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Comptabilité - Contrôle - Audit

2006/3 (Tome 12)


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Introduction : pourquoi enseigner la conception des systèmes de comptabilité de gestion ?

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D’après notre expérience, l’enseignement habituellement dispensé en comptabilité de gestion présente des lacunes qui se traduisent sur le terrain par la méconnaissance des enjeux sous-jacents et par la mise en œuvre de solutions inadaptées. Notre thèse est la suivante : pour remédier à cette situation, il est nécessaire d’intégrer dans les formations supérieures aux métiers de la gestion comptable et financière (niveau master, de préférence en 1re année, avant le cours de contrôle de gestion, afin d’aborder celui-ci dans de bonnes conditions.) un enseignement explicitement dédié à la conception des systèmes de comptabilité de gestion. L’analyse des supports pédagogiques disponibles (ouvrages, études de cas) fait ressortir le faible intérêt porté à cette question. Nous nous efforçons donc dans cet article de définir les grandes lignes d’un enseignement de cette nature qui devrait, selon nous, comprendre trois volets, correspondant chacun approximativement au déroulement d’une mission de mise en œuvre d’un système de comptabilité de gestion :

  • avant-projet : diagnostic, évaluation des ressources à affecter au projet et choix des méthodes à mettre en œuvre en œuvre en fonction du contexte d’utilisation,

  • réalisation : construction d’un réseau d’analyse des charges et des produits par un découpage adapté de l’organisation et choix des unités d’œuvre (inducteurs) et des clés de répartition,

  • appropriation : mise en place d’un système fiable de saisie ou de récupération des données nécessaires.

Si ces différentes thématiques sont assez fréquemment abordées d’un point de vue théorique dans les ouvrages dédiés à l’enseignement de la comptabilité de gestion, elles le sont le plus souvent de manière dispersées. Par ailleurs, les cas d’application qui leur sont consacrés restent rares. Ces mêmes lacunes se retrouvent par ailleurs dans la recherche. Ainsi Mévellec (2003, p. 96) notait à propos de l’ABC (mais son propos est à notre avis généralisable à l’ensemble des méthodes de comptabilité de gestion) que toutes les études, « sans exception, y compris l’étude de cas, abondamment citée, d’Anderson (1995) font l’impasse sur les modalités de construction des systèmes ».

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Ce sont aussi ces trois phases qui fourniront l’ossature de notre réflexion. Pour chacune d’elles, nous nous efforcerons d’identifier les points clés d’un enseignement centré sur la conception de systèmes de comptabilité de gestion. À l’aide d’exemples tirés le plus souvent de l’encadrement de stagiaires, mais aussi puisés dans notre pratique professionnelle antérieure en entreprise et dans nos activités de recherche de terrain, nous mettrons en évidence les écueils possibles liés à l’absence d’un enseignement adapté. Ces exemples constituent en eux-mêmes un support pédagogique, utilisés par nous pour rendre les cours de comptabilité de gestion plus vivants, plus concrets ; il s’agit le plus souvent certes de situations extrêmes (pourtant réellement observées), mais qui ont l’avantage de « provoquer » les étudiants et de les aider ainsi à assimiler le message pédagogique. Chaque fois que cela sera possible, nous nous efforcerons également de proposer d’autres matériaux (études de cas existantes, principes pour en construire de nouvelles…). En bref, il s’agit de proposer des pistes pour la formation à ce que Baranger (1995) appelait « l’ingénierie des coûts ».

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Mais avant de détailler chacune des phases d’un projet de conception d’un SCG, nous souhaitons exposer les raisons qui militent en faveur d’un tel enseignement et qui justifient, selon nous, notre projet.

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Malgré la proclamation de Johnson (1992), la pertinence des SCG, sur le terrain, ne semble pas toujours au rendez-vous. Maintes et maintes fois, nous avons constaté, que ce soit lors de l’encadrement d’étudiants en stage ou lors de recherches de terrain, une sophistication excessive et coûteuse (dont la mise en œuvre de SCG dans les banques à la fin des années quatre-vingt donne une illustration exemplaire (Bessire, 1998)), l’insuffisance d’esprit critique, l’absence de méthode, l’incapacité à décrypter dans le jargon d’entreprise les concepts fondamentaux de la comptabilité de gestion… Restaurer la pertinence par la mise en œuvre d’une méthode supposée supérieure à une autre (dans les années quatre-vingt-dix, la méthode de l’activity based costing (ABC) a souvent été présentée comme « la » solution) nous semble participer d’une illusion. La pertinence est fortement tributaire, à notre avis, d’une réflexion approfondie sur la démarche de mise en œuvre d’un système de comptabilité de gestion, sur l’identification des paramètres principaux de conception et sur les moyens de faire « vivre » le système.

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D’aucuns penseront que le nombre de nos étudiants amenés à concevoir un système de comptabilité de gestion est nécessairement réduit et qu’en conséquence il est inutile de s’appesantir sur une question somme toute secondaire. Nous pensons au contraire qu’il faut, dans l’enseignement de la comptabilité de gestion, lui donner un rôle essentiel et ce pour de multiples raisons :

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Un nombre croissant d’organisations s’efforce aujourd’hui de mettre en place un SCG : PME qui se développent et ressentent le besoin de se doter d’outils de gestion plus adaptés, collectivités territoriales, associations… qui souhaitent améliorer la qualité du service qu’elles rendent à leurs usagers ou adhérents sans augmenter les coûts. Les offres de stage que nous recevons dans le cadre de nos masters dédiés aux métiers de la gestion comptable et financière en sont la preuve tangible. La mise en œuvre de la Loi organique de loi de finances (LOLF) génère de nouveaux besoins qui se répercutent par ricochet sur leurs partenaires. Les plus grandes entreprises, qui sont déjà dotées de SCG, remettent aujourd’hui beaucoup plus fréquemment en cause ces systèmes, sous l’influence des débats qui entourent depuis le milieu des années quatre-vingt les mérites respectifs des différentes méthodes de comptabilité de gestion (sections homogènes, ABC, unités de valeur ajoutée (UVA)) et du fait aussi de la diversification croissante des produits vendus et des clientèles, et des restructurations accélérées auxquelles elles sont soumises, notamment dans le cadre d’opérations de recentrage ou de fusions. Les offres d’emplois relatives à des postes de contrôleur de gestion attestent de l’importance du phénomène. La refonte, totale ou partielle, des SCG mobilise des compétences qui relèvent elles aussi d’un processus de conception.

