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Comptabilité - Contrôle - Audit

2008/2 (Tome 14)


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Introduction

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Lorsque l’on aborde le domaine de la sociologie des sciences, il est une référence qui apparaît assez vite comme centrale : « La structure des révolutions scientifiques » de Thomas Kuhn (1962). Dans cet ouvrage, à propos duquel on alla jusqu’à parler de « tournant historiciste » dans l’étude des sciences, Kuhn n’envisage pas la connaissance comme suivant un progrès linéaire, mais procédant au contraire par à-coups, par révolutions cycliques suivies de périodes de stabilité. La logique de ces révolutions est désormais bien connue et elle repose sur la notion de paradigme scientifique. Lors de la phase préparadigmatique la science est caractérisée par l’affrontement d’interprétations sans qu’aucune ne parvienne à triompher des autres. L’émergence d’un paradigme unique caractérise l’avènement de la phase normale qui recèle en elle-même les racines de son propre dépassement en laissant subsister certaines questions non résolues dont la persistance, l’approfondissement ou la multiplication finissent par appeler un renouvellement de la connaissance scientifique. La phase de crise qui s’ensuit voit des paradigmes alternatifs au paradigme dominant entrer en lutte, lutte au cours de laquelle les facteurs externes à la science (stratégies de persuasion individuelles ou collectives, transformations institutionnelles) viennent se conjuguer avec des facteurs internes pour assurer le triomphe d’un des paradigmes. Celui-ci est constitutif d’une nouvelle science normale jusqu’à ce qu’il entre, comme ses prédécesseurs, en crise.

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L’analyse du changement de paradigme mêle de façon indissoluble des facteurs « internes » ou épistémologiques, propres à la méthodologie de chaque science, et des facteurs sociologiques, dits « externes ». Ouvrant la voie à une sociologie des sciences qui intègre les pratiques de recherche et le processus de constitution des preuves scientifiques dans ses schémas explicatifs, Kuhn a refusé de trancher entre les aspects internes et externes du changement qui conduisent au « progrès » scientifique (Dubois 1999, p. 38-39). La notion même de paradigme, prise dans l’acception large de « matrice disciplinaire » que lui donne Kuhn, c’est-à-dire un ensemble comportant des règles de généralisation, des modèles, des valeurs et des « exemples types » de solutions à certains problèmes, contient l’idée que le social peut non seulement modeler le comportement des chercheurs, en définissant la place de leur science et l’organisation de leur communauté scientifique, mais également cette science elle-même, en influençant choix méthodologiques et conceptions de la pratique scientifique.

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Nous nous proposons de montrer que, dans le domaine particulier de la connaissance que constitue la comptabilité, la logique d’un changement paradigmatique ne repose pas seulement sur une rupture épistémologique ou sur une transformation sociale. Ce changement n’est possible que parce que le paradigme dominant est porteur des conditions de son dépassement par un paradigme nouveau, conditions qui peuvent être réalisées lorsqu’un changement institutionnel se produit.

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Le changement de paradigme dont il est ici question est celui qui a amené l’approche empirique à supplanter la tradition normative de la recherche comptable (voir Hoarau 1997 pour un aperçu de ces courants). Ce changement a essentiellement eu lieu aux États-Unis, pays qui occupait (et occupe encore) une place essentielle dans la recherche en comptabilité (voir Nikitin 2003 pour une histoire « française » des sciences de gestion). En moins de dix ans, entre 1960 et 1967-1968, la recherche analysant les choix comptables et/ou l’effet des informations comptables sur les marchés financiers à l’aide de modèles économiques et de traitements statistiques a en effet pris le pas dans les grandes revues de recherche sur les travaux se rattachant à la tradition normative. Ce type de recherche peut être qualifié d’approche empirique ou encore de la/des théorie(s) positive(s). Trois courants majeurs coexistent au sein de l’approche empirique considérée en un sens large. Un premier courant étudie l’impact des informations comptables sur les marchés financiers (capital market research, voir Kothari 2001 pour une revue de littérature). L’approche comportementale (behavioral accounting research) analyse les relations entre informations comptables et comportement humain. Ce courant fait largement appel aux travaux de psychologues (voir Bloomfield et al. 2002 pour une revue de littérature). Enfin, la théorie politico-contractuelle étudie les déterminants organisationnels, économiques et politiques des choix effectués par les préparateurs des comptes en matière de politique comptable (Fields et al. 2001). Il existe toutefois une confusion entre théorie positive et théorie politico-contractuelle, confusion entretenue par Watts et Zimmerman qui ont intitulé leur livre de 1986 : positive accounting theory. Dans la suite de cet article, c’est le succès de l’approche empirique au sens large qui sera analysée. Les raisons de ce succès ne semblent pas clairement établies. Les propagateurs de la nouvelle approche mettent bien entendu en avant la fécondité de celle-ci (Watts et Zimmerman 1986). Leurs critiques soulignent leur volonté de puissance, faite d’ostracisme et de dénigrement systématique des approches concurrentes (Whittington 1987 ; Mouck 1988 ; Williams 1990 ; Laughlin 1995 ; Mattessich 1995). Alors que les explications fournies par les uns et les autres font plutôt état d’une rupture de la recherche positive [1][1] Dans la suite de cet article, nous emploierons les... avec ce qui l’a précédée, associant ainsi un savoir nouveau à des acteurs nouveaux, nous nous proposons de montrer que l’évolution entre la théorie normative et cette dernière s’est opérée en fait beaucoup plus progressivement.

