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Comptabilité - Contrôle - Audit

2006/1 (Tome 12)


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Chers lecteurs, chers collègues, chers amis,

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À l’occasion de la présentation de ce 23e numéro de la revue CCA (volume 1 du tome 12, mai 2006), nous souhaitons d’abord avoir une pensée pour notre collègue Robert Reix qui nous a brutalement quittés. Au nom de tous ses nombreux collègues et amis, la rédaction en chef adresse à sa famille et ses proches ses plus sincères condoléances. Mais la vie doit continuer et Robert Reix le premier nous aurait incités à poursuivre la réflexion sur l’état et le devenir des « sciences comptables » au sein des systèmes d’information et plus généralement à l’intérieur des sciences de gestion, si cette « catégorie » a encore un sens.

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On a pu relever, en effet, à quel point notre situation était paradoxale dans la mesure où les disciplines relevant de la comptabilité, du contrôle et de l’audit sont questionnées, voire contestées alors même qu’un des défis majeurs pour les sciences de gestion est de pouvoir donner un sens (souvent au moyen d’une mesure, voire d’évaluation) à des pratiques managériales.

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Après un questionnement sur les nombreux « défis et paradoxes » qui nous concernent, le temps d’une réflexion approfondie sur l’intégration et de la convergence ne serait-il pas venu de nouveau à l’ordre du jour pour nos disciplines ? Faisons-nous partie d’un même champ académique ?

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L’étude bibliométrique proposée, à partir de 191 articles publiés dans CCA, apporte un éclairage qui vient compléter l’article paru dans le numéro précédent qui montrait que les publications françaises en comptabilité et contrôle de gestion des dix dernières années sont marquées par une « forte concentration institutionnelle, une faible internationalisation et une importance des ouvrages et de la littérature professionnelle ». La question posée ici porte sur l’unité de la discipline compte tenu d’une tendance générale vers la spécialisation. « S’agit-il d’une même discipline contenant plusieurs spécialités qui partagent des connaissances communes ? Sommes-nous en présence de trois disciplines indépendantes s’appuyant chacune sur sa propre base de connaissances ? » Les auteurs concluent que les « recherches en comptabilité et en contrôle se réfèrent à des bases de connaissances différentes » alors que « la recherche en audit est une discipline de recherche émergente qui fait référence fréquemment à des recherches issues des deux autres champs. » Voilà une conclusion qui, même si elle fait débat, nous interroge sur cette question de l’intégration et la convergence des « sciences comptables ».

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La contribution proposée sur l’institutionnalisation de la fonction contrôle interne, suite à la loi de « sécurité financière », pose aussi la question de l’intégration et de la convergence. La loi de sécurité financière (LSF) dans la continuité de la loi Sarbanes-Oxley, a pour objectif de rétablir la confiance des investisseurs en améliorant la transparence de l’information financière. Sa mise en œuvre, à travers la normalisation du contrôle interne, peut-elle conduire à une institutionnalisation de la fonction contrôle interne dans les entreprises ? L’auteur montre d’abord que cette loi « n’entraîne pas nécessairement la production d’une information comptable et financière fiable et transparente ». En effet, « la relation entre la qualité du contrôle interne et la fiabilité et la transparence de l’information financière est contingente et la qualité du contrôle interne et sa normalisation dépendent de facteurs organisationnels. »

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L’étude de terrain montre que la normalisation du contrôle interne, de son évaluation et de sa documentation demande un management du contrôle interne plus permanent et actif, et non plus ponctuel et subi. En bref, cette institutionnalisation du contrôle interne suppose une intégration du système d’information, d’incitation et de contrôle.

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L’article intitulé « Les ERP changent-ils le contrôle de gestion ? » pose la question de l’intégration et de la convergence, non plus à partir du contrôle interne mais en étudiant l’impact d’un système d’information sur les pratiques de contrôle de gestion. Les auteurs constatent que « l’intégration de l’information de gestion dans le cadre d’ERP se généralise. » « Le contrôle de gestion s’effectue la plupart du temps en environnement ERP mais la complexité de l’intégration des ERP soulève de nombreux problèmes organisationnels : multiplication des applications spécifiques ou périphériques, consolidation des procédures antérieures, difficulté des restructurations des méthodes de suivi et de calcul des coûts, désaffection des personnels, cloisonnement des groupes d’utilisateurs… ». L’ERP n’est pas le seul facteur déterminant. Le contrôleur de gestion devra « intégrer » les facteurs de contingence tels que la taille, la structure, les objectifs, les processus…

