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Comptabilité - Contrôle - Audit

2008/1 (Tome 14)


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Introduction

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Les critères non financiers [1][1] Les critères non financiers sont définis comme ne pouvant... ont été introduits et popularisés au travers d’outils comme le Balanced Scorecard. Ont-ils vocation à créer de la valeur s’ils sont utilisés à bon escient ? Nous répondons à cette question par une analyse empirique en nous intéressant aux justifications à la mise en place d’indicateurs non financiers afin d’améliorer la performance. Nous testons si les managers utilisent des critères non financiers afin de traduire en actions opérationnelles des objectifs permettant de créer de la valeur. Deux explications issues des grilles théoriques contractuelle et cognitive se différencient. Pour l’analyse contractuelle, les indicateurs non financiers s’insèrent dans les mécanismes incitatifs et de contrôle afin d’éviter que les subordonnés gaspillent de la valeur potentielle. En réduisant les conflits d’intérêts entre eux et les dirigeants et en évaluant mieux la performance, ils permettent de créer de la valeur. Concernant les théories cognitives, la performance d’une organisation dépend de sa capacité d’adaptation et de développement d’un stock de connaissances susceptible de créer de la valeur. Les indicateurs non financiers permettent d’éclairer le management sur la façon de s’adapter et d’apprendre. L’objectif de cet article est de tester, en administrant un questionnaire auprès de managers, la pertinence de distinguer ces deux approches théoriques, aussi bien dans les objectifs que poursuivent les managers en utilisant des indicateurs non financiers, que dans les caractéristiques des firmes qui les amèneraient à privilégier des indicateurs dans une logique contractuelle plutôt que cognitive (et inversement). Nous cherchons à spécifier des profils d’entreprises s’inscrivant dans ces deux approches théoriques.

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Dans une première partie, deux objectifs principaux d’utilisation des indicateurs non financiers sont présentés à partir d’une brève analyse théorique. Nous justifions également le choix de notre échantillon.

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Notre seconde partie vise à analyser la pertinence de distinguer les logiques contractuelle et cognitive. Dans une première analyse, nous nous intéressons aux motivations à utiliser des indicateurs non financiers selon ces deux approches. Nous testons si les répondants perçoivent effectivement des différences entre elles. Ces motivations sont déclinées sous la forme d’une liste d’items (annexe 1 partie II). L’objectif d’une deuxième analyse est d’étudier si certaines caractéristiques propres à chaque entreprise la prédisposent à utiliser des indicateurs non financiers selon une logique contractuelle plutôt que cognitive (et inversement).

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Ces analyses renvoient à deux hypothèses testables que nous traitons indépendamment [2][2] Nous sous-entendons que les résultats d’une méthode... afin de valider (ou d’invalider) par des méthodes distinctes notre proposition de recherche à propos de la pertinence de distinguer les approches contractuelle et cognitive.

1 - Objectifs poursuivis par les managers utilisant des critères non financiers pour créer de la valeur : analyse théorique et présentation de l’échantillon

1.1 - Les grilles de lecture contractuelle et cognitive de la firme

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Notre recherche montrant les motivations au recours à des indicateurs non financiers pour évaluer ou piloter la performance s’appuie sur les grilles de lecture contractuelle et cognitive de la firme [3][3] Pour une synthèse, voir Charreaux (2004).. Par théories contractuelles, nous entendons un ensemble de grilles de lectures ayant pour caractéristique majeure de considérer les variables disciplinaires comme les déterminants fondamentaux de la création de valeur et nous mobilisons parmi elles, la théorie de l’architecture organisationnelle [Jensen et Meckling (1992)]. Les critères non financiers atténuent les conflits d’intérêts entre les dirigeants et les salariés en améliorant la connaissance des efforts accomplis ou des résultats obtenus par les agents dans la réalisation de leurs contrats. Les différents systèmes de mesure des performances, en particulier en introduisant des critères non financiers, permettent d’ajuster la stratégie à l’allocation des droits décisionnels d’une organisation, et ainsi, en évitant de détruire de la valeur, de réduire les conflits d’intérêts. Les différents travaux étudiés montrant la pertinence des critères non financiers pour rendre cohérentes la stratégie et l’allocation des droits décisionnels ont pour point commun de concerner des firmes caractérisées par des variables (environnement, choix stratégiques…) qui justifient, selon Brickley et al. (1997, p. 178), une plus grande décentralisation de la fonction décisionnelle, impliquant un risque plus élevé d’opportunisme des agents.

