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Comptabilité - Contrôle - Audit

2008/1 (Tome 14)


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Introduction

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De la qualité à la supply chain en passant par la gestion de projet ou l’ingénierie concourante notamment, l’appel à la transversalité oriente toutes les réflexions portant sur l’organisation performante. Le contrôle de gestion n’a pas échappé à ce mouvement comme en atteste, par exemple, le dossier spécial « organisation transversale » que la Revue Française de Gestion lui a consacré en 1995 [1][1] N° 104 : Dossier « Vers l’organisation transver sale... ou le séminaire de recherche organisé par l’AFC à Montpellier en 2004 sur ce thème. Le travail sur le terrain indique, par ailleurs, que la volonté de promouvoir un fonctionnement plus transversal de l’organisation figure en bonne place dans les motivations mises en avant lors de l’introduction des dispositifs ABC/M. Pourtant, l’association entre transversalité et dispositifs ABC/ABM s’accompagne généralement d’un flou sémantique quant à la nature de la transversalité d’une part et quant aux modalités de son introduction dans l’ABC/M d’autre part.

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Si l’on se réfère au petit Robert, le caractère transversal fait référence à ce « qui traverse une chose en la coupant perpendiculairement à sa plus grande dimension ». En conformité avec cette définition, la transversalité visée lors des projets ABC/M fait pratiquement toujours référence au fait de traverser les frontières de l’organisation formelle qui, dans une très grande majorité des cas, épouse un découpage fonctionnel-hiérarchique. Tarondeau et Wright (1995) qui comptent parmi les quelques auteurs qui définissent ce qu’ils entendent par transversalité entrent dans ce cadre et relient cette traversée à la dimension stratégique : « Il y a développement de la transversalité dans l’organisation lorsque la stratégie de l’entreprise est mise en œuvre par des unités horizontales d’organisation appelées processus plutôt que par des unités verticales, qu’il s’agisse de fonctions, de divisions ou de départements. Verticalité et horizontalité n’étant, dans le contexte des organisations, que relatives, nous dirons qu’un processus est transversal en ce sens qu’il « traverse » (ou fait appel à) plusieurs des entités verticales indiquées plus haut. » Comme ces deux auteurs, nous considérons aussi la transversalité dans sa finalité stratégique et dans le sens de « traversée » de la structure verticale en cantonnant notre étude au cas des organisations fonctionnelles-hierarchiques. Toutefois, nous ne limitons pas les possibilités d’introduction de la transversalité aux seuls processus mais nous les envisageons aussi au niveau des activités dans la mesure où une activité qui agglomère des tâches réalisées dans diverses entités verticales peut aussi être qualifiée de « transverse ».

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Dans cette acception du terme, l’approche ABC/M s’est vue marquée, dès son origine, du sceau de la transversalité puisqu’elle a substitué l’activité au produit comme dispositif central de la procédure d’allocation des ressources en niant la structure fonctionnelle-hiérarchique comme cadre de détermination de ces activités. Cet aspect transversal s’est ensuite trouvé renforcé par la place souvent essentielle donnée à la notion de processus dans les dispositifs ABC/M (Mévellec, 1990 ; Lorino, 1991…). Pour autant, les modalités de cette transversalité dans les dispositifs ABC/M par rapport à la structure fonctionnelle ne sont que rarement formalisées dans la littérature (Alcouffe et Malleret, 2004). Dès lors que, sur le sujet, la littérature reste floue, voire muette, il n’est pas étonnant de constater, sur le terrain, une très grande hétérogénéité de pratiques relevant d’options différentes d’introduction de la transversalité dans les modèles ABC/M. L’approfondissement théorique des conséquences de ces options revêt pourtant une importance d’autant plus forte que les dispositifs ABC/M peuvent potentiellement introduire la transversalité à la fois en amont et en aval des actions qui sont menées au sein des organisations. En amont, les modèles sous-jacents aux outils ABC/M participent à la reconstruction des représentations que se font les acteurs de leur organisation. En aval, les dispositifs ABC/M peuvent contribuer à faire entrer la transversalité dans l’information économique et dans l’évaluation des performances qui, toutes deux, façonnent le jugement sur l’action. Par ces impacts, les modalités de prises en compte de la transversalité dans les dispositifs ABC/M, constituent l’un des paramètres de conception qu’il s’avère le plus urgent d’investiguer si l’on ambitionne de sortir des discours sur l’ABC/M par trop globalisant (Lebas et Mévellec, 1999 ; Gosselin et Mévellec, 2003). À ce jour les recherches menées sur le succès de l’introduction des démarches ABC/ M dans les entreprises se sont essentiellement penchées sur le processus d’introduction, les dimensions organisationnelles et les facteurs comportementaux (Argyris et Kaplan, 1994 ; Shields, 1995 ; McGowan et Klammer, 1997 ; Foster et Swenson, 1997 ; Anderson, 1995 ; Gosselin, 1996). En revanche, peu d’études se sont intéressées à la structure des systèmes ABC/M. On relève néanmoins qu’Itnner, Lacker et Randall (1997) ont exploré la hiérarchisation des inducteurs de coûts qui en constitue un des aspects. Leur exploration de la relation entre les quatre catégories usuelles d’inducteurs (unit, batch, product, facility) les conduit à la conclusion que la prise en compte individuelle des nouveaux inducteurs (non volumique) n’a aucun pouvoir explicatif sur l’évolution du résultat mais que la prise en compte simultanée des quatre catégories aboutit à des scores significatifs. Ce premier résultat militerait donc pour la prise en compte de la structure du modèle dans les recherches sur ABC/M. Nous ajoutons que, comme la plupart des études américaines, celle-ci ne porte que sur les coûts de fabrication, son élargissement aux autres fonctions (avec une dose de transversalité) aurait très vraisemblablement renforcé la conclusion des auteurs. Ce problème de la structure du modèle ABC est également soulevé par Malmi (1999) qui souligne l’absence de consensus sur la définition d’un système ABC. Curieusement Kennedy et Affleck-Jones (2001) qui partagent le point de vue de Malmi, reculent devant la difficulté et évitent le problème en laissant le soin à leurs interlocuteurs de décider si leurs systèmes sont ABC ou non. Leur étude laisse là encore la structure du modèle en dehors des variables susceptibles d’influencer l’impact de l’ABC sur les performances de l’entreprise. Utilisant une autre démarche scientifique (approche expérimentale), Cardinaels, Roodhooft et Warlop (2004) montrent que la qualité de conception d’un système de coûts est un élément qui peut dynamiser le processus d’apprentissage et de décodage des signaux du marché et partant améliorer les résultats. Malheureusement leur travail ne compare qu’une variété de système traditionnel et une variété de système ABC, laissant là encore la structure des systèmes au stade de variable muette. Enfin, la recherche de Gosselin et Mévellec (2003), repose sur un travail descriptif prenant en considération de multiples paramètres sans chercher à en analyser l’impact.

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Notre étude est plus restreinte puisque nous la focalisons sur la transversalité promue, ou promise, par l’ABC/M. Elle est aussi complémentaire des précédentes, les caractéristiques de conception des dispositifs ABC/M constituant l’angle mort de ces recherches. En reliant les résultats obtenus par les dispositifs ABC/M en matière de transversalité aux modalités de leur introduction, nous cherchons à montrer non seulement que les choix portant sur un seul des nombreux paramètres de conception aboutissent à des dispositifs très différents, mais en plus que ces différents dispositifs ne se valent pas. Notre exploration se fonde principalement sur l’analyse a posteriori de plus d’une centaine d’expériences de terrain réalisées en France sur les 15 dernières années soit par intervention directe soit par le truchement de suivis de stages de DESS et Master portant sur le diagnostic, l’amélioration ou l’implantation de dispositifs ABC/M. L’accumulation de plus d’une centaine d’observations sur l’ABC/M constitue une base particulièrement large pour fonder une étude qualitative. En revanche l’absence de protocole d’observation défini a priori ferme la porte à tout traitement statistique autre que descriptif. Pour préliminaire qu’elle soit, si cette recherche présente quelque pertinence, elle disqualifie les jugements globaux sur l’ABC/M et prouve la nécessité d’entrer finement dans l’analyse des paramètres de conception des dispositifs ABC/M afin de comprendre, et de corriger, les déceptions et les dysfonctionnements que l’on observe fréquemment lors des implantations.

