inutile de rappeler qu’ils ont été d’abord beaucoup comparés avant 1970. La littérature professionnelle française évoque de façon plutôt élogieuse le « full audit » à l’anglo-saxonne tout en décrétant qu’il est « inapplicable en France [43] ». Les cas où les deux pratiques sont concomitantes ne sont pourtant pas rares puisque les Big auditent en France les comptes des filiales des sociétés britanniques ou américaines. Parfois les deux approches se sont même trouvées en concurrence comme dans le cas de l’affaire des Papeteries de Navarre qui a vu la mise en cause en 1971 d’une des figures de la profession, Jacques Frinault [44]. Polytechnicien, à la tête d’un cabinet gérant une clientèle de grandes entreprises cotées en Bourse, Frinault était co-commissaire aux comptes des Papeteries de Navarre. Lui et son confrère, Michel Descazes (77 ans à l’époque), s’étaient vu reprocher par les repreneurs de cette société d’avoir erronément approuvé des comptes bénéficiaires, alors qu’un audit contractuel commandé par ces mêmes repreneurs au cabinet britannique Cooper Brothers avait conclu à une perte de plusieurs millions de francs. Par-delà les arguties comptables, Frinault avait invoqué pour sa défense le manque « tragique » de moyens dont pâtissait le commissariat aux comptes en France. Descazes avait résumé le « tragique » de la situation en comparant les 2 500 F (courants) qu’il avait reçus en 1969 en tant que commissaire aux 700 000 F (courants) versés au cabinet britannique pour son audit [45]. Les trois parties qui suivent sont consacrées à l’implantation en France de ce modèle professionnel qui semblait déjà en 1970 « valoir » 280 fois plus que le modèle français.

Des querelles de cousinage qui paraissent se résumer à des questions de préséance entre représentants finalement assez proches par leur origine sociale occultent en fait une transformation plus profonde qui, en partant du travail des commissaires aux comptes, finira par transformer leur mode d’organisation. Faire passer le commissariat d’une simple fonction, parfois honorifique, à une profession digne de ce nom impliquait d’harmoniser le recrutement des commissaires et d’assurer leur compétence en comptabilité, ce qui fut obtenu par le décret du 12 août 1969. Pour ce qui concerne la révision des comptes, l’exigence de qualité prit également la forme de l’établissement de normes de travail et du contrôle de leur application. Cette idée n’était pas nouvelle. Dans le monde anglo-saxon, les scandales qui impliquaient régulièrement de grands cabinets d’audit avaient conduit la profession à anticiper sur une possible intervention des autorités en organisant elle-même un système de standards, inspiré en fait des pratiques des Big en matière de contrôle de qualité [50]. En France, c’est d’abord l’Ordre des experts-comptables qui avait repris l’idée en lançant en 1962 un Comité des diligences normales. Dès sa création, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a elle aussi mis en œuvre un programme de recommandations à l’intention de ses membres (ces recommandations deviendront progressivement dans les années 1980 des normes obligatoires). Jean Sigaut, qui devint président de la Compagnie en 1975, se fit assister pour cette tâche de représentants d’un groupement de cabinets, ATH (Association technique Helios), qui présentait la particularité de jeter un pont entre le monde professionnel français et le monde anglo-saxon. ATH avait en effet été créée en 1968 par Roger Diéterlé, expert-comptable lyonnais qui avait fait en 1966 le voyage des États-Unis et avait été profondément influencé par les méthodes de travail des grands cabinets américains. Les programmes de normes et de formation à ces normes développés par ATH reprenaient les méthodes américaines en introduisant notamment l’idée, novatrice à l’époque, d’articuler l’audit sur une évaluation des systèmes de contrôle interne des entreprises révisées [51]. ATH se présentait surtout comme un lieu de collaboration entre cabinets issus d’horizons différents et dont certains faisaient (comme Durando, représentant en France du Big Arthur Young) ou feraient (comme Petiteau qui rejoindra plus tard Price Waterhouse) partie du monde des Big.