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Selon Charreaux (2004, p. 12), des approches en rupture avec le paradigme contractuel peuvent être regroupées sous l’appellation « théories cognitives de la firme » : il s’agit notamment de la théorie de l’apprentissage organisationnel (Argyris et Schön, 1978 ; Nelson et Winter, 1982 [4][4] Dans la théorie de l’apprentissage organisationnel...) et de la théorie de la stratégie fondée sur les ressources et compétences (RBV, Resource-based View) (Penrose, 1959).

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Selon la théorie de l’apprentissage organisationnel, les indicateurs non financiers jouent plusieurs rôles non exclusifs. Ils suscitent l’apprentissage organisationnel, par le transfert et le partage des connaissances (dont des connaissances tacites et émergentes) et par la détection et l’exploitation des compétences secondaires. Les indicateurs non financiers informent sur les comportements, les influencent, favorisent l’autocontrôle ou encore permettent d’anticiper des évolutions en termes de besoins en compétences (notion d’« indicateurs avancés » ou encore de « signaux »). Dans le cadre de la RBV, les indicateurs non financiers facilitent la détection et le développement des compétences cardinales ainsi que l’inscription organisationnelle de ces compétences (thème au cœur des travaux de Hamel et Prahalad, 1990). Les indicateurs non financiers rapprochent également les managers du terrain, stimulent les échanges et les débats entre opérationnels, provoquent l’émergence d’apprentissages et peuvent être sujets à controverse (conflits cognitifs).

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Nous traduisons cette exploration théorique (pour une analyse théorique plus approfondie, voir Poincelot E. et Wegmann G., 2005) en énonçant, dans la seconde partie du questionnaire (cf. annexe 1), des motifs relatifs à l’usage des indicateurs non financiers selon une perspective contractuelle ou cognitive [5][5] La sélection des motifs et des indicateurs est délicate.... Ils sont de nature contractuelle lorsqu’ils renvoient à un usage des indicateurs non financiers en tant que mécanisme incitatif (Ittner et Larcker, 2002) (motif g), en tant qu’outil de contrôle (motifs e et n) et de mesure de la performance (Perera et al. 1997) (motifs c et f) ou encore en tant qu’instrument d’alignement stratégique (motifs a, i et p). Les autres, de nature cognitive, renvoient à un usage des indicateurs non financiers susceptible d’améliorer les connaissances et l’apprentissage organisationnel (motifs b, d et m), d’accroître les compétences humaines et d’anticiper les évolutions (RBV) (motifs f et q) et d’orienter de façon positive les comportements et les modalités de mise en relation (motifs h, j, l et o). Sur ce dernier point, nous nous appuyons sur les travaux de Nonaka et Takeuchi (courant de l’apprentissage organisationnel, 1997) qui expliquent que la création de connaissances renferme une dimension comportementale.

1.2 - Description de l’échantillon

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Nous avons administré un questionnaire à des managers d’entreprises susceptibles d’utiliser des indicateurs non financiers. Nous avons sélectionné 1 000 entreprises industrielles sur la base du Kompass. Pour chaque entreprise, les questionnaires ont été envoyés nominativement. Nous avons conçu un échantillon homogène en interrogeant des managers ayant des niveaux de responsabilités comparables : directeurs généraux pour les PME, directeurs de divisions/branches pour des entreprises un peu plus importantes, responsables qualité/achats et directeurs d’unités de production et d’établissements pour les plus importantes. Les processus de production et les structures organisationnelles de ces entreprises sont suffisamment complexes pour justifier de s’interroger sur le perfectionnement de leurs systèmes de pilotage, et donc sur la pertinence du recours à des critères non financiers. Nous avons obtenu un total de 96 réponses pour 1 000 envois.

Tableau 1 - Caractéristiques générales de l’échantillon(*),(**)Tableau 1

(*) La lecture du tableau s’effectue uniquement colonne par colonne.