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Ainsi, ni l’outil (l’ERP), ni les modèles de type « activités et processus » ne permettent un « contrôle complet » du produit (l’information) et des comportements. C’est ce que montre, également, l’article intitulé : activités et processus, modélisation gestionnaire et comportements des acteurs. L’auteur revient sur les deux conventions majeures qui ont servi de support à ces modèles : d’une part, les activités et processus sont considérés comme directement « saisissables » par les systèmes de gestion ; d’autre part, ils sont « contrôlables » par l’organisation ou son management. Le problème de la modélisation des activités est également analysé dans la contribution intitulée : « Retour sur l’imputation des charges indirectes en comptabilité de gestion : comment bien spécifier les activités et leurs inducteurs ? ». Les auteurs montrent que l’élaboration d’une fonction de coût « est toujours le fruit d’une construction rigoureuse » et que, « s’il est important de partir des objectifs poursuivis et des grands processus de création de valeur que la firme entend maîtriser, il faut que le nouveau système tienne compte d’une logique technico-comptable, de manière à avoir des catégories parlantes pour l’utilisateur ». Cet utilisateur est pour l’essentiel interne, c’est l’agent ou le cadre chargé de l’exécution ou de la décision. Toutefois, l’extension de la chaîne de valeur pourrait bien faire émerger de nouvelles catégories.

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Cette problématique d’intégration et de convergence est aussi « poussée » par la financiarisation et la mondialisation des activités économiques et par l’« institutionnalisation» des normes comptables qui leur servent de support, qu’il s’agisse des normes IFRS ou des US GAAP.

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Le processus de convergence est « officiellement » en marche depuis l’accord de Norwalk mais qui aurait pu sérieusement douter qu’une économie mondialisée puisse se passer de normes comptables globalisées ? La convergence des normes comptables se réduira-t-elle à la reconnaissance mutuelle des normes IFRS et les US GAAP ou comporte-t-elle des enjeux plus importants comme l’internationalisation des normes américaines via les IFRS ou la généralisation d’un modèle comptable complet en juste valeur (« full fair value model ») ?

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Fondées pour l’instant sur une approche normative différente (principes versus règles), les IFRS sont sous-tendues par le même cadre conceptuel que celui des normes américaines. Elles induisent également les mêmes « raisonnements » basés sur l’économie financière néo-classique : prépondérance de l’investisseur boursier comme destinataire privilégié de l’information, évaluation fondée sur les flux futurs, mise en avant de la juste valeur, dislocation des actifs en unités génératrices de trésorerie (UGT) et donc transformation de l’unité d’activité économique en « machine à cash », inclusion de la performance « élargie » dans le compte de résultat.

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Cette financiarisation de la norme comptable fournit une représentation réductrice de l’entreprise reflet du développement d’un capitalisme financier dominé par les objectifs de rentabilité à court terme et de liquidité. On relèvera toutefois que cette représentation n’est pas totalement cohérente faute pour l’IASB d’avoir pu, pour l’instant, proposer explicitement la généralisation d’un modèle comptable complet en juste valeur (« full fair value model »).

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Dans le cadre du processus de convergence des normes françaises (comptes individuels) et des IFRS, l’hybridation de ces deux référentiels sous-tendues par des représentations différentes de l’entreprise (financière versus patrimoniale) conduit également à une vision incohérente des états financiers.

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Par ailleurs, cette financiarisation de la norme suppose une documentation élargie de l’information comptable. Cette documentation implique et expose plus que par le passé l’auditeur externe qui doit se prononcer sur la « conformité » de concepts tels que la validité des taux d’actualisation par UGT, l’évaluation du passif environnemental, la juste valeur et l’efficacité de la couverture des instruments financiers, la cohérence des prévisions financières… L’auditeur légal et les dirigeants engagent désormais explicitement leur responsabilité sur les états financiers communiqués au marché.

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À ce propos, vous trouverez, dans ce numéro, un appel à communication concernant un numéro spécial de CCA sur « Les normes comptables internationales : perspectives, impacts, enjeux, régulation » dont la publication est prévue pour le mois de juin 2007.

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Bonne lecture

Pour citer cet article

Hoarau Christian, Teller Robert, « Éditorial », Comptabilité - Contrôle - Audit, 1/2006 (Tome 12), p. 3-5.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2006-1-page-3.htm
DOI : 10.3917/cca.121.0003


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