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Comptabilité - Contrôle - Audit

2008/2 (Tome 14)


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Cette étude a été menée dans le cadre d’un contrat avec la Confédération Générale des Sociétés Coopératives de Production (CGSCOP), désirant recueillir des données chiffrées sur les outils de contrôle de gestion utilisés.

Introduction

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Le système de contrôle de gestion, en tant que modalité de contrôle organisationnel à la disposition des dirigeants, est par essence contingent à l’organisation (Bouquin, 2004). Intervenant parallèlement au contrôle par les procédures ou bien par les valeurs, le système de contrôle de gestion est alors adapté. Ainsi, la simultanéité des différentes formes de contrôle organisationnel peut mener à des tensions internes ou à des complémentarités (Barel, 2001), en fonction de la congruence de chacune des formes utilisées. Dans le cas des organisations à forte identité, où « le personnel a le sentiment d’appartenir à un groupe ou de ne faire qu’un avec l’organisation » (Ashforth et Mael, 1989, p. 33), caractérisant généralement des structures appartenant au secteur public ou à l’économie sociale, la théorie managériale suppose un contrôle par les valeurs ou un contrôle culturel prédominant (Ouchi, 1977). Se pose alors la question de l’application d’un contrôle fondé sur les résultats, prévus et obtenus, au sein de ces organisations. En effet, les outils de contrôle de gestion répondent à différentes finalités (convergence des buts, déclinaison de la stratégie, assurance de l’efficacité et de l’efficience des actions menées) dont certaines peuvent être assurées par les valeurs organisationnelles partagées. Ces dernières peuvent constituer un moyen suffisant pour que le dirigeant ait l’assurance que ses activités sont réalisées avec performance (économie de moyens, efficience dans les ressources et efficacité dans les objectifs). Afin d’illustrer les outils et pratiques de contrôle de gestion utilisés, nous mobilisons les sociétés coopératives de production (scop). Précisément, la société coopérative de production est définie comme une « entreprise de forme société anonyme (SA) ou SA à responsabilité limitée, dont les salariés sont associés majoritaires et vivent un projet commun en mutualisant équitablement les risques et les grandes décisions (désignation des dirigeants, orientations stratégiques, affectation des résultats) [1][1] Définition de la Confédération Générale des SCOP (CGSCOP).... ». Le nombre de ces structures a augmenté ces dernières années en France, passant de 1 438 scop en 1996 à 1 688 en 2006 (CGSCOP, 2007). Ce dynamisme des entreprises au statut coopératif peut s’expliquer par les avantages fiscaux dont elles bénéficient, mais il interpelle par les bons résultats comptables observés. En effet, ces organisations généralement caractérisées par de faibles capitaux propres et un nombre de salariés limité (20 personnes en moyenne), ne sont pas considérées aussi performantes que leurs entreprises concurrentes – les petites et moyennes entreprises (PME) – suivant les théories des droits de propriétés (Alchian et Demsetz, 1972) et de l’agence (Jensen et Meckling, 1976). Néanmoins, des auteurs mettent en avant l’efficience obtenue par les scop grâce à la participation salariale (Vanek, 1970), et leur efficacité par leur structure de gouvernance (Desforges et Vienney, 1980) et la réduction de la surveillance (Bradley et Gelb, 1981). En tant que processus visant la performance, on peut alors s’interroger sur la présence d’un système particulier de contrôle de gestion au sein des scop. Suivant le président de la Confédération Générale des SCOP (éditorial sur le site Internet de la CGSCOP), le développement des scop s’explique par « des pratiques économiquement efficaces et socialement justes ». Les valeurs coopératives mises en avant sont-elles alors des éléments qui complètent un système de contrôle de gestion identique à celui des PME, ou les scop développent-elles des spécificités en termes d’outils de contrôle de gestion ? L’absence d’étude sur ce domaine rend le travail essentiellement exploratoire et nous a conduit à interroger un grand nombre de responsables de coopératives à l’aide d’un questionnaire. Les résultats obtenus sur ces organisations sont comparés le cas échéant avec ceux d’une enquête de Nobre (2001 [2][2] Enquête réalisée auprès de 86 entreprises françaises...) portant sur des petites et moyennes entreprises, afin de montrer les différences entre les sociétés à statut coopératif et celles à statut classique.

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Une première partie détaille les caractéristiques des scop avec leurs évolutions influençant le système de contrôle de gestion. Puis nous présentons la méthodologie et les caractéristiques de l’échantillon étudié avant d’exposer et de discuter les résultats obtenus.

1 - Les caractéristiques des sociétés coopératives de production et du système de contrôle de gestion

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Si aucune étude n’a véritablement concerné les outils de contrôle de gestion des sociétés coopératives de production (scop), des recherches ont porté sur les spécificités financières (Belley et Mevellec, 1993) et de gouvernement d’entreprise (Desforges et Vienney, 1980). Ces dernières ont récemment évolué (Jaeger et al., 2007) et influencent le système de contrôle de gestion.