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Nous présentons, en partie I, le cadre d’analyse fondé, d’une part, sur la création d’une typologie des dispositifs ABC/M en fonction de la nature de la transversalité introduite, et, d’autre part, sur les attentes qui s’adressent à ces dispositifs lors de leur implantation. En partie II, nous adoptons une approche abductive consistant à se fonder sur les observations de terrain pour proposer des explications aux phénomènes constatés sur les différents types de dispositifs. Nous positionnant sur un plan plus théorique, nous approfondissons, en troisième et dernière partie, la cohérence, ou l’incohérence, qui peut s’installer entre les modèles organisationnels sous-jacents aux dispositifs ABC/M et la structure fonctionnelle-hiérarchique.

1 - Cadre d’analyse

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Le cadre d’analyse est composé d’une part d’une typologie des dispositifs ABC/M que nous avons construite selon la manière dont y est introduite la transveralité, et, d’autre part, de la définition des angles d’analyse en fonction des effets attendus.

1.1 - Transversalité et typologie des dispositifs ABC/M

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C’est la logique de déploiement opérationnel des ressources de l’entreprise qui préside à la structuration des dispositifs ABC/M. Cette structuration se réalise potentiellement à deux niveaux : activités et processus.

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Comme premier niveau de structuration, l’activité est nécessairement présente dans tous les dispositifs. Le niveau activité n’introduit de la transversalité dans le modèle ABC/M qu’à la condition de s’abstraire complètement du découpage en centres de responsabilité porté par les fonctions et services. Les activités sont alors construites à partir de tâches réalisées dans des fonctions différentes et nous qualifions ces activités de « transfonctionnelles ». Par opposition, les activités n’introduisent aucune forme de transversalité lorsque leur construction respecte les frontières hiérarchiques-fonctionnelles des centres de responsabilités (activités qualifiées d’intra-fonctionnelles). Poursuivant la même logique opératoire de déploiement des ressources et de flux informationnels, les processus qui regroupent les activités traversent toujours les frontières fonctionnelles-hiérarchiques. En revanche, même s’il est toujours porteur de transversalité, le niveau processus n’existe pas dans tous les dispositifs ABC/M. La combinaison de ces deux niveaux possibles d’introduction de la transversalité forme 3 familles.

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En l’absence de processus, la première famille introduit la transversalité au niveau des activités. Il s’agit du modèle de base proposé à l’origine et qualifié par Gosselin et Mévellec (2003), de modèle « canonique » (figure 1).

 - Figure 1Figure 1

Transversalité simple au niveau des activités

Légende : Ti : Tâche i, Aj : Activité j, Ik : Inducteurs

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La deuxième famille est constituée des modèles ABC/M introduisant la transversalité à la fois grace à des activités transfonctionnelles et des processus (figure 2).

 - Figure 2Figure 2

Double transversalité (activités transfonctionnelles et processus)

Légende : Ti : Tâche i, Aj : Activité j

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La troisième famille se caractérise par des activités respectant les frontières fonctionnelles et regroupées ensuite en processus transverses à ces frontières (figure 3).

 - Figure 3Figure 3

Transversalité simple au niveau des processus (activités intra-fonctionnelles)

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La littérature française converge vers une logique de création de valeur présidant à la construction des processus dans l’ABC/M (Lorino 1996, Mévellec 1995). Pourtant, lorsque l’on se penche plus avant dans les observations, on constate que si certains processus, tel « réaliser les offres commerciales », répondent bien à cette logique de création de valeur, d’autres, comme « gérer la qualité », correspondent à la recomposition d’une nouvelle fonction suivant une logique « métier ». Cette distinction entre des processus « de création de valeur » et des processus « fonctionnels », conduit à isoler deux variantes dans les familles 2 et 3 et aboutit, finalement, à l’étude de 5 configurations [2][2] Nous empruntons à Mintzberg, le concept d « configuration... (tableau 1).

Tableau 1 - Les trois familles et cinq configurations analyséesTableau 1
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Dans leur travail Gosselin et Mévellec (2003) n’identifient pas strictement ces 5 familles mais indiquent que la moitié des modèles analysés sont construits sur des activités transversales et que 80 % des modèles font appel à la notion de processus.

1.2 - Attentes à l’égard des dispositifs ABC/M et angles d’analyse

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L’analyse de chacune de ces familles est réalisée, en partie II, au regard des trois attentes principales qui s’adressent aux dispositifs ABC/M, qui ont été évoquées dans l’introduction et qui sont développées ci-après.

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La quasi-totalité des démarches ABC/M ambitionne de renouer avec une nouvelle pertinence des coûts calculés dans l’organisation. Cette recherche de pertinence entraîne à la fois un souci de précision de calcul pour éviter les biais constatés dans les systèmes traditionnels et une quête de sens, notamment pour mettre en lumière les éléments principaux de consommation de ressources dans l’organisation.

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Dans un certain nombre de cas que nous avons pu observer, la recherche de pertinence dans les coûts calculés est associée, dès le démarrage du projet, à l’ambition d’identifier et d’évaluer les facteurs de performance. Nous appréhendons cet aspect en évaluant chacune des configurations en ce qui concerne la largeur et la profondeur de l’éclairage apporté par le dispositif ABC/M sur les performances des activités. La largeur du champ dépend des possibilités qu’offre le dispositif pour intégrer la notion de valeur et non à se limiter à la mesure de la consommation de ressources. La profondeur du champ d’analyse dépend de l’aptitude du dispositif à éclairer les facteurs de performance d’une activité en explorant ce qui se passe en amont et en aval de cette activité.

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Quelques projets ne limitent pas leur ambition initiale à la production d’informations économiques nouvelles mais visent aussi à y adosser un dispositif d’animation de gestion plus résolument tourné vers l’action. Symboliquement on ne parle plus d’ABC mais uniquement d’ABM avec la volonté d’utiliser ce modèle pour articuler la stratégie et l’opérationnel (Brechet Mévellec, 1999). Pour chacune des configurations, nous partons des constats tirés de nos observations sur le terrain quant aux usages réels des dispositifs sur ces trois aspects pour apporter ensuite des éléments d’analyse de ces situations.

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Ces analyses débouchent sur la mise en évidence du caractère déterminant de la cohérence, ou de l’incohérence, qui s’instaure entre l’architecture du dispositif ABC/M et l’organisation fonctionnelle-hierarchique. Les facteurs d’incohérence organisationnelle générés par les outils de gestion traditionnels prennent leur source dans le découplage progressif qui se fait jour entre le découpage fonctionnel qu’épousent ces outils de gestion et la réalité « opératoire » de circulation des flux physiques et informationnels qui traversent ces frontières fonctionnelles. Si un besoin de transversalité est ressenti, c’est indubitablement pour que cette réalité « opératoire » soit mieux prise en compte dans les instruments de gestion et dans les représentations que se font les acteurs de leur organisation. Cette ambition a pour corollaire un risque symétrique de découplage du modèle sous-jacent à l’outil par rapport à l’organisation formelle. La matérialisation de ce risque est étudiée par rapport au choix de capter directement la transversalité au niveau des activités (familles 1 et 2) ou de respecter, à leur niveau, les frontières fonctionnelles (famille 3).

2 - Étude des configurations : du calcul des coûts à l’animation de gestion

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Après l’étude de chacune des trois familles suivant le cadre d’analyse présenté ci-avant nous dégageons un bilan de synthèse supporté par un tableau synoptique des éléments les plus marquants.

2.1 - Le modèle canonique : un changement de faible portée

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En agrégeant des tâches réalisées dans des services différents, les activités du modèle canonique permettent de prendre en compte les interactions entre services qui sont façonnées dans le travail opérationnel de tous les jours (Cooper, 1989). Le modèle, construit à partir du seul niveau « activités » présente une structure très simple. Il permet néanmoins d’introduire de la variété dans le degré de granularité choisi pour chacune des activités. Contrairement à une granularité fine conduisant à agréger des tâches au sein d’une activité relativement étroite du type « réceptionner des marchandises », le choix d’une granularité plus grossière conduit à définir des macro-activités (Turney, 1991) de type « réaliser un prototype » qui seront décomposables en « sous-activités » (figure 4).

 - Figure 4Figure 4

Macro-activités

2.1.1 - Observations de terrain

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En ce qui concerne les calculs de coûts, nous avons toujours constaté qu’ils se cantonnaient aux objets de coûts traditionnels qui étaient en usage avant l’introduction de l’ABC comme les « produits » voire, mais beaucoup plus rarement, les « clients ». Les coûts ainsi calculés se présentent de manière très analytique en alignant fréquemment plusieurs dizaines de lignes. Paradoxalement, malgré cette présentation très analytique, le calcul est pratiquement toujours utilisé pour son résultat final (calcul de rentabilité « produit » ou base de fixation du prix notamment) mais presque jamais pour les éléments entrant dans sa composition (analyse des inducteurs de coûts, par exemple).

