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Comptabilité - Contrôle - Audit

2005/1 (Tome 11)


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La méthode UVA a fait l’objet ces dernières années de différentes publications : un livre, des articles dans des revues professionnelles ainsi que dans Comptabilité-Contrôle-Audit dont le lecteur trouvera la liste dans la bibliographie.

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À la lecture de certains textes, les enseignants et chercheurs dans le domaine du contrôle de gestion peuvent se demander quelle réalité se cache derrière la méthode UVA, compte tenu de la grande divergence des opinions émises.

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Notre objectif est d’apporter des explications précises afin de dissiper certains malentendus.

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Dans une première partie nous montrerons qu’il ne faut pas faire d’amalgame entre les méthodes GP et UVA, la méthode UVA étant une évolution de la méthode GP. Dans une deuxième partie nous verrons que la méthode UVA affecte des ressources à des postes sans tenir compte d’une répartition comptable des charges. Dans une troisième partie nous examinerons les innovations apportées.

1 - La méthode UVA est une évolution de la méthode GP

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Il est certain que la méthode UVA est l’héritière de la méthode GP ; pour s’en persuader il suffit de faire une lecture parallèle des deux livres :

Il ressort de cette lecture comparative qu’il existe entre les deux méthodes des points communs et des différences.

1.1 - Les points communs

1.1.1 - Création d’une unité de mesure

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Plusieurs méthodes, comme le montrent Levant et de La Villarmois (2001), reposent sur l’idée de créer un référentiel hors monnaie.

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Pour sa part Perrin (1963) a énoncé le principe de l’unification de la mesure de la production [2][2] Communication du 16 novembre 1953 à la Société des....

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Il a défini l’unité d’effort de production comme l’effort de production nécessaire pour fabriquer un article de bases soit 1 GP, lequel article de base, réel ou imaginaire, comprend un certain nombre d’opérations de travail bien déterminées et est choisi comme le plus représentatif de l’activité d’une usine (Perrin, 1963, p. 182).

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Le chapitre 6 de la Méthode UVA intitulé « Pour l’introduction d’une véritable unité de mesure dans la gestion de l’entreprise » montre les avantages qu’il y a à créer une unité de mesure (Fiévez, Kieffer, Zaya, 1999).

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La méthode UVA définit (Fiévez et al., 1999, p. 175) l’unité de valeur ajoutée :

  • dans une entreprise industrielle, l’UVA correspond à la consommation des ressources nécessaires à la fabrication d’un article choisi comme étant représentatif des productions de l’entreprise ;

  • dans une société de services, l’UVA correspond à la consommation des ressources nécessaires à la réalisation d’un processus choisi comme étant représentatif des processus réalisés dans la société.

Les deux méthodes utilisent donc une unité de mesure représentative de l’activité de l’entreprise.

1.1.2 - Notion de frais imputables et principe des stratifications

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Georges Perrin définit les frais imputables comme tous les postes de frais pour lesquels il est possible de fixer des lois particulières pour leur répartition entre les opérations de travail et les objets fabriqués (1963, p. 24) et énonce le principe des stratifications : « Le degré d’exactitude d’un prix de revient s’accroît avec chaque poste de frais ou charge (stratification) pris en considération comme Frais imputable. Ce degré d’exactitude est essentiellement dépendant du degré de différenciation de chaque nouvelle stratification par rapport aux précédentes, opération par opération, et il n’est que faiblement dépendant du volume de chaque stratification nouvelle » (Perrin, 1963, p. 37). Toute la troisième partie de son livre est consacrée à la description des frais imputables.

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La méthode UVA reprend ces deux points lorsqu’elle définit le taux d’un poste UVA comme sa consommation de ressources par unité d’œuvre ou comme la somme des charges imputables à son unité d’œuvre (Fiévez et al., 1999, p. 168).

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La méthode UVA ne se différencie pas de la méthode GP et utilise la notion de frais imputables et le principe des stratifications.

1.1.3 - La mesure du nombre d’unités produites

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Georges Perrin explique au niveau de la théorie de la méthode GP comment doit se faire le comptage des GP (Perrin, 1963, p. 47). Ensuite, au niveau des applications de la méthode GP, il montre, dans le mode général d’application puis dans des exemples d’applications, quel est le cheminement qui aboutira au calcul du nombre de GP produits.

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Il s’agit de comptabiliser les quantités fabriquées de chaque produit et de les multiplier par l’équivalent GP du produit ; ainsi en partant des fabrications d’une période on peut obtenir la production totale de GP de cette période (Perrin, 1963).

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Pour la méthode UVA, la mesure de la production de valeur ajoutée exprimée en UVA a deux composantes (Fiévez et al., 1999, p. 184 à 186) : les UVA liées aux produits fabriqués et les UVA liées aux services client. Les premières suivent la même logique de comptabilisation que pour la méthode GP, quant aux UVA « client », elles sont comptabilisées à partir des factures établies, « document qui synthétise l’ensemble des actions qui ont été nécessaires à l’accomplissement d’une vente » (Fiévez et al., 1999, p. 186), et donc à partir des équivalents des processus commerciaux, administratifs et logistiques ayant conduit à l’établissement de la facture.

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Les deux méthodes permettent d’exprimer la production totale de l’entreprise en nombre de GP qui est une unité d’effort de production, ou en nombre d’UVA qui est une unité de valeur ajoutée.

