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Comptabilité - Contrôle - Audit

2005/2 (Tome 11)


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Introduction

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Les déterminants justifiant l’utilisation des critères non financiers pour évaluer ou piloter la performance sont multiples et renvoient à des explications théoriques diverses. L’intérêt que nous portons à ces critères se justifie dans un contexte actuel (scandales financiers, volatilité accrue des marchés, etc.) montrant les limites de l’information comptable et financière comme vecteur de communication de la performance [1][1] Plusieurs travaux (dont Depoers, 2002) montrent que.... En parallèle, des mesures financières ont rencontré un regain d’intérêt à travers la valeur ajoutée économique (traduction de l’EVA) et des mesures non financières ont été introduites dans des outils comme par exemple le Balanced Scorecard. Quelles sont en définitive les justifications à mettre en place des indicateurs non financiers ? Ne sont-ils qu’un vecteur de communication interne ou externe ? Nous tenterons d’apporter des éléments de réponse à ces questions en nous focalisant sur les explications théoriques (théories contractuelles et théories cognitives) supposant que les critères non financiers sont utilisés dans le but de créer de la valeur [2][2] Nous excluons de notre champ d’investigation des grilles....

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Il ne se dégage pas de la littérature une définition synthétique de la notion d’indicateur non financier [3][3] Dans cet article, nous considérons que les termes « indicateur ».... Les indicateurs non financiers sont le plus souvent appréhendés par opposition aux indicateurs financiers, en fonction de leur finalité ou de manière contextuelle. Des auteurs comme Kaplan et Norton (1998), dont les indicateurs non financiers constituent le sujet central, expliquent qu’ils complètent les indicateurs financiers qui focalisent trop l’attention sur le pilotage des actions à court terme. Ainsi, des indicateurs : 1) mesurant la pénétration d’un marché ou le niveau de qualité des productions d’une entreprise ; 2) de satisfaction (des clients ou des salariés) ; 3) permettant d’apprécier le degré de motivation des employés (indicateurs de nature stratégique) peuvent utilement s’ajouter à un taux de profitabilité. Les indicateurs stratégiques aident les managers à déployer et à piloter des stratégies spécifiques à moyen terme, tandis que des indicateurs non financiers opérationnels tels que des taux de rebuts dans un atelier ou d’investissements promotionnels hebdomadaires dans un service de force de vente éclairent le pilotage au quotidien. Tout un courant de la littérature portant sur le contrôle de gestion et le pilotage appréhende les indicateurs non financiers de la sorte (Lorino, 2003). Ils sont censés refléter la stratégie de l’entreprise et les axes de performances sur lesquels il convient de travailler : clients, processus internes ou encore ressources humaines. Ils sont non financiers car ils n’expriment pas directement l’objectif financier de la firme comme peuvent le faire des indicateurs de rentabilité, fondés sur le résultat ou le chiffre d’affaires. En outre, des indicateurs non financiers qui s’inscrivent dans une perspective stratégique fondée sur la gestion des ressources humaines ou sur les relations avec l’environnement de l’entreprise au sens large (groupes de pressions, associations écologiques, etc.) peuvent être respectivement qualifiés de sociaux (Martory, 1999) et sociétaux (Oxibar et Déjean, 2003) [4][4] Les auteurs ont étudié la diffusion d’informations....

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En nous fondant sur ce courant de littérature, nous proposons la définition synthétique suivante : par opposition aux indicateurs financiers, les indicateurs non financiers ne sont pas « agrégeables ». Ils ne fournissent pas une évaluation arithmétique globale de la création de valeur d’une entreprise [5][5] Le ROI (return on investments), par exemple, indicateur.... Dans cet article, nous prolongeons ces différentes approches en montrant que l’utilisation des indicateurs non financiers en relation avec la performance peut se justifier en s’appuyant sur les grilles théoriques contractuelle et cognitive.

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Pour les théories contractuelles, la clé de la performance est liée à la structuration du système de contrôle et à l’allocation des droits de propriété (Charreaux, 2002 a, p. 30). Dans ce cadre, les critères non financiers s’insèrent dans les mécanismes incitatifs et de contrôle afin d’éviter que les salariés ou le dirigeant ne gaspillent de la valeur potentielle. Ils permettent de réduire les conflits d’intérêts opposant actionnaires et dirigeants, ou dirigeants et salariés, et cela davantage que les critères financiers, car ils sont aussi des moyens plus adaptés pour évaluer la performance.

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Pour les théories cognitives (théories fondées sur la connaissance), la performance est liée au fait pour une organisation de savoir s’adapter à son environnement et aussi de savoir développer un stock de connaissances susceptible de créer de la valeur (Charreaux, 2002 a). Les critères non financiers n’ont plus alors comme but ultime de limiter les conflits, mais plutôt d’éclairer le management sur la façon d’atteindre ce double objectif : s’adapter et apprendre. Ainsi, les grilles théoriques que nous mobilisons (théories contractuelles et théories cognitives) ont été retenues parce qu’elles justifient que des critères non financiers puissent être utilisés dans l’objectif de créer de la valeur. Pour autant, il convient de souligner que le lien entre le choix des indicateurs non financiers et la recherche de la performance mérite quelques approfondissements. Comme le soulignent Bessire (1999) et Bourguignon (2000), les notions de création de valeur et de performance sont des concepts polysémiques, c’est-à-dire non clairement délimités. Dans un cas, la performance et la création de valeur sont appréhendées comme les résultats d’actions (conception plutôt contractuelle), tandis que dans un autre cas, elles sont assimilées à la façon dont se déroulent les actions elles-mêmes (conception plutôt cognitive).