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Enfin l’introduction de progiciels de gestion intégrée (ERP, entreprise resource planning) amène nécessairement à repenser les systèmes existants et donc à interroger les choix qui ont présidé à leur conception. S’il est vrai que le paramétrage des ERP dans de grandes entreprises n’est jamais confié à un stagiaire et rarement à un contrôleur de gestion junior, il n’en va pas de même dans d’autres types d’organisation (PME, organisations du secteur non-marchand) où ces mêmes ERP se diffusent de plus en plus. Par ailleurs, un travail efficace en environnement ERP requiert, à notre avis, une bonne compréhension de la logique sous-jacente à la construction du SCG.

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Enfin, il nous semble qu’un contrôleur de gestion ne peut correctement exercer son métier s’il n’est pas conscient des enjeux liés à la conception d’un SCG.

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Les raisons pédagogiques qui militent pour un intérêt plus marqué dans nos enseignements pour ces problèmes de conception tiennent en premier lieu à la question du sens. Nul ne peut véritablement apprendre s’il ne donne du sens à sa démarche d’apprentissage (Perrenoud, 2004). Or l’apprentissage de la comptabilité de gestion tend à reposer sur une pédagogie « traditionnelle » qui comme l’indique Durand (2006, p. 26 du tome II) dans sa revue des grands courants pédagogiques « se limite à une présentation objective des théories, des méthodes ou des techniques, réduisant l’éducation aux dimensions de l’instruction et de l’enseignement. Elle s’attache aux faits et cherche à faire l’économie de ce qu’il y a d’embarrassant et d’angoissant dans l’éducation ». De fait, en comptabilité de gestion, les étudiants sont principalement formés à appliquer des algorithmes de calcul sur des données qui leur sont fournies, alors que sur le terrain ils auront à effectuer des choix méthodologiques, à opérer des arbitrages toujours délicats, dans des univers où collecter des données fiables s’avère une tâche difficile et coûteuse en temps et en argent.

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Ne pas enseigner la conception des SCG expose les étudiants à ne voir dans la comptabilité de gestion qu’un empilement de « recettes » de calcul dont la logique leur échappe. Dans ce contexte, l’appropriation devient difficile et nos étudiants se trouvent relativement démunis lorsque dans une entreprise on leur demande de mettre en place un SCG ou lorsqu’ils doivent discuter avec des consultants du bien fondé de tel ou tel choix dans le cadre de la mise en place d’un ERP. Le risque, à notre avis le plus répandu, est alors de construire des « usines à gaz ». Notre réflexion fait donc écho aux exhortations de Mévellec qui indiquait en conclusion d’un article dédié à une étude comparative des paramètres de conception propres aux différentes méthodes (2003, p. 107) que « le fonctionnement et l’utilisation des résultats des systèmes de coûts qui constituent aujourd’hui la quasi-totalité des programmes [d’enseignement] doivent être complétés, pour une meilleure compréhension, par un éclairage de la phase de conception ».

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Certains nous objecteront que cet apprentissage peut se réaliser dans le cadre du stage, avec le soutien du tuteur pédagogique. Nous ne partageons pas cet avis. Le temps dévolu à l’encadrement des stagiaires, nécessairement limité, ne permet pas véritablement de traiter les différents points exposés dans notre article avec chacun de nos étudiants. Il nous paraît plus « économique » de dispenser un enseignement général à tous les étudiants d’une formation que de la dispenser individuellement à chacun des stagiaires. En second lieu, certains de nos étudiants, sans avoir fait de stage spécifiquement orienté comptabilité de gestion, pourront à terme occuper un emploi dans un service de contrôle de gestion. Il serait préjudiciable qu’ils n’aient pas été formés à cette démarche.

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Cette exigence apparaît aujourd’hui de façon explicite dans le programme du Diplôme supérieur de comptabilité (DSCG) et de gestion qui succède au Diplôme d’études supérieures comptables et financières (DESCF) et qui prévoit un volume de 30 heures pour l’enseignement de la conception de systèmes d’information (SI). Les SCG font à l’évidence partie de ces systèmes. De façon plus générale, nous nous sentons en plein accord avec une orientation qui focalise plus qu’aujourd’hui (du moins à partir de ce qui peut en être perçu au travers d’un certain nombre de manuels), les enseignements en master sur l’ingénierie des systèmes.

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Pour chacune des trois grandes étapes précédemment évoquées (avant-projet, construction du réseau d’analyse, alimentation du système), nous exposerons les problèmes auxquels peuvent être confrontés les futurs professionnels faute d’un enseignement adapté et proposerons différentes approches permettant de mieux les préparer aux situations parfois délicates auxquelles ils seront confrontés.

1 - Les enjeux de l’avant-projet

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La mise en œuvre d’un SCG [1][1] Même si dans cet article, nous nous concentrons sur... constitue un projet et doit être gérée en tant que tel. Il convient donc dans un premier temps de faire un diagnostic, permettant notamment d’identifier les objectifs, avoués ou occultes, d’apprécier les contraintes pesant sur le projet et d’évaluer de manière réaliste les ressources à allouer au projet notamment en termes de temps. Dans un second temps, il faudra prendre certaines options, en l’occurrence définir les méthodes à mettre en œuvre en fonction des besoins des dirigeants et du contexte d’application (en particulier de la nature du secteur d’activité).

1.1 - L’identification des objectifs et des contraintes et la définition des ressources à allouer au projet

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L’identification des objectifs recèle parfois des pièges ; les contraintes, notamment humaines, sont souvent occultées et les ressources à allouer fréquemment sous-estimées.