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Après avoir présenté les effets de la contingence du système coopératif sur le contrôle de gestion, nous abordons l’évolution du fonctionnement coopératif vers les principes du secteur privé et ses conséquences sur les pratiques de contrôle de gestion coopératif.

1.1 - L’impact des particularités financières et de gouvernement sur le contrôle de gestion

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Par principe, les règles des sociétés coopératives de production impliquent la constitution d’une société avec un capital détenu majoritairement par les salariés, des bénéfices partagés équitablement entre les effectifs, et des décisions prises selon le principe d’une voix pour chaque personne. Néanmoins, ces principes sont adaptés pour une plus grande ouverture à la sphère économique : depuis la loi du 13 juillet 1992 sur la modernisation des entreprises coopératives, des personnes non salariées peuvent devenir adhérentes de la société coopérative, mais les salariés-coopérateurs restent associés majoritaires en détenant au moins 51 % du capital et 65 % des droits de vote. Parallèlement, en principe, chaque coopérateur ne dispose que d’une seule voix lors de l’assemblée générale, mais récemment le mécanisme de pondération des votes a été introduit dans les scop.

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Par ailleurs, l’augmentation du capital social se fait majoritairement par incorporation des réserves, qui restent impartageables, et le capital collectif ne peut être redistribué à des individus. Cette disposition prévient de la tentation de liquider une scop et des tentatives de reprises hostiles : même lorsque la scop fait un appel public à l’épargne elle est inOPAble. Cependant, des produits financiers existent actuellement pour passer outre ce principe de non distribution de revenu proportionnellement au capital investi, via les parts sociales.

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Ces mécanismes d’allégement des règles coopératives ne modifient pas l’objectif de la gestion financière pour lequel, suivant Belley et Mevellec (1993), on ne peut retenir « ni l’accumulation de valeur ni la maximisation du résultat », puisque ces derniers contredisent la nature même de la coopérative. À cette complexité, il faut rajouter l’interaction entre la zone individuelle et la zone collective à toutes les étapes du processus de décision financière. Le salarié de la société coopérative est à la fois le travailleur coopérateur, l’actionnaire, et le décisionnaire. Les conflits d’intérêts dans la répartition du résultat peuvent faire naître des tensions importantes. Cette situation nous conduit à développer les spécificités de gouvernance coopérative.

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Le rôle du dirigeant, élu parmi les salariés et responsable devant eux, est d’agir comme intermédiaire dans l’arbitrage des divergences entre l’intérêt individuel des membres et l’intérêt de la coopérative, quand il ne s’agit pas de divergences de groupes de membres entre eux (ainsi, dans la décision de partage des résultats). Cependant cette complexité a été pressentie puisque la coopérative est dotée de plusieurs corps politiques afin d’assurer le fonctionnement de cette forme d’organisation. En effet, la gestion participative des salariés est la caractéristique des scop : l’ensemble du personnel forme l’assemblée générale des coopérateurs, ayant les mêmes fonctions qu’une l’assemblée générale d’actionnaires, mais tous sont impliqués dans le capital social et codécideurs des actions menées. D’une part, ce cadre coopératif contraint à l’obtention de consensus et allonge les délais de prise de décision. D’autre part, il nécessite de déléguer, de rediriger vers le salarié des instruments de gestion, et de redonner aux instances politiques des coopératives (le conseil d’administration notamment) un rôle primordial dans la prise de décision. On peut alors se demander si tout membre du personnel est en mesure d’assumer ces responsabilités, ou si, par simplification, le système de contrôle de gestion ne se réduit pas au suivi des principaux agrégats comptables. De ce fait, considérant que la prise en charge du pouvoir de gestion par les membres des coopératives passe par leur éducation, leur formation à la gestion, qu’en est-il dans les nombreuses scop à faibles effectifs [3][3] Les enquêtes de la Confédération Générale des sociétés... où il est difficile pour le personnel de participer aux formations ? Parallèlement, la participation au conseil d’administration n’est pas censée s’accompagner d’une simplification des éléments de gestion pour que la compréhension des problématiques débattues par les sociétaires soit totale.

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À ce problème de délégation s’ajoute la difficulté des modes de motivation. Individuelle, la motivation remet en question l’esprit collaboratif, et collective elle ne récompense pas la responsabilité. Par ailleurs, le recours aux récompenses financières paraît difficile car les titres de propriétés émis ne constituent pas un placement idéal pour le membre. En effet, les membres ne bénéficient habituellement que d’une rémunération limitée du capital souscrit comme condition de leur adhésion. Cependant les accords d’intéressement généralisés dans les scop incitent à réaliser un bénéfice puisqu’une part importante du résultat est distribuée aux salariés sociétaires (statutairement 25 % minimum, mais les enquêtes de la CGSCOP indiquent une moyenne de 34 %).