1.1.4 - Le calcul du coût de l’unité

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Georges Perrin définit le prix de revient du GP comme le quotient des frais et charges de l’entreprise par le nombre de GP produits au cours de la même période (Perrin, 1963, p. 51). Il précise (1963, p. 56) que les frais et charges sont ceux qui concourent à la transformation de la matière à l’exclusion :

  • des matières premières, dont les coûts sont établis suivant les moyens habituels et sont incorporés de façon séparée aux prix de revient de transformation des articles fabriqués ;

  • des frais proportionnels au chiffre d’affaires (taxes, commissions) qui sont rajoutés au prix de revient total.

Le prix de revient du GP est calculé mensuellement, mais Georges Perrin spécifie que le prix de revient commercial doit être le prix moyen pondéré des 6 ou 12 derniers mois en cours (1963, p. 102).

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Le coût de l’UVA (Fiévez et al., 1999, p. 186) est calculé sur 12 mois glissants suivant la formule :

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avec :

  • C = le montant des charges de la comptabilité générale,

  • A = le montant des achats incorporables aux produits,

  • D = le montant des dépenses spécifiques « client »,

  • P = le nombre d’UVA produites.

Nous venons d’examiner les quelques points communs entre les méthodes GP et UVA, nous allons maintenant envisager les différences.

1.2 - Des objectifs différents

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Pour la méthode GP il s’agit d’analyser la rentabilité des produits à partir du calcul de leur coût de revient et de la rentabilité par GP (Perrin, 1963, p. 148), alors que pour la méthode UVA l’essentiel est de déterminer le résultat par vente (Fiévez et al., 1999, p. 155).

1.2.1 - Différence dans le périmètre d’analyse de l’entreprise

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La méthode GP est uniquement orientée vers l’analyse fine des activités de production. Cela peut se comprendre car à l’époque où elle a été développée entre 1953, énoncé de l’unification de la mesure de la production, et 1963, publication du livre La Méthode GP, la structure des entreprises était très différente de ce qu’elle est maintenant. Les fonctions commerciale, R et D, qualité, marketing, informatique, etc., n’existaient pas pour certaines ou étaient beaucoup moins importantes pour d’autres.

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La méthode UVA repose sur une analyse fine de tous les processus productifs de valeur (Fiévez et al., 1999, p. 87) avec les processus liés aux produits, mais aussi les processus liés aux clients. Cette analyse de tous les processus de l’entreprise permet de concevoir « le calcul du résultat par vente » (p. 101). Il faut voir là un objectif nouveau pour la gestion qui est de savoir si une transaction entre l’entreprise et son client se traduira par un bénéfice ou une perte.

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Une transaction peut être définie comme la somme de toutes les actions qui aboutissent à la livraison de produits à un client, se soldant par une facture et un encaissement. La transaction doit être considérée comme le « processus transversal élémentaire » de l’entreprise.

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Une transaction consomme tous les processus liés aux produits depuis leur développement jusqu’à leur stockage, ainsi que tous les processus liés au client (processus commercial), à sa commande (processus administratif ), à sa livraison (processus logistique).

1.2.2 - Différence entre opération GP et poste UVA

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G. Perrin (1963, p. 43) écrit : « Chaque opération de travail ayant reçu sa constante horaire en GP, il devient facile de calculer le nombre de GP nécessaires à la fabrication de chaque article, si les temps de travail à chaque opération sont connus. » Et aussi « […] le coût du travail effectué est égal au coût horaire de l’opération multiplié par ledit temps passé. »

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Il y a donc une confusion entre l’action et les moyens de la réaliser. Les moyens étant représentés par l’opération GP qui a sa constante horaire et l’action – le temps passé à utiliser ces moyens. Or le terme « opération », dans le langage courant, désigne une dynamique, une action. Pour donner un exemple, prenons une opération GP appelée « chargement camion » qui désigne un ensemble homogène de ressources – un chariot élévateur et un conducteur du chariot. Avec ce chariot élévateur nous pouvons réaliser plusieurs actions : charger une palette, charger un camion entier, décharger une palette, déplacer une palette, etc. ; on peut donc effectuer un déchargement avec l’opération « chargement camion ». C’est un contresens.

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Dans la méthode UVA, il y a une distinction entre les moyens (ou configuration de ressources) que sont les postes UVA et l’utilisation de ces moyens que sont les opérations et les gammes opératoires (ou processus). Une opération se définit comme l’utilisation d’un poste UVA dans un temps donné (sous l’hypothèse que l’unité d’œuvre du poste soit l’heure). Ainsi peut-on faire des opérations différentes avec les mêmes moyens (charger et décharger en utilisant un chariot élévateur). Et les auteurs de la Méthode UVA définissent la gamme opératoire comme « une suite d’opérations, effectuées en un temps donné, sur des postes UVA » (Fiévez et al., 1999, p. 180).

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En conclusion, il n’y pas de différence conceptuelle entre l’opération GP et le poste UVA : les deux sont des ensembles homogènes de ressources. Cependant, il y a une différence cognitive dans la mise en œuvre pratique lors de la description des modes opératoires et processus et par là même le calcul des équivalents UVA des produits ou services.

1.2.3 - Différence dans le calcul des coûts

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Il est tout à fait exact de dire que la méthode GP est une méthode de coût complet en spécifiant bien que l’on calcule le prix de revient des articles à partir du calcul du coût de l’unité GP. Seuls les produits ont été analysés, alors que toutes les charges de l’entreprise sont prises en compte. Il y a donc une répartition arbitraire de toutes les charges non liées à la production.