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Sauf dans le cas de très petites entités (Barbu, 2004), le volet évaluation des performances des activités n’est pratiquement jamais développé. Dans les quelques cas où l’on observe l’existence d’indicateurs en lien avec l’introduction de l’ABC, ces derniers sont confectionnés par les acteurs eux-mêmes et pour leur usage propre.

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En prolongement de cette dernière remarque, nous n’avons jamais relevé de véritable animation de gestion au niveau des activités. Sans doute les activités sont-elles de trop petite taille. En moyenne, sur la base de notre expérience, une activité est constituée de 5 à 6 personnes avec, il est vrai un écart-type du même ordre. Le passage du niveau stratégique au niveau de l’activité paraît un exercice délicat. La fonction reste l’échelon normal pour cet exercice et comme la fonction n’est pas articulée avec les activités celles-ci ne participent pas, en tant que telles, à l’animation de gestion.

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Concrètement, les activités se réduisent finalement à des lignes de calcul de coûts mais ne possèdent aucune consistance organisationnelle et restent transparentes pour les acteurs. Nonobstant cette relative inconsistance, les dispositifs de ce type s’avèrent généralement faciles à déployer. Leur mise en place se heurte parfois à des résistances venant notamment des commerciaux, mais une fois cette mise en place réalisée, ces dispositifs présentent ensuite une bonne résistance au temps dans le sens où ils sont moins souvent que d’autres abandonnés dans les années qui suivent leur implémentation.

2.1.2 - Analyse de la configuration

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La possible traversée des frontières fonctionnelles offre une grande souplesse pour définir des activités fortement homogènes quant à leur comportement de consommation de ressources. Le choix des inducteurs en est facilité, ce qui confère au nouveau système de calcul de coûts toutes les apparences de la rigueur et de la précision. Cette précision est le plus souvent associée, dans l’esprit des acteurs, à une notion d’exactitude. En contrepartie, cette orientation très analytique se fait au détriment de l’apport de sens. À titre d’illustration, la grande décomposition des calculs ne met aucunement en évidence les facteurs déterminants de la consommation de ressources. En schématisant quelque peu, il s’agit essentiellement de corriger les phénomènes de subventionnement à l’intérieur du système de calcul de coûts et non de réinterroger la pertinence des informations de gestion qu’il produit par rapport aux problèmes économiques posés à l’entreprise. Dès lors, il n’est pas étonnant de constater que l’ABC de ce type entraîne peu de nouveauté en ce qui concerne les usages du système de calcul de coûts. Ce faisant, il ne bouscule que très peu les habitudes.

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L’autonomie postulée des activités limite les possibilités d’analyse de la performance offerte par le modèle canonique sur les deux axes présentés dans le cadre d’analyse (largeur et profondeur de l’éclairage économique). Dans le modèle canonique, seules les macro-activités, assimilables à des processus, peuvent être directement créatrices d’attributs de valeur pour le client. Dans la mesure où il s’avère pratiquement impossible d’appréhender la notion de valeur en dehors de la relation avec le client, l’analyse des autres activités qui ne sont pas directement reliées à des clients externes se trouve amputée de toute notion de valeur. Même en ce qui concerne les macro-activités, l’analyse coût-valeur éventuellement possible reste nécessairement à un niveau global mais ne trouve aucun point d’appui pour irriguer l’intérieur de l’activité. Rétrécie sur sa largeur à la seule dimension du coût, l’analyse des performances bute, en profondeur, sur l’absence de liens entre les activités. Les investigations sur les causes de consommation venant de dysfonctionnements hérités d’activités situées en amont du processus sont délicates. Symétriquement, la même remarque peut être faite sur les dysfonctionnements propagés en aval par l’activité. Il en découle une approche « introvertie » des performances de l’activité se bornant à l’analyse des facteurs intrinsèques à l’activité. Force est de constater que la transversalité portée par le modèle canonique en matière d’évaluation et d’analyse des performances s’avère très réduite.

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Exceptées les macro-activités, les activités de taille « normale » agglomèrent des tâches très fortement dépendantes les unes des autres sur un plan opérationnel. Ce faisant, ces activités ne font qu’entériner une transversalité de « proximité » déjà existante (Bertrand et Lessort, 2002). Le seul changement potentiel, mais très hypothétique, réside dans la nomination éventuelle de responsables d’activités. Ces nominations constituent la condition sine qua non d’une gestion de la performance des activités allant au-delà d’un simple ajustement mutuel. L’insertion de responsables d’activités au sein de l’organisation pose pourtant problème. En effet, l’entité « activité » réunit localement des tâches suivant une logique de flux opérationnels et informationnels alors qu’au contraire, les fonctions intègrent à un niveau global suivant une logique de métier. Responsabilités d’activités et de fonctions se situent donc à des niveaux différents et répondent à des logiques orthogonales l’une à l’autre. À moins d’une articulation que nous n’avons jamais observée sur le terrain et dont les fondements théoriques sont discutés en partie III, activités et fonctions se trouvent en opposition quant à leur gestion. Le déséquilibre des forces est telle que l’animation des activités possède alors peu de chance de survivre face à une logique fonctionnelle. De fait, nous n’avons pas rencontré d’exemples où une réelle responsabilité de gestion des activités se soit imposée dans ce type de configuration.

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Sans impact sur le plan organisationnel et sans possibilité nouvelle d’animation de gestion, les systèmes entrant dans ce type de configuration se réduisent finalement à une refonte des modalités de calcul des coûts. Ils n’entraînent aucun bouleversement majeur ni dans la manière de fonctionner de l’organisation ni même dans la manière de percevoir ce fonctionnement. Cantonnés à un rôle de calcul, les dispositifs ne bousculent pas les habitudes et deviennent rapidement transparents pour les acteurs de l’entreprise. Leur robustesse dans le temps n’est pas la résultante des promesses tenues concernant le changement qu’ils sont censés introduire mais, au contraire, la traduction d’une indifférence des acteurs à l’encontre de systèmes qui évitent de bousculer leurs habitudes. C’est ainsi, par exemple, que l’outil ABC/M de l’entreprise S, construit sur cette base, a pu se maintenir pendant quatre ans sans être contesté malgré une absence totale d’usage pour l’aide à la décision.

2.2 - La double transversalité : une transversalité en trompe l’œil

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Optant, dans cet article, pour une acception large du terme, nous entendons par processus le regroupement d’activités qui concourent à une même finalité, que ce regroupement suive une logique opératoire de création de valeur ou une logique fonctionnelle de métier [3][3] En utilisant le terme de « regroupement » pou la définition.... Ce faisant, les processus introduisent un deuxième niveau de transversalité dans le modèle ABC/M. C’est de l’ordre de l’évidence lorsque le critère de regroupement des activités en processus est celui d’un lien opératoire fort finalisé par la création d’un bouquet d’attributs de valeur (processus que nous avons qualifié de processus « de création de valeur »). De manière moins évidente, c’est également le cas lorsque c’est le partage d’un même métier (« processus fonctionnel ») qui dicte le regroupement, car le processus fait alors émerger une nouvelle fonction qui traverse les anciennes. Cette approche rejoint l’analyse de Porter (1985) (Figure 5) qui suggérait la nécessité pour comprendre la chaîne de valeur de procéder en recomposant les fonctions et non en les transcrivant directement de la structure formelle. Si les activités regroupées ont été préalablement construites de manière transfonctionnelle, l’introduction des processus génère ainsi une double transversalité.

Figure 5 - La logique fonctionnelle au sein de la chaîne de valeur de Porter[4][4] Figure 2.5, page 81 de l’édition Interéditions de l’Avantage...Figure 5

2.2.1 - Observations de terrain

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Alors qu’une proportion significative de projets ABC/M étudiés avait été entamée en envisageant le regroupement en processus d’activités transfonctionnelles, nous n’avons finalement pu observer que très peu de dispositifs de ce type. Contrairement aux intentions initiales, les velléités d’introduction des processus échouent, parfois directement, au moment même de la construction du système. Plus fréquemment, c’est, pour reprendre l’expression de Moisdon (1997), dans la « deuxième vie » des dispositifs que la couche processus n’arrive pas à prendre corps. Les processus restent alors à l’état virtuel qu’ils possédaient dans le dossier de construction. Pour autant, même inabouties, les tentatives de construction des processus « de création de valeur » peuvent générer des retombées en servant de vecteur à une réflexion collective sur la stratégie et sur les facteurs clés de consommation de ressources. Dans l’entreprise C, même si les processus n’ont finalement jamais vu le jour, une démarche de ce type a ainsi permis de révéler que le métier de l’entreprise ne portait pas, ou ne portait plus, sur la fabrication du « contenu » mais sur la conception des « contenants ». Par la suite, le prototype de système de calcul de coûts a mis en lumière l’importance des coûts générés par la variété des conditionnements et entraîné des actions de rationalisation en ce domaine.