(**) Pour chaque colonne, l’addition des pourcentages ne donne pas cent, compte tenu des non-réponses : 4 pour la proportion d’indicateurs non financiers, 3 pour le secteur d’activité, 3 pour le profil du répondant et enfin 2 pour la taille de l’entreprise.

2 - Les logiques contractuelle et cognitive sont-elles distinctes ?

2.1 - Étude à partir des motivations à utiliser des critères non financiers

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L’analyse théorique résumée dans la partie précédente a mis en exergue deux grilles théoriques (cognitive et contractuelle) justifiant le recours aux indicateurs non financiers, ainsi qu’une liste d’items (cf. annexe 1, deuxième partie du questionnaire).

2.1.1 - Présentation du test

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Notre objectif est de tester l’hypothèse suivante :

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Hypothèse 1 : Les objectifs d’utilisation des indicateurs non financiers sont différents selon la logique contractuelle ou cognitive.

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Nous réalisons une analyse factorielle afin d’étudier si nous distinguons bien deux groupes d’items (cf. tableau 2) renvoyant à ces deux objectifs sur des axes différents, ainsi que les items les plus significatifs pour chaque groupe.

2.1.2 - Résultats

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En effectuant une rotation varimax, seuls quatre items appartenant respectivement à la logique cognitive (1er axe) et à la logique contractuelle (2e axe) ont une corrélation avec les axes supérieure à 0,5. Ces huit items sont notés dans le tableau ci-dessous.

Tableau 2 - Résultats de l’analyse factorielle(*)Tableau 2

(*) L’analyse a été réalisée sur la base d’au moins 94 réponses pour chaque item. Nous n’avons retenu que les axes dont la valeur propre est supérieure à 2. L’indice Kaiser-Meyer-Olkin est de 0,753.

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Notons que les items h, j, l et o qui se dégagent de l’analyse factorielle caractérisent bien une logique cognitive, puisqu’ils ont en commun de favoriser un apprentissage collectif par l’amélioration de la communication, des liens de confiance ou d’un esprit d’équipe. En revanche, des items qui caractérisent davantage la logique contractuelle comme par exemple, les items c (mesurer si certains objectifs stratégiques ont été atteints), e (évaluer la performance des subordonnés), g (relier l’effort des salariés à la mise en place de mécanismes incitatifs) ou encore i (assurer une bonne remontée des informations des opérationnels à mon niveau puis aux niveaux supérieurs), n’apparaissent pas importants pour expliquer la relation d’agence entre les dirigeants et ses subordonnés, au profit des items k, n, p et r. Certains de ces motifs se justifient dans le cadre de la relation d’agence opposant les actionnaires et les dirigeants car ils ont pour but d’informer davantage et plus rapidement les actionnaires des efforts accomplis par les dirigeants. Le caractère contractuel ou cognitif des motifs présentés dans la seconde partie du questionnaire permet-il d’expliquer l’usage des critères non financiers par les entreprises ? Les résultats des tests effectués montrent le rôle secondaire de cette variable. Les deux premiers axes (correspondant à l’hypothèse) n’expliquent que 25 % de la variance et les axes 3 et 4 (voir tableau 3) combinent des motifs associés aux logiques contractuelle et cognitive. L’hypothèse n’est donc que très partiellement validée. Le caractère contractuel ou cognitif des motifs n’est pas déterminant lors du choix des indicateurs non financiers.

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Afin de compléter notre analyse, nous sortons du cadre de l’hypothèse initiale. Quels enseignements tirer des autres axes mis en évidence par l’analyse factorielle sur les raisons pour lesquelles les entreprises déploient des indicateurs non financiers ? L’analyse factorielle confirme que les critères non financiers s’inscrivent dans une logique de pilotage. Plus de 64 % de la variance est en effet expliquée et 19 motifs sont corrélés aux axes (cf. tableau 3). Toutefois, les indicateurs se répartissent sur six axes d’une façon plus complexe que la dichotomie « contractuel/cognitif » posée en hypothèse.