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En ce qui concerne la méthode UVA l’objectif est de calculer le résultat par vente.

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Pour y parvenir on procède à une imputation directe de tous les processus qu’elle a consommés, qu’ils soient liés aux produits livrés, mais aussi au client, à sa commande et à sa livraison (voir § 1.2.1). On mesure ainsi pour chaque vente le nombre exact d’UVA qu’elle a consommées.

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Seuls les processus liés à la gestion de l’entreprise ne peuvent pas être imputés directement sur les transactions, mais ils représentent généralement 5 à 7 % des charges de l’entreprise.

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Le coût de l’unité UVA est un coût complet puisque l’on prend en compte toutes les charges de l’entreprise alors que l’on considère uniquement les UVA produites qui ne comprennent pas la valorisation des processus liés à la gestion de l’entreprise.

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Dans la méthode UVA il y a une répartition arbitraire uniquement des 5 à 7 % de charges qui sont liés à la gestion, ce qui permet de dire que, à très peu de chose près, la méthode calcule un « coût direct par transaction ».

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Il serait possible de calculer le coût de l’UVA en excluant les charges liées à la gestion de l’entreprise, auquel cas le coût de l’UVA serait un coût direct. Le choix de calculer un coût complet équivaut à répartir les frais de gestion au prorata de la valeur ajoutée de chaque vente, ce qui expérimentalement n’a jamais posé de problème.

1.2.4 - Différence dans l’exploitation

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C’est au niveau de l’exploitation de chacune des deux méthodes qu’il y a le plus de différences.

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Georges Perrin (1963) explique dans la cinquième partie de son livre, Possibilités de la méthode GP, ce que l’on peut attendre d’elle en matière de gestion, de contrôle des coûts de production, de contrôle budgétaire et, du point de vue commercial, de l’analyse de la rentabilité des articles fabriqués.

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Certes, le suivi du nombre de GP produits dans le mois, le prix de revient du GP du mois et le prix de vente mensuel du GP sont des synthèses intéressantes qui sont conservées dans la méthode UVA.

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Cependant, l’exploitation de la méthode UVA apporte toute une série d’innovations :

  • décomposition de la structure des coûts par transaction ;

  • identification des ventes déficitaires et hémorragiques ;

  • recherche des causes de perte ;

  • tracé des courbes de rentabilité (globale, par client, par marché, par produits, etc.).

Nous détaillerons ces innovations dans la troisième partie.

2 - La méthode UVA n’est pas une méthode de répartition comptable

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Les articles, les chapitres de livres, les études de cas qui ne sont pas favorables à la méthode UVA ont tous des auteurs qui commettent une erreur fondamentale consistant à croire que dans la méthode UVA on commence par répartir, imputer ou ventiler les charges sur les postes UVA et que l’on obtient ainsi un coût de l’unité d’œuvre du poste.

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La réalité est très différente.

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À partir du moment où il est dit que la méthode UVA repose sur l’utilisation d’une unité de mesure pour gérer l’entreprise, la question initiale qui se pose est d’exprimer toute l’activité de l’entreprise dans cette unité de mesure. Dans la pratique, il s’agit de calculer l’indice des postes UVA à partir desquels on calculera les équivalents UVA des processus, des produits et des services.

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Pour éviter des erreurs d’interprétation sur les termes nous pouvons reprendre les définitions données par Michel Gervais (2003).

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Unité de valeur ajoutée : c’est la consommation des ressources nécessaires à la réalisation d’un processus ou d’un produit choisi comme étant représentatif des processus réalisés par l’entreprise.

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Poste UVA : il s’agit d’un ensemble productif composé de machines et d’hommes fonctionnant dans des conditions technico-économiques particulières, avec une consommation précise de ressources et pour une utilisation bien définie.

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Taux d’un poste (en €) : c’est sa consommation de ressources directes par unité d’œuvre à la date d’analyse. Les consommations de ressources (charges) accumulées sur un poste UVA sont généralement les suivantes : main-d’œuvre directe, main-d’œuvre indirecte, matières consommables, entretien, outillage, amortissements techniques, frais liés à la surface du poste UVA, frais liés au matériel composant le poste UVA. Cette valorisation est déterminée dans des conditions habituelles d’exploitation (activité, rendement).

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Taux de base : c’est la consommation de ressources de l’UVA à la date d’analyse. Si l’UVA correspond à un produit, c’est la somme des consommations d’unités d’œuvre à chaque poste (définies par la gamme opératoire du produit) multipliées par le taux de chacun de ces postes.

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Indice UVA du poste : l’indice du poste est le taux du poste divisé par le taux de base.

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Équivalent en UVA d’un processus ou d’un produit : nous pouvons mesurer en UVA la consommation de ressources d’un produit (ou d’un processus de transformation) en multipliant les consommations d’unités d’œuvre de ce produit sur chaque poste par l’indice de chaque poste. Ainsi toute une production diversifiée sera évaluée par référence à la production d’un produit de base représentatif.

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Toutes ces définitions sont parfaitement claires.

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Nous pouvons illustrer la méthodologie de construction de la méthode UVA dans une entreprise, nous présentons en annexe des exemples [3][3] Ces exemples d’analyse ont été présentés lors de la... d’analyse.