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Dans les quelques cas d’existence effective de processus composés d’activités transfonctionnelles, les données concernant les processus « de création de valeur » sont surtout utilisées dans la relation client pour la construction de l’offre et la négociation commerciale. En ce domaine, l’introduction des processus peut générer des usages nouveaux du système d’évaluation économique. L’entreprise F apparaît exemplaire de ce type de phénomène. Sur la base des coûts calculés des processus de distribution auprès de « petits clients » revendeurs, l’entreprise a été jusqu’à remettre en cause l’existence même d’un pan entier de son activité qui se révélait désormais fortement déficitaire. Cette remise en cause a amené les revendeurs en question à négocier avec les commerciaux de l’entreprise le maintien de la prestation sur la base d’un mode de distribution plus économique (avec des revendeurs « moyens » servant de relais pour les « petits ») et d’un prix fortement réévalué (de l’ordre de + 30 %). De manière plus large, la modification profonde de la relation et de la négociation avec les clients n’a été rendue possible que par un travail pédagogique important, réalisé auprès des commerciaux dès le début du projet.

32

En ce qui concerne les processus « fonctionnels » que nous avons pu observer, ils avaient toujours une existence virtuelle sans impact ni sur le calcul des coûts ni sur l’évaluation des performances.

33

Dans tous les cas de figure, y compris ceux de processus « de création de valeur », nous n’avons pas observé de véritable animation de gestion ni au niveau des activités ni même à celui des processus.

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En définitive, l’apport des processus dans ces cas de figure n’est éventuellement observable qu’au moment de leur construction. C’est d’ailleurs à cette période de vie du dispositif que les processus font débat à l’intérieur de l’organisation. Autant l’élaboration de la carte d’activités se fait généralement sans heurt, autant la définition des processus fait rarement consensus et génère des positions conflictuelles. Passée cette période critique, l’importance des processus s’estompe peu à peu de telle sorte que les dispositifs construits sur une double transversalité convergent assez vite sur un usage limité au calcul de coût ABC ne présentant pas de différence notable avec le modèle canonique.

2.2.2 - Analyse des configurations

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Tout comme le modèle canonique, les configurations « à double transversalité » bénéficient de la précision des calculs de coûts rendue possible par la transfonctionnalité des activités. Le regroupement par processus ajoute ensuite une dimension nouvelle en offrant une possibilité d’émergence d’objets de coûts nouveaux comme cela a été relevé pour l’entreprise C (coût des référencements d’articles de conditionnement).

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Pour peu que ces processus correspondent à des attributs de valeur pour les clients, l’information nouvelle sur les coûts entre en résonance avec la notion de valeur ce qui permet un élargissement du système d’évaluation des performances. L’éclairage de la performance s’améliore également en profondeur dans le cas des processus « de création de valeur » qui sont construits sur la base de liens forts de dépendance opérationnelle. Les liens de dépendance entre activités ainsi établis permettent d’éclairer aussi bien les causes de consommations qu’une activité hérite des dysfonctionnements de ses fournisseurs en amont que de facteurs de consommation qu’elle propage en aval sur ses « clients ». L’enrichissement en profondeur est beaucoup moins évident pour les processus fonctionnels puisqu’ils regroupent les activités suivant une logique de communauté de métier et non de dépendance opérationnelle.

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Par rapport à la famille 1, l’existence des processus ajoute une possibilité théorique d’animation de gestion que nous n’avons pourtant pas observée dans la réalité. Dans le cas de processus fonctionnels, les possibilités d’animation sont amenuisées par le manque de profondeur, voire aussi de largeur, de l’éclairage de la performance que l’on vient de souligner. Mais, dans le cas de ces processus, la difficulté majeure réside surtout dans le caractère potentiellement conflictuel qu’il y aurait à vouloir animer suivant la même logique métier à la fois les fonctions traditionnelles et les processus fonctionnels qui les traversent. Le cas des processus « de création de valeur » est tout autre puisque la logique de flux opératoires à laquelle ils répondent se situe sur un autre plan que la logique métier des fonctions. Il en découle que l’animation de gestion dans ces deux types d’entités ne serait pas antinomique. Pour autant, même sans entrer en contradiction, à défaut d’articulation entre fonctions et processus, l’animation des performances de ces derniers ne trouve aucun point d’appui organisationnel pour s’imposer.

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En l’absence d’animation de leurs performances, les processus des dispositifs ABCM se sclérosent assez rapidement en tant qu’entités organisationnelles. Même lorsque la construction des processus a permis d’enclencher une dynamique pour en améliorer le fonctionnement, comme dans le cas de l’entre prise C, l’élan initial s’essouffle faute de pouvoir s’appuyer sur un dispositif d’animation pérennisé. Une fois digérées les turbulences liées à ces transformations, on retrouve un système relativement stable, mais cantonné au seul volet ABC et sans réel apport quant à un fonctionnement plus transversal de l’organisation.

2.3 - Activités intra-fonctionnelles : une voie étroite pour un fonctionnement plus transversal

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Dès lors que les activités sont définies à l’intérieur même des frontières fonctionnelles, la transversalité ne prend corps que grâce aux processus [5][5] En l’absence de processus, la définition d’activités.... Comme dans la famille précédente, on retrouve les deux mêmes variantes qui découlent des deux natures différentes de processus.

2.3.1 - Observations de terrain

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La réalité du terrain se caractérise par la très grande diversité des situations rencontrées. Cette variété concerne aussi bien les usages des dispositifs ABC/M que les jugements qui sont portés sur eux.

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Une partie des dispositifs n’est utilisée que pour le volet ABC avec des usages similaires à ceux qui ont été décrits pour la famille précédente. À l’opposé, certains dispositifs ne fonctionnent qu’en ABM par la construction de tableaux de bords. Il s’agit alors essentiellement de l’animation des activités. Certes, on note aussi, assez souvent, un effet transversal du dispositif ABC/M par l’animation interfonctionnelle des activités appartenant au même processus, mais cette animation reste le plus souvent peu formalisée et limitée à deux, voire trois fonctions différentes. Dans nos observations, les cas d’utilisation conjointe ABC et ABM sont encore peu fréquents et se caractérisent par un déséquilibre du type « ABC fort » et « ABM faible », ou l’inverse. Illustrative du premier cas de figure, l’entreprise M a développé des usages poussés de son système de calcul de coûts pour ses relations aux clients et au marché, du même type que ceux qui ont été décrits précédemment pour l’entreprise F. Les informations économiques renvoyées par le système ont mis en évidence l’importance des coûts liés à la complexité provenant notamment du nombre de références par rapport au volume. Ces informations ont entraîné une reconsidération des rentabilités par marchés, une réorganisation des modes de distribution et une refondation des bases de négociation avec les clients. La mise en place d’un volet ABM entrait aussi dans les intentions initiales des promoteurs du projet. De fait, les informations économiques du système ABC ont bien été utilisées pour l’élaboration de tableaux de bord, mais les avancées en termes d’évaluation des performances et d’animation se sont avérées très variables selon les entités et globalement plus modestes que prévu initialement. Cas de figure symétrique à M, l’entreprise HTO a développé un système ABM d’évaluation des performances structuré à partir de la mise en évidence de facteurs clés de performance, transversaux aux processus. Sur la base de ces facteurs clés, des groupes de travail, dénommés « APA » (Agir Pour Anticiper), ont été, comme leur nom le suggère, chargés de définir des leviers d’action opérationnels, des indicateurs pour suivre l’évolution des actions et surtout mobiliser sur ces actions. Outre le suivi global de l’impact de ces actions, le volet ABC a aussi été utilisé pour sensibiliser les clients, (filiales du même groupe), sur les facteurs de coûts liés à leurs niveaux d’exigence. Comme l’illustre la symétrie de ces deux cas, nous n’avons pas trouvé de régularité dans nos expériences de terrain qui puisse nous permettre de préconiser de faire précéder l’ABC par l’ABM ou l’inverse (Laverty, 1997).