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Nos recherches nous ont conduits à rejeter d’emblée les explications idéologiques de la transition entre l’approche normative et l’approche positive. Les tenants de cette dernière ont en effet mis en avant la vision idéalisée de la réalité des théoriciens normatifs, préoccupés davantage par ce qui devrait être plutôt que par ce qui est, pour contester leur légitimité de chercheurs. Fondée sur la volonté d’expliquer les pratiques comptables et non sur celle de les améliorer, la théorie positive est une théorie scientifique dans le sens où, comme l’affirment Watts et Zimermann (1986), « la science a peu de choses à dire sur les valeurs ».

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S’en tenir à ces arguments c’est reconnaître la supériorité intrinsèque de l’approche positive en tant que théorie véritablement scientifique et c’est l’inscrire en rupture par rapport à l’approche normative. Dans cette logique, les positivistes pour triompher de leurs devanciers auraient uniquement eu besoin que leur rigueur scientifique soit reconnue, à l’occasion par exemple d’une vaste réforme de l’enseignement et de la recherche en gestion. La thèse que nous défendons ici est que le positivisme en comptabilité procède beaucoup plus de la théorie normative que n’ont bien voulu l’admettre des auteurs comme Watts et Zimermann (1986). La révolution qui propulse la recherche empirique au premier plan n’est pas uniquement le fruit d’une évolution épistémologique interne, pas plus qu’elle n’est exclusivement la conséquence d’un choc « institutionnel » externe. La recherche empirique avait certes besoin de moyens humains et financiers pour s’épanouir. L’évolution des business schools américaines vers un modèle de développement davantage orienté vers la recherche dans les années 1960 lui a fourni ces moyens. Toutefois, cette évolution ne suffit pas à rendre compte du triomphe du nouveau paradigme de la recherche comptable. Ses représentants tirent aussi parti d’une transformation à la fois épistémologique et institutionnelle qui est à mettre au compte des tenants de la théorie normative. Si elles paraissent en rupture, la théorie normative et la théorie positive s’inscrivent en fait dans une continuité du point de vue de l’ambition théoricienne de leurs défenseurs.

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Dans une première partie, nous verrons donc d’abord que la théorie normative se définit progressivement comme un ensemble de connaissances qui, s’il reste en prise avec les utilisations possibles de ces connaissances, s’en détache néanmoins en tant que système de savoirs. Ensuite, nous montrerons que cette évolution crée une distance entre les théoriciens normatifs et un univers professionnel comptable dont ils étaient souvent à l’origine issus. Notre deuxième partie explique comment le passage d’une théorie à l’autre se fait du point de vue social grâce à un choc dont la conséquence va être de légitimer le découplage entre théorie et pratique comptable que les représentants de l’école normative avaient initié. À la fin des années 1950 deux rapports rédigés par Robert Gordon et James Howell d’une part, et Frank Pierson, d’autre part, sont en effet publiés. Ils appellent à un renouvellement radical des business studies en mettant en avant l’intérêt d’une analyse économique et organisationnelle des décisions de gestion et en critiquant durement le manque de formation académique des enseignants des écoles et facultés commerciales. C’est non seulement une aspiration à un renouvellement méthodologique que l’on trouve dans ces rapports, mais c’est également un appel à un bouleversement profond du mode de production des chercheurs et de la légitimation de leur travail. Nous verrons par conséquent comment la montée en puissance des partisans de l’approche positive s’appuie sur de nouvelles conditions de recrutement et de titularisation des enseignants des business schools et sur l’importance accrue donnée à la publication de la recherche dans des revues scientifiques.

1 - La Théorie normative ou l’initiation d’un découplage entre la théorie et la pratique

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La théorie normative s’est définie progressivement comme un ensemble de connaissances qui, s’il reste en prise avec les utilisations possibles de ces connaissances, s’en détache néanmoins en tant que système de savoirs (Paragraphe 1.1). Cette évolution engendre une rupture entre les théoriciens normatifs et un univers professionnel comptable dont ils étaient souvent à l’origine issus (Paragraphe 1.2).