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Enfin, les organisations coopératives visent prioritairement une finalité organisationnelle faisant l’objet d’un consensus et intériorisée par tous (Peters et Waterman, 1982). Aussi, après avoir défini un but partagé par l’ensemble du personnel de la scop, il est nécessaire de contrôler l’intériorisation des objectifs. Les moyens utilisés pour cette « intégration émotionnelle » correspondent à ceux de la direction par objectif, aux pratiques informelles et au recours à la notion de groupe (Bouquin, 2004, p. 183). Aussi, au sein des sociétés coopératives, l’intégration et l’animation des individus vont être assurées par la participation aux décisions, aux objectifs et aux résultats. Ces éléments peuvent faciliter le développement d’un système de contrôle de gestion car ils nécessitent l’implication de la direction et l’adhésion des acteurs au projet commun.

1.2 - L’évolution du fonctionnement coopératif et ses conséquences pour le système de contrôle de gestion

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La présentation des éléments précédents met en évidence les caractéristiques de l’organisation « Z » énoncées par Ouchi (1981) et d’une certaine manière par Peters et Waterman (1982).

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Si le modèle Z correspond bien à une organisation dans laquelle les objectifs sont orientés vers le long terme, sont partagés et diffusés au personnel, auquel on laisse une grande autonomie et à qui on assure une sécurité de l’emploi salarié, nous retrouvons le fonctionnement des sociétés coopératives de production.

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Dans ces organisations, par principe, les objectifs stratégiques sont définis en conseil d’administration, énoncés lors de l’assemblée générale, et les valeurs coopératives sont intériorisées par chacun, à l’instar de la théorie Z. Par ailleurs, la communication est la base de ce modèle organisationnel. Il existe une certaine « fluidité dans la circulation de l’information, de haut en bas et de bas en haut, de manière transversale entre tous les acteurs concernés par un même processus », expliquent Safir et Michel (1999). Les outils de recueil et de partage périodique d’information sur les activités et résultats de l’organisation, ou le système de reporting, sont alors très développés. Cependant, dans le cadre de la théorie Z, l’organisation doit « être flexible et capable de mobiliser à tout instant les individus sur un projet, un problème » (Bouquin, 2004, p. 182). Les modalités de prise de décisions par les salariés et les avantages accordés aux salariés-sociétaires constituent le dilemme entre la flexibilité et la sécurité. Le système de contrôle de gestion peut alors d’équilibrer l’idéal démocratique des scop et leur contrainte économique grâce à des outils adaptés.

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La carte des conceptions du contrôle de gestion effectuée par Bessire (2002) permet de positionner la situation des scop. Elle distingue un axe opposant le « contrôle de légitimité », qui se réfère au système de valeurs de l’organisation, au « contrôle de productivité », où la préoccupation est « le contrôle des débits », la surveillance des facteurs entrants et sortants. Et un second axe comprenant le « contrôle d’opportunité », qui porte sur la cohérence avec les objectifs, la fidélité aux engagements de l’entreprise, et le « contrôle de conformité » (à un modèle, une procédure, à un standard) où les procédures d’élaboration budgétaire constituent l’ossature des systèmes. Dans le cas des sociétés coopératives, où l’organisation est perçue comme un projet et s’appuie sur une communauté, à la différence d’une entreprise considérée comme une exploitation, Bessire (2002, p. 13) indique que le contrôle de gestion entre dans une logique de concourance, où il inclut et évalue toutes les dimensions de la réalité, « la dimension rationnelle comme la dimension subjective, […] en contribuant à l’achèvement des buts organisationnels aussi bien qu’à la réalisation personnelle des individus ».

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À l’inverse de cette conception du contrôle de gestion adaptée au contexte des sociétés coopératives, la tendance à l’ouverture des règles coopératives sur l’environnement concurrentiel suggère la présence d’un modèle général de contrôle de gestion. La convergence des règles de gestion vers celles en œuvre dans les entreprises classiques laisse supposer que les outils et pratiques de contrôle de gestion d’une société coopérative peuvent devenir identiques à ceux d’une petite et moyenne entreprise (PME). Cette tendance a été étudiée par Jaeger et al. (2007) dans le secteur bancaire, avec un rapprochement du fonctionnement des banques coopératives vers les règles de fonctionnement des banques privées. On peut alors s’interroger sur l’influence des règles de fonctionnement des entreprises sur le système de contrôle de gestion en œuvre dans une société coopérative. En effet, une conception du contrôle de gestion comme un contrôle de légitimité ne fonctionne pas avec les mêmes caractéristiques qu’un contrôle de productivité, pour reprendre les termes de la typologie de Bessire (2002). On aborde alors le caractère dual de la société coopérative, qui intègre des valeurs de marché et du monde associatif. Suivant Foreman et Whetten (2002, p. 619) les coopératives sont un « prototype d’organisation marqué par une identité hybride », à la fois orienté marché et proche de la famille. Les sociétés coopératives de production (scop) constituent le cas extrême car l’ensemble de leurs membres est appelé à conjuguer consciemment cette identité hybride. Dans le sens où elles tentent de concilier une identité coopérative, en référence au monde associatif et de marché, les scop sont l’objet de tensions (Chédotel, 2003). Le système de contrôle de gestion d’une société coopérative est appelé à s’imbriquer dans cette double approche de marché et d’association.