Tableau 3 - Résultat de l’analyse factorielle pour les autres axesTableau 3
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Le modèle du Balanced Scorecard (Kaplan et Norton, 1998), qui s’inscrit dans la lignée des travaux en « contrôle de gestion stratégique », a pour objet d’articuler des indicateurs aux objectifs stratégiques d’une entreprise (cf. la notion de carte stratégique, Kaplan et Norton, 2004). Il constitue donc une grille de lecture pertinente pour prolonger notre recherche, les motifs pouvant être assimilés à des objectifs stratégiques. Les tableaux 2 et 3 laissent entrevoir l’ébauche d’un modèle de Balanced Scorecard, où les motifs sont combinés de façon cohérente.

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En outre, dans les résultats de l’analyse factorielle, l’alpha de Cronbach, proche de 0,8, est plus élevé pour le premier axe et moindre pour l’analyse contractuelle. D’après l’analyse de la matrice des corrélations (cf. annexe 2), les items apparentés à la logique cognitive sont davantage corrélés que ceux issus de l’analyse contractuelle (6 contre 2 corrélations supérieures à 0,5). Ainsi, il existerait une plus grande cohérence entre les items mesurant la logique cognitive [6][6] En outre, il n’existe pas de corrélation supérieure....

2.2 - Étude à partir des profils d’entreprises

2.2.1 - Présentation de l’hypothèse

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Nous discriminons les contextes susceptibles de justifier le contrôle des comportements opportunistes (logique contractuelle) de ceux qui nécessitent de favoriser l’apprentissage organisationnel (logique cognitive).

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Hypothèse 2 : Il existe une différence au niveau des caractéristiques de la firme et/ou des unités dirigées selon les logiques contractuelle et cognitive.

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Pour tester cette hypothèse, nous avons posé les questions II.1 à II.11 présentées en annexe 1 (première partie). Les questions II.7 et II.9 ont pour objet de cerner la latitude décisionnelle du responsable d’unité et ses effets induits :

  • par rapport à sa hiérarchie. Est-il, en cas de pouvoir décisionnel important, plutôt contrôlé (motif contractuel) ou plutôt « conseillé » (motif cognitif) ? Les questions II.7 concernant le rôle des services centraux à l’égard de l’unité dirigée ont pour objectif de cerner ces effets. Si la logique contractuelle prévaut, nous supposons que plus la latitude décisionnelle du responsable d’unités est forte, plus la direction générale ou les services gestionnaires joueront un rôle de contrôle, le risque d’un comportement opportuniste étant accru ;

  • par rapport à ses subordonnés. En cas de latitude décisionnelle importante, est-il davantage enclin à piloter la performance, et comment s’y prend-il ? N’ayant adressé le questionnaire qu’aux responsables d’unité (et pas à leurs subordonnés) nous supposons que leur latitude décisionnelle réduit d’autant celle de leurs subordonnés. Ainsi, plus leur latitude décisionnelle est élevée, moins importante sera la décentralisation des décisions au sein de leur unité et moins ils utiliseront d’indicateurs selon une logique contractuelle. Autrement dit, le rôle de contrôle sera secondaire relativement à celui de conseil (les questions II.9 permettent d’éclairer ce point).

Les questions II.6 et II.11 visent à définir le degré de latitude des responsables d’unités lors de décisions relatives à la politique financière, à la gestion du personnel ou encore au contrôle budgétaire. D’autres questions ont pour objet de discriminer ces deux logiques. Elles sont résumées dans le tableau suivant selon leur « appartenance » aux logiques contractuelle et cognitive. Lors de la réalisation d’une analyse factorielle, nous devrions trouver généralement ces items sur des axes différents.

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Commentons le tableau 4.

Tableau 4 - Caractéristiques des entreprises selon les approches contractuelle et cognitive(*)Tableau 4

(*) Pour ces déterminants de l’incertitude environnementale nous nous inspirons du modèle des forces concurrentielles développé par Porter (1985).

Concernant les logiques contractuelle et cognitive, les profils d’entreprises et la nature des indicateurs non financiers

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La nécessaire coordination semble être un dénominateur commun de ces deux logiques mais, elle serait justifiée différemment car les hypothèses régissant le comportement des subordonnés y sont supposées dissemblables. Selon la grille théorique contractuelle (théorie de l’architecture organisationnelle), l’asymétrie informationnelle entre les dirigeants et les subordonnés justifie que les fonctions de décisions soient transférées aux subordonnés détenant une information spécifique et oblige l’équipe dirigeante à coordonner et contrôler leurs décisions. Cette décentralisation de la prise de décision renforce l’obligation de coordonner les actions. Les indicateurs non financiers qui traduisent ce souci de coordination s’inscrivent dans cette logique. Dans la littérature cognitive, la nécessité de coordonner résulte différemment de ce que les agents non opportunistes ont une vision (connaissance différente) des actions envisageables, et ce conflit cognitif améliorerait la performance.