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La variété des situations se retrouve également dans la diversité des jugements portés à l’égard des dispositifs. Lorsque des membres de l’entreprise expriment des critiques, ils incriminent un manque de rigueur dans le calcul économique, une grande lourdeur du dispositif ainsi que sa complexité. À l’opposé de ces jugements critiques, on rencontre, éventuellement dans la même entreprise, des prises de position relativement enthousiastes qui mettent en avant la pertinence des informations produites et les modifications de comportement ainsi générées. Critiques parfois acerbes ou appréciations positives, voire louangeuses, ces types de dispositifs laissent beaucoup moins souvent indifférents que les deux précédents.

2.3.2 - Analyse des données

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L’encapsulation des activités au sein des fonctions préexistantes introduit une contrainte fonctionnelle forte qui donne moins de souplesse pour suivre la seule logique des flux opératoires. Comme nous l’avons souligné précédemment, dans chacune des fonctions se pose le problème de tâches fortement reliées opérationnellement à d’autres qui sont réalisées à l’extérieur de la fonction. Puisque l’on ferme le périmètre de construction de chacune des activités à une seule fonction, certaines tâches se trouvent orphelines. Le premier effet de la modélisation est très généralement une réorganisation marginale pour améliorer la cohérence des périmètres fonctionnels. Lorsque les corrections de frontières et la simplification de la réalité inhérente à la modélisation sont bien acceptées, le dispositif est crédité d’un apport de sens par rapport à la situation antérieure. Les conditions de cette acceptation sont tellement multiples et diverses (contexte d’introduction du dispositif, mode de construction du modèle, conduite du projet, position et jeux des acteurs pour n’en citer que quelques-uns), qu’il n’est pas étonnant de constater que les jugements portés sur les dispositifs revêtent un caractère fortement contingent.

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En dehors de cette substitution entre précision et sens ainsi que les conséquences qu’elle peut avoir sur l’appréciation des acteurs, les configurations de cette famille présentent globalement les mêmes caractéristiques en termes de calcul de coûts ABC et d’évaluation des performances que la précédente. C’est donc au niveau de l’animation de la gestion et non sur le volet ABC que la différence se fait éventuellement sentir.

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Même si l’animation de gestion est loin d’être systématiquement présente dans ce type de dispositifs, la proportion non négligeable où c’est le cas, marque une véritable rupture avec les deux autres familles. La possibilité d’appuyer cette animation sur la structure hiérarchique explique cette différence par rapport aux autres configurations. Pour peu que les responsables de fonctions soient convaincus de la pertinence et de l’intérêt des informations de gestion générées par le dispositif ABC/M, il y a alors toute chance qu’ils l’utilisent, et le fassent utiliser, pour l’amélioration des performances des activités inscrites dans leurs périmètres fonctionnels. Deux cas de figure se présentent alors pour l’animation des processus. En l’absence de responsable de processus formellement désigné, l’animation au niveau du processus relève du collectif. Elle se révèle alors généralement faible et c’est prioritairement et majoritairement au niveau des activités que cette animation se manifeste. A contrario, la formalisation de cette fonction d’animation des processus par la nomination d’un responsable déplace l’ambition au niveau du processus, et, ce faisant, bouscule davantage l’existant. En tout état de cause, même limités en nombre et en ampleur, ces cas attestent du potentiel que portent en elles ces configurations sur le volet ABM. Nous en exposons les racines dans la partie suivante ainsi que celles qui peuvent expliquer la timidité de ces avancées. À ce stade nous pouvons déjà noter que le potentiel d’animation de gestion des dispositifs ne peut se concrétiser que par l’engagement des responsables hiérarchiques des fonctions et ne donner sa pleine mesure que par l’officialisation d’une nouvelle position hiérarchique au niveau des processus. Condition essentielle, car l’animation de la performance d’un processus a peu de chance de voir le jour sans animateur spécifiquement responsable. Condition délicate à remplir aussi dans la mesure où le bouleversement de la carte des responsabilités dans l’entreprise cristallise les enjeux de pouvoir. Lorsque cela fait défaut, le dispositif se réduit à son volet ABC comme dans les autres configurations.

2.4 - Synopsis de l’analyse des 5 configurations

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Le synopsis (tableau 2) ne présente que l’évaluation des potentialités des différentes configurations « à contribuer à ». Lorsque nous évaluons, par exemple, l’impossibilité à réaliser, grâce au système ABC/M, une analyse coûts-valeurs dans le cas de processus fonctionnels, nous ne prétendons pas que cette analyse n’est pas possible « par ailleurs » avec un autre outil. De même l’animation de gestion ne passe pas nécessairement et exclusivement par les dispositifs ABC/M lorsqu’ils existent.

Tableau 2 - Synopsis des 5 configurationsTableau 2
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À la lecture du tableau synoptique, le décalage entre la réalité des dispositifs et les ambitions initiales de nombre de projets apparaît flagrant puisque l’animation de gestion qui recouvre le volet ABM des dispositifs s’avère très rare. Malgré leur étiquette, les dispositifs réellement mis en place se limitent généralement à de l’ABC. Même lorsqu’ils se cantonnent à de l’ABC, les dispositifs peuvent néanmoins avoir des impacts majeurs sur la relation au marché et plus globalement sur la stratégie de l’entreprise (Brechet-Mévellec, 1999 ; Chauvey-Naro, 2004 ; Cardinaels et al., 2004). Pour autant, activités et processus manquent alors de consistance organisationnelle et se réduisent à n’être que des ingrédients de calcul de coûts pour les activités et parfois des objets de calcul de coûts pour les processus. De ce fait, la transversalité introduite dans leur construction n’a aucun effet résultant sur l’organisation. Les analyses menées pour chacune des configurations ont permis de relier cette carence à la faiblesse des liens entre dispositifs ABC/M et organisation formelle. En l’absence de lien, les dispositifs ABC/M doivent trouver leur place de manière autonome sans l’appui de l’organisation formelle, voire même en opposition à elle. Sauf situation exceptionnelle, un projet ABC/M ne dispose pas, par lui-même, de la force pour s’imposer dans un tel contexte. C’est donc le degré de cohérence organisationnelle globale résultant de l’articulation entre le nouveau dispositif ABC/M et l’organisation fonctionnelle-hierarchique préexistante qui se révèle être le paramètre déterminant pour qu’un dispositif ABC ne se réduise pas à une refonte des modalités de calcul de coûts et génère un fonctionnement plus transversal.

3 - ABC/M et cohérence organisationnelle

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La capacité des dispositifs ABC/M à aider à la transversalité dans le fonctionnement des organisations s’inscrit dans la volonté de mieux prendre en compte, dans les systèmes de gestion, les évolutions organisationnelles réalisées ou voulues. Plus largement encore, les défenseurs des dispositifs ABC/M argumentent de leur capacité présumée à mieux capter et traduire les nouvelles réalités économiques ainsi qu’à faciliter le couplage entre actions et stratégies. Sous cet aspect, c’est finalement l’ABC/M comme facteur de cohérence organisationnelle qui est vanté par ses défenseurs ou contesté par ses détracteurs. Notre objet d’étude est ici à la fois plus limité et plus précis puisqu’il porte uniquement sur les impacts potentiels que peuvent avoir les choix concernant un seul des paramètres de conception.

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D’autres paramètres que les choix en matière de transversalité peuvent aussi avoir des conséquences importantes. Le choix du périmètre couvert par le dispositif ABC/M, pour n’en citer qu’un, peut avoir des conséquences très fortes en la matière.

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Indépendamment des paramètres de conception, les facteurs de contingence jouent également un rôle essentiel. On peut se référer, à titre d’illustration, à la culture d’entreprise dans laquelle est implanté le dispositif, à l’articulation avec la politique de gestion des ressources humaines ou à la conduite du projet.

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En faisant porter l’étude sur le potentiel généré par les différentes options d’introduction de la transversalité, on écarte les éléments contextuels qui font que ce potentiel se concrétise ou non dans la réalité.