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Afin de vérifier ces éléments et pour répondre à nos questionnements concernant les pratiques et les outils de contrôle de gestion des scop, un questionnaire a été élaboré.

2 - L’analyse empirique du système de contrôle de gestion dans les sociétés coopératives

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L’étude a été menée par le biais de questionnaires, dont nous exposons la méthode de recueil et de traitement, ainsi que les caractéristiques des répondants, avant de détailler les résultats obtenus.

2.1 - Méthodologie de l’enquête et présentation des répondants

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L’analyse des modalités de contrôle de gestion dans les sociétés coopératives a été effectuée à l’aide d’un questionnaire abordant à la fois les pratiques et les outils.

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Nous avons rédigé un formulaire exploratoire portant sur la dimension budgétaire puis sur la dimension financière des sociétés coopératives, et enfin sur les pratiques de reporting d’information de gestion. Le questionnaire a été testé en face à face auprès de neuf dirigeants de sociétés coopératives. Par la suite, nous l’avons adressé par voie informatique à l’aide d’un fichier fourni par la Confédération Générale des sociétés coopératives de production (la CGSCOP). La base de données comprenait les structures ayant plus de seize salariés, soit une population de 350 sociétés coopératives. Le choix de ce seuil a été fait en commun avec la CGSCOP pour obtenir des coopératives sensibilisées au contrôle de gestion. Cependant, malgré les relances effectuées, les réponses obtenues ne concernent que 80 sociétés coopératives de production. Ce taux de retour, bien que supérieur à 20 %, nous fournit une taille d’échantillon très limitée. Cependant, la qualité des réponses permet de traiter les 80 questionnaires obtenus.

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Avant d’exposer les résultats concernant les outils de contrôle de gestion utilisés, les principales caractéristiques des sociétés coopératives répondantes sont présentées.

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La moyenne des effectifs des scop ayant répondu est de 22 personnes. Ce chiffre est légèrement supérieur à la moyenne nationale, située à 20 d’après les dernières enquêtes de la CGSCOP, et il s’explique en grande partie par le seuil minimal que nous avons retenu pour sélectionner les sociétés coopératives.

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Cette situation de scop répondantes, plus grandes que les scop moyennes, se retrouve dans les chiffres d’affaires des scop de notre échantillon, puisque la moyenne obtenue est de 11 millions d’euros alors que la moyenne nationale se situe à 1.82 millions. Cependant, l’écart-type que nous obtenons est également très important, allant d’un chiffre d’affaires de 110 000 euros à un montant de 190 millions d’euros.

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Enfin, ces sociétés coopératives, de relativement grandes tailles, sont réparties dans l’ensemble des secteurs d’activité dans des proportions assez proches des moyennes nationales. Le tableau 1 montre la part des scop répondantes dans les secteurs d’activité identifiés par la CGSCOP.

Tableau 1 - Répartition des répondants par secteur d’activité(*)Tableau 1

(*) résultat de l’enquête nationale réalisée par la CGSCOP à la fin de l’année 2002 pour 1514 scop interrogées.

2.2 - Les caractéristiques du système de contrôle de gestion utilisé

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Une échelle en cinq points a été utilisée pour apprécier le degré d’utilisation de chaque outil : un score de 0 indiqué par le répondant signifie que l’outil cité est inexistant ; un score de 1 correspond aux instruments qui ont existé ; la note 2 pour un instrument qui n’est pas utilisé ; la note 3 pour un outil présent mais qui est peu utilisé pour les décisions, et la note 4 pour un outil présent, utilisé régulièrement, et au cœur des décisions.

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Cette échelle a été validée par les neuf dirigeants ayant participé au test du questionnaire. Elle nous permet d’avoir une information sur la présence et sur l’utilisation des outils de contrôle de gestion. Chaque item comportait une ligne pour recueillir des précisions ou remarques sur la réponse indiquée.

Tableau 2 - Présentation des réponses sur l’ensemble des outils citésTableau 2

Légende : en gras sont indiquées les cases statistiquement significatives à 1 % au sens du test du khi-deux.

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À partir de ce tableau de synthèse, on s’aperçoit que les sociétés coopératives répondantes se caractérisent par un système de veille et d’information peu développé, par un suivi financier de leurs actions, et par une forte utilisation des tableaux de bord de suivi d’activité.

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Ces différentes caractéristiques du système de contrôle de gestion sont abordées en segmentant le système de planification, puis les instruments financiers, et enfin les outils de reporting.

2.2.1 - La planification et son contrôle

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Nous présentons la planification des actions au travers des objectifs fixés et de leurs simulations, puis la démarche budgétaire utilisée.

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Afin d’étudier les objectifs déterminés par les sociétés coopératives de production, les principaux éléments faisant l’objet d’une fixation d’objectifs ont été recensés, en accord avec les responsables interrogés lors du test du questionnaire. Nous avons ainsi retenu les objectifs ayant trait aux choix d’investissements, à la rentabilité attendue, à la répartition du résultat, à la croissance des activités, à l’évolution de la masse salariale, et aux aspects sociaux (formation, participation).