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Autrement dit, les facteurs précisant seulement le degré de décentralisation de la prise de décision et la recherche d’un apprentissage organisationnel ne suffisent pas pour discriminer ces approches. D’ailleurs, le degré de décentralisation de la prise de décision ne favorise-t-il pas l’apprentissage organisationnel ? Il faut donc y adjoindre l’hypothèse concernant la présence ou l’absence de comportements opportunistes.

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La distinction entre les profils d’entreprises selon les logiques contractuelle ou cognitive dépend de la nature du contexte, dans le premier cas, justifiant une structure décentralisée et la nécessité de contrôler les actions des agents jugés opportunistes et dans le second cas, suscitant un apprentissage organisationnel plus soutenu. Dans ces conditions, il faudrait approfondir les caractéristiques des contextes qui justifieraient de contrôler davantage les comportements opportunistes (logique de contrôle) de ceux qui nécessitent de favoriser plutôt l’apprentissage organisationnel (logique d’exploration). Dans l’étude du management de la qualité totale, Sitkin et al. (1994) distinguent le contrôle de la qualité (logique de contrôle) incluant des mesures concernant les taux de rebuts des produits existants ou la satisfaction de la clientèle existante créant un apprentissage de premier niveau et l’apprentissage de la qualité (logique d’exploration) où l’objectif est plutôt de rechercher de nouvelles cibles de clientèle, d’explorer de nouveaux savoir-faire afin de modifier les besoins des consommateurs et permettre ainsi un apprentissage de second niveau. La distinction entre ces apprentissages dépend de leur objet. Dans le premier cas, il repose sur une meilleure appréhension des routines et la vérification de leur exécution correcte. Dans le second, il s’agit d’un changement cognitif (c’est-à-dire d’une modification du système de connaissances et des représentations).

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Nous supposons que l’entreprise privilégiera l’un d’eux en fonction de sa perception de son environnement, de sa stratégie selon qu’elle soit axée vers une « consolidation » de son savoir-faire ou vers une recherche d’un autre savoir-faire ou de produits nouveaux (items II.2 et II.4). En outre, la dichotomie entre les modèles mécanistes et organiques aide aussi à distinguer les profils d’entreprises selon l’importance accordée à l’apprentissage organisationnel. Par exemple, selon Dubé et Gosselin (2002, p. 3), « les prospectrices sont des organisations qui cherchent constamment de nouvelles opportunités de marché en développant et en fabriquant de nouveaux produits, adaptés aux besoins de leurs clients. Elles investissent des sommes importantes dans la recherche et le développement et valorisent continuellement le travail d’équipe. Elles sont reconnues pour avoir des structures organiques… Les défenderesses ont habituellement des structures mécanistes qui leur confèrent une marge de manœuvre beaucoup plus restreinte et sont ainsi, moins aptes à faire face à l’incertitude environnementale que ne le sont les prospectrices ». L’importance du travail d’équipe, favorisant un meilleur apprentissage organisationnel, est un élément justifiant que les firmes plus offensives utilisent davantage d’indicateurs de type cognitif. Une structure plus hiérarchisée incite les firmes défenderesses à une utilisation plus importante d’indicateurs de type contractuel.

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Ces différents développements, même s’ils contribuent à mieux cerner les profils d’entreprises, présentent une sérieuse limite par rapport à notre objectif initial. En effet, nous souhaitons identifier les « variables » conduisant les firmes à privilégier des indicateurs non financiers de type contractuel plutôt que cognitif. Or, les modèles mécanistes impliquent certes un contrôle des comportements mais aussi l’absence d’une forte décentralisation de la prise de décision, variable déterminante pour justifier la mise en œuvre d’indicateurs de type contractuels.