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Dans le cadre limité pour lequel nous avons opté, les choix effectués en matière de construction des activités et processus apparaissent déterminants en ce qui concerne la cohérence entre la structure organisationnelle dessinée par les dispositifs ABC/M et celle de l’organisation fonctionnelle-hiérarchique au sein de laquelle ils s’insèrent. Or, activités, processus, fonctions et services ne peuvent former un tout structurellement cohérent qu’à la condition qu’existent des briques communes permettant de faire le pont entre entités préexistantes et entités nouvelles. À défaut, la disjonction entre l’espace activités-processus d’un côté et celui des fonctions-services de l’autre serait contraire, par définition, à la notion de transversalité. L’articulation entre les entités constitue la condition nécessaire pour que puisse se construire une cohérence « instrumentale », selon la terminologie de Bourguignon et Jenkins (2003), entre le dispositif ABC/M et l’existant dans lequel il s’insère.

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Sans cette cohérence, il s’avère impossible d’exprimer une « philosophie gestionnaire » (Hatchuel et Weil, 1992) portant sur la manière dont l’animation de gestion des nouvelles entités doit s’exercer et s’harmoniser avec les anciennes. Or, comme le souligne Lorino (2001) : « l’animation de gestion doit être définie de manière d’autant plus précise et ambitieuse que le pilotage transversal heurte de nombreuses habitudes, interfère avec des pouvoirs établis… » [6][6] Page 74.. Dès lors que les espaces dessinés par le dispositif ABC/M et l’organisation fonctionnelle ne formeraient pas un tout cohérent, on voit mal alors comment les acteurs de l’entreprise pourraient acclimater les entités du dispositif ABC/M pour les faire entrer dans leurs représentations. L’incohérence « instrumentale » se prolongerait alors en incohérence « psychologique » chez les acteurs de l’entreprise (Bourguignon et Jenkins, 2003). Dans un tel cas de figure, convenons avec Lorino que le pilotage transversal : « … risque rapidement d’être “phagocité” par les pratiques verticales traditionnelles » (suite de la phrase précédemment citée).

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Notre propos n’est pas d’affirmer que l’absence éventuelle de cohérence entre modèle du dispositif ABC/M et structure fonctionnelle-hiérarchique représente un handicap rédhibitoire pour le développement de la transversalité dans l’entreprise. Les pratiques transversales pourront certes s’instaurer, mais cela se fera alors « par ailleurs », sans apport significatif du dispositif ABC/M mis en place, voire même « en dépit » de celui-ci. Ce n’est que le potentiel des différentes configurations à contribuer au développement de la transversalité que nous cherchons à évaluer.

3.1 - Activités transfonctionnelles et découplage entre modèle ABC/M et organisation formelle

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Lorsque les activités sont transfonctionnelles, il faut descendre au niveau des tâches élémentaires pour trouver des éléments communs aux activités et aux fonctions. Seules ces tâches élémentaires sont donc susceptibles de permettre l’articulation entre le modèle par activités et la structure fonctionnelle. Les expériences montrent pourtant que les bouclages qui sont tentés en articulant modèle et organisation formelle au niveau des tâches se heurtent à de grosses difficultés.

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À condition de réaliser la collecte des données au niveau des tâches élémentaires, il est certes possible d’agréger ensuite ces données pour réaliser des calculs aussi bien sur l’axe « activités » que sur celui des fonctions et services. Pour autant, les données élémentaires collectées au niveau des tâches sont trop analytiques pour conférer du sens aux points de contacts ainsi établis entre les deux axes. D’un côté, on peut calculer les coûts des différentes activités et en tirer du sens, de l’autre coté, on peut procéder au même travail concernant les fonctions, mais, au bout du compte, il s’avère impossible d’articuler les deux approches dans un sens commun. La quasi-incapacité à mettre en place une gestion budgétaire des centres de responsabilités en prenant pour base les activités en constitue une manifestation concrète. En ce qui concerne la gestion des performances, sauf à tomber dans une logique taylorienne « pure et dure » de contrôle et non d’animation au niveau des tâches, il est impossible de boucler la gestion des activités sur le découpage fonctionnel des responsabilités.

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Plus fondamentalement, dès lors que les tâches élémentaires deviennent les briques de base du modèle, on doit s’interroger sur la nature réelle du système ainsi construit. Peut-on encore le qualifier de système par activités ? Loin d’être purement académique, la question renvoie aux enjeux les plus concrets des démarches engagées.

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Dans l’entreprise S., la décomposition analytique au niveau « tâche » s’est traduite par la réalisation d’un lexique décrivant les 51 activités par les quelque 535 tâches qui les composaient. Quatre ans après l’instauration du système, il a été constaté que ce type de définition « en extension » des activités avait totalement occulté leur définition « en compréhension » et contribué ainsi à renforcer la vision taylorienne que les membres de l’entreprise avaient de l’organisation. Ce phénomène s’est produit alors même que le projet visait un effet diamétralement opposé [7][7] On trouvera une présentation plus détaillée du cas....

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De plus, alors que la stabilité prêtée aux activités confère théoriquement une bonne robustesse aux modèles supportant l’ABC, la décomposition au niveau des tâches détruit totalement cet avantage présumé. Sauf sclérose de l’organisation, les tâches qui y sont réalisées sont en perpétuelle modification. Combinée au nombre important de tâches, cette instabilité rend tout à fait illusoire l’ambition d’assurer la maintenance du modèle et de son couplage à la structure fonctionnelle. On reste dubitatif sur le degré de pertinence du lexique de l’entreprise S qui, quatre ans après son élaboration, n’avait jamais été mis à jour. La robustesse de l’outil de calcul, notée en partie II, ne se fonde donc aucunement sur celle du modèle organisationnel qui le supporte mais traduit un effacement total de ce dernier.

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À l’instar de ce qui s’est passé dans cette entreprise, les tentatives de bouclage sur la structure fonctionnelle par retour au niveau des tâches élémentaires s’avèrent peu opérantes pour alimenter les acteurs en informations pertinentes mais lourdes de conséquences sur la perception du modèle organisationnel. À défaut de bouclage, système par activités et structure organisationnelle renvoient deux représentations concurrentes de l’organisation. L’organisation formelle disposant d’atouts majeurs pour sortir gagnante de cette confrontation, il apparaît normal de constater sur le terrain que le dispositif ABC/M se réduit alors à la production de données économiques mais reste sans influence significative sur la manière dont la transversalité se développe au sein de l’organisation. Paradoxalement, c’est la transfonctionnalité des activités qui ferme la porte à la contribution des dispositifs ABC/M au développement de la transversalité dans l’organisation. Les dispositifs du modèle canonique ainsi que ceux de la famille 2 partageant cette caractéristique, il reste à envisager s’il s’avère possible de construire une cohérence organisationnelle sur la base d’activités intra-fonctionnelles (famille 3).

3.2 - Activités intra-fonctionnelles et cohérence organisationnelle

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Dès lors que les activités sont définies à l’intérieur des fonctions, elles constituent des éléments communs à ces fonctions et aux processus du système ABC/M. Mais à ce stade on ne fait que constater la possibilité de réaliser une articulation d’ordre mécanique entre fonctions et processus. Pour que cette articulation génère de la cohérence organisationnelle, encore faut-il qu’elle prenne sens en dotant l’organisation d’une philosophie gestionnaire nouvelle qui s’incarnera ensuite dans les pratiques de gestion. À cet égard, c’est la nature « fonctionnelle » ou « de création de valeur » du regroupement en processus qui s’avère déterminante.

3.2.1 - Regroupement des activités au sein de nouvelles fonctions

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Lorsque le regroupement s’effectue au sein du modèle suivant la logique fonctionnelle, il s’agit de réunir sous une nouvelle composante métier des éléments qui sont apparus de manière disséminée dans les fonctions traditionnelles pour des raisons de proximité opératoire. Dans cet esprit, comme il a été signalé précédemment, on observe souvent un regroupement sous une étiquette unique de type « gestion de la qualité » d’activités réparties dans différentes fonctions telles que « gestion de la qualité fournisseur », « qualité atelier X » ou « gestion de la qualité client ». Même si, de manière trompeuse, le regroupement est labellisé « processus », il s’agit bien de l’identification d’une nouvelle fonction constituée du regroupement d’activités partageant une même nature et correspondant à une souche « métier » commune. Paradoxalement, s’il fallait identifier une logique processus de flux opératoires elle se situerait plutôt au niveau des activités présentes dans les fonctions traditionnelles préexistantes. Pour autant, malgré cette petite dose « processuelle », les centres organisationnels, tout comme les regroupements d’activités répondent alors à la même logique fonctionnelle. De ce fait, ils se trouvent en concurrence au niveau des logiques de gestion des activités et non en complémentarité. Un responsable d’une seule et même activité comme « gestion de la qualité sur les lignes » doit ainsi faire face à des injonctions venant de sa fonction d’appartenance d’origine (« production » dans notre cas) et de son processus fonctionnel d’affection (« gestion de la qualité »). Le rôle des responsables de ces entités étant d’optimiser leurs ressources pour assurer leur mission dans leur métier spécifique, il y a toutes les raisons pour que les directives soient le plus souvent contradictoires, comme par exemple : ne pas arrêter les lignes de production d’un côté et assurer une qualité parfaite des produits de l’autre. Loin de résoudre les problèmes concrets des personnes impliquées dans les différentes activités, le bouclage entre le modèle et la structure organisationnelle y ajoute une dimension potentiellement conflictuelle. Le conflit est certes inévitable, et même nécessaire, dans le fonctionnement de toute organisation et assigner aux dispositifs de gestion le rôle d’empêcher ces conflits s’avère toujours vain et souvent contre-productif. Pour autant, ces dispositifs de gestion nous semblent avoir vocation à aider à la résolution des conflits inhérents au fonctionnement de l’organisation et non à en générer.