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Jensen (2001), qui se situe dans le premier cas, constate qu’il est contre-productif, par exemple, de souhaiter maximiser à la fois le profit de l’entreprise (une mesure financière de la performance) et les parts de marché (un indicateur non financier). Autrement dit, la maximisation de la création de la valeur à plus ou moins long terme n’est obtenue qu’en supposant que l’entreprise a un seul but à atteindre. Dans les théories contractuelles, les mesures non financières de la performance, comme, par exemple, des indicateurs de satisfaction de la clientèle ou du personnel ne sont utilisées que comme le moyen de mieux atteindre un objectif ultime. Cet objectif est la recherche de la valeur actionnariale et éventuellement partenariale. Comme le rappellent Cappelletti et Khouatra (2004), « la problématique de la valeur renvoie à la question des destinataires de la performance créée : pour qui crée-t-on de la valeur ? Pour certains auteurs (Albouy, 2000), privilégier la valeur actionnariale ne signifie pas pour autant ignorer les autres parties prenantes. Pour d’autres auteurs (Charreaux et Desbrières (1998), le concept de valeur partenariale est proposé comme alternative à celui de la valeur actionnariale [6][6] « Cette conception de la valeur élargie aux différents... (p. 130) ». Dans les théories cognitives, les indicateurs non financiers sont davantage utilisés comme moyen d’interpréter les leviers de la création de la valeur que comme instrument de mesure au service d’un objectif ultime.

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L’objectif de notre article est de proposer, pour chaque approche retenue (contractuelle et cognitive), une analyse théorique, dans laquelle nous précisons les théories mobilisées, leurs postulats et notamment les finalités du contrôle et ses modalités et, ensuite, nous analysons plus particulièrement le rôle des critères non financiers. La présentation distincte de ces deux approches se justifie sur cinq points, à savoir les destinataires de l’information, l’objectif, l’horizon temporel (c’est-à-dire le délai à l’issue duquel l’introduction de ces indicateurs est censée accroître la valeur), la principale condition d’introduction (systématiquement associée à d’autres variables explicatives) et, enfin, la nature des conséquences liées à leur utilisation. Nous précisons également le référentiel théorique auquel peuvent se rattacher des outils présentant de nombreux critères non financiers comme le Balanced Scorecard ou le capital intellectuel.

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Ainsi, notre contribution théorique est en adéquation avec la réflexion plus globale de Zimmerman (2001) déplorant que des méthodes (ABC, EVA, le Balanced Scorecard, etc.) soient popularisées alors qu’il n’existe pas de travail théorique justifiant qu’elles améliorent la performance (p. 413).

1 - Approches contractuelles : analyse théorique

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En réalisant une synthèse des approches contractuelles, nous constatons que les critères non financiers atténuent les conflits d’intérêts entre dirigeants et salariés ou entre actionnaires et dirigeants en améliorant la connaissance des efforts accomplis ou des résultats obtenus par les agents dans la réalisation de leurs contrats.

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Par théories contractuelles nous entendons un ensemble de grilles de lecture ayant pour caractéristique majeure de considérer des variables disciplinaires comme les déterminants fondamentaux de la création de valeur dans une organisation et nous mobilisons ; parmi elles, les théories de l’agence (Jensen et Meckling, 1976) et de l’architecture organisationnelle (Jensen et Meckling, 1992 ; Charreaux, 2002a).

1.1 - Les approches contractuelles : postulats, finalités et modalités du contrôle

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Selon la théorie de l’agence (Jensen et Meckling, 1976), les fonctions de propriété comprennent une fonction décisionnelle (du ressort des managers) et une fonction de contrôle qui renferme les systèmes d’incitation et de contrôle mis en place par les actionnaires. Les conflits d’intérêts entre actionnaires et dirigeants proviennent d’une délégation du pouvoir décisionnel des actionnaires aux dirigeants. La recherche de la minimisation des coûts liés à ces conflits d’intérêts résultant du démembrement de ces droits est fondamentale et la source de l’efficience est essentiellement disciplinaire. Dans la théorie de l’architecture organisationnelle (Jensen et Meckling, 1992), la fonction décisionnelle est partagée entre les dirigeants et leurs subordonnés et les conflits d’intérêts entre eux naissent de cette délégation. Les dirigeants sont amenés à mettre en place des systèmes d’incitation et de contrôle pour discipliner les salariés. Dans cette approche, les différents systèmes de mesure des performances, en particulier en introduisant des critères non financiers, ont notamment pour fonctions : 1) de faire correspondre la stratégie à l’allocation des droits décisionnels d’une organisation, de jouer un rôle informationnel et en évitant de détruire de la valeur ; 2) de réduire les conflits d’intérêts.

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En nous inspirant de Langevin (1999) nous proposons une synthèse des modes de contrôle pour l’approche contractuelle (cf. tableau 1).