Concernant les systèmes incitatifs, les profils d’entreprise et la nature des indicateurs non financiers

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Nous supposons que, dans la logique contractuelle, les systèmes incitatifs visent à réduire un comportement opportuniste (supposé individuel). Dans ce cas, les indicateurs non financiers centrés sur le résultat et la performance individuelle sont encouragés. Selon Brickley et al. (1997), une firme décentralisée s’efforce de rétribuer chacun de ses salariés en fonction de sa contribution marginale au résultat. Selon Luangsay-Catelin (2003, p. 12), « les systèmes de rémunération fondés sur la performance individuelle favorisent la concurrence entre les employés et les incitent à prendre des risques considérables afin d’augmenter leurs profits. Mais, ce système peut avoir des conséquences néfastes, puisqu’il n’encourage pas la diffusion de la connaissance auprès de tous. De plus, il favorise la rivalité et paralyse la coopération entre les différents individus et/ou les équipes-projets ». Cela explique que, selon la logique cognitive, afin d’améliorer cette coopération et favoriser notamment la création et le transfert de connaissances, on rémunère une performance collective. Les indicateurs non financiers sont davantage un moyen d’atteindre un but (la relation entre le résultat de ces indicateurs et la rémunération est moins directe).

2.2.2 - Résultats

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Afin de tester notre hypothèse et lorsque les items sont mesurés sur une échelle ordinale, nous avons mené une analyse factorielle. Le découpage réalisé dans le tableau 4 présente un caractère parfois caricatural. Mais, nous espérons obtenir quelques items situés correctement sur chaque axe. Pour les deux premiers axes (respectivement 11,047 % et 7,064 % de la variance), seuls 9 et 3 items présentent une corrélation respectivement avec les axes supérieure à 0,45. Ces items sont reproduits dans le tableau ci-dessous.

Tableau 5 - Résultat de l’analyse factorielle(*)Tableau 5

(*) L’analyse a été réalisée sur la base d’au moins 92 réponses pour chaque item. L’indice Kaiser-Meyer-Olkin est de 0,506.

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Cette analyse factorielle, difficile à interpréter, fait ressortir la latitude décisionnelle, quelles que soient ses modalités, sur le premier axe. Cependant, elle serait liée ni à l’évaluation du personnel sous formes non monétaires qui se situe sur le second axe, ni à la résolution des problèmes sous une forme improvisée. Remarquons que selon Malhotra (2004, p. 511), « il est préférable que le nombre d’individus composant l’échantillon soit quatre à cinq fois plus grand que le nombre de variables. Lorsque l’échantillon est petit, ce rapport est beaucoup plus faible et les résultats doivent être interprétés avec prudence ». Or, dans l’étude factorielle, ce rapport n’est pas respecté. Par conséquent, nous avons réalisé d’autres analyses avec le souci de respecter ce rapport. Les résultats sont quasi-identiques. En effet, dans une autre analyse factorielle avec seulement les items II.6 (liés à la latitude, soit 9 items) et II.8 (modalités d’évaluation du personnel, soit 9 items), l’indice KMO est de 0,622 et les deux premiers axes (valeurs propres supérieures à 2) restituent environ 34 % de la variance. Nous retrouvons des résultats similaires avec un item supplémentaire « les récompenses au mérite incitent à une meilleure coopération entre les membres de mon équipe » corrélé au second axe. Ainsi, l’octroi de récompenses (dont l’utilisation reste rare en moyenne) et leur objectif s’apparentant davantage à une logique cognitive se situent sur un axe différent de celui caractérisant la latitude, déterminant supposé important pour expliquer l’utilisation des indicateurs non financiers selon une logique contractuelle. Une dernière analyse factorielle fondée sur les items II.6 (9 items) et les items II.7, II.9 et II.10 (11 items) ne donne pas des résultats différents de la première analyse résumée dans le tableau 4 (indice KMO de 0,580). Seul l’item II.10a est corrélé au second axe (logique cognitive) et les items II.6 caractérisant la latitude se situent sur le premier axe.