3.2.2 - Regroupement des activités au sein de processus porteurs de valeur

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Construits suivant une logique opératoire de mise en œuvre de ressources finalisée par la création de valeur, les processus « de création de valeur » sont d’une nature totalement différente de celle des fonctions définies sur la base de l’expertise métier et de la décomposition analytique de l’offre de l’entreprise. Fonctions et processus se situent alors sur des plans différents mais complémentaires. Cette complémentarité permet d’envisager une philosophie gestionnaire en croisant la problématique de mutualisation et de gestion à long terme des ressources au sein des fonctions avec celle de l’optimisation de la valeur obtenue par la mise en œuvre opérationnelle de ces ressources au sein de processus (Lorino, 1995). Cette voie tranche avec celle qui est généralement empruntée pour répondre au défi posé par la perte de pertinence des outils de gestion. La plupart des projets consistent à bâtir des outils de gestion se fondant sur des modèles procédant d’une dimension nouvelle, comme la vision « processus », en rupture avec la logique de la structure organisationnelle existante considérée comme désuète. Contrairement à ce type d’approche, le couplage réalisé ici entre le modèle par activités-processus et la structure fonctionnelle tente de répondre au défi grâce à une montée en complexité du modèle de gestion articulant une nouvelle dimension à l’ancienne. Même si cette approche semble mieux en phase avec la nature des problèmes qui sont posés par la complexification du monde, sa concrétisation ne va pas sans difficulté. La concrétisation de cette approche suppose en effet la construction d’un système de gestion et d’animation de gestion en rapport avec la montée en complexité de l’organisation. De nombreux obstacles sont à surmonter pour y arriver. Ils sont à la fois d’ordre psychologique et d’ordre organisationnel.

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Accepter que sa performance individuelle soit mesurée en fonction des intérêts d’un tiers, accepter que cette performance individuelle soit contrainte par celles de ses pairs, et inversement, accepter que la ré-allocation des ressources au sein des processus soit la clé de l’amélioration de la performance collective, sont quelques-uns un des défis psychologiques qui doivent être surmontés par tous les acteurs.

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Sur le plan organisationnel la transversalité pose un autre défi : celui du couple responsabilité-performance. Qui va exercer la responsabilité transversale ? Comment se situera un éventuel responsable dans la hiérarchie ? Quelles relations entretiendra-t-il avec les responsables fonctionnels ? Comment se placera-t-il sur la grille des rémunérations ? Voilà quelques questions qui faute de réponses ne permettent pas aux organisations de tirer les bénéfices potentiels de l’introduction de la transversalité dans le modèle qui supporte les outils de gestion. La gestion mutualisée des ressources au sein des fonctions suivant une logique métier et l’optimisation du déploiement opérationnel de ces mêmes ressources grâce aux processus génèrent nécessairement des paradoxes ou des dilemmes dans les situations de gestion. Le rôle des dispositifs de gestion est bien alors d’aider à dépasser ces paradoxes et à trancher ces dilemnes.

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Dans le cas de processus « de création de valeur » bâtis avec des activités intra-fonctionnelles, nous avons pu observer des cas où les dispositifs ABC/M ont joué ce rôle en introduisant, comme dans l’entreprise HTO, des outils d’aide à la gestion de la transversalité (figure 6 ci-après).

 - Figure 6Figure 6

Exemple d’outil de gestion de gestion de la transversalité (cas HTO), le déploiement d’un facteur clé de succès au sein des processus

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Par leur simple existence, les cas de transformations observés prouvent que ce type de configuration dispose d’un potentiel en ce domaine. L’ampleur de la remise en cause qui se situe aussi bien au niveau global de l’organisation qu’à celui des individus qui la forment, explique que ces transformations restent à la fois peu nombreuses et relativement modestes. Dans la plupart des cas, faute de réunir les conditions de cette transformation et notamment la simple prise de conscience de l’ampleur du changement attendu, les projets ne débouchent, comme dans les cas précédents que sur un outil de calcul de coûts ABC. Pourtant, même si la voie permettant de concrétiser l’ensemble des ambitions de transformation portées par les projets ABC/M, notamment le volet ABM, s’avère étroite et particulièrement exigeante, l’analyse montre qu’elle existe dans ce type de configuration.

3.3 - Dynamique des dispositifs ABC/M

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Nos observations de terrain montrent que la plupart des dispositifs convergent vers le seul volet ABC de calcul de coûts des projets initiaux, elles rejoignent en cela celles réalisées par Godowski (2004) dans le seul secteur bancaire. La collecte de données plus fines permet néanmoins de faire émerger trois dynamiques types d’évolution (figure 7).

 - Figure 7Figure 7

La dynamique des configurations ABC/M

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Les dispositifs conformes au modèle canonique convergent assez rapidement vers une utilisation quasi exclusivement cantonnée au calcul de coût ABC. Ils sont d’ailleurs le plus souvent introduits dans cette seule optique.

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Certains dispositifs constitués de processus « de création de valeur » bâtis sur des activités intra-fonctionnelles débouchent non seulement sur le calcul de coût ABC mais aussi, comme attendu par leurs promoteurs, sur des avancées en terme de transversalité et d’animation de gestion (ABM). Mêmes modestes et lentes à se réaliser, ces avancées témoignent de l’existence d’une voie possible dans cette direction. Dans tous les autres cas de figure, les dispositifs traversent d’abord une phase d’instabilité avant de converger finalement vers la seule utilisation ABC.

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Les éléments d’analyse avancés viennent compléter les observations en distinguant, suivant les configurations, des causes différentes à cette convergence assez générale vers le seul volet ABC. L’approche par les causes est essentielle si l’on cherche à approfondir les constats pour investiguer les possibilités qui s’offrent de dépasser cette situation.

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Dans le cas de la transfonctionnalité des activités qui rend impossible l’articulation entre le calcul économique et la mesure de performance, on imagine difficilement les bases sur lesquelles pourrait s’appuyer l’animation de gestion. Dans la mesure où cette transfonctionnalité empêche de facto tout bouclage sur l’organisation formelle, on voit mal aussi qui pourrait prendre la responsabilité de cette animation et sous quelle autorité elle pourrait s’exercer. Cette triple interrogation rend problématique la gestion d’activités définies transversalement à l’organisation formelle. Les configurations de ce type finissent ainsi par converger sur le seul volet ABC. Dans le cas des configurations de la famille 2, cette issue s’oppose à l’ambition initiale de créer et de faire vivre des processus. Tant que cette ambition reste vivante, la situation est instable. Une fois cette ambition morte, rien ne sépare plus ce type de configuration du modèle canonique et de sa stabilité sur le volet ABC.