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Comme le soulignent Burlaud et Simon (2003), les méthodes à mettre en œuvre dépendent largement des difficultés rencontrées par les dirigeants et des besoins en information ressentis par eux. Les objectifs sous-jacents à la mise en place d’un système de comptabilité de gestion gagnent ainsi à être le plus rapidement possible mis en lumière par le stagiaire avec l’aide si nécessaire du maître de stage. S’agit-il de mieux fixer les prix, de contrôler la production, de s’assurer de l’efficience des services, d’arbitrer des décisions de « make or buy » ? Selon Burlaud et Simon (2003), les méthodes à mettre en œuvre pourront différer en fonction de la réponse apportée à la question. Derrière les objectifs avoués peuvent par ailleurs se cacher des motivations plus obscures qu’il appartiendra au maître d’œuvre de découvrir :

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Dans un établissement bancaire, un stagiaire devait élaborer un système de comptabilité de gestion de façon à analyser la rentabilité des clients importants. Il ne comprit que trop tard que le but réel de sa mission était de prouver la non pertinence de la politique commerciale du prédécesseur du maître de stage par des calculs « appropriés ».

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Il peut aussi arriver que la finalité d’un système soit de légitimer (alors que la décision est déjà prise) la cession d’une activité, la réduction des effectifs…

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Il est également impératif de tenir compte du contexte humain. Une expérience préalable non probante de mise en place d’un SCG, une forte syndicalisation, une méfiance du personnel ou des cadres envers les objectifs réels ou supposés de la direction, autant de facteurs qui peuvent freiner la mise en place et la rendre plus malaisée et plus risquée comme l’illustre l’exemple ci-après impliquant des étudiants de troisième cycle :

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Dans une grande imprimerie avec une forte implantation du syndicat du livre, les feuilles de travail mises en place par les étudiants ne comportaient pas, au départ, les temps de travail réels pour une tâche donnée, mais ceux préconisés par le syndicat. Il a fallu (difficilement) convaincre ceux-ci de l’intérêt d’une telle information pour la fixation de prix réalistes et donc le maintien de la pérennité de l’entreprise, et donner l’assurance que cette information ne serait pas utilisée pour contrôler la productivité.

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Le temps nécessaire à la conception d’un SCG et à sa mise en œuvre concrète est généralement sous-estimé par les organisations (Gibert, 1995). Il est en outre fortement variable : il dépend notamment de la qualité des procédures et du système d’information existants, ainsi que du contexte socio-organisationnel. Dans ces conditions, les demandes peu réalistes ne sont pas rares :

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Une collectivité demande à un étudiant dans le cadre d’un stage de trois mois de mettre en place la comptabilité analytique dans tous les services de la commune. Il n’y a pas d’inventaire des immobilisations. La collectivité doit également prochainement passer au nouveau plan comptable M 14 et changer de système informatique. Dans les faits, la mise en place sera effectuée sur trois ans. Même demande dans une petite entreprise industrielle travaillant à la commande et dépourvue d’inventaire permanent, de système de saisie de la MOD et dotée d’une comptabilité générale non fiable. L’essentiel du stage de trois mois sera consacré à régler ces problèmes. Dans les deux cas, le tuteur pédagogique a eu à convaincre le maître de stage de l’irréalisme de sa demande et à réorienter la mission de stage. Que ce serait-il passé si au lieu d’un stagiaire, il s’était agi d’un jeune diplômé ?

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Les estimations sur les temps de mise en place (pour un système en coût complet) varient selon les auteurs (Burlaud et Simon, 2003 ; Allègre et Mouterde, 1991). Par exemple, concernant les collectivités locales, ces derniers estiment raisonnables de partir sur une base de six mois à un an pour la conception, plus au moins un an pour la mise en œuvre. Ce type de mission n’est donc pas adapté à un stage standard d’une durée de trois mois. La solution exige de concilier une conception globale et une mise en place progressive (Carles et de Kerviller, 1988). On peut alors, par exemple, prolonger un stage de trois mois centré sur l’analyse des besoins et la conception du système par un CDD ou par un contrat d’apprentissage consacré plus spécifiquement aux problèmes de mise en place (organisation de la répartition primaire et de la saisie des charges).

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Comme l’ont souligné Ardoin, Michel et Schmidt (1991), le temps de mise en place dépend, en outre, de l’état d’avancement du système de contrôle de gestion et plus généralement du système d’information. À cet égard il est important de faire connaître aux étudiants les quelques questions clés à poser :

  • existe-t-il déjà des situations intermédiaires avec abonnement de charges,

  • y a-t-il des fichiers immobilisations à jour, un inventaire permanent, un système de saisie des heures,

  • quelles sont les possibilités du système informatique en termes de codification ?

Il est nécessaire d’avoir des réponses à ces questions avant de se lancer dans la construction d’un SCG.

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Bien entendu, le temps nécessaire à la mise en place peut être raccourci si l’entreprise est de taille réduite, avec un processus de production simple. Il en est de même si l’on n’a besoin que de coûts partiels et/ou si l’on n’opère que sur une partie de l’entité (une usine ou les services commerciaux par exemple) ou sur un problème particulier (l’absentéisme ou la non qualité par exemple). Il importe également d’être réaliste. En cas d’urgence (problèmes importants de rentabilité), il vaut mieux faire un diagnostic rapide sur des produits types et sur la base de coûts directs que tenter de mettre en place un système plus complexe qui fournira beaucoup trop tardivement les informations nécessaires.

1.2 - Le choix de la méthode à mettre en œuvre

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La mise en place d’un SCG passe par le choix d’une méthode adaptée qui elle-même implique de prendre en compte les spécificités du contexte. Les étudiants sont, en règle générale, mal préparés à cette première étape.

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En situation réelle, un des premiers problèmes est d’abord de déterminer la ou les méthodes les plus pertinentes à mettre en œuvre. Le stagiaire ou le jeune diplômé se trouvent alors face au grand nombre de méthodes d’analyse des coûts disponibles avec la nécessité de faire un choix, ce qui représente souvent pour eux un exercice inhabituel. En effet, très généralement, en salle de cours ou aux examens nationaux, la méthode à mettre en œuvre est expressément indiquée, l’étudiant n’ayant qu’à restituer la démarche et à effectuer les calculs demandés. Les budgets horaires étant limités, il peut, de plus, être tentant pour les enseignants de privilégier l’apprentissage des méthodes aux dépens de leurs conditions d’emploi, d’autant que les ouvrages pédagogiques n’offrent que peu de cas d’applications portant sur le choix de la ou des méthodes à mettre en œuvre en fonction du contexte. Enfin, les débats académiques portant très fréquemment sur la supériorité supposée d’une méthode par rapport à une autre (ABC contre sections homogènes, méthode UVA contre ces deux méthodes), on peut être amené à mettre en avant de façon excessive une méthode perçue alors par les étudiants comme supérieure aux autres. Ceci est encore amplifié par les actions de promotion des cabinets de conseil. Or, comme le soulignent Sandretto (1985) et Baranger (1995), les problèmes soulevés par la mise en place d’un SCG et les méthodes à mettre en œuvre s’avèrent extrêmement contingents à la nature des processus mis en œuvre, en particulier pour les organisations industrielles, comme l’illustre le tableau 1 [2][2] Tous les tableaux ont été conçus par l’auteur principal... ci-après.