Tableau 1 - Synthèse : finalités et modalités du contrôle (adapté de Langevin, 1999)Tableau 1

1.2 - Le rôle des critères non financiers : ils facilitent la cohérence entre la stratégie et l’allocation des droits décisionnels

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Les différents systèmes de mesure des performances, en particulier les critères non financiers, aident en premier lieu les managers à assurer la cohérence entre la stratégie et l’allocation des droits décisionnels.

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De nombreuses recherches s’inscrivant dans le courant conventionnel de la stratégie expliquent le recours à des critères non financiers sur cette base. La littérature en management stratégique (Mintzberg et al., 1999, p. 349 ; Koenig, 1996, p. 39) distingue en effet des théories qui s’appuient de façon privilégiée sur des processus d’élaboration délibérés de la stratégie (courant stratégique dit « normatif » ou de la « conception » ou encore conventionnel [7][7] Ce courant de la conception comprend notamment les...) de celles fondées plutôt sur des processus émergents (courant dit « cognitif »). Par analogie à ces travaux, nous considérons que les théories qui appartiennent au courant dit de la « conception » (courant cognitif) s’inscrivent dans une perspective contractuelle (cognitive). Dans le cadre du courant conventionnel, les stratégies élaborées a priori par les dirigeants (dimension disciplinaire), de façon délibérée, s’inscrivent dans une logique générale de recherche de cohérence externe et interne et de réduction des conflits.

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Le schéma 1 (Brickley et al., 1997), qui prend appui sur une lecture stratégique, montre l’articulation qui existe entre des variables stratégiques et la structure organisationnelle (définie par l’allocation des droits décisionnels, les systèmes d’incitation, de contrôle et d’évaluation de la performance).

Schéma 1 - Stratégie, allocation des droits décisionnels et critères non financiersSchéma 1
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Cette recherche de cohérence est un rôle qui a traditionnellement été dévolu aux dispositifs de contrôle de gestion (Anthony, 1965). Mais ils reposaient pour l’essentiel sur des mesures financières fondées sur des calculs de coûts ou relatifs à de la gestion budgétaire. L’idée que des critères non financiers puissent jouer un rôle non négligeable dans cette recherche de cohérence est assez récente. Johnson et Kaplan (chapitre 11 : « Des systèmes de mesure des performances pour le futur », 1987) avancent l’idée, à l’issue d’un constat très sévère sur l’état du contrôle de gestion, que les critères non financiers peuvent faciliter la déclinaison de la stratégie d’une organisation et la validation de ses choix stratégiques, c’est-à-dire garantir la cohérence entre la stratégie et l’allocation des droits décisionnels.

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De nombreux travaux sont venus par la suite confirmer cette intuition. La présence de critères non financiers facilite cette cohérence, soit en jouant le rôle de mécanisme incitatif (Ittner et Larcker, 2002 et Chenhall, 1997), soit comme composant essentiel du système de contrôle (Ittner et Larcker, 1997), soit les deux à la fois (Fullerton et McWatters, 2002), soit enfin comme moyen de mieux évaluer la performance réalisée (Perera et al., 1997). Ces derniers notent (1997, p. 561 et 569) la nécessité d’inciter les subordonnés à concentrer leurs efforts sur les priorités stratégiques de l’organisation. Lorsque ces priorités sont orientées vers la satisfaction des clients, les critères non financiers permettent de mieux évaluer la performance des subordonnés. Ittner et Larcker (1997), Govindarajan et Gupta (1985), Fullerton et McWatters (2002) appuient leurs démonstrations relatives à la cohérence entre la stratégie et l’architecture organisationnelle en étudiant des entreprises qui développent respectivement des stratégies orientées vers la qualité, la différenciation ou le déploiement en juste-à-temps. Ces critères non financiers seraient utilisés à différents niveaux hiérarchiques : personnels d’encadrement (Govindarajan et Gupta, 1985) ou exécutifs (Ittner et Larcker, 2002).

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Les différents travaux évoqués montrent que les critères non financiers sont en définitive prépondérants lorsque la fonction décisionnelle est décentralisée. Ils constituent alors un mécanisme d’incitation, de contrôle et d’évaluation des performances, plus adapté que les critères financiers. En effet, selon Brickley et al. (1997, p. 178), un mouvement de décentralisation dans une organisation peut s’expliquer par une augmentation de l’incertitude de l’environnement, une stratégie prix, ou bien orientée qualité ou satisfaction des clients. L’utilisation de critères non financiers accompagne ce mouvement.

1.3 - Le rôle des critères non financiers : ils participent à la réduction des conflits

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Ittner et al. (1997), s’inspirant notamment des travaux de Feltham et Xie (1994), considèrent que les contrats incitatifs managériaux fondés uniquement sur des mesures financières de la performance ne sont pas le moyen le plus efficient de motiver les dirigeants à agir conformément aux intérêts des actionnaires. Ils doivent être complétés par des critères non financiers qui informent davantage et plus rapidement les actionnaires des efforts accomplis par les dirigeants pour créer de la valeur. Ces critères apparaissent tout particulièrement pertinents lorsque les dirigeants choisissent, par exemple, une stratégie de développement de nouveaux produits, d’augmentation des parts de marché ou bien encore une stratégie orientée qualité ou si la firme est dans une situation de détresse financière. La présence de ces indicateurs est alors un moyen de réduire les conflits opposant dirigeants et actionnaires. Ittner et al. (1997) considèrent également que des indicateurs non financiers peuvent être davantage sujets à des manipulations managériales, difficilement décelables, ce qui conduirait à un effet contre-productif. Ils testent donc la pertinence d’introduire des indicateurs non financiers dans les contrats de bonus proposés aux dirigeants et concluent qu’ils joueraient plutôt un rôle informationnel. Ce rôle est également retenu lorsque le système incitatif concerne les salariés exécutants (Ittner et Larcker, 2002).