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Lors de cette construction on parle d’unité (l’UVA), de postes UVA, de taux des postes et de l’UVA, des indices des postes UVA, des équivalents UVA des processus et des produits.

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À aucun moment, lors de la construction de la méthode UVA, il n’est question de coût, et cette distinction terminologique est fondamentale car, non respectée, il s’ensuivra une incompréhension totale de la démarche UVA.

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Le calcul des coûts, dans la méthode UVA, n’intervient que dans l’exploitation de la méthode qui comprend :

  • la mesure de la production de valeur ajoutée exprimée en UVA ;

  • le calcul du coût de l’UVA ;

  • le calcul du coût des produits, des clients et des ventes ;

  • le calcul du résultat par vente ;

  • le tracé des courbes de rentabilité.

Ces étapes successives de l’utilisation de la méthode UVA sont décrites dans le livre La Méthode UVA (Fiévez et al., 1999, p. 184-194).

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Il est capital, pour comprendre la méthode UVA, de bien distinguer la construction où le but est de comparer les postes, les processus, les produits à une unité de référence et où toutes les valeurs sont exprimées en UVA (le calcul des taux ne servant qu’à calculer des rapports) et l’exploitation où un raccordement avec les charges de la comptabilité générale permet de calculer des coûts.

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Pour être fidèle à l’esprit de la méthode UVA il faut dire que nous procédons initialement à une analyse technico-économique des ressources consommées par l’entreprise, suivant une démarche spécifique ayant pour but de hiérarchiser les postes, les processus, les produits en calculant leur valeur exprimée par rapport à une unité de mesure, ce qui consiste à déterminer une valeur standard en UVA.

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Tous les calculs dans la méthode UVA reposent sur la détermination de la valeur des postes et des processus.

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Chaque poste UVA est défini minutieusement et, par construction, il est homogène, il est standardisé. Si l’un de ses composants change d’une façon significative, il devient un nouveau poste UVA. Prenons quelques exemples :

  • un centre d’usinage peut générer trois postes UVA selon qu’il travaille en une, deux ou trois équipes, car les frais à la surface, les frais à la valeur, les amortissements techniques et les coûts salariaux sont différents dans les trois cas ;

  • une ligne de conditionnement représente des postes UVA différents lorsque l’effectif changera en fonction du produit.

Chaque processus est une suite d’opérations réalisées sur des postes UVA avec une consommation précise d’unités d’œuvre.

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Donc chaque poste UVA, chaque processus étant parfaitement définis sont des standards. Mais standard ne veut pas dire figé, un standard correspond à une définition et si la définition change, le standard change.

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Un autre aspect de la démarche d’analyse de la méthode UVA la distingue des comptabilités de gestion classiques.

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Dans une comptabilité de gestion nous procédons à un découpage de la totalité en morceaux : la totalité de l’entreprise est découpée en sections ou centres d’analyse ou activités, de la même façon la totalité des charges par nature de la comptabilité est déversée ou répartie sur chacune des parties du découpage. Cette approche peut être désignée comme « répartition comptable ». C’est une approche « top-down ».

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Avec la méthode UVA nous procédons à une recomposition : elle va identifier tout ce qui a contribué à réaliser chacune des transactions entre l’entreprise et ses clients, et c’est ensuite qu’elle va recomposer la quasi-totalité des ressources de l’entreprise en faisant le total des transactions. Seules les ressources relatives aux processus de gestion n’y sont pas imputées directement, mais se retrouvent dans le coût de chaque transaction par le biais du coût de l’UVA. C’est une approche « bottom-up ».

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Pour clore cette deuxième partie nous devons apporter quelques explications relatives aux indices des postes UVA.

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Dans le livre La Méthode UVA (Fiévez et al., 1999) il est fait référence aux principes des « constantes occultes » de Georges Perrin.

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L’énoncé de ces principes est fait par Georges Perrin au chapitre 7 de son livre ; il y spécifie que la limite de validité du principe des constantes occultes n’entre en jeu que fort rarement (1963, p. 35) et justifie que la révision des constantes d’une usine tous les cinq à six ans offre, par expérience, un large coefficient de sécurité.

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Il faut remarquer que la méthode UVA calcule le rapport entre le taux des postes et le taux de base pour en déduire l’indice des postes. La méthode UVA est fondée sur des rapports, qui sont sensiblement stables mais pas constants au sens strict du mot. Au contraire il est précisé dans le paragraphe « La maintenance de la méthode UVA » (Fiévez et al., 1999, p. 209) qu’il faut « tenir à jour les indices des Postes UVA » et que, « en principe, les indices des postes UVA doivent être recalculés à chaque fois que l’on change l’organisation dans un atelier ou un service. »

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Perrin a étudié les conditions de « constance » des rapports (1963, p. 34) : une étude qui reste valable aujourd’hui. Une étude récente [4][4] Dans son mémoire de DEA, « De la stabilité des indices..., qui reprend les calculs de Georges Perrin et les enrichit, conclut que la stabilité est remise en cause dans le cas où une ressource entre en proportions très différentes dans les postes UVA et subit une variation importante de son coût. Donc, il faut ces deux conditions réunies pour réduire la fiabilité des indices des postes UVA, nécessitant par ce fait de recalculer ces indices.

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Dans la pratique, on constate que les entreprises utilisatrices de la méthode UVA ne se préoccupent que très peu de la variation des indices des postes UVA entre deux révisions soit quatre à cinq ans.

3 - Les innovations de la méthode UVA

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La méthode UVA développe des concepts et des outils nouveaux.