Tableau 1 - Influence du mode de production sur le système d’analyse des coûts (entreprises industrielles)Tableau 1
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La typologie inspirée de Woodward (1965), utilisée dans ce tableau, est très utile sur le plan pédagogique car ces types de production sont aisément identifiables. Toutefois il faut bien souligner que des process différents peuvent coexister dans la même entreprise et qu’il existe également des process « mixtes ». On remarque dans ce tableau que la production en série flexible est le cadre d’application privilégiée de la comptabilité ABC qui prend mieux en compte la complexité d’un tel process (Shank et Govindarajan, 1995), même si elle peut être mise en œuvre avec profit dans d’autres secteurs. Parallèlement, la méthode des sections homogènes, correctement appliquée, peut s’avérer tout à fait satisfaisante en production en série rigide (Mévellec, 1990).

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La conception de SCG dans les autres secteurs est également soumise à une forte contingence comme l’illustre le tableau 2 ci-après.

Tableau 2 - Influence du secteur d’activité sur le système d’analyse des coûts (exemples de secteurs hors industrie)Tableau 2
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D’autres paramètres entrent bien entendu en jeu. Il s’agit en particulier de l’étendue de la gamme de produits, de la complexité du process, de la position du produit dans le cycle de vie et de la structure des coûts (Sandretto, 1985 ; Shank et Govindarajan, 1995). Il convient donc d’effectuer une prise de connaissance générale pour définir la ou les méthodes les plus adaptées.

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Est-il utile de sensibiliser les étudiants à ce type de démarche ? On pourrait arguer que dans la plupart des cas, en situation pratique, il est demandé la mise en place d’une méthode spécifique et que les cadres de l’entreprise sont présents pour orienter le stagiaire ou le jeune diplômé. Notre expérience nous permet de soutenir qu’une telle configuration est loin d’être systématique, essentiellement parce que si l’organisation fait appel à un stagiaire ou à un jeune diplômé, c’est qu’elle n’a pas forcément les compétences en interne pour assurer une telle tâche. Dans ces conditions, il n’est pas rare de constater des tentatives de mise en place d’outils peu adaptés (par exemple une comptabilité à base d’activité dans une entreprise industrielle fabriquant des produits standards en grande série) comme l’illustre l’exemple ci-après :

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Un stagiaire intervient chez un équipementier produisant des pièces standards. La direction lui demande de mettre en place une comptabilité à base d’activité. En fait le problème essentiel, après analyse, s’avère être la facturation au même prix de produits similaires mais issus de séries très courtes, moyennes ou très longues. Or les temps de réglage étant identiques, les petites séries sont plus coûteuses à produire. Le problème a été résolu par la mise en place rapide et peu coûteuse de coûts standards variables en fonction de la taille de la série et d’un tarif dégressif en fonction de la taille de la série.

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L’idéal est de pouvoir disposer de cas permettant de décliner la mise en œuvre des différentes méthodes dans des contextes organisationnels divers lors du déroulement du cours. Il convient alors de varier les processus de production, les secteurs d’activité et de bien relier les méthodes mises en œuvre aux problèmes rencontrés. Certains ouvrages sont d’ailleurs plus spécifiquement organisés en ce sens (Burlaud et Simon, 2003 ; Dubrulle et Jourdain, 2003) Cette thématique peut être abordée tout au long du cours en présentant un cas d’application de chaque méthode dans le cadre particulier d’une organisation dont les caractéristiques auront été précisément spécifiées. Mais il paraît également souhaitable de présenter au terme du cours diverses organisations et leur contexte, à charge pour l’étudiant de déterminer la ou les méthodes les plus adaptées aux différentes situations exposées et d’argumenter son choix. Le tableau ci-après présente quelques situations types issues de situations réelles.

Tableau 3 - Choix des méthodes en fonction du contexte organisationnelTableau 3
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Une fois définie la méthode à mettre en œuvre, reste la partie la plus lourde : la mise en place concrète du SCG.

2 - La construction du réseau d’analyse des charges et des produits

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La deuxième étape de la mise en place d’un SCG consiste à proposer un maillage pertinent et cohérent (Oriot, 1999) et à définir les unités d’œuvre (inducteurs) et les clés de répartition les plus appropriées. Il est impératif d’éviter toute sophistication excessive (Carles et de Kerviller, 1988) : cet élément doit être impérativement rappelé aux étudiants qui sont volontiers fascinés par les techniques de calcul. Cette préoccupation doit être constante, faute de quoi on tend généralement à mettre en œuvre des systèmes trop complexes, eu égard aux informations apportées.

2.1 - Des contraintes de mise en place mal perçues par les étudiants

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Peu d’applications sont consacrées à la détermination concrète de la maille d’analyse (sections homogènes, activités ou centres de structure). Or il s’agit d’un exercice particulièrement délicat qui doit respecter un certain nombre de principes dont certains sont très souvent méconnus des étudiants :

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En premier lieu, le découpage doit être précédé d’une étude approfondie de la structure de l’organisation (examen de l’organigramme et des fiches de postes) et de son organisation spatiale (étude du plan des locaux, visite sur place). Comme le souligne Mévellec (2003, p. 98) une telle étude facilite le choix des mailles d’analyse. Elle permet au minimum un premier découpage général qui pourra être affiné par la suite. Ce préalable, évident en apparence, doit pourtant être très souvent rappelé aux étudiants au début d’une mission de mise en place de SCG.

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En deuxième lieu, cette étude doit être complétée par un examen approfondi des processus de l’organisation (approvisionnement, production et commercialisation) par entretien, étude documentaire et visite sur place. Cet impératif est toutefois beaucoup mieux appréhendé par les étudiants, un tel examen, même sommaire, étant indispensable pour résoudre les cas calculatoires auxquels ils sont habitués.