Tableau 3 - Réponses à la question sur la présence d’objectifsTableau 3
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Dans la majorité des sociétés coopératives répondantes, des objectifs sont formalisés pour les thèmes listés. La proportion des réponses positives et négatives étant relativement stable, ce résultat suggère que ce sont les mêmes sociétés coopératives qui fixent des objectifs sur les différents éléments et les mêmes qui n’en fixent pas. Pour vérifier cette situation, un test d’indépendance statistique a été mené. Les six domaines listés dans le questionnaire ont été sélectionnés pour effectuer le test, lequel indique des liens significatifs entre les différents objectifs fixés.

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Les sociétés coopératives qui recourent à des objectifs pour leurs investissements en définissent également pour les salaires, les aspects sociaux, et la rentabilité de l’organisation (critère corrélé significativement, à 5 %, avec les cinq autres items).

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Seuls les objectifs fixés relativement à l’affectation du résultat ne sont pas corrélés significativement avec les autres réponses. L’explication réside sans doute dans l’importance de la répartition du résultat comptable pour chaque société coopérative.

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Par ailleurs, ces corrélations suggèrent que ce sont les mêmes coopératives qui se donnent des objectifs et les mêmes qui n’en ont pas. Une vérification statistique à l’aide du khi-deux par case nous indique que les scop inférieures à 30 personnes ont tendance à ne pas avoir d’objectifs portant sur les résultats et celles supérieures à 100 personnes ont tendance à formaliser des objectifs dans tous les domaines cités.

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Dans le cadre de la planification, nous recherchons maintenant si ces objectifs déterminés par les scop font l’objet de simulations.

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Il ressort que les simulations pluriannuelles sont effectuées dans la moitié des coopératives répondantes (52 % des cas) et portent alors majoritairement sur les investissements (32 réponses). Ce faible pourcentage de simulations laisse supposer que les scop répondantes n’ont pas les moyens humains nécessaires pour recourir aux simulations, ou bien qu’elles réagissent seulement aux variations de la conjoncture pour s’y adapter sans chercher à les influencer. À ce titre, l’utilisation du critère de retour sur investissement, en actualisant des revenus futurs potentiels, privilégie les décisions à court terme.

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Par ailleurs, ces simulations prospectives s’inscrivent majoritairement dans une démarche budgétaire. Cette dernière est formalisée dans 64 % des cas, mais 22.5 % des coopératives répondantes n’ont aucune méthode budgétaire (cf. dans le tableau 2, les degrés d’utilisation 3 et 4, puis 0 et 1). Ces résultats pourraient s’expliquer par la taille des organisations, mais les tests d’indépendance effectués ne sont pas significatifs. Aussi, on ne peut pas dire, comme dans les enquêtes menées sur les PME (Van Caillie, 2003), que les petites structures n’ont pas formalisé de démarche budgétaire alors que les grandes y ont recourt.

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Concernant les modalités de la démarche budgétaire, alors qu’on pouvait s’attendre à une démarche très participative, le principe d’objectifs communiqués par la direction aux responsables puis de négociations sur leurs propositions est majoritaire. Il faut cependant préciser que des réunions fréquentes (conseil administration, conseil de surveillance, groupes de travail et réunions de prise de décision) existent dans ces sociétés coopératives. La diversité des réunions formalisées est de nature à favoriser une approche participative pour l’élaboration des budgets.

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Abordons maintenant le second point de cette étude portant sur les outils financiers du contrôle.

2.2.2 - Les instruments financiers du contrôle de gestion

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Les résultats présentés dans le tableau 2 nous permettent d’aborder les éléments sur lesquels les scop sont sensibilisées, le système de calcul de coût, la mesure de la qualité du service rendu, le suivi de la trésorerie et du résultat.

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Un système de calcul de coût est utilisé dans 70 % des cas, il s’agit quasi-exclusivement du recours au coût complet avec la méthode des centres d’analyse. Ce pourcentage est intéressant car il correspond à celui des moyennes entreprises selon l’enquête de Nobre (2001) où 69 % calculent des coûts par produits ou services, dont 42 % recourent aux coûts complets (classique ou par activités), 17 % aux coûts variables et 10 % utilisent les deux.

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On peut croiser ces informations avec le type d’activités menées. L’intérêt n’est pas d’opposer le secteur industriel avec celui des services mais de voir l’influence de l’environnement technique, c’est-à-dire un processus stabilisé ou un processus par série ou projet.

Tableau 4 - Relations entre le système de calcul de coûts et l’activité principaleTableau 4

Légende : pour les cases en gras, dépendance significative à 1 % (Chi2 = 29.84 ; 1-p = 99.7 %)

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L’activité de construction est un processus stabilisé qui facilite le recours aux calculs de coûts de manière statistiquement significative. À l’inverse, l’industrie de transformation fonctionne avec des processus par projet et le calcul de coût y est peu développé. Cependant, les calculs de coûts sont très utilisés dans les scop ayant des activités de services, lesquelles correspondent également à des processus par projet.