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D’autres théories peuvent être mobilisées afin d’expliquer la présence d’indicateurs non financiers. Pour la théorie fondée sur les contrats implicites (Cornell et Shapiro, 1987), la création de la valeur est liée à la création du capital organisationnel (surplus spécifique associé à la mise en œuvre de contrats implicites noués avec des stakeholders). Un contrat implicite serait, par exemple, pour une entreprise de faire des efforts pour accroître la durée d’utilisation de ses produits via une plus grande qualité et la créance implicite serait le supplément de prix que la clientèle accepterait de payer. Des indicateurs non financiers axés dans ce cas sur la satisfaction de la clientèle seraient un moyen de témoigner de ces efforts. Dans une perspective de répartition de la valeur créée par une organisation non pas seulement entre les actionnaires, mais entre les stakeholders (les parties prenantes aux activités de cette organisation), les dirigeants ont intérêt à favoriser (ou à défavoriser) les stakeholders qui contribuent le plus (ou le moins) à la création de valeur. Ce raisonnement peut conduire ces dirigeants à rémunérer certains stakeholders au-delà (ou en deçà) de leurs coûts d’opportunité (Charreaux et Desbrières, 1998). D’Souza et Williams (2000, p. 234) suggèrent une corrélation entre la nature des indicateurs de performance, leur évolution et l’importance des stakeholders clés dans l’activité de l’entreprise, sans toutefois détailler la nature de ces indicateurs. Dans une approche « stakeholders », une réflexion préalable s’impose afin d’identifier, selon les stakeholders, les facteurs justifiant qu’ils sont plus ou moins importants dans le processus de création de valeur. Pour les salariés, quels sont les facteurs qui justifieraient une rémunération différente du coût d’opportunité ? Prenons l’exemple d’une entreprise qui déploie une stratégie qui conduit à ce que des compétences clés jouent un rôle déterminant dans la création de valeur. Dans une telle situation, nous pouvons penser que des critères non financiers relatifs, par exemple, à la fidélisation des salariés ou encore à leur degré de motivation joueront un rôle déterminant. De la même façon, des indicateurs de performance concernant les clients (un indicateur de satisfaction par exemple) seront davantage présents si l’entreprise a mené une stratégie de différenciation fondée sur l’innovation.

1.4 - Un dispositif fondé sur des indicateurs non financiers élaboré dans une perspective contractuelle : le Balanced Scorecard

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Kaplan et Norton (1998, 2004), à l’origine du Balanced Scorecard, ne proposent pas de lecture théorique de leur dispositif de pilotage. Rappelons qu’un Balanced Scorecard est un tableau de bord où des indicateurs sont articulés à un certain nombre d’objectifs stratégiques définis au préalable. Ces indicateurs sont pour bon nombre d’entre eux de nature non financière. Plusieurs éléments confirment que le Balanced Scorecard s’inscrit dans une perspective contractuelle (pour une synthèse sur cet outil, Wegmann, 2000). Les perspectives et les objectifs stratégiques sont prédéterminés. C’est pourquoi les indicateurs ont pour objectifs de décliner la stratégie et de valider les hypothèses stratégiques formulées (Kaplan et Norton, 2004, p. 32). Cette démarche d’alignement stratégique s’établit au travers de ce que Kaplan et Norton intitulent des cartes stratégiques.

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Cette méthode s’appuie sur un modèle stratégique de type normatif (courant de la conception et en particulier école du positionnement, Porter, 1985) : les opportunités et les menaces de l’environnement confrontées aux forces et aux faiblesses de l’entreprise déterminent les stratégies fonctionnelles à déployer (différenciation, domination par les coûts ou focalisation). Cet outil semble s’inscrire dans une logique de coûts de dédouanement du dirigeant dans la relation d’agence le liant aux actionnaires. Pour Kaplan et Norton (1998), les acteurs principaux de la mise en œuvre d’un Balanced Scorecard sont des consultants et les dirigeants de l’entreprise. La participation des opérationnels n’est pas requise. Il s’agit d’un dispositif mis à la disposition de la direction générale (Ponssard et Saulpic, 2000, p. 11). Il est bien souvent adossé à des systèmes de rémunération individuelle au mérite (Bourguignon et al., 2002). Le caractère « prédéterminé » de la stratégie et l’objectif d’évaluer la performance limitent le processus d’apprentissage et de création de connaissances.