Les réactions exacerbées de la part des dirigeants des institutions françaises montrent que cette époque est encore dominée par un modèle qui proclame l’indépendance et l’individualisme comme vertus cardinales du professionnalisme [56]. Les pratiques et les moyens, quant à eux, semblent avoir du mal à évoluer. Les rapports annuels de la COB, qui ne concernent pourtant que les commissaires des sociétés faisant appel public à l’épargne, viennent rappeler régulièrement que trop de commissaires trop âgés, trop seuls, réunissent trop de mandats entre leurs mains [57]. Le commissariat aux comptes des grandes entreprises est encore à ce stade tout à fait distinct de l’audit et réservé à une petite élite de commissaires parisiens, vieux habitués des sociétés dont ils vérifient la comptabilité. Il n’existe donc pas véritablement de « marché » pour cette activité, sur lequel déployer la double stratégie, à la fois commerciale et professionnelle, qui a fait le succès des Big dans leurs pays d’origine. La résistance de toute une partie du patronat français à la révision du barème d’honoraires (pourtant bien peu généreux pour les commissaires) institué par le décret de 1969 n’est sans doute pas étrangère à cette situation [58]. Mais, plus généralement, la faiblesse des possibilités de constitution d’un marché du commissariat aux comptes correspond à un pays qui est encore fortement imprégné d’une culture économique marquée par l’intervention de l’État. Il n’est pas étonnant, dans ces circonstances, que ce soit l’État qui ait été finalement le moteur de la transformation du modèle professionnel français.

Sur le plan économique, la décennie 1980 a été marquée par un certain nombre de mutations sur lesquelles nous ne pouvons revenir en détail dans le cadre de cet article [59]. Pour ce qui concerne la comptabilité, le développement du financement des entreprises par le marché et l’ouverture de ces marchés aux capitaux étrangers se sont traduits par une priorité donnée aux comptes consolidés, c’est-à-dire aux comptes reflétant l’activité de groupes d’entreprises, et aux référentiels de normes comptables internationales [60]. La primauté donnée aux marchés financiers ne pouvait se concevoir sans une certification fiable de l’information comptable fournie par les entreprises cotées, donc sans un commissariat aux comptes puissant, c’est-à-dire à la fois indépendant et compétent. La révision légale de « papa », qualifiée par ses partisans de « juridique » et par ses opposants de simple pointage des documents comptables réalisé par des professionnels sans réels moyens d’investigation, devait dès lors faire place à un autre type de pratiques capables de mobiliser des moyens techniques et humains suffisants. Nous avons vu que, dès les années 1970, l’évolution vers un commissariat assis sur des normes de vérification et sur un contrôle de l’application de ces normes avait été amorcée. Il appartenait d’abord aux pouvoirs publics de terminer la réforme commencée en 1969 afin de donner aux professionnels les moyens financiers et juridiques nécessaires à la concrétisation du programme de normalisation du commissariat. 1985 voit l’instauration d’un nouveau barème d’honoraires, fondé cette fois non plus sur l’importance de la société contrôlée mais sur le nombre d’heures de travail effectif. Cette même année, un examen national d’activité (ENA) destiné à vérifier l’application des normes dans les cabinets détenant des mandats de sociétés faisant appel public à l’épargne est mis sur pied conjointement par la COB et la CNCC.

Du point de vue des professionnels, il s’agissait surtout de faire face à l’explosion de la demande d’audits générée par l’intensification des échanges de capitaux. Or l’intégration du commissariat aux comptes dans l’audit ne pouvait être possible, pour ce qui est d’une clientèle de grands groupes, que dans des structures professionnelles réunissant des moyens humains, techniques et financiers suffisants. Pour les représentants de la profession française, le choix était alors de continuer à privilégier un modèle individualiste qui, par ses caractéristiques, ne pouvait satisfaire à la nouvelle donne en matière de demande en services comptables et de risquer alors de ne plus pouvoir résister très longtemps, et par des moyens protectionnistes de fortune, aux cabinets anglo-saxons ; ou bien d’adapter le modèle français à une situation économique changeante. Cette seconde option ne sera pas réalisée depuis les institutions professionnelles elles-mêmes mais depuis une structure ad hoc créée par un groupe de « jeunes turcs » mené par un président de l’Ordre sortant, Édouard Salustro. Salustro, qui, avec d’autres cabinets comme celui de son futur associé, André Reydel, avait entrepris après 1970 une restructuration pour s’orienter vers les activités d’audit, constitue en 1982 l’Association française pour le développement de l’audit. L’AFDA, dont le but affiché est le développement de l’audit et non du commissariat aux comptes, s’oppose ouvertement à la poursuite d’un projet professionnel jugé sans issue et qui est personnifié par l’ancien président du Conseil national du commissariat aux comptes, Jean Sigaut. Le combat contre le « roi Ubu [61] » prend implicitement les Big pour modèle, puisque les cabinets adhérents à l’AFDA s’engagent à appliquer des normes de travail inspirées des normes internationales ainsi qu’à se soumettre à un contrôle de qualité. Par rapport à des initiatives comme celle d’ATH, l’AFDA présente un profil plus politique. Le gouvernement socialiste soutient en effet l’initiative (plusieurs personnalités, dont un conseiller d’État, font partie du comité de patronage de l’association) et lui offre l’occasion de se développer en mettant en chantier un programme d’audit des entreprises récemment nationalisées [62]. Des initiatives telles que celle d’ATH ou de l’AFDA semblaient donc engager le commissariat aux comptes français sur la voie de la modernité. Le fait que cette modernité fût synonyme de pratiques anglo-saxonnes n’allait pas tarder à avoir des conséquences funestes pour la profession « franco-française ».