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En troisième lieu, le découpage doit permettre à la comptabilité de gestion d’évaluer les stocks. Ceux-ci constituent donc souvent une frontière naturelle entre les centres. Dans le cas d’une organisation en ligne sans stockage intermédiaire, il n’est donc pas toujours nécessaire de découper la ligne en activités (si la consommation de ressources est homogène et si la fabrication des produits est stable à moyen terme). Ce type de découpage, excessivement fin et qui alourdit l’analyse, est souvent constaté dans les cas d’entraînement mais également en situation réelle :

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Un de nos étudiant avait opté, au départ, pour un découpage par tâches dans une usine pharmaceutique organisée en lignes de production (sans stockage intermédiaire entre les tâches). Un autre dans l’agroalimentaire, avait également proposé un découpage par poste pour un processus identique à différents produits, là aussi sans stockage intermédiaire.

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En quatrième lieu, les unités de regroupement de charges proposées doivent avoir l’activité la plus homogène possible (sauf pour les centres de structure). Concernant cet impératif, on dispose d’un abondant matériel pédagogique (cas multiples portant sur le passage d’une comptabilité en sections homogènes à une comptabilité à base d’activité) et il est généralement bien compris des étudiants.

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En cinquième lieu, le nombre d’unités de regroupement (centres ou activités) ne doit pas être excessif faute de quoi le système risque d’être ingérable. En l’absence d’une sensibilisation sur le sujet, l’étudiant non encadré a souvent tendance à opter pour un découpage beaucoup trop fin :

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Dans une entreprise industrielle à process standard, nous avons vu un stagiaire proposer, en première analyse, un découpage de 50 centres pour un total de 35 personnes. Un autre a proposé prés de 50 activités pour les services administratifs d’une collectivité de taille moyenne, certaines activités regroupant des charges d’un montant très faible.

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Or ce type de découpage excessivement fin peut provoquer de nombreux effets pervers (Mazars, 1984), en particulier pour ce qui est de la comptabilité ABC (Baranger, 1995). La multiplication des activités ou des centres va entraîner une multiplication des charges à répartir au détriment des charges directement imputables. De nombreuses factures seront alors communes à plusieurs centres. De même, on constatera qu’un nombre croissant d’individus travaille sur plusieurs activités. Ceci va obliger à répartir les charges sur la base de clés ou de pourcentages parfois peu significatifs et peu fiables, sans compter l’alourdissement notable des procédures de traitement. De plus, il va devenir difficile de rattacher un responsable au centre ou à l’activité.

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Au-delà du découpage par centre ou par activités, le nombre de niveaux de déversement est également un paramètre essentiel de la conception d’un SCG (Mévellec, 2003, pp. 98-99). La plupart des exercices et cas proposés à nos étudiants proposent un seul niveau de répartition secondaire. Dans la réalité, ces niveaux, que ce soit dans la méthode ABC ou dans la méthode des sections homogènes, peuvent être très nombreux. Ainsi, si pour une collectivité territoriale employant 600 personnes, nos étudiants ont été amenés à considérer quatre niveaux, dans une grande banque commerciale, ce nombre avoisinera la dizaine. Là encore, des arbitrages sont à effectuer entre précision du coût et lisibilité du système.

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Comparativement au découpage de l’organisation, la détermination concrète des unités d’œuvres ou des inducteurs de coûts les plus pertinents est bien plus souvent abordée par la littérature pédagogique. De nombreux cas présentent des exemples d’unités d’œuvre peu pertinentes faussant l’analyse des coûts (en général dans le cadre d’une comparaison entre ABC et méthode des sections homogènes). C’est beaucoup moins vrai pour ce qui est de l’obtention du nombre d’unités d’œuvre ou d’inducteurs de coût. Or le système d’information de l’organisation peut être incapable de fournir cette information, en particulier pour certains inducteurs de coût.

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Dans le cadre de la mise en place d’une comptabilité analytique, un stagiaire a proposé, dans son rapport définitif, plusieurs inducteurs de coût (notamment le nombre de lignes de commandes) pratiquement impossibles à obtenir dans le cadre du système d’information existant.

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Bien souvent, même pour des unités d’œuvre « basiques » (heures de MOD, heures machines, nombre d’unités produites), il est nécessaire de mettre en place le circuit d’information ainsi que les documents et procédures qui l’accompagnent. Il est également nécessaire de s’assurer de la fiabilité du circuit par un contrôle interne ad hoc. De toute façon, même pour les unités d’œuvre ou les inducteurs de coût, il est nécessaire d’opérer un arbitrage entre les exigences de pertinence et de simplicité D’après notre expérience, les stagiaires, principalement sensibilisés au problème de la pertinence, ont tendance à sélectionner trop d’inducteurs de coûts différents sans égard pour le rapport « coût additionnel d’obtention et de gestion des données / précision additionnelle obtenue », les consultants spécialisés (Bousquié et Steven Player, 1994) faisant la même constatation.

2.2 - La construction et l’utilisation d’un cas d’entraînement adapté

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Il n’existe que peu d’études de cas consacrées au découpage par centre et à l’organisation de la répartition des charges et beaucoup sont d’obtention difficile (cas proposés à l’oral de l’agrégation ou cas d’entraînement ou d’examen de l’Intec). Un tableau synoptique fourni en annexe 1 en présente un certain nombre, relativement faciles à trouver en bibliothèque universitaire ou scolaire.

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Il est également possible d’élaborer un cas simple de conception de l’architecture d’un système d’analyse des coûts à partir d’un rapport de stage ou d’un cas « classique » de calcul des coûts.

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Il est alors nécessaire de fournir les informations suivantes :

  • les problèmes rencontrés par la direction et les motifs de mise en place,

  • les produits ou services élaborés et le type de clientèle,

  • l’organigramme de l’organisation,

  • le plan des locaux (si possible),

  • la description la plus complète possible du processus de production avec pour chaque étape :

    • la nature du traitement (individuel ou commun à plusieurs produits ou matières),

    • le degré d’automatisation (complètement automatisé, couple homme-machine, traitement manuel)

    • les points de stockage (produits intermédiaires, produits semi-finis),

  • l’état de l’existant en matière de systèmes d’information (en particulier l’informatique comptable, la gestion de production et la gestion des stocks),

  • la description la plus complète possible des tâches effectuées par les différents services de façon à repérer des activités de nature différente au sein d’un même service.