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Germain (2004) a testé, à partir d’une enquête réalisée auprès de 83 petites et moyennes entreprises, si la mesure de la performance est d’autant plus équilibrée (l’auteur fait explicitement référence au Balanced Scorecard) que l’environnement des entreprises est incertain et complexe et que la structure des entreprises est décentralisée. Il conclut qu’il existe une relation positive avec l’environnement et aucune relation avec la structure. En outre, Dubé et Gosselin (2002) ont montré que les entreprises « prospectrices » qui doivent faire face à un niveau important d’incertitude contextuelle utilisent davantage de mesures non financières que les entreprises « défenderesses » évoluant dans un environnement plus stable.

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Nous conclurons cette première partie en faisant ressortir les points communs des approches contractuelles. Premièrement, les conséquences liées à l’introduction des indicateurs non financiers sont prédéterminées et la valeur qui résulterait de leur application serait créée plus rapidement (relativement à l’approche cognitive). Deuxièmement, une forte décentralisation de la fonction décisionnelle est un déterminant important justifiant leur introduction. Il en résulte qu’ils sont destinés à ceux qui souhaitent être rassurés quant à l’exécution optimale des contrats. Enfin, la dimension concernant l’évaluation de la performance est prépondérante.

Tableau 2 - Présentation des cinq points de divergence entre les approches contractuelle et cognitive : caractérisation de ces points pour l’approche contractuelleTableau 2

2 - Approches cognitives : analyse théorique

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Comme le montre Charreaux (p. 25, 2002 b), des approches en rupture avec le paradigme contractuel peuvent être regroupées sous l’appellation « théories cognitives de la firme » : elles regroupent le courant comportemental (Simon, 1947 ; Cyert et March, 1963), la théorie évolutionniste (Nelson et Winter, 1982), la théorie de l’apprentissage organisationnel et la théorie de la stratégie fondée sur les ressources et compétences (Penrose, 1959).

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Après avoir caractérisé l’approche cognitive en nous appuyant plus spécifiquement sur les deux dernières théories, nous établissons les finalités et modalités du contrôle, puis le rôle que peuvent jouer les indicateurs non financiers. Notre objectif est ainsi de justifier cette utilisation par des arguments cognitifs. Par théories cognitives nous entendons un ensemble de grilles de lecture ayant pour caractéristique majeure de considérer des variables liées à l’acquisition et à l’exploitation des connaissances comme les déterminants fondamentaux de la création de valeur dans une organisation.

2.1 - Les approches cognitives : postulats selon les théories de l’apprentissage organisationnel et du Mouvement des ressources et compétences

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Dans la théorie de l’apprentissage organisationnel (Argyris et Schön, 1978), une firme crée de la valeur si elle a les capacités de générer des apprentissages. Ces capacités créatrices de valeur sont liées au niveau de connaissance des routines organisationnelles et, dans une perspective évolutionniste (Nelson et Winter, 1982), à la connaissance de leurs évolutions. Les routines sont des modèles de comportements et d’interactions que les individus sont capables d’utiliser pour faire face aux différentes situations qui se présentent. La construction de ces routines correspond à l’apprentissage organisationnel (collectif).

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Nonaka et Takeuchi (1997) analysent la création de connaissances organisationnelles [8][8] Par création de connaissances organisationnelles nous... et distinguent les apprentissages organisationnels à dominante comportementale (apprendre « comment faire » par observation, imitation, expérience) et à dominante cognitive (« les résultats de l’apprentissage sont un changement cognitif qui se traduit par un traitement d’informations et entraîne un enrichissement des connaissances ou une modification des schémas d’interprétation », p. 7). Un processus d’apprentissage organisationnel complet entraîne un changement comportemental et cognitif. C’est pourquoi la dimension comportementale est au cœur des théories de l’apprentissage organisationnel. Elle renvoie à des variables comme le degré de motivation et de confiance des acteurs qui ont une influence, parmi d’autres, sur le niveau d’apprentissage organisationnel dans une firme. L’apprentissage organisationnel est aussi le fruit de transferts de connaissances tacites entre les groupes de travail qui partagent un certain nombre d’informations. Ces transferts ne reposent pas sur un processus hiérarchique mais émergent des communications informelles qui s’opèrent entre les groupes. Nonaka et Takeuchi (1997) estiment, même si ces connaissances sont généralement tacites, « qu’un accès rapide à une information variée et large, des structures d’organisation flexibles et dont les unités sont reliées, des changements fréquents dans ces structures et des rotations de postes (p. 13) » favorisent l’apprentissage organisationnel et donc la création de valeur.

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Le Mouvement des ressources et compétences (désormais MRC; Laroche et Nioche (dir.), 1998, p. 166) trouve son origine dans les travaux de Ricardo à l’occasion desquels ont été développées les notions de rente et de quasi-rente, puis plus directement dans les travaux de Penrose (la Resource Based View, Penrose, 1959). La rente ricardienne consiste en la possession et l’utilisation d’un actif stratégique rare dont l’offre est limitée et qui ne peut pas être facilement imité ou créé. La quasi-rente est la spécificité d’un actif qui pourra être d’une valeur supérieure pour une entreprise que pour un concurrent. La création de valeur provient de la capacité d’une firme à acquérir, à gérer et à générer des ressources rares, valorisantes, inimitables et non substituables. Le MRC aboutit donc à recentrer la réflexion stratégique au cœur de l’entreprise en suggérant d’identifier ses ressources rares et plus concrètement ses compétences humaines et organisationnelles, ce que certains nomment son « capital intellectuel ». Les éléments de ce capital intellectuel sont alors perçus comme des ressources stratégiques de premier ordre, susceptibles de procurer aux entreprises un avantage concurrentiel déterminant. En s’appuyant sur la théorie évolutionniste, le MRC invite également le manager à accorder une attention toute particulière à une exploitation pertinente de compétences dites secondaires.