Bien que s’inspirant du modèle des Big, l’AFDA ne compte au début que des cabinets franco-français [63]. La mise à l’écart des représentants français des firmes anglo-saxonnes est cependant assez vite dénoncée par certains associés des cabinets membres de l’AFDA [64]. Celle-ci risque d’apparaître comme un « ghetto » au sein duquel se pratiquent des « ersatz » d’audits à l’anglo- saxonne qui, par rapport aux produits originaux, pourraient finir par ne plus intéresser les entreprises clientes. En 1984, le premier cabinet anglo-américain à faire son entrée à l’AFDA est Arthur Andersen [65]. Mais déjà, l’AFDA était en train de perdre de sa substance face à la politique activement menée par les Big de rachat et d’association avec des cabinets français bien implantés dans le commissariat aux comptes des grands groupes de sociétés [66].

Les transformations économiques que nous évoquions plus haut ont en effet rendu attractif le marché du commissariat aux comptes pour les grands cabinets, représentants des réseaux des Big – mais désormais presque totalement francisés en raison de leur recrutement. La fin des années 1980, qui voit sur le plan international se succéder les grandes fusions qui réduisent le nombre des Big de huit à six, est aussi le théâtre de bouleversements importants pour l’identité des détenteurs des mandats de commissariat des principales entreprises françaises [67]. Les fusions opérées par les Big ne vont pas toujours sans problèmes puisqu’il s’agit de faire cohabiter dans une même structure des hommes issus parfois de modèles professionnels différents. La fusion sur le plan international de Peat Marwick Mitchell, vieille maison de tradition anglo-saxonne spécialisée notamment dans l’audit bancaire, et du groupe de cabinets à dominante franco-germano-néerlandaise KMG (dont la Fiduciaire de France a été en 1979 un des créateurs) pour former KPMG entraîne ainsi le départ d’une partie des associés de Peat Marwick, révulsés à l’idée d’avoir à travailler avec des « continentaux » et des professionnels de la PME. Pour certains Big, le rachat de cabinets français est l’occasion de prendre véritablement pied dans le commissariat aux comptes. Arthur Andersen, dont les opérations étaient surtout concentrées dans le conseil en organisation et en informatique, bénéficie ainsi, en 1989, du divorce entre KPMG et Frinault Fiduciaire (filiale détenue à 60 % par la Fiduciaire de France depuis la fin des années 1970). L’intégration de Frinault dans la firme d’origine américaine scelle l’alliance entre les grands cabinets anglo-saxons et les vieilles élites professionnelles françaises et entre le commissariat aux comptes et l’audit autour d’une convergence vers les méthodes de travail les plus modernes. Elle est aussi révélatrice de la fin de l’indépendance de la profession autochtone.

L’« isomorphisme mimétique [68] » entre sociétés franco-françaises et sociétés anglo-saxonnes ne pouvait fonctionner qu’à partir du moment où les premières pouvaient non seulement faire en France ce qu’y faisaient déjà les secondes, mais aussi rivaliser sur la scène internationale : ce qui pour certains cabinets était éventuellement possible à la Bourse de Londres devenait en général absolument impossible à la Bourse de New York [69]. Les grandes entreprises françaises firent donc leur choix, confirmant que la suprématie du modèle anglo-américain tenait aussi à son internationalisation précoce. La mort lente de l’AFDA et la récupération de la plupart des mandats de commissariat des sociétés du CAC 40 par les Big sonnaient le glas d’un modèle professionnel français à la fois puissant et indépendant.