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Pour les variables binaires, nous avons calculé la proportion d’entreprises qui ont répondu positivement aux différents items parmi celles utilisant au moins 5 indicateurs de type contractuel (taille de l’échantillon : 84) et celles mobilisant au moins 5 indicateurs selon une logique cognitive (taille de l’échantillon : 24), parmi une liste proposée (cf. annexe, troisième partie) comprenant 20 indicateurs (10 de nature contractuelle et 10 de nature cognitive). Les variables binaires concernent le choix stratégique (II.1), la définition de la structure organisationnelle (II.5) et les objectifs de la mise en place d’une gestion de la qualité (II.2). Un test de comparaison de fréquence amène aux résultats notés dans le tableau 6 (page suivante). Dans tous les cas, la valeur calculée étant inférieure à la valeur critique (1,96 au seuil de 5 %), les proportions obtenues ne présentent pas de différence significative entre les approches contractuelle et cognitive [7][7] Remarquons que les 24 entreprises qui utilisent majoritairement....

Tableau 6 - Résultats concernant les variables binaires avec tests de comparaisons de fréquencesTableau 6

Conclusions et prolongements

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Nous avons d’abord testé si les logiques contractuelle et cognitive permettent de discriminer les objectifs d’utilisation des indicateurs non financiers. Notre hypothèse n’est que très partiellement validée puisque seulement 25 % de la variance est ainsi expliquée. Ces résultats montrent néanmoins que les managers utilisent des critères non financiers dans le but de traduire en actions opérationnelles des objectifs permettant de créer de la valeur et ainsi, l’usage des indicateurs non financiers s’inscrit bien dans une logique de pilotage. En effet, nous retrouvons des perspectives stratégiques proposées dans différents modèles de Balanced Scorecard (à l’exception de la dimension financière, par définition, exclue de notre étude). En outre, le fait de retrouver 19 items sur les 20 proposés est un résultat intéressant puisque nous avons pu cerner globalement de nombreux motifs d’utilisation de ces critères.

33

Nous avons ensuite testé l’existence de profils d’entreprises cohérents avec notre analyse théorique concernant l’utilisation des critères non financiers. Les résultats sont peu concluants. Mais, les réflexions menées en amont des tests montrent la difficulté de déterminer des profils différents selon les approches. Puisqu’en définitive, les logiques cognitive et contractuelle impliquent de fait une décentralisation des droits décisionnels mais supposent une divergence au niveau du comportement, un moyen de caractériser les profils d’entreprises selon ces logiques revient à s’interroger sur les contextes qui conduisent les individus à plus ou moins d’opportunisme.

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Une piste de recherche serait d’approfondir les contextes qui amènent l’équipe dirigeante à déléguer les droits décisionnels à un individu plutôt qu’à une équipe (à la condition de justifier dans le second cas, une réduction d’un comportement opportuniste). Pour compléter notre étude, nous suggérons de vérifier si une cohérence entre le choix des indicateurs et les objectifs attendus implique une amélioration de la performance perçue.


Annexe

Annexe 1. Présentation du questionnaire

Première partie – Caractéristiques générales des entreprises et des unités

Deuxième partie – Motifs d’utilisation des indicateurs non financiers

35

Nous reproduisons la liste des objectifs soumis aux répondants. Nous ajoutons le caractère contractuel ou cognitif de l’objectif, information dont ne dispose pas le répondant.

Troisième partie – Choix des indicateurs non financiers

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Cette liste d’indicateurs soumis aux répondants comprend des indicateurs de nature contractuelle et cognitive. Nous ajoutons le caractère contractuel ou cognitif, information dont ne dispose pas le répondant.

Annexe 2. Matrice des corrélations entre les items concernant les objectifs de l’utilisation d’indicateurs non financiers


Bibliographie

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  • Charreaux G. (2004), « Quelle théorie pour la gouvernance ? De la gouvernance partenariale à la gouvernance cognitive », Cahier de Recherche, Fargo, n° 1040101, janvier.
  • Dubé T. et Gosselin M. (2002), « Influence de la stratégie sur l’adoption des mesures de performance en vigueur dans le système de comptabilité de gestion », 23e congrès de l’Association Française de Comptabilité, Toulouse, 16 et 17 mai.
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  • Kaplan R.S. et Norton D.P. (1998), Le Tableau de Bord Prospectif, Les Éditions d’Organisation.
  • Luangsay-Catelin C. (2003), « Architecture organisationnelle et politique d’investissement : une illustration à travers une double méthodologie empirique », Comptabilité Contrôle Audit, tome 9, vol. 1, mai, p. 5-28.
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  • Poincelot E. et Wegmann G. (2005) « Utilisation des critères non financiers pour évaluer ou piloter la performance : analyse théorique », Comptabilité Contrôle Audit, Tome 11, vol. 2, p. 109-125.
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Notes

[1]

Les critères non financiers sont définis comme ne pouvant pas fournir une évaluation globale de la création de valeur d’une entreprise lorsque le manager les agrège.