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La théorie de l’apprentissage organisationnel et le MRC renvoient à un mode stratégique émergent et interactionniste qui consiste notamment à identifier les ressources et les compétences pas à pas, puis à analyser l’interaction entre ces ressources et compétences et les conditions de l’environnement. Mintzberg et al. (p. 184, 1999) expliquent que les théories de l’apprentissage organisationnel appartiennent à ce qu’ils nomment le « courant cognitif de la stratégie » [9][9] Dans ce cadre, « l’élaboration de la stratégie doit....

2.2 - Les approches cognitives : finalités et modalités du contrôle

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D’une façon générale, les théories cognitives placent l’acteur au centre des dispositifs de contrôle et accordent un rôle accru à leur dimension informelle. Les modes de contrôle sont alors émergents et interactifs.

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Si nous nous plaçons du point de vue de la théorie de l’apprentissage organisationnel, les dispositifs de contrôle ont pour objectif de garantir la pérennisation de l’organisation. Pour cela, le manager doit remplir une mission d’animation et de médiation afin d’aider les acteurs à se coordonner. Les dispositifs de contrôle informent sur les niveaux de contribution des différents acteurs et permettent ainsi une réduction du « slack organisationnel ». Ils permettent de coordonner les routines, de mesurer et de transmettre des signaux internes et externes, de stabiliser les comportements et de susciter l’autocontrôle (Langevin, 1999). Ces signaux favorisent également l’émergence des compétences secondaires en facilitant l’apprentissage organisationnel, c’est-à-dire en améliorant les échanges, la communication et la formation. Enfin, la question de la gestion des conflits cognitifs est fondamentale dans ce cadre d’analyse. Dans l’optique du MRC, les dispositifs de contrôle facilitent le pilotage des compétences cardinales de la firme, l’identification des compétences clés et favorisent le déploiement de stratégies fondées sur les ressources.

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Au-delà de cette présentation générale, il est intéressant de montrer que la logique cognitive rencontre un écho favorable dans certaines théories du contrôle ainsi que dans certaines pratiques. Ouchi (1979) montre qu’en situation d’incertitude l’entreprise doit faire appel à d’autres modalités de contrôle que le contrôle de nature disciplinaire [10][10] Le contrôle disciplinaire consiste à vérifier que les.... Ouchi préconise l’utilisation en dernier ressort de mécanismes informels de contrôle. Il peut s’agir de contrôles claniques ou par les rituels, c’est-à-dire de modalités de contrôle fondées, par exemple, sur la culture d’entreprise ou encore sur le degré d’autonomie d’un groupe de travail et son niveau de responsabilisation et d’implication (notion d’autocontrôle). Simons (p. 124, 1995), également en rupture avec les théories orthodoxes du contrôle, développe le concept de « contrôle interactif », ce qui le conduit à placer l’acteur au cœur des dispositifs de pilotage de l’organisation. Pour attirer l’attention de l’organisation sur les incertitudes stratégiques, les dirigeants vont sélectionner certains dispositifs de contrôle qu’ils auront à utiliser de façon interactive.

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En nous inspirant de Langevin (1999), nous proposons une synthèse des modes de contrôle pour l’approche cognitive.

Tableau 3 - Synthèse : courants théoriques et modes de contrôleTableau 3
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Source : adapté de LANGEVIN, 1999.

2.3 - Le rôle des critères non financiers dans les théories cognitives : susciter des apprentissages, anticiper des évolutions et faire émerger des stratégies

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Si nous nous appuyons sur la théorie de l’apprentissage organisationnel, les indicateurs non financiers jouent plusieurs rôles qui peuvent s’imbriquer. Davantage que des indicateurs financiers, des indicateurs non financiers suscitent l’apprentissage organisationnel en informant sur les comportements, en les influençant, en favorisant l’autocontrôle ou encore en anticipant des évolutions en termes de besoins en compétences (notion d’« indicateurs avancés » ou encore de « signaux »). Dans le cadre du MRC, les indicateurs non financiers facilitent la conduite stratégique, en permettant plus particulièrement la détection et le développement des compétences cardinales (Hamel et Prahalad, 1990) ainsi que l’inscription organisationnelle de ces compétences. Puisqu’il s’agit de détecter des aspects souvent tacites et difficilement codifiables de la création de valeur, seuls des indicateurs non financiers permettent d’aider les managers à piloter leur activité. À la différence des indicateurs financiers, ils ont la capacité de s’inscrire dans la texture la plus intime d’une organisation et de combiner les dimensions rationnelle et émotionnelle (Vaivio, 2004). Des indicateurs traduisant, par exemple, le niveau de participation des salariés à des projets et des initiatives, l’évolution du temps qu’ils consacrent à des tâches administratives au détriment de tâches plus créatives ou encore le potentiel des systèmes d’informations, se justifient dans une perspective cognitive.