Il ne faut pas hésiter à multiplier les pièges ou les difficultés. Les erreurs éventuelles commises par les étudiants, une fois décryptées, lors du débriefing fait par l’enseignant, ont un fort impact pédagogique et permettent une meilleure intégration de concepts trop souvent perçus comme purement théoriques. Voici, à titre d’illustration, différents types de « chausse-trappes » possibles à intégrer dans les cas de mise en place proposés aux étudiants :

  • existence d’un centre de structure comme la recherche (impossible à répartir ou alors de façon totalement arbitraire),

  • introduction d’un centre principal intervenant à plusieurs endroits du process comme le contrôle qualité (risque de confusion avec un centre auxiliaire),

  • processus industriel non habituel avec différentes tâches successives sans stockage du type production en continu ou organisée en lignes de production (tendance à un découpage par tâches pas forcément approprié),

  • traitement simultané de plusieurs produits ou matières ou production simultanée de plusieurs produits : (impossibilité d’utiliser les unités d’œuvre classiques heures MOD et heures machine),

  • fourniture d’une description très détaillée des activités des centres (incitation à un découpage excessivement fin et ingérable).

Il sera, bien évidemment, demandé à l’étudiant de préciser le découpage adopté (par centre ou par activité) ainsi que la nature des inducteurs de coûts ou des unités d’œuvre potentielles. On lui demandera également de préciser les sources d’informations permettant d’opérer le passage des charges aux coûts. Ceci permettra d’introduire naturellement la troisième partie de la démarche, celle-ci ouvrant vers d’autres types de problèmes liés, par exemple, à la qualité du contrôle interne et à l’adaptabilité des systèmes d’informations.

3 - L’alimentation du système et sa pérennisation

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La dernière étape (la plus longue) implique de mettre en place des systèmes fiables de saisie des données (charges directes et indirectes, unités d’œuvre, clés de répartition…). Là encore, la sensibilisation des étudiants à ce type de problème et l’apprentissage méthodologique se heurtent au manque de cas adaptés et au peu de place généralement accordé à l’enseignement du contrôle interne (particulièrement dans les filières non comptables). En fait la réalité de la saisie des données (grande difficulté à obtenir des données exhaustives et fiables) est généralement ignorée des étudiants. En effet, on aborde ici des problèmes impliquant non seulement la comptabilité de gestion, mais également l’informatique, l’organisation administrative, la comptabilité financière et le contrôle interne (Burlaud et Simon, 2003) et dont le caractère transversal s’accommode difficilement à un enseignement de nature essentiellement disciplinaire. À cette dimension technique s’ajoute comme le note fort justement Mévellec (2003, p. 101) une dimension politique. Il prend pour exemple le comptage des unités d’œuvre des sections. Comme ces unités d’œuvre servent également de mesure de performance et que l’unité d’œuvre la plus couramment utilisée est l’heure de main-d’œuvre, « le comptage de cette dernière devient un enjeu de pouvoir considérable ». Les cas abordant cet aspect, pourtant essentiel, s’avèrent particulièrement rares. Dans la très grande majorité des applications, les données essentielles sont fournies (répartition primaire, ventilation par activité, consommation matière et main-d’œuvre directe par produit). Les difficultés liées à l’obtention de ces données risquent alors d’être ignorées des étudiants avec des conséquences qui peuvent être extrêmement dommageables. Nous examinerons ici pour chaque grand type de charge (charges de personnel, consommations matières et dotation aux amortissement, charges externes) les problèmes liés à leur saisie et ferons les propositions pédagogiques correspondantes.

3.1 - Une saisie main d’œuvre souvent problématique

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Si la part de la main-d’œuvre directe par rapport aux produits est effectivement en régression dans certains types d’industrie, elle reste un élément majeur ailleurs. C’est le cas en particulier pour ce qui est de la production à la commande, des services ou de la production standard dans les filiales délocalisées dans les pays à faible coût de main d’œuvre. Par ailleurs, directes ou indirectes, les charges de personnel continuent à représenter dans la plupart des entreprises le principal poste de charges. L’organisation de la saisie des heures de main-d’œuvre doit donc être maîtrisée, dans tous ses aspects (Kaplan et Anderson, 2004), par l’étudiant, d’autant qu’elle peut présenter des problèmes importants de fiabilité :

Dans une société d’ingénierie où intervenait l’un de nos stagiaires, les chargés de mission qui travaillaient simultanément sur plusieurs projets, remplissaient leurs feuilles de travail à la fin de chaque mois ; lorsque l’on sait la difficulté à obtenir des données fiables lorsque la saisie est hebdomadaire, on imagine sans mal le caractère incertain des données obtenues. Une saisie quotidienne a alors été mise en place.

La saisie main d’œuvre doit être adaptée au type de production (en série ou à la commande) et au type de poste (personnel mobile ou non). Dans tous les cas l’étudiant doit être capable d’élaborer un document adapté aux caractéristiques de l’organisation (fiche suiveuse, feuille de travail ou ordre de fabrication). Il doit également pouvoir proposer une procédure fiable de saisie ou évaluer la qualité de la procédure existante. À cet égard, le cas Menuiseries du sud, (annexe 1) quoique simple, est une bonne initiation (Siegwart et Ringwald, 1991) à ce type de problème. Une bonne façon de sensibiliser nos étudiants à cette question est également de leur demander de tenir pour leur propre compte le relevé de leurs temps de travail. Ils découvriront ainsi la difficulté à établir une nomenclature fiable des activités et à s’astreindre à un suivi régulier.

3.2 - Des inventaires inexistants ou peu fiables

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S’agissant des consommations matières, si le problème de l’estimation des coûts de sortie fait généralement dans les ouvrages pédagogiques l’objet de développements étendus et de nombreuses études de cas, les problèmes pratiques liés à la mise en place de l’inventaire permanent ou à sa fiabilisation ne sont en revanche guère abordés. En effet dans les PME un tel inventaire n’existe pas toujours et rend évidemment impossible la détermination des consommations matières par produit. De façon plus fréquente, un inventaire permanent non fiable va entraîner par répercussion des erreurs importantes au niveau du calcul des coûts.