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Il faut commencer par expliquer ce que l’on entend par VALEUR dans la méthode UVA.

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Les charges d’exploitation d’une entreprise qui vend des produits et des services à ses clients sont constituées :

  • des achats de matières, pièces, sous-ensembles, ensembles et travaux de sous-traitance à des fournisseurs extérieurs, dont les transporteurs à qui l’on sous-traite les livraisons ;

  • de toutes les autres charges avec le personnel, les charges sociales, les amortissements, les taxes, l’outillage, les charges d’entretien, les frais financiers, etc., c’est-à-dire toutes les charges aboutissant au calcul du résultat courant d’exploitation.

Dans la méthode UVA, toutes ces dernières charges sont considérées comme de la VALEUR qui est AJOUTÉE aux « matières » pour aboutir à la vente des produits aux clients.

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La méthode UVA considère cette valeur ajoutée comme l’indicateur économique qui traduit le mieux la richesse produite par l’entreprise.

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Les bases conceptuelles et les principes directeurs de la méthode UVA sont exposés dans la deuxième partie du livre La Méthode UVA (Fiévez et al., 1999, p. 85-152). En voici la synthèse :

  • Faire une analyse précise de tous les processus de l’entreprise.

  • Considérer l’entreprise comme un réseau de processus.

  • Substituer le résultat par vente au calcul de la marge par produit.

  • Tracer des courbes pour étudier la rentabilité des ventes.

  • Développer une stratégie d’amélioration du profit.

Ces principes directeurs de la méthode UVA reposent sur :

  • l’utilisation d’une unité de mesure de la valeur ajoutée ;

  • la mesure de la production exprimée en unités ;

  • le calcul du coût de l’UVA sur 12 mois glissants ;

  • le calcul pour chaque vente de tous les coûts imputables au client qu’ils soient commerciaux, administratifs ou logistiques et que l’on peut baptiser « coût du service client », en plus de tous les coûts imputables aux produits.

Parmi ces concepts et principes, quelles sont les véritables nouveautés dans le domaine de la gestion ? Qu’est-ce qui ne fait pas partie de ce qui est enseigné dans les écoles et universités, ni de ce qui est pratiqué dans les entreprises ?

3.1 - Le coût du service client

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La méthode ABC a montré que les produits n’étaient pas les seuls à générer des coûts et qu’il y avait d’autres « objets de coûts ».

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L’originalité de la méthode UVA est de dire que ces objets de coûts peuvent être regroupés par produit, mais aussi, comme le souligne Bouquin (2004), par l’ensemble constitué d’un client, d’une commande, d’une livraison et d’une facture. En plus du coût des produits livrés au client, celui-ci consomme des processus commerciaux, administratifs, logistiques dont la somme des coûts est appelée « coût du service client ». Le coût du produit et le coût du service client sont totalement indépendants l’un de l’autre et il suffit de regarder des cas concrets pour se rendre compte de la très grand importance de l’analyse du coût du service client sur la réalité de la rentabilité de chaque vente (Fiéve et al., 1999, p. 93, tableau 5.1).

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C’est au niveau de l’analyse du coût du service client et de ses composantes que le dirigeant et l gestionnaire de l’entreprise font des découvertes étonnantes. Prenons l’exemple réel d’une PMI d 66 personnes qui réalise un peu plus de 8 M € de chiffre d’affaires avec 600 clients ; elle élabore fabrique et commercialise des produits liquides de traitement de surface destinés à l’industrie de transports dans le monde entier. Elle vend 500 références. Les fonctions marketing, commercial e administration des ventes représentent 14 personnes, soit plus de 20 % de l’effectif ; on les regroup sous l’appellation « coût commercial ».

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Une analyse très fine des processus réalisés par ces 14 personnes a permis de calculer le nombre d’UVA commerciales consommées par chaque client.

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Un client consomme Y UVA commerciales et réalise un chiffre d’affaires de X euros. On en dédui pour chaque client un ratio R = (Y/X)*1 000 qui est le nombre d’UVA commerciales pou 1 000 euros de chiffre d’affaires. Voici une courbe avec en abscisse le chiffre d’affaires et en ordonné les UVA/K € pour chaque client.

Graphique 1 - Coût client en fonction du chiffre d’affairesGraphique 1
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Nous constatons une énorme dispersion et nous pouvons ainsi créer des catégories de coûts commerciaux dont voici le tableau.

Tableau 1 - Exemple de catégories de coûts clientsTableau 1
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La courbe et le tableau montrent que par rapport à la moyenne de 10,53 UVA/K € certains clients qui réalisent 43,2 % et 32,8 % du chiffre d’affaires ont un coût commercial faible ou inférieur à la moyenne, alors que d’autres qui réalisent 1 % et 5,1 % du chiffre d’affaires ont un coût commercial énorme ou très important.

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En poussant plus loin son analyse le dirigeant constatera que 1 % de son chiffre d’affaires est constitué de 140 clients sur un total de 600. Est-ce bien raisonnable d’y consacrer autant d’énergie ?

84

Ce type de courbe très dispersée se retrouve lorsque l’on analyse les coûts administratifs et logistiques mais aussi pour la R et D, l’ordonnancement-lancement, les approvisionnements, etc.

85

Cet exemple montre l’importance très grande d’une analyse fine sur la vision de l’entreprise.

86

L’analyse du coût des services client est une nouveauté.