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Nombreux sont les développements récents relatifs aux indicateurs non financiers qui s’appuient sur des logiques cognitives. Mais le lien théorique y est rarement formalisé, excepté chez Vaivio (1999 et 2004), qui a analysé l’émergence d’indicateurs non financiers [11][11] Étude de cas exploratoire dans une entreprise britannique... en s’appuyant notamment sur la théorie de l’apprentissage organisationnel (Nonaka et Takeuchi, 1997). Il explique que les indicateurs non financiers n’ont pas comme seul rôle de décliner la stratégie. Ils permettent également de faire émerger de nouvelles stratégies. Celles-ci émergent grâce à un enchaînement de processus structurés et formels et de processus informels et incrémentaux. Les indicateurs non financiers rapprochent les managers du terrain, stimulent les échanges et les débats entre opérationnels, provoquent l’émergence d’apprentissages et peuvent être sujets à controverse (conflits cognitifs).

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Les indicateurs non financiers, à travers l’utilisation du capital intellectuel (CI), sont un moyen de mieux appréhender le potentiel de création de valeur au travers des compétences humaines et organisationnelles. Le CI renvoie à la capacité d’une organisation à créer de la valeur à partir de son stock de connaissances. Edvinsson et Sullivan (1996) expliquent que le CI se compose du capital humain (connaissances, savoir-faire, expériences des salariés, attitudes et capacités d’innovation et d’apprentissage) et du capital structurel (compétences qui peuvent être valorisées sur le marché). Le capital structurel comprend des actifs tangibles, mais surtout des actifs intangibles en relation avec les partenaires commerciaux, ou en relation avec la structure (systèmes de calcul de coût, processus de fabrication et d’innovation, processus de décision, etc.). Cette définition du CI met l’accent sur des leviers de création de valeur fondés sur des aspects cognitifs. Il s’agit en effet d’encourager la création de capital humain par de nouvelles formes organisationnelles, de nouveaux styles de management ou encore des dispositifs de formation. Il s’agit également de favoriser la création d’actifs commercialisables issus du capital humain et, enfin, d’améliorer la protection des actifs intellectuels. Le CI révèle la capacité d’une organisation à s’adapter à un environnement fluctuant parce que sa stratégie est réfléchie en fonction de son socle interne de compétences, et établit une reconnaissance de l’importance du rôle des salariés dans le processus de création de valeur [12][12] De nombreux déploiements de dispositifs sur le CI ont....

39

Rappelons, pour terminer, que les approches cognitives sont focalisées sur la justification des indicateurs non financiers pendant leur durée d’utilisation (les conséquences liées à leur introduction émergent pendant leur phase d’utilisation). La création de valeur se « construit ». Le point commun à l’ensemble de ces explications est un partage plus important de la connaissance entre les acteurs. La connaissance induite est destinée en priorité à ceux qui la font émerger.

Tableau 4 - Présentation des cinq points de divergence entre les approches contractuelle et cognitive : caractérisation de ces points pour l’approche cognitiveTableau 4

Conclusion

40

À notre connaissance il n’existe pas d’études centrées sur les variables qui justifieraient qu’une entreprise choisisse les indicateurs non financiers dans une logique contractuelle plutôt que cognitive (et inversement). Pourtant, en reproduisant les rôles spécifiques qui peuvent être dévolus aux indicateurs non financiers ainsi que quelques exemples d’indicateurs selon ces deux approches, nous constatons que ces grilles théoriques permettent d’en justifier un nombre assez important.

41

Les lectures contractuelle et cognitive ont en commun de montrer que ces indicateurs sont utilisés comme des instruments au service d’un même objectif : la création de valeur. Une extension de notre étude serait de réaliser une analyse empirique permettant de corroborer ou non l’hypothèse selon laquelle les firmes pour lesquelles il est possible de dégager une cohérence entre la présence d’indicateurs non financiers et les variables explicatives justifiant ce choix (contractuelles ou cognitives) réalisent une performance supérieure à celles pour lesquelles cette cohérence n’est pas attestée.

Tableau 5 - Rôles spécifiques attribués aux approches contractuelle et cognitive et exemples d’indicateurs selon les deux approchesTableau 5
42

Les grilles de lecture contractuelle et cognitive s’opposent sur un nombre important de points. Même s’il paraît délicat de construire un cadre théorique unificateur, un autre prolongement à cette étude est cependant envisageable. Il pourrait consister à déterminer des points de convergence entre ces deux grilles de lecture théoriques, certains indicateurs étant susceptibles d’être déployés à la fois pour des motifs contractuels et cognitifs. L’étude de ces points de convergence permettrait d’approfondir la compréhension théorique du rôle joué par les indicateurs non financiers dans la création de valeur.


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Notes

[1]

Plusieurs travaux (dont Depoers, 2002) montrent que les informations non financières prennent de plus en plus de place dans la communication des entreprises, notamment dans les rapports annuels.

[2]

Nous excluons de notre champ d’investigation des grilles de lecture théoriques telles que la théorie des conventions. Cette théorie repose sur le principe que les comportements mimétiques dans les organisations sont les déterminants principaux des choix managériaux.

[3]

Dans cet article, nous considérons que les termes « indicateur » et « critère » sont synonymes.