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Dans une entreprise où un inventaire permanent venait d’être mis en place par l’un de nos étudiants, les ouvriers, en l’absence du magasinier, allaient se servir directement en matières premières et composants dans le magasin (non fermé) pour gagner du temps. Bien entendu, ceci faussait à la fois les coûts de revient des produits, mais aussi l’état théorique des stocks. Il a fallu sensibiliser le personnel sur ce problème et sécuriser le magasin.

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Pour ce qui de l’organisation de l’inventaire permanent, on peut utiliser l’étude de cas « Le Croissant d’Or » (Dubost, Fabre et Solle, 2005) qui aborde, sur un exemple réel, l’essentiel des problèmes organisationnels et de contrôle interne relatifs à ce sujet (annexe 1).

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En ce qui concerne les charges indirectes, dans la très grande majorité des cas d’application, la répartition primaire, par centre ou par activité, est déjà effectuée. Or celle-ci, dans la pratique peut recouvrer de nombreux pièges. Les fichiers immobilisations, entre autres, sont rarement à jour. Peu d’étudiants se rendent compte qu’il est nécessaire de procéder préalablement à un inventaire complet de celles-ci pour les affecter ensuite aux centres ou aux activités :

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Lors de cet inventaire, il n’est pas rare de constater que de nombreuses machines ou autres immobilisations (matériel informatique) manquent à l’appel (volées ou mises au rebut). Il est moins fréquent de constater des surplus. C’est ce qui est arrivé à un étudiant opérant dans une imprimerie à façon et qui n’a jamais pu déterminer la provenance d’une immobilisation d’une valeur estimative de plusieurs centaines de milliers d’euros, ni achetée, ni louée et bien entendue non amortie !

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Il importe également de mettre en place des procédures de mise à jour de cet inventaire faute de quoi la répartition des immobilisations peut rapidement devenir obsolète :

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Après qu’il eut mis en place la comptabilité analytique, un étudiant embauché comme contrôleur de gestion dans une entreprise industrielle s’est aperçu, par hasard, que les ingénieurs mettaient au rebut des machines et déplaçaient à l’occasion d’autres machines d’un atelier à un autre, bien évidemment sans avertir le service comptable, faussant ainsi le calcul des coûts.

3.3 - Une ventilation des charges externes sujette à caution

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La ventilation des autres charges externes pose d’autres problèmes méconnus des étudiants, faute d’une place significative faite à l’étude de la répartition primaire. Elle nécessite d’abord un temps considérable, car il faut examiner chaque facture pour l’imputer au(x) centre(s) consommateur(s) et assez fréquemment faire des recherches auprès des services. Il convient, bien sûr, d’automatiser autant que possible la répartition primaire en procédant à la saisie simultanée des factures en comptabilité générale et en comptabilité analytique. Ceci implique évidemment l’organisation d’un plan comptable analytique, mais également d’un manuel comptable et d’une formation adaptée à l’attention du personnel effectuant la saisie. Il est également prudent de modifier les bons de commande et de préciser sur ceux-ci le numéro de la commande ou du centre correspondant avec demande de rappel de ces références sur la facture. Faute de ces précautions élémentaires, pas toujours connues des étudiants, la répartition primaire s’avère au mieux dévoreuse de temps et au pire largement non fiable. Ici, il est important que les étudiants fassent le lien entre qualité du contrôle interne et qualité du système de comptabilité de gestion. On constate également lors de la ventilation des charges externes une utilisation inopportune de la procédure d’imputation par le biais de clés de répartition (plus rapide) au détriment de l’affectation directe des charges (plus lourde à mettre en œuvre mais plus significative). Les conséquences, mal mesurées par les étudiants, peuvent être parfois aussi lourdes qu’un mauvais choix d’unité d’œuvre comme l’illustrent les exemples ci-après :

Dans une collectivité, les fluides et les frais d’entretien ont été répartis entre les centres au prorata des mètres carrés, ceci aboutissant à un coût quasi identique pour une salle de sport et une piscine. Après réexamen des factures, le coût de la piscine s’est avérée être cinq fois supérieur. Chez des autocaristes avec deux activités distinctes (voyages en Europe à bord d’autocars de luxe et transport scolaire) les frais d’entretien ont été répartis, dans un premier temps, sur la base du kilomètre parcouru, ce qui chargeait surtout l’activité voyage. L’examen des factures a montré ultérieurement qu’elles concernaient surtout l’activité transport scolaire (les autocars les plus vieux étant affectés à cette activité).

Pour ce qui est de la sensibilisation au problème de l’affectation des dotations aux amortissements et des charges externes aux différents centres d’analyse, on peut utiliser avec profit le cas « Mouleries Bambelle » si l’on a le budget horaire nécessaire ou le cas « La Bonne Brioche « beaucoup plus léger, dans le cas contraire (annexe 1).

Conclusion : apprendre aux étudiants à se poser les bonnes questions et à opérer des arbitrages pertinents

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Les développements précédents appellent plusieurs commentaires de portée plus générale. D’abord, comme on l’a déjà souligné, la mise en place d’une comptabilité de gestion résulte toujours d’un compromis entre des exigences souvent contradictoires : pertinence, traçabilité, simplicité, lisibilité, fiabilité. Le débat sur les insuffisances de la méthode des sections homogènes et sur les apports sur la comptabilité ABC a permis de remettre en avant l’importance du concept de pertinence. Les nombreux cas d’application mis au point à l’occasion ont grandement facilité l’appréhension par les étudiants de cette notion. Concernant les exigences de simplicité, de lisibilité, de traçabilité et de fiabilité, le matériel pédagogique s’avère, hélas, beaucoup plus fragmentaire. On ne peut que s’étonner, à cet égard, de la relative rareté des cas relatifs aux problèmes d’organisation et de contrôle interne, particulièrement au niveau des examens comptables nationaux. Ensuite, il faut mettre l’accent sur la notion de choix, inhérente à ce type de problématique. En effet, à toutes les étapes du processus, il n’y a pas de solution unique, mais une pluralité de solutions qui ont toutes leurs avantages et leurs inconvénients. Il faut donc en permanence arbitrer entre des méthodes très diverses, entre des options multiples (sur le périmètre, sur la valorisation des amortissements, sur le choix des clés de répartition…), entre des impératifs contradictoires (pertinence, traçabilité, simplicité, pérennité, fiabilité, lisibilité des informations). Comme le soulignait Burlaud : « un coût est une opinion pas un fait ». Enfin, plus généralement, concernant les systèmes comptables, l’enseignement apporté doit permettre à l’étudiant d’appréhender l’ensemble du processus de production de l’information : de la conception du système à la production de documents de synthèse et à leur exploitation. De l’un à l’autre de ces deux extrêmes, aucune étape ne doit manquer. Pour ce qui est de la comptabilité de gestion, l’absence fréquente de formation à l’ingénierie des coûts engendre de nombreux effets pervers lorsqu’il s’agit de mettre en œuvre sur le terrain les différentes techniques apprises en salle de cours. Un tel risque existe aussi en comptabilité financière lorsqu’une priorité excessive est accordée à la maîtrise des écritures aux dépens de l’établissement des documents de synthèse et de la maîtrise de l’organisation comptable et du contrôle interne.