Pour vendre une gamme aussi étendue et sophistiquée de services, les Big disposent de moyens technologiques considérables et surtout d’un appareil de formation combinant recherche de pointe (qui bénéficie de la participation des Big aux activités des instances nationales et internationales de normalisation) et socialisation à des méthodes de travail standardisées et soumises à un contrôle de qualité [72]. Ces moyens sont servis par des ressources humaines que les pratiques de recrutement des Big portent à sélectionner parmi des candidats fortement dotés en capital scolaire. Les auditeurs de ces cabinets sont ainsi majoritairement issus des grandes écoles de commerce parisiennes, de Sciences-Po ou de Dauphine.

La « francisation » de leur personnel a conduit les cabinets anglo-américains à épouser le système local de production des élites tout en l’adaptant à leurs besoins spécifiques. Bien que faisant partie de la profession comptable, ils ne donnent pas la priorité à la formation de futurs comptables libéraux [73]. Alors que des bataillons de stagiaires continuent à préparer leurs examens d’expertise comptable en travaillant dans des structures de taille plus modeste [74], les recrues des Big perçoivent souvent leur passage chez KPMG, Deloitte ou Price comme une spécialisation, une sorte de troisième cycle qui leur ouvre les portes des directions financières des entreprises – souvent clientes de leur cabinet. L’organisation pyramidale des Big et le système du « up or out » ont ainsi pour conséquence la constitution de cercles d’« anciens » d’Ernst, d’Andersen ou de Price qui relient le monde professionnel et celui de la grande entreprise. Ces contacts sont, bien entendu, de nature à faciliter l’obtention de nouvelles missions et la réalisation de celles qui existent déjà.

Les Big sont donc parvenus à adapter le modèle professionnel dont ils sont héritiers au cas français. En acceptant certains artifices juridiques (comme l’inscription de leurs activités d’audit sous un nom français), ils peuvent pratiquer la multidisciplinarité et proposer aux entreprises un service intégré qui porte chaque fois moins la comptabilité comme référence (alors que celle-ci reste au cœur de la définition du comptable français « de base ») [75]. En contournant le système de « production des producteurs » de la profession française et en recrutant dans le vivier des grandes écoles, les Big sont parvenus à pénétrer au plus profond les réseaux d’influence qui structurent les milieux d’affaires. Organisation en partnership, multidisciplinarité et correspondance entre le monde des libéraux et celui des salariés autour d’une même identité « professionnelle », sont bien les caractéristiques de base du modèle anglo-saxon qui, comme nous le signalions en introduction, en ont assuré le succès [76].

Dans le modèle professionnel hexagonal, marqué par l’individualisme et la notabilité, les distinctions hiérarchiques étaient fondées socialement mais recouvertes par des différences de qualification (par exemple entre experts-comptables et comptables agréés) ou de fonction (entre commissaire aux comptes et expert-comptable). Désormais, le paysage comptable français est organisé par « marchés » (organisation renvoyant au type de service et/ou à la nature du client). Il existe une correspondance entre la taille des cabinets, leur réputation et la taille de leurs clients qui structure les rapports entre les acteurs collectifs du champ [77]. Avant d’examiner les conflits créés par cette réorganisation, il convient de rappeler que les pratiques des Big ont aussi été érigées en modèle, comme en témoignent des phénomènes tels que la floraison des réseaux de cabinets depuis le milieu des années 1980 ou bien la vogue que connaissent aujourd’hui, dans les initiatives de l’Ordre des experts-comptables, les missions de conseil, censées pallier le déclin inéluctable des tâches traditionnelles telles que la tenue de comptabilité [78].