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En poursuivant l’analyse des réponses du tableau 2, concernant la mesure de la qualité du service rendu on aperçoit une polarisation sur les bornes de l’échelle : les niveaux d’utilisation 0 et 1 représentent plus de 40 % des réponses, de même que les niveaux 3 et 4. Ce pourcentage de recours à la mesure de la qualité du service rendu est élevé si on le compare avec les résultats de Ducrocq et al. (2001). Ces derniers montrent, en effet, que l’approche client n’est pas la priorité des calculs effectués par les entreprises de service. Par ailleurs, dans les scop, les mesures de la performance globale et de la qualité du service rendu aux clients sont liées (corrélation de 0.48 significative à 1 %). Cette corrélation statiquement significative nous indique que les scop ayant une instrumentation de gestion permettant une mesure de la performance globale de la coopérative ont également tendance à mesurer le niveau de satisfaction de leur clientèle. Cette approche de la performance de la société coopérative qui dépasse le volet financier, apparaît comme un traitement spécifique de ces organisations. Cependant la dimension financière reste très présente.

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Ainsi, relativement à la gestion de la trésorerie et du résultat comptable, nous obtenons un fort pourcentage de scop utilisatrices (cf. tableau 2). Une gestion précise de la trésorerie et du résultat est effectuée dans 61 % des sociétés coopératives mais elle est inexistante dans 9 % des scop. Ces dernières interviennent dans les secteurs du cuir, étoffe, bois, carton et ont principalement le statut de SARL, soit un effectif inférieur à la moyenne. La proportion de 61 % peut s’expliquer par des ressources financières limitées nécessitant un suivi rigoureux ou bien par l’importance de la répartition du résultat de la coopérative. Cependant, ce suivi de la trésorerie et du résultat comptable n’est pas lié statistiquement avec le fait de fixer des objectifs au résultat comptable prévisionnel. Cette absence de lien illustre le caractère général du suivi du résultat comptable au sein des sociétés coopératives : même sans objectif préalablement déterminé, les scop assurent un suivi de cet indicateur.

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Enfin, le troisième trait caractéristique des scop nous amène à aborder les outils de reporting, au travers des tableaux de bord utilisés.

2.2.3 - Le système de reporting mobilisé dans les scop

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Le tableau 2 recensant les outils de contrôle de gestion indique que les tableaux de bord (TB) budgétaires sont utilisés dans 68 % des sociétés coopératives mais 16.5 % n’en n’ont pas. Ces dernières, pour lesquelles le niveau d’utilisation correspond à « zéro » ou « un » sur notre échelle des utilisations d’instruments, ont des effectifs inférieurs à la moyenne de l’échantillon et interviennent dans les secteurs du bois, carton, verre, étoffe, et les services intellectuels. La part des coopératives recourant aux TB budgétaires est proche de celle des moyennes entreprises françaises, pour lesquelles l’enquête de Nobre (2001) indique 70 % d’utilisation. Cette proportion concerne également les tableaux de bord de suivi d’activité des PME et des scop. Ces TB sont utilisés dans 71 % des sociétés coopératives alors que 14 % ne s’en servent pas. Les scop n’ayant pas ces tableaux de bord se caractérisent par une taille inférieure à la moyenne et interviennent dans les secteurs du bois, carton, verre et étoffe. Comme le montre la forte corrélation entre les réponses (0.41 significatif à 1 %), ce sont les mêmes sociétés coopératives qui ont répondu un niveau « zéro » d’utilisation (respectivement un niveau élevé d’utilisation) des TB budgétaires et d’activité.

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Cette utilisation des TB n’est pas liée aux caractéristiques sectorielles, alors que Nobre (op. cit.) identifiait chez les PME une relation avec l’activité commerciale. Les scop répondantes se différencient donc car seul le recours aux calculs de coûts est lié à l’activité menée.

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Détaillons alors les tableaux de bord utilisés par les sociétés coopératives répondantes au travers des indicateurs mobilisés.

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Les indicateurs présents dans ces tableaux de bord portent principalement sur les aspects financiers (86 % des sociétés coopératives) et, pour la moitié des répondants, ils intègrent des données physiques (57 %) et mesurent des écarts (53.8 %).

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Le système de suivi des activités, apprécié à l’aide des tableaux de bord intégrant des indicateurs de pilotage, n’est développé que dans 40 % des scop. Ce pourcentage est faible mais des écarts entre les prévisions et les réalisations sont présents dans 54 % des scop. Ces écarts sont souvent budgétaires, alors qu’il a été vu que les objectifs étaient variés (cf. tableau 3) et donc les écarts calculés le sont également. Cependant, les indicateurs financiers sont moins présents dans les moyennes entreprises, pour lesquelles l’enquête de Nobre (2001) fait apparaître 81 % d’utilisation, qu’au sein des scop (86 %).

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Ce tableau 5 montre également que les indicateurs portant sur le climat social sont peu développés alors que les caractéristiques des sociétés coopératives laissaient présager une présence importante.

Tableau 5 - Réponses à la question sur l’utilisation des indicateurs mobilisésTableau 5
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Cette situation renforce l’idée d’une instrumentation proche des PME.