3.2 - L’analyse de la rentabilité des ventes

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Il s’agit là d’un changement radical car l’objet de coût défini par la méthode UVA est « la vente » et non pas uniquement « le produit ».

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La vente, également appelée transaction, correspond à la finalité de chaque entreprise qui ne peut vivre que si elle a des clients qui lui passent des commandes.

89

Chaque vente correspond à un ensemble :

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qui est un « processus transversal élémentaire » pour l’entreprise.

92

Nous constatons qu’il n’y a que très peu de ventes qui soient identiques à d’autres.

93

En effet :

  • les références de produits ou leurs quantités ;

  • le coût commercial lié au client ;

  • le processus de traitement de commande ;

  • le volume de la livraison, le lieu de destination ;

  • les conditions de règlement, les ristournes ou remises ;

    tout cela varie d’une vente, d’un client, d’une commande, d’une livraison à l’autre. Même le coût d’un produit peut varier d’un client à l’autre, par exemple à cause de conditionnements spécifiques.

Les méthodes conventionnelles n’analysent pas du tout ou analysent seulement globalement cette diversité.

94

L’analyse très fine des postes UVA et de tous les processus de l’entreprise permet de calculer avec une très bonne précision tous les coûts et de considérer qu’ils ne sont pas arbitraires ni sujets à des conventions.

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La somme de tous les coûts liés aux produits qui comprennent en dehors des matières, des coûts de conception, d’industrialisation, de fabrication et de contrôle, de manutention et de stockage est additionnée à la somme de tous les coûts liés aux clients, à la commande, à la livraison et à sa facturation. L’on obtient ainsi le coût de la vente.

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La différence entre le montant facturé au client et le coût de la vente donne le résultat qui est un bénéfice si la différence est positive, ou une perte dans le cas contraire. Ce résultat rapporté au chiffre d’affaires de la vente est ce que nous appelons la rentabilité de la vente exprimée en % du chiffre d’affaires.

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Le calcul de la rentabilité de chaque vente est une nouveauté.

3.3 - La courbe de rentabilité des ventes

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Depuis la parution de La Méthode UVA, où l’établissement de la courbe de rentabilité est exposé (Fiévez et al., 1999, p.138), les applications réalisées dans les entreprises de 20 à 500 personnes dans des secteurs d’activité très différents ont abouti à l’obtention de courbes ayant toutes une forme similaire.

Graphique 2 - Exemple de courbe de rentabilité de toutes les ventesGraphique 2
99

La « courbe type » de l’ensemble des ventes présente une grande dispersion, certaines ventes dégagent un profit de plus de 50 % alors que d’autres génèrent une perte qui, dans certains cas, dépasse 1 000 %.

100

La courbe de rentabilité de toutes les ventes annuelles matérialise, pour chaque point de la courbe l’écart entre ce que le client a payé et la somme des coûts engendrés par cette transaction. La courbe met en évidence plusieurs types d’écart :

  • écart très favorable à l’entreprise correspondant aux ventes dangereusement bénéficiaires, ce qui veut dire que dans un marché concurrentiel la part de marché sera très faible car les clients trouvent d’autres fournisseurs à des prix beaucoup moins élevés ;

  • écart très défavorable à l’entreprise correspondant aux ventes hémorragiques qui pénalisent très lourdement le résultat d’exploitation.

Les ventes hémorragiques correspondent à tous les dysfonctionnements de l’entreprise qui se traduisent par des coûts totalement disproportionnés par rapport à la vente comme cela vient d’être expliqué précédemment dans l’analyse du coût du service client.

101

En dehors de la courbe qui regroupe toutes les ventes, nous pouvons tracer des courbes correspondant à un critère de regroupement que choisira l’entreprise.

102

Toutes les entreprises souhaitent connaître la rentabilité de chaque client, il suffit alors de regrouper toutes les ventes faites à un client et l’on obtient une courbe de rentabilité du client dont voici deux exemples.

Graphique 3 - Exemple de la courbe de rentabilité des ventes d’un client bénéficiaireGraphique 3
Graphique 4 - Exemple de la courbe de rentabilité des ventes d’un client déficitaireGraphique 4
103

Les critères de regroupement les plus fréquents sont : les familles de produits, les représentants, les zones géographique, les marchés, les montants facturés. Les courbes de rentabilité sont une innovation.

104

Aujourd’hui, un système d’exploitation de la méthode UVA, connecté au système d’information de l’entreprise, est opérationnel et ses principales fonctions sont le calcul du coût de l’UVA sur 12 mois glissants, le calcul de la rentabilité par vente et le tracé des courbes de rentabilité.

Conclusion

105

Nous espérons, à travers cette communication, avoir apporté des précisions utiles sur les principes de la méthode UVA, sa construction, son exploitation.

106

Nous pensons qu’il serait très fructueux que le monde universitaire s’intéresse aux vrais problèmes posés par la méthode UVA et ses nouveautés :

  • La hiérarchisation des postes, des processus, des produits et des services au client par rapport à une Unité de mesure de la valeur ajoutée est-elle fiable ?

  • La modélisation de l’entreprise centrée sur l’analyse de ses transactions avec ses clients est-elle une nouvelle voie intéressante ?

  • Les décisions prises par les dirigeants orientent-elles l’entreprise dans le sens du progrès ou l’entraînent-elles à sa perte ?

  • Quelles sont les limites d’utilisation de la méthode UVA ?