Cependant, le fait que l’incarnation de l’excellence professionnelle provienne finalement d’un corps étranger à la profession française et que cette incarnation entraîne une polarisation entre les « gros » et les «petits » a été avant tout source de conflits. Des modes de représentation alternatifs aux instances professionnelles sont apparus ou se sont transformés. Les Big se retrouvent ainsi avec certains des grands cabinets « franco-français », comme Salustro-Reydel ou Mazars au sein du comité Arnaud Bertrand (d’après le nom d’un associé de KPMG aujourd’hui décédé). La modification de la structure hiérarchique du champ professionnel a entraîné, à l’autre extrême de ce champ, la renaissance du syndicalisme des petits comptables libéraux. L’INSECCA (Institut national des syndicats d’experts-comptables et de comptables agréés), qui avait été fondé après la Seconde Guerre mondiale afin d’œuvrer pour l’égalité de traitement entre les comptables agréés et les experts-comptables, s’est ainsi engagé à partir de 1979 dans la défense des « petites structures contre les grosses » et est devenu l’aiguillon des autorités de l’Ordre dans la lutte pour la protection du monopole de l’expertise comptable. À la faveur de l’extinction progressive des comptables agréés, l’INSECCA a pris en 1988 le nom d’Experts-comptables de France (ECF). Recrutant plus largement que ne le faisait son prédécesseur, ce syndicat fédère désormais les mécontents de l’attitude des organismes professionnels français face aux grands cabinets internationaux. Les dirigeants de ces organismes sont en effet accusés d’accorder des passe-droits aux Big (par exemple sur le thème de l’indépendance des commissaires aux comptes) au nom du nécessaire maintien du rang de la profession française. S’élevant contre ce qu’ils considèrent être la commercialisation de la comptabilité libérale, les Experts-comptables de France proposent un modèle professionnel à taille humaine où les petits peuvent lutter « à armes égales » contre les gros. En 1994, à la suite d’une réforme de l’organisation professionnelle, plusieurs candidats d’ECF ont été élus à la tête des conseils régionaux de l’Ordre. Dans le même temps, un syndicat Commissaire aux comptes de France a été créé et, en 1996, ECF a joué un rôle moteur dans la fondation d’une European Federation of Accountants and Auditors (sous-entendu de petites et moyennes entreprises) dont le but est de faire entendre la voix des petits cabinets au moment où se négocie à Bruxelles un nouveau projet de directive sur l’audit comptable et financier.

Par rapport à cette stratégie, les représentants de la profession comptable française et, plus largement, les autorités françaises sont acculés à un choix douloureux : l’acceptation de la mondialisation comptable et de l’ouverture aux flux financiers internationaux ne peut se faire sans l’intervention des grands cabinets anglo-saxons qui sont porteurs d’une culture professionnelle souvent aux antipodes de celle des comptables locaux. La position des Big au sein de la profession française est donc devenue pour le moins paradoxale puisqu’ils en sont en quelque sorte la dimension internationale tout en n’en faisant pas complètement partie, du fait de l’histoire particulière de leur intégration au modèle professionnel français.

Un épisode illustre parfaitement cette position ambiguë : c’est celui de la « grève des Big » en 1993. Cette grève a pour origine la publication du premier rapport Le Portz (juillet 1993) sur la déontologie des commissaires aux comptes dans les sociétés faisant appel public à l’épargne. Mandaté par le président de la COB, Jean Saint-Geours, et par celui de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, Bernard- Pierre Germond, Yves Le Portz [80] avait dirigé un groupe de travail dont le but était d’examiner les problèmes posés par le développement des activités de conseil exercées par « des personnes appartenant au même réseau que les commissaires aux comptes et les solutions susceptibles de mieux garantir l’indépendance de jugement de ces derniers ». Les propositions du rapport tenaient pour l’essentiel en une meilleure définition des réseaux de cabinets et des activités de nature à mettre en danger l’indépendance des commissaires. La CNCC était par ailleurs invitée à réglementer en interdisant celles de ces activités qui créeraient entre les clients et les professionnels des liens personnels et financiers ou qui mettraient les professionnels dans la situation d’avoir à juger des données constituées par des membres de leur réseau. Bien que visant des « réseaux de cabinets », sans autre forme de précision, les mesures du rapport Le Portz allaient clairement dans le sens d’une limitation de l’emprise des Big sur le marché du service aux grandes entreprises et contre la conception du commissariat aux comptes comme étant l’un de ces services, parmi d’autres. Le groupe de travail présidé par Le Portz comptait pourtant sur la participation de deux associés de Big, Georges Barthès de Ruyter et Michel Poisson. Dans une lettre, annexée au rapport, ceux-ci firent part de leurs plus grandes réserves quant aux conséquences qu’entraînerait l’application de l’intégralité des mesures. Lorsque, début 1993, la Compagnie des commissaires aux comptes franchit le pas en intégrant les recommandations du rapport à son référentiel normatif, les représentants des Big déclenchèrent une « grève » qui prit la forme d’un refus de continuer à siéger à la Commission des normes de la Compagnie. La politique de la chaise vide des Big privait ainsi cette dernière d’un indispensable soutien technique pour la production de normes de révision adaptées aux grandes entreprises et compatibles avec les normes d’audit internationales. Le conflit fut finalement tranché grâce à l’établissement d’un modus vivendi entre les deux parties qui permit en fait aux Big de continuer leur croissance. Comme le soulignait le deuxième rapport Le Portz en 1998, bien qu’en théorie les recommandations du premier rapport eussent reçu une traduction réglementaire, il était, dans la pratique, et en l’absence d’un inventaire précis des prestations fournies par les réseaux de cabinets à leurs différents clients, difficile de mesurer l’étendue de leur application.