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À l’inverse, il n’y a pas de lien significatif entre les indicateurs utilisés et les destinataires des tableaux de bord. Cette absence de lien peut provenir de la volonté des dirigeants de fournir une large publicité aux informations plutôt que de les adapter à différents destinataires. En effet, la vocation démocratique des scop implique un reporting d’information au plus grand nombre.

Tableau 6 - Présentation des destinataires des tableaux de bordTableau 6
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Pour clore cette partie concernant les outils de gestion des sociétés coopératives, nous abordons les modalités de création des instruments utilisés.

Tableau 7 - Présentation des personnes ayant créé les outils citésTableau 7
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La décision de créer un outil de contrôle de gestion est majoritairement effectuée par la direction générale ou par le comité de direction. Les réponses pouvant être multiples, dans près d’un tiers des scop la création d’un outil provient d’un spécialiste extérieur, ou interne tel qu’un contrôleur et/ou de la démocratie interne. Ces différents pourcentages confirment le fonctionnement dual des scop, avec une mise en évidence des modalités traditionnelles de création d’outils et de la gestion participative des salariés. En effet, d’une part, l’implication de la direction et le recours à un spécialiste externe ou interne travaillant directement avec les services concernés sont évoqués dans la plupart des enquêtes portant sur le fonctionnement du système de contrôle de gestion (Chiapello, 1990 ; Maurel, 2003) et ce sont des facteurs de réussite pour son implantation (Gervais, 2005). D’autre part, près de 30 % des réponses font apparaître un recours à la démocratie interne pour la création d’outils de contrôle de gestion. Ce taux, relativement important, ne s’explique pas par la taille, l’activité ou le statut juridique des scop. Néanmoins, on peut préciser que, suivant Chédotel (2003, p. 835), le recours à la démocratie interne est favorisé par les dirigeants qui ont fait carrière dans la structure.

Discussion

56

Bien que cette étude s’appuie sur 80 réponses de dirigeants de sociétés coopératives de taille moyenne, où l’effet de seuil peut entraîner certaines particularités, nous avons pu mettre en évidence deux caractéristiques nécessitant une discussion. Nous détaillons la faible spécificité des outils de contrôle de gestion utilisés par les sociétés coopératives, puis l’importance du reporting.

57

Les réponses à la présence des outils de contrôle de gestion dans les scop suggèrent un isomorphisme avec les organisations concurrentes. Les comparaisons avec les moyennes entreprises ont en effet montré une instrumentation très proche. Nous retrouvons ici la caractéristique du statut d’entreprise des scop. Ces dernières interviennent sur des marchés concurrentiels et à ce titre fonctionnent comme les PME. La convergence des outils et pratiques de contrôle de gestion suggérée lors de la présentation de l’assouplissement des règles de gestion coopérative parait se confirmer. Cependant, avant de présumer qu’au sein de l’identité duale des scop l’orientation « marché » (Foreman et Whetten, 2002) prime, nous pouvons supposer que la spécificité des scop se situe principalement dans l’utilisation des outils de contrôle. En effet les caractéristiques de gouvernance mises en évidence préalablement impliquent des particularismes concernant les modalités d’utilisation des instruments de gestion.

58

Parallèlement, nos résultats montrent un emploi important des outils de reporting dans les scop : de nombreux objectifs sont définis, suivis au travers de tableaux de bord dont les informations sont communiquées au personnel.

59

Concernant les objectifs élaborés au sein des scop, leurs spécificités les rapprochent des caractéristiques des organisations de type Z. Les objectifs sont divers, portent aussi bien sur les investissements et les aspects financiers que sur l’évolution des salaires, et ils interrogent à la fois le court et le long terme. Ces objectifs sont expliqués et font l’objet d’une large publicité auprès du personnel, facilitant ainsi le caractère participatif de la société coopérative. Aussi, l’ensemble des acteurs connaît la stratégie et sa déclinaison en objectifs, ce qui caractérise les organisations de type Z présentées précédemment.

60

Ce système de reporting est spécifique car, en reprenant des critères de Pigé et Lardy (2003, p. 136), les indicateurs sont variés, la présentation des informations est également variée, il n’y a pas de responsabilité individuelle recherchée, les destinataires des informations sont très nombreux en interne et à l’extérieur de la scop via la participation à des réseaux professionnels et coopératifs.

61

Le principe de la gestion participative des salariés-sociétaires constitue ici une explication importante. Les caractéristiques du système de reporting mis en place par le contrôleur de gestion sont contingentées par cette dimension coopérative. La diffusion des résultats doit être large et diverse. La fonction de contrôle de gestion est amenée à concevoir et formaliser des flux d’informations verticales ascendantes et descendantes, pour couvrir tous les niveaux hiérarchiques, et des flux d’informations horizontales, pour répondre au besoin de coordination des services de même niveau hiérarchique. Parallèlement ces données aident les salariés-sociétaires à participer aux nombreuses prises de décisions collectives.