[2]

Nous sous-entendons que les résultats d’une méthode ne conditionnent pas la démarche utilisée dans l’autre.

[3]

Pour une synthèse, voir Charreaux (2004).

[4]

Dans la théorie de l’apprentissage organisationnel (Argyris et Schön, 1978), une firme crée de la valeur si elle a les capacités de générer des apprentissages. Ces capacités créatrices de valeur sont liées au niveau de connaissance des routines organisationnelles et, dans une perspective évolutionniste (Nelson et Winter, 1982), à la connaissance de leurs évolutions.

[5]

La sélection des motifs et des indicateurs est délicate et nécessite une démarche empreinte de subjectivité. Certains motifs et indicateurs retenus, peu nombreux à notre avis, peuvent être interprétés aussi bien dans une perspective cognitive que contractuelle.

[6]

En outre, il n’existe pas de corrélation supérieure à 0,5 entre les motifs contractuels et cognitifs (excepté pour deux corrélations).

[7]

Remarquons que les 24 entreprises qui utilisent majoritairement des indicateurs de type cognitif ont un score moyen aux items h, j, l, o (items retenus lors de la première analyse factorielle) supérieur à 3. Seulement la moitié des entreprises qui utilisent majoritairement des indicateurs de type contractuel présentent un score aux items (k, n, p, r) supérieur à 3 et si on retire l’item n (corrélé négativement à l’axe factoriel), le nombre d’entreprises s’élève à 60 sur 84.

Résumé

Français

L’objectif de l’article est de proposer une étude quantitative, en vue d’analyser la pertinence de mettre en place des indicateurs non financiers selon les grilles théoriques contractuelle et cognitive. Nous testons la pertinence d’une distinction entre l’approche théorique contractuelle et l’approche cognitive, en étudiant les motivations des managers qui utilisent des indicateurs non financiers puis les caractéristiques de leurs entreprises.

Mots-clés

  • critères non financiers
  • logique contractuelle
  • logique cognitive
  • étude empirique

English

What are the motives of the managers using non-financial indicators ? an empirical studyWe test the motives expressed by the managers to use the non-financial indicators so that the performance of the firm would increase. Is that really the main reason explaining the choice of the non-financial indicators ? Our study is based on a theoretical research distinguishing the Knowledge-based perspective from the Contractual one. Is that distinction relevant ? Within this framework, is it possible to discriminate firms types according to their use of the non-financial indicators ?

Keywords

  • non-financial indicators
  • contractual perspective
  • knowledge-based perspective
  • empirical study

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Objectifs poursuivis par les managers utilisant des critères non financiers pour créer de la valeur : analyse théorique et présentation de l’échantillon
    1. 1.1 - Les grilles de lecture contractuelle et cognitive de la firme
    2. 1.2 - Description de l’échantillon
  3. 2 - Les logiques contractuelle et cognitive sont-elles distinctes ?
    1. 2.1 - Étude à partir des motivations à utiliser des critères non financiers
      1. 2.1.1 - Présentation du test
      2. 2.1.2 - Résultats
    2. 2.2 - Étude à partir des profils d’entreprises
      1. 2.2.1 - Présentation de l’hypothèse
        1. Concernant les logiques contractuelle et cognitive, les profils d’entreprises et la nature des indicateurs non financiers
        2. Concernant les systèmes incitatifs, les profils d’entreprise et la nature des indicateurs non financiers
      2. 2.2.2 - Résultats
  4. Conclusions et prolongements

Pour citer cet article

Poincelot Evelyne, Wegmann Grégory, « Les motivations des managers utilisant des critères non financiers : une analyse empirique », Comptabilité - Contrôle - Audit, 1/2008 (Tome 14), p. 69-92.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2008-1-page-69.htm
DOI : 10.3917/cca.141.0069


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