Il est fortement souhaitable que des recherches de terrain soient menées pour répondre à ces questions. Comme le souligne Pierre Mevellec (2002), « Seule la confrontation au terrain peut donner vie aux outils et aux concepts qu’ils véhiculent ».


Annexe

Présentation des différentes étapes de la construction de la Méthode UVA dans une entreprise

107

1re étape : choix d’une unité de mesure.

108

L’UVA correspond à une palette de 5 000 feuilles du produit A avec la gamme de fabrication suivante :

Tableau 1 - Gamme de fabrication de l’UVATableau 1
109

2e étape : établissement de la liste des postes avec pour chacun d’eux la liste précise des ressources directes consommées et les quantités.

Tableau 2 - Exemple de poste UVATableau 2
110

3e étape : analyse des ressources directes consommées (appelées frais imputables par Georges Perrin) Les ressources directes consommées par les postes sont : la main-d’œuvre (directe, indirecte, encadrement), les consommables, l’entretien, l’outillage, les amortissements techniques, les frais liés à la surface du poste, les frais liés au matériel composant le poste, etc.

111

Quelques exemples de valorisations de ressources directes consommées à partir des pièces comptables et d’une analyse technico-économique de l’entreprise.

Tableau 3 - Exemple d’analyse du coût de l’électricitéTableau 3
Tableau 4 - Exemple d’analyse du coût des surface ateliersTableau 4
112

Remarque importante : dans les approches conventionnelles du contrôle de gestion beaucoup de ressources sont considérées comme des charges indirectes, ce qui est absolument exact car il est difficile de les imputer à partir de la comptabilité directement sans ambiguïté à un calcul de coût.

113

La méthodologie utilisée par les praticiens de la méthode UVA repose sur une analyse très fine ce qui permet de mettre en œuvre le « principe de stratification » qui transforme en ressources directes au niveau du poste des charges indirectes au niveau de la comptabilité.

114

L’analyse des ressources directes consommées par les postes UVA est réalisée suivant une logique particulière, c’est-à-dire un ensemble de conventions technico-économiques qui lui sont propres.

116

a) Frais à la surface

117

La démarche consiste à :

  • mesurer la surface occupée par chaque poste UVA, cette surface incluant les zones de stockage et de manutention liées au poste (dans les activités administratives on prend la surface du bureau s’il n’y a qu’une personne, on la répartit s’il y a plusieurs personnes) ;

  • déterminer les différentes catégories homogènes de surface : ateliers chauffés, stockage non chauffé, salles blanches, bureaux administratifs, etc. ;

  • calculer pour chaque catégorie le coût annuel du m2 qui comprend : le loyer (ou l’amortissement technique), l’entretien, le chauffage, le conditionnement d’air, l’éclairage, la taxe professionnelle, l’assurance (voir exemple ci-dessus).

Certes cette démarche est discutable, mais elle consiste à rechercher des lois d’imputation plutôt que de considérer qu’il s’agit de frais généraux.

118

Si, dans un atelier, un poste occupe 10 m2 et un autre 50 m2 pourquoi ne pas en tenir compte ? Chaque poste de frais analysé de façon sérieuse améliorera le degré d’exactitude des coûts ; c’est le principe des stratifications.

119

b) Main-d’œuvre indirecte et encadrement

120

Dans la méthode des sections ou dans l’ABC la main-d’œuvre indirecte ou l’encadrement sont des charges imputées à la section ou à l’activité et leur coût est inclus dans le coût de l’unité d’œuvre ou de l’inducteur.

121

Or, quiconque vit dans un atelier ou un service administratif sait très bien que le travail des indirects et de l’encadrement n’est pratiquement jamais uniforme à l’intérieur de cet atelier ou de ce service administratif.

122

Dans la méthode UVA, après avoir identifié les différents postes UVA au sein de l’atelier ou du service administratif, on fera à l’aide de relevés (par exemple des observations instantanées) une imputation du temps de chaque personne sur chacun des postes UVA.

123

4e étape : calcul du taux des postes UVA qui consiste à reprendre pour chaque poste UVA la liste des ressources directes consommées et à les valoriser.

Tableau 5 - Exemple de calcul du taux d’un poste UVATableau 5

POSTE UVA : DÉCOUPE AUTOMATIQUE

124

On obtient alors la liste et le taux des postes UVA recensés.

Tableau 6 - Liste et taux des postes UVA recensésTableau 6
125

5e étape : calcul du taux de base qui correspond à la valorisation de la gamme de fabrication de l’unité de mesure.

Tableau 7 - Calcul du taux de la gamme opératoire de l’UVATableau 7
126

6e étape : calcul des indices des postes UVA

Tableau 8 - Calcul des indices des postes UVA (taux du poste/taux de base)Tableau 8
127

7e étape : calcul des équivalents UVA des processus, des produits

128

Des exemples de gammes valorisées en UVA

129

Expédition palettes.

130

Tranche de 1 à 3 palettes.

Tableau 9 - Exemple de gamme d’expéditionTableau 9
131

Réalisation d’une palette de 5 000 feuilles du produit B.