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Notre réflexion rejoint ainsi les problématiques qui tendent aujourd’hui à s’imposer en sciences de l’éducation : « la question n’est plus tant de savoir que de savoir apprendre dans un monde où les savoirs, les techniques, les systèmes d’information (dont l’outil informatique) et de formation (e-éducation, formation à distance) évoluent très vite » (Durand, 2006, p. 30, tome II). Dans l’enseignement de la comptabilité de gestion comme dans bien d’autres disciplines, il s’agit donc moins d’apporter aux étudiants des réponses prêtes à l’emploi que de les aider à se poser les bonnes questions et de les habituer à la difficulté des arbitrages, toujours nécessaires, jamais satisfaisants.


Annexe

Cas portant sur les choix de conception et/ou la construction du réseau des coûts et/ou l’organisation de la saisie des charges


Bibliographie

  • Allègre H. et Mouterde F. (1991), Le contrôle de gestion, Éditions du moniteur, collection « Collectivités Locales ».
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  • Gibert P. (1995), « La difficile émergence du contrôle de gestion territorial », Politique et management public, volume 13, n° 3, décembre.
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  • Mazars R. (1984), Calcul et Contrôle des prix de revient, Delmas, 5e édition.
  • Mévellec P. (1990), Outils de gestion : la pertinence retrouvée, Éditions comptables Malesherbes, Paris.
  • Mévellec P. (2003), « Les paramètres de conception des systèmes de coûts : étude comparative », Comptabilité Contrôle Audit, tome 9, vol. 1, mai, pp. 95-110.
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  • Perrenoud Ph. (2004), Métier d’élève et sens du travail scolaire, ESF, 5e édition, cité par Durand (2006).
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  • Woodward J. (1965), Industrial Organization Theory and Practice, Londres, Oxford University Press.

Notes

[1]

Même si dans cet article, nous nous concentrons sur la mise en œuvre d’un système de comptabilité de gestion, les propositions que nous formulons nous semblent généralisables aux situations mentionnées dans l’introduction : introduction d’un ERP, refonte ou maintenance d’un système existant…

[2]

Tous les tableaux ont été conçus par l’auteur principal de cet article.

Résumé

Français

Dans l’enseignement de la comptabilité de gestion, les questions liées à la conception du système lui-même sont relativement délaissées. Sur le terrain, les conséquences peuvent être fortement dommageables. Par ailleurs, un enseignement plus ciblé sur la problématique de la conception de ces systèmes est susceptible de donner du sens à l’enseignement de la comptabilité de gestion et de permettre ainsi un véritable apprentissage. L’article présente les différentes questions à traiter lors des trois phases principales de la conception d’un système de comptabilité de gestion : avant-projet, réalisation et appropriation, en les illustrant de nombreux exemples tirés, entre autres, de l’expérience d’encadrement de stagiaires. Il s’agit moins de fournir aux étudiants des méthodes prêtes à l’emploi que de les inciter à se poser les bonnes questions, à opérer des arbitrages pertinents au regard des contraintes de simplicité, de lisibilité et de pérennité des systèmes de comptabilité de gestion et enfin à mettre en œuvre tous les dispositifs nécessaires pour alimenter le système avec des données fiables.

Mots-clés

  • comptabilité de gestion
  • pédagogie
  • enseignement – système d’information

English

Teaching the conception of management accounting systemsIn the teaching of management accounting, problems in relation with the conception of the system itself are usually neglected. In firms, this may have damageable consequences. Moreover, without a proper analysis of the process of conception, students are not able to make sense of the discipline and therefore are unable to perform an authentic learning. This paper presents the main points to be studied along the three phases of the conception of a management accounting system : fore-project, designing and implementation, with illustrations through a lot of examples mainly drawn from our practice of students’ tutoring in varied organisations. The main concern is not to teach methods ready to be used but to incite our students to ask the relevant questions, to make the necessary arbitrages with regard to constraints of simplicity, readability and perenniality of the management accounting systems and finally to be able to implement devices allowing the feeding of the system with reliable data.

Keywords

  • management accounting
  • pedagogy
  • teaching information system

Plan de l'article

  1. Introduction : pourquoi enseigner la conception des systèmes de comptabilité de gestion ?
  2. 1 - Les enjeux de l’avant-projet
    1. 1.1 - L’identification des objectifs et des contraintes et la définition des ressources à allouer au projet
    2. 1.2 - Le choix de la méthode à mettre en œuvre
  3. 2 - La construction du réseau d’analyse des charges et des produits
    1. 2.1 - Des contraintes de mise en place mal perçues par les étudiants
    2. 2.2 - La construction et l’utilisation d’un cas d’entraînement adapté
  4. 3 - L’alimentation du système et sa pérennisation
    1. 3.1 - Une saisie main d’œuvre souvent problématique
    2. 3.2 - Des inventaires inexistants ou peu fiables
    3. 3.3 - Une ventilation des charges externes sujette à caution
  5. Conclusion : apprendre aux étudiants à se poser les bonnes questions et à opérer des arbitrages pertinents

Pour citer cet article

Fabre Pascal, Bessire Dominique, « Enseigner la conception de systèmes de comptabilité de gestion », Comptabilité - Contrôle - Audit, 3/2006 (Tome 12), p. 67-85.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2006-3-page-67.htm
DOI : 10.3917/cca.123.0067


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