62

On peut avancer que le reporting et le contrôle de gestion, par les nombreux objectifs définis, le suivi financier et les tableaux de bord d’activité qu’ils permettent, sont relativement développés dans les scop, parallèlement à un système de contrôle par les valeurs coopératives. En effet, les données comptables et financières favorables peuvent être mises en avant lors des nombreuses réunions pour renforcer les valeurs coopératives professées. Ainsi, les informations retirées du contrôle par les résultats viennent renforcer le contrôle par les valeurs. La complémentarité suggérée par ces résultats émergents permet d’illustrer le concept de dualité identitaire des sociétés coopératives de production.

Conclusion

63

En nous interrogeant sur les outils de contrôle de gestion utilisés dans les sociétés coopératives de production, nous avons cherché à identifier des pratiques spécifiques, par comparaison avec les petites et moyennes entreprises. Nous avons vu que les principes coopératifs de gouvernance pouvaient entraîner des conceptions particulières du contrôle de gestion. Nous avons ainsi observé un système de contrôle associant les éléments de la théorie Z et des outils de contrôle de gestion utilisés dans les PME. L’important recours aux outils de partage d’information, au reporting, et la présence d’instruments de contrôle de gestion classiques, fait référence au contrôle de légitimité défini par Bessire (2002). On vérifie alors l’idée selon laquelle la société coopérative est une entreprise classique mais fonctionnant avec des valeurs amenant la direction à faire participer le personnel aux décisions et à communiquer énormément. À ce titre, l’enquête exploratoire par questionnaire suggère une ambiguïté des utilisations du contrôle de gestion participatif. Parallèlement aux outils de contrôle de gestion individualisant les résultats dans les scop coexiste une démarche égalitaire entre des individus pour la diffusion des informations et la participation aux décisions. Le recours à des outils de contrôle de gestion caractérisant les moyennes entreprises et l’égalité de traitement des salariés, avec une large publicité des informations pour faciliter la prise de décisions collégiales, illustrent le caractère dual de la société coopérative.

64

Ce dernier point peut laisser supposer que les modes d’utilisation des outils de contrôle de gestion sont spécifiques au regard des critères de gouvernance des scop. Cette enquête exploratoire suggère donc des approfondissements sur les thèmes de l’utilisation des outils et de la place de l’informel dans le système de contrôle de gestion. Nous pensons précisément à des études de cas spécifiques pour vérifier la présence d’un particularisme des scop relativement au système de contrôle de gestion.


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Notes

[1]

Définition de la Confédération Générale des SCOP (CGSCOP). Précisons que la majorité des sociétés coopératives de production a le statut de société anonyme (près de 60 %), environ 40 % fonctionnent avec le statut de société anonyme à responsabilité limitée, et une minorité (environ 3 %) a le statut de société coopérative d’intérêt collectif.

[2]

Enquête réalisée auprès de 86 entreprises françaises ayant au moins 50 salariés.

[3]

Les enquêtes de la Confédération Générale des sociétés coopératives de production montrent que la moyenne nationale se situe à 20 salariés, avec une faible proportion dans les valeurs extrêmes.

Résumé

Français

Cet article traite du contrôle de gestion dans les sociétés coopératives de production (scop). Il cherche à identifier les modalités de ce système de contrôle. L’article propose une étude exploratoire sur la base d’un questionnaire recensant les outils de contrôle de gestion. Les résultats montrent que les scop recourent à un mode de contrôle par les résultats proche de celui des PME mais comportant une importante activité de reporting.

Mots-clés

  • contrôle de gestion
  • coopératives
  • outils
  • systèmes de contrôle

English

The characteristics of the management control system in the production cooperative societiesThis article presents the specificities of the management control system (MCS) into the cooperative societies. It explores the characteristics of the MCS in these dual identity organisations to check if a convergence appears with the practices of the private companies. An exploratory study based on wide questionnaire helps to distinguish the tools and methods of management control in the production cooperatives. We show the cooperative companies use a MCS with a developed reporting system.

Keywords

  • management control
  • organisational control
  • production cooperative
  • cooperative societies

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Les caractéristiques des sociétés coopératives de production et du système de contrôle de gestion
    1. 1.1 - L’impact des particularités financières et de gouvernement sur le contrôle de gestion
    2. 1.2 - L’évolution du fonctionnement coopératif et ses conséquences pour le système de contrôle de gestion
  3. 2 - L’analyse empirique du système de contrôle de gestion dans les sociétés coopératives
    1. 2.1 - Méthodologie de l’enquête et présentation des répondants
    2. 2.2 - Les caractéristiques du système de contrôle de gestion utilisé
      1. 2.2.1 - La planification et son contrôle
      2. 2.2.2 - Les instruments financiers du contrôle de gestion
      3. 2.2.3 - Le système de reporting mobilisé dans les scop
  4. Discussion
  5. Conclusion

Pour citer cet article

Maurel Christophe, « Les caractéristiques du contrôle de gestion au sein des sociétés coopératives de production », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2/2008 (Tome 14), p. 155-171.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2008-2-page-155.htm
DOI : 10.3917/cca.142.0155


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