[4]

Les auteurs ont étudié la diffusion d’informations sociétales à partir de l’étude des rapports annuels de plusieurs sociétés.

[5]

Le ROI (return on investments), par exemple, indicateur financier synthétique, peut être décomposé de façon arithmétique en un certain nombre d’indicateurs financiers (cf. équation Dupont de Nemours : taux de profitabilité, taux de rotation du capital). Il en est de même d’indicateurs comme l’EVA (Economic Value Added).

[6]

« Cette conception de la valeur élargie aux différents stakeholders a l’intérêt de mettre en évidence que la création de valeur ne résulte pas seulement de l’apport de capitaux par les

actionnaires mais des efforts conjugués de tous les partenaires (créanciers, fournisseurs, salariés, sous-traitants, pouvoirs publics, etc.) » (Cappelletti et Khouatra, 2004, p. 130).

[7]

Ce courant de la conception comprend notamment les modèles de la planification stratégique et du positionnement stratégique (Porter, 1985).

[8]

Par création de connaissances organisationnelles nous entendons la capacité d’une entreprise à créer de nouvelles connaissances, à les diffuser en son sein et à les incorporer dans ses produits, services et systèmes (Nonaka et Takeuchi, p. 21, 1997).

[9]

Dans ce cadre, « l’élaboration de la stratégie doit avant tout prendre la forme d’un processus d’apprentissage étalé dans le temps, et dans lequel, à la limite, formulation et réalisation deviennent indiscernables » (p. 215). Mintzberg et al. (p. 217 s, 1999) expliquent en outre que les travaux de Penrose (1959) et de Hamel et Prahalad (1990) se fondent sur une logique stratégique cognitive.

[10]

Le contrôle disciplinaire consiste à vérifier que les résultats sont à la hauteur des objectifs fixés et que les comportements sont en accord avec les prescriptions des managers.

[11]

Étude de cas exploratoire dans une entreprise britannique du secteur de la chimie.

[12]

De nombreux déploiements de dispositifs sur le CI ont été rapportés dans la littérature.

C’est le cas notamment de l’entreprise d’assurances suédoise Skandia au sein de laquelle a été développé un tableau de bord à base d’indicateurs du CI (Edvinsson et Malone, 1999). Cet outil prend appui de manière implicite sur un modèle stratégique fondé sur les compétences clés (Hamel et Prahalad, 1990) de l’entreprise et s’inscrit dans une perspective de pilotage émergent et interactif.

Résumé

Français

Les déterminants justifiant l’utilisation des critères non financiers pour évaluer ou piloter la performance renvoient à des explications théoriques en liaison avec les approches contractuelle et cognitive. L’objectif de notre article est de proposer pour ces deux approches une analyse théorique. Pour l’approche contractuelle, nous dressons une typologie des explications du choix des critères non financiers avancées dans les travaux existants. Nous montrons également que d’autres théories auraient pu être mobilisées. Pour l’approche cognitive, nous précisons les travaux qui établissent explicitement un lien entre une lecture théorique et les critères non financiers. Nous précisons enfin le référentiel théorique auquel peuvent se rattacher des outils présentant de nombreux critères non financiers comme le Balanced Scorecard ou le capital intellectuel.

Mots clés

  • critères non financiers
  • théories contractuelles
  • théories cognitives
  • contrôle
  • performance

English

The Use of Non-Financial Measures to Evaluate or Manage the Performance : A Theoretical AnalysisThe determinants which explain the use of non-financial measures in order to evaluate or drive the performance belong to disciplinary (contractual) and knowledge-based approaches. The aim of this paper is to propose a theoretical analysis of these explanations. For the disciplinary view, we realize a typology of the existing literature. We show that others theories explain the choice of non-financial measures too. For the knowledge-based view, we propose a synthesis of the existing literature in which the link between non-financial and theoretical explanations exists. Finally, we explain why the Balanced Scorecard can be associated to the disciplinary view and the Intellectual Capital to the knowledge-based view.

Keywords

  • non-financial measures
  • disciplinary theories
  • knowledge-based theories
  • control
  • performance

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Approches contractuelles : analyse théorique
    1. 1.1 - Les approches contractuelles : postulats, finalités et modalités du contrôle
    2. 1.2 - Le rôle des critères non financiers : ils facilitent la cohérence entre la stratégie et l’allocation des droits décisionnels
    3. 1.3 - Le rôle des critères non financiers : ils participent à la réduction des conflits
    4. 1.4 - Un dispositif fondé sur des indicateurs non financiers élaboré dans une perspective contractuelle : le Balanced Scorecard
  3. 2 - Approches cognitives : analyse théorique
    1. 2.1 - Les approches cognitives : postulats selon les théories de l’apprentissage organisationnel et du Mouvement des ressources et compétences
    2. 2.2 - Les approches cognitives : finalités et modalités du contrôle
    3. 2.3 - Le rôle des critères non financiers dans les théories cognitives : susciter des apprentissages, anticiper des évolutions et faire émerger des stratégies
  4. Conclusion

Pour citer cet article

Poincelot Évelyne, Wegmann Grégory, « Utilisation des critères non financiers pour évaluer ou piloter la performance: analyse théorique », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2/2005 (Tome 11), p. 109-125.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2005-2-page-109.htm
DOI : 10.3917/cca.112.0109


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