Tableau 10 - Exemple de gamme de fabricationTableau 10

Bibliographie

  • Bouquin H. (2004), Comptabilité de gestion, Economica, Paris.
  • Fievez J., Kieffer J.-P. et Zaya R. (1999), La Méthode UVA. Du contrôle de gestion à la maîtrise du profit : une approche nouvelle en gestion, Dunod, Paris.
  • Gervais M. (2003), Contrôle de gestion. Cas et applications, Economica.
  • Levant Y. et de La Villarmois O. (2001), «Origine et développement d’une méthode de calcul de coûts : la méthode des unités de valeur ajoutée », Comptabilité-Contrôle-Audit, novembre, p. 45-66.
  • Mevellec P. (2002), « Libres commentaires », Comptabilité-Contrôle-Audit, mai, p. 183-185.
  • Perrin G. (1963), Prix de revient et contrôle de gestion par la méthode GP, avec la collaboration de Suzanne Perrin, Dunod, Paris

Notes

[*]

Note de la rédaction : cet article s’inscrit dans un débat qui a déjà donné lieu à la publication d’article et de libre commentaire dans la revue.

[1]

Jean Fievez a travaillé entre 1972 et 1977 en collaboration avec madame Suzanne Perrin, veuve de Georges Perrin, sur plusieurs applications de la méthode GP. Ensuite, entre 1992 et 2002, il a développé avec Robert Zaya la méthode UVA dont les principes et des exemples d’applications sont présentés dans le livre qu’ils ont écrit avec Jean-Paul Kieffer et paru chez Dunod en 1999.

[2]

Communication du 16 novembre 1953 à la Société des ingénieurs civils de France et chapitre 5 de la deuxième partie du livre La Méthode GP.

[3]

Ces exemples d’analyse ont été présentés lors de la journée pédagogique de l’AFC « L’actualité comptable en débat » le jeudi 18 septembre 2003. Ils sont extraits d’une application réelle dans une PMI qui utilise la méthode UVA depuis 1992.

[4]

Dans son mémoire de DEA, « De la stabilité des indices dans la méthode UVA ou de l’utilité de la précision des calculs de coûts », université Paris-Dauphine 2002, D. Staykov teste les hypothèses de stabilité des indices des postes UVA sur la base d’une application réelle de la méthode UVA.

L’étude a mené à la conclusion que ces rapports ne sont pas constants, mais que dans des conditions réelles normales ils varient peu – de l’ordre de 5% au maximum. À cette possibilité de variation technique est rapprochée la sensibilité des utilisateurs de ces informations ; elle s’avère être d’une tolérance de l’ordre de 10 %. L’étude est donc concluante pour la Méthode UVA.

Il est bien évidemment possible d’imaginer des cas de figure dans lesquels les variations dépasseraient, et largement, ces 10%. Or, il s’agirait alors de changements importants qui ne pourraient pas passer inaperçus des responsables du contrôle de gestion de l’entreprise. Il faudrait dans ce cas appliquer les règles de maintenance relatives à cette méthode. Sinon, cela équivaudrait à rester les mains croisées en toute connaissance de cause en se cachant derrière le postulat de constance des indices – ce serait demander trop à la méthode UVA.

Une autre conclusion intéressante de l’étude est que la stabilité des indices, est d’autant plus grande que l’entreprise est diversifiée (beaucoup de clients, beaucoup de produits, ce qui implique une grande diversité des configurations de moyens mis en œuvre). Cela concorde avec la cible affichée par les initiateurs de la méthode – les entreprises complexes.

[5]

Cette démarche nous conduit à présenter un ensemble de coûts standard.

Résumé

Français

Cette publication s’applique à montrer que la Méthode UVA est une évolution de la méthode GP en identifiant les similitudes et les différences ; elle n’est pas une méthode de répartition comptable en montrant qu’elle repose sur le choix d’une unité de mesure et une démarche d’analyse qui lui est propre ; développe le concept de « coût du service client » et donne une vision différente en gestion.

Mots-clés

  • UVA
  • GP
  • coût client
  • courbe de rentabilité

English

This publication aims to show that the UVA Method is not identical to the GP method by indicating the differences and the similarities between the two. It will also show that the UVA method is not an accounting method of repartition and that it is built on the choice of one measuring unit and one specific analysis approach. The UVA Method develops the concept of “cost of client service ” and gives a different vision of management.

Keywords

  • UVA
  • GP
  • client cost
  • profitability curve

Plan de l'article

  1. 1 - La méthode UVA est une évolution de la méthode GP
    1. 1.1 - Les points communs
      1. 1.1.1 - Création d’une unité de mesure
      2. 1.1.2 - Notion de frais imputables et principe des stratifications
      3. 1.1.3 - La mesure du nombre d’unités produites
      4. 1.1.4 - Le calcul du coût de l’unité
    2. 1.2 - Des objectifs différents
      1. 1.2.1 - Différence dans le périmètre d’analyse de l’entreprise
      2. 1.2.2 - Différence entre opération GP et poste UVA
      3. 1.2.3 - Différence dans le calcul des coûts
      4. 1.2.4 - Différence dans l’exploitation
  2. 2 - La méthode UVA n’est pas une méthode de répartition comptable
  3. 3 - Les innovations de la méthode UVA
    1. 3.1 - Le coût du service client
    2. 3.2 - L’analyse de la rentabilité des ventes
    3. 3.3 - La courbe de rentabilité des ventes
  4. Conclusion

Pour citer cet article

Buffet Valérie, Fievez Jean, Staykov Dimitar, « Méthode UVA : quelles réalités ? », Comptabilité - Contrôle - Audit, 1/2005 (Tome 11), p. 97-119.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2005-1-page-97.htm
DOI : 10.3917/cca.111.0097


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