Cette brève incursion dans le monde de la comptabilité libérale française nous a permis de voir comment les professions qui servent le grand capital (experts en comptabilité, avocats d’affaires, conseillers en stratégie et en organisation, etc.), et qui se trouvent donc en première ligne dans l’intégration croissante des économies développées, offrent un champ de recherche où il est possible d’observer l’exportation d’un modèle professionnel né dans un contexte socioculturel particulier et son adaptation à un autre contexte [81]. En déplaçant et en réinterprétant les règles qui présidaient au fonctionnement de modèles professionnels concurrents, en recomposant le réseau de relations sociales sous-jacentes à ces modèles, les grands cabinets se sont faits les champions de la tradition anglo-américaine tout en articulant cette tradition avec des pratiques locales spécifiques. Cette étude contribue ainsi à la littérature sur la mondialisation du libéralisme économique anglo-saxon [82], en montrant que, loin d’être les représentants d’une nouvelle classe de clercs au service d’une économie internationale mue par des forces abstraites et incontrôlables [83], les Big ont d’abord été un rouage indispensable au fonctionnement de ce libéralisme économique. Mais l’étude de cette domination témoigne également de ce qu’un modèle professionnel ne saurait s’imposer tel quel, du fait de son adaptation plus grande à une économie de marché. Le triomphe des Big en France n’aurait pas été possible sans l’action d’une partie de la profession autochtone et de son puissant protecteur, l’État.

La présence de ces acteurs professionnels « globaux » sur les scènes comptables nationales a été aussi l’occasion d’analyser l’impact de la mondialisation sur les structures professionnelles. La nature multidisciplinaire et protéiforme des Big 4 se joue en effet des classifications et jette un défi aux « gardiens du temple » tout autant qu’aux chercheurs. Pour les organisations professionnelles, cette expansion a mis en lumière l’obsolescence de règles de fonctionnement édictées à l’époque où la profession était encore essentiellement composée d’« individus ». Pour les défenseurs de cette profession à taille humaine, la croissance effrénée des grands cabinets est l’occasion de revendiquer une forme d’exclusivité sur les vertus du professionnalisme en opposant « l’homme à la structure » et en dénonçant la compromission des instances officielles et les passe-droits accordés aux Big 4. Pour le chercheur, la mondialisation des professions, au sein desquelles la production de l’expertise fait intervenir des groupements et des réseaux d’individus, peut être mise à profit pour réviser ou tout du moins adapter certaines analyses de la sociologie des professions qui ont été bâties sur la relation professionnel/client, en ne considérant ces derniers qu’en tant qu’individus.

Les scandales « comptables » qui ont éclaté récemment aux États-Unis et la dissolution d’Arthur Andersen marquent sans doute la fin de la suprématie de ce modèle, associant taille et excellence, sur les professions comptables nationales. Il est encore trop tôt pour analyser les réactions de ceux qui sont désormais devenus les « Fat Four » aux nouvelles réglementations de l’activité des comptables. Trop de questions restent en suspens : quelles solutions juridiques, techniques et commerciales les Big vont-ils trouver à une séparation plus stricte du conseil et de l’audit ? Malgré l’aval donné par la Commission européenne à la récupération par Ernst & Young de certaines branches d’activité d’Arthur Andersen, la réduction de l’offre à quatre cabinets sur le marché de l’audit laissera-t-elle encore longtemps les législateurs anti-trusts indifférents ? Si dures soient les règles et les garanties d’indépendance imposées aux élites de l’audit, il est toutefois probable qu’il sera difficile de trouver des remplaçants capables de rivaliser avec les Big sur le terrain de la compétence, fruit, dans leur cas, de la fréquentation des plus grandes entreprises depuis plus d’un siècle et de l’accumulation de capital technique et social qui en est résulté. De ce point de vue, le règne des grands cabinets promet d’être encore long [84].

Cet article s’appuie sur une recherche financée par le Chartered Accountants Trustees Limited de l’Institute of Chartered Accountants in England and Wales.