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L’utilisation d’un système ABC/M à des fins d’animation de gestion se conçoit plus facilement lorsque les activités sont définies en respectant les frontières des centres de responsabilités de l’organisation formelle. Pour autant, même dans ce cas, l’animation de gestion est loin d’aller de soi. La mise en place de systèmes ABC/M est le plus souvent vécue comme la substitution d’un système à un autre. Certes les coûts affichés sont différents, on parle d’activités au lieu de centres d’analyse, éventuellement de processus à la place de fonctions, mais au-delà des mots, peu de chose change, et lorsque ce changement se produit, il est rarement durable. Nous pensons que cette faiblesse qui conduit souvent à un désintérêt et quelquefois à l’abandon pur et simple est liée à l’incapacité des gestionnaires à monter d’un cran dans la complexité. Pour que l’apport de l’ABC/M soit durable et contribue à la transformation de l’organisation qui l’a adopté, il faut que l’animation de gestion intègre la nouvelle dimension de transversalité à celles qui sont déjà présentes. Il ne s’agit pas de gérer des activités à la place des centres de responsabilité mais de mieux gérer ces derniers en s’appuyant sur la connaissance apportée par les notions d’activité et d’inducteur d’activité. Il ne s’agit pas plus de remplacer la gestion des fonctions par la gestion des processus mais de tirer avantage des deux visions pour faire progresser à la fois la gestion des ressources internes et la création de valeur pour les parties prenantes. Notre vision binaire du monde, le mauvais modèle (l’ancien) et le bon (le nouveau) doit évoluer pour prendre en compte simultanément la dimension verticale (la fonction) et la dimension horizontale (le processus). Ce changement de vision représente l’objectif principal d’un dispositif ABC/M ambitionnant la transversalité. La grande difficulté vient de ce que ce changement de vision constitue aussi une composante nécessaire pour que vive ce dispositif. De ce fait, émergence de cette vision nouvelle et montée en puissance concomitante du dispositif ne peuvent être que progressives. Les dispositifs construits sur la base de processus « de création de valeur » agrégeant des activités intra-fonctionnelles n’ouvrent ainsi qu’une voie étroite et exigeante vers la transversalité. Du moins offrent-ils des possibilités en ce domaine, contrairement aux autres configurations.

Conclusion

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À un niveau restreint, notre recherche s’est attachée au problème de la promotion de la transversalité dans le fonctionnement des entreprises à l’aide de dispositifs ABC/M. Le décloisonnement des structures pour un fonctionnement plus transversal constitue une préoccupation majeure pour nombre d’entreprises. L’ABC/M a suscité beaucoup d’espoir pour aider à la promotion de ce type de fonctionnement, notamment parce qu’il a introduit les processus dans les outils de calcul économique. Pourtant, les attentes en la matière ont le plus souvent été déçues avec le risque que le « désamour » pour l’ABC/M soit à la mesure des espoirs suscités. Notre recherche tend à prouver que ce qui est en cause concerne non pas l’ABC/M pris dans sa globalité mais résulte largement des choix réalisés en matière de conception. Notre étude indique que l’apport de l’ABC/M à une meilleure transversalité dans l’animation de gestion suppose la construction de processus poursuivant une logique de création de valeur et composés d’activités intra-fonctionnelles. L’option que nous privilégions ne constitue pas, à elle seule une condition suffisante, à l’émergence de ce potentiel. De plus, même présent, ce potentiel peut ne pas être exploité. Lorsque ce potentiel fait défaut, la transversalité peut se construire « par ailleurs », y compris par l’outillage gestionnaire, mais cela se fait alors sans que le dispositif ABC/M n’en soit le véritable vecteur. Malgré ces restrictions, nos analyses débouchent sur la conclusion que seule la configuration 5 possède le potentiel nécessaire pour contribuer significativement à la promotion de la transversalité dans l’organisation.

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À un niveau plus large, l’ABC/M a été, et reste, vendue comme solution quasi universelle permettant d’atteindre de multiples cibles telles que la pertinence des coûts, la gestion de la performance et l’introduction d’une plus grande transversalité que nous avons étudiée. En se restreignant à cette dernière dimension, notre étude montre que l’ABC/M doit d’abord être posée comme problème avant de pouvoir être considérée comme solution. Les expériences de terrain sur lesquelles se fonde cette étude, montrent la très grande hétérogénéité des configurations auxquelles on peut aboutir à partir des choix effectués sur les paramètres de conception du modèle sous-jacent aux outils. Cette hétérogénéité est telle que l’on peut se demander s’il est bien légitime d’employer le singulier lorsque l’on parle d’ABC/M. Il faut souligner que cette question sémantique est lourde de conséquence en termes d’enjeu d’enseignement et de recherche. Il nous apparaît que la recherche en gestion doit se préoccuper de la structure des outils qu’elle étudie et ne plus se contenter de leur nom. L’idée semble progresser puisque des auteurs comme Ittner et Randall (2003), après Malmi (1999) en viennent à s’interroger sur ce qu’est réellement un balanced scorecard ! Pour y répondre les enquêtes de terrain ne suffisent pas, comme dans les autres disciplines scientifiques, il nous faut accepter de décrire pour classer avant d’anticiper des relations de causalité entre tel ou tel outil et telle performance ou tel succès. Ce travail fait, l’appel à des démarches du type de celle décrites par Savall et Zardet (1995) ou Lillis et Mundy (2005) nous permettront de progresser dans notre connaissance. Intermédiaire entre l’étude de cas et l’enquête postale, l’utilisation d’enquêtes directes appuyées sur des questionnaires semi-structurés ne doit pas être négligée. Cette méthodologie (cross sectional field studies) offre de plus un support à la recherche collaborative encore trop peu utilisée dans le champ du contrôle de gestion alors que la rareté des chercheurs l’appelle. Il devrait être possible de conduire des recherches ayant à la fois une dimension quantitative minimale tout en prenant en considération non plus un paramètre isolé mais tout un ensemble et de produire des résultats significatifs.


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Notes

[1]

N° 104 : Dossier « Vers l’organisation transver sale »

[2]

Nous empruntons à Mintzberg, le concept d « configuration » comme combinaison de para mètres de conception.

[3]

En utilisant le terme de « regroupement » pou la définition des processus, nous limitons notre champ de réflexion aux dispositifs où l’élaboration de la carte des activités précède celle des processus, ou lui est éventuellement concomitante. Nous excluons ainsi les cas de figure de type reenginering où la construction des processus précéderait celle des activités.

[4]

Figure 2.5, page 81 de l’édition Interéditions de l’Avantage concurrentiel 1986.

[5]

En l’absence de processus, la définition d’activités intra-fonctionnelles revient à construire un système classique en sections homogènes.

[6]

Page 74.

[7]

On trouvera une présentation plus détaillée du cas de l’entreprise S dans Bertrand et Mévellec (2004).

Résumé

Français

Bien qu’inhérente à tout dispositif ABC/M, la transversalité y est introduite suivant des modalités très diverses avec des conséquences fortes sur le calcul économique, la gestion des performances et la représentation du mode de fonctionnement de l’organisation. L’article étudie ces modalités de prise en compte de la transversalité dans les dispositifs ABC/M en regard de ces conséquences.

Mots-clés

  • transversalité
  • ABC/M
  • calcul économique
  • gestion des performances
  • cohérence organisationnelle

English

ABC/M and cross-functionalityThe concept of cross-functionality is a feature that has been introduced into ABC/M systems using a wide variety of methodologies. This article examines the various methodologies and analyses how they affect cost calculations, performance management and the representation of the functioning of the organisation.

Keywords

  • cross-functionality
  • ABC/M
  • costing
  • performance management

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Cadre d’analyse
    1. 1.1 - Transversalité et typologie des dispositifs ABC/M
    2. 1.2 - Attentes à l’égard des dispositifs ABC/M et angles d’analyse
  3. 2 - Étude des configurations : du calcul des coûts à l’animation de gestion
    1. 2.1 - Le modèle canonique : un changement de faible portée
      1. 2.1.1 - Observations de terrain
      2. 2.1.2 - Analyse de la configuration
    2. 2.2 - La double transversalité : une transversalité en trompe l’œil
      1. 2.2.1 - Observations de terrain
      2. 2.2.2 - Analyse des configurations
    3. 2.3 - Activités intra-fonctionnelles : une voie étroite pour un fonctionnement plus transversal
      1. 2.3.1 - Observations de terrain
      2. 2.3.2 - Analyse des données
    4. 2.4 - Synopsis de l’analyse des 5 configurations
  4. 3 - ABC/M et cohérence organisationnelle
    1. 3.1 - Activités transfonctionnelles et découplage entre modèle ABC/M et organisation formelle
    2. 3.2 - Activités intra-fonctionnelles et cohérence organisationnelle
      1. 3.2.1 - Regroupement des activités au sein de nouvelles fonctions
      2. 3.2.2 - Regroupement des activités au sein de processus porteurs de valeur
    3. 3.3 - Dynamique des dispositifs ABC/M
  5. Conclusion

Pour citer cet article

Bertrand Thierry, Mevellec Pierre, « ABC/M et transversalité : choix de conception et impacts potentiels », Comptabilité - Contrôle - Audit, 1/2008 (Tome 14), p. 7-31.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2008-1-page-7.htm
DOI : 10.3917/cca.141.0007


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