1.1 - La théorie normative : analyse du lien entre théorie et pratique

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Dyckman et Zeff (1984 p. 227) caractérisent la recherche normative publiée à la fin des années 1950 en la classant en deux catégories : les articles policy prescription où les auteurs se prononcent pour ou contre un traitement comptable et les articles framework building (qui représentent peu ou prou un tiers des articles publiés) où l’on essaie d’établir les bases de la policy prescription. Cette recherche, qui participe d’une vision téléologique du progrès des sciences, admettait initialement deux tendances (Colasse et al. 2001). La tendance inductive est représentée par des auteurs comme A.C. Littleton qui considèrent que l’élaboration de la théorie doit d’abord passer par une observation préalable de la pratique. La théorie émerge d’un processus de rationalisation des observations conduites sur une durée suffisamment longue : la logique qui fait correspondre objectifs et moyens permet ainsi de dégager progressivement des principes comptables. La tendance déductive, illustrée par Paton, part d’idées abstraites et puise dans des domaines du savoir connexes à la comptabilité pour formuler les axiomes à partir desquels produire les règles qui orienteront le comportement des usagers de la technique comptable.

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La « rationalisation a posteriori » et la « théorisation a priori » (Colasse 2005, p. 201) se rejoignent toutefois dans leur volonté de donner forme aux demandes que fait surgir la pratique et de guider cette dernière pour fournir une réponse efficiente à ces demandes. Ainsi, le débouché naturel de l’approche normative est alors la production de normes, normes qui ne sauraient être simplement des règles mais qui doivent découler d’une conceptualisation de la comptabilité et de son environnement. Dès 1940, Paton et Littleton (1940) tentent de constituer à cet effet un premier corps de doctrine cohérent. Leurs efforts sont relayés à partir du milieu des années 1950 par des auteurs comme Raymond Chambers ou Richard Mattessich. En 1955, Chambers insiste sur le fait que la recherche d’axiomes comptables doit se libérer de la tendance qui consiste à produire des systèmes de règles plutôt que des théories. La posture du théoricien ne doit pas être celle d’un simple fournisseur de ces règles au praticien, rôle qui devait plutôt incomber au normalisateur.

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Le lien entre le pôle théorique et le pôle pratique était ainsi affirmé, la théorie répondant aux besoins de la pratique (Littleton 1948 ; Ross 1967). La posture du théoricien ne manqua pas d’alimenter les débats entre universitaires, retraduisant l’opposition entre la démarche inductive et la démarche déductive et conduisant notamment à une divergence de vues entre Mattessich et Chambers ; Mattessich croyant que les concepts comptables devaient être induits à partir de l’observation de « micro et de macrosystèmes comptables » alors que Chambers souhaitait aller davantage vers la production d’une théorie générale de la comptabilité. L’idée de Chambers était qu’en séparant les systèmes comptables de leurs interprétations spécifiques il serait possible de construire, sur la base d’une théorie unique, plusieurs interprétations. En fonction des objectifs empiriques, des normes spécifiques pourraient ainsi être déduites de la même série de principes généraux. Le praticien comptable serait alors envisagé comme un artiste jonglant avec ces principes généraux pour trouver la réponse adéquate à son problème.

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Dans l’approche normative de la recherche en comptabilité la réalité économique parait en tous cas exister indépendamment de sa représentation comptable. La tâche du chercheur est de déterminer des lois générales de la nature comptable. Une fois ces lois découvertes, il est alors possible de les utiliser pour améliorer la production de normes comptables. Ainsi, la théorie normative peut-elle être envisagée comme assistant la profession comptable dans la production de solutions aux problèmes que rencontrent les praticiens. Le progrès en comptabilité consisterait alors à inventer des réponses donnant d’une réalité en mouvement constant la traduction comptable la plus satisfaisante possible (Hopwood 1983 ; Robson 1988 [2][2] D’après Galbraith (1961) et Zeff (1972) les États-Unis...). Il est possible de conclure que cette théorie instaure un fil conducteur qui va du théoricien jusqu’au praticien, le premier influençant le second mais se nourrissant également des « questions de recherche » que l’évolution de la pratique ne manque pas de faire surgir. Or, cette ligne conductrice allant du praticien de base jusqu’au « grand prêtre » de la comptabilité, est déjà par le principe même de l’activité de théorisation une ligne graduée. Les universitaires figurent à son pôle le plus élevé, à l’opposé des praticiens, le normalisateur comptable étant en quelque sorte le chercheur appliqué qui agit comme la courroie de transmission des travaux du théoricien. Nous allons voir dans un deuxième temps comment cette posture théorique prend sens par rapport au contexte social dans lequel elle s’inscrit. La théorie normative qui, paradoxalement, éloigne ses auteurs des praticiens comptables en prétendant inscrire leur pratique dans un système abstrait, contribue d’un autre côté à rapprocher les théoriciens de la comptabilité d’autres fabricants de théories.

1.2 - Poids des structures académiques et stratégies de distinction des théoriciens par rapport aux praticiens

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Les programmes de formation aux affaires (business schools) ont une longue histoire aux États-Unis. Le premier a été fondé en 1881 grâce à un don de Joseph Wharton à l’Université de Pennsylvanie. Les Universités de Chicago et de Californie ont créé leur school of commerce en 1898, Dartmouth en 1890 (Amos Tuck School). Dans les cinquante années qui ont suivi, des nombreuses universités américaines ont mis sur pied des cursus en gestion. La popularité de ces programmes est telle que les étudiants en gestion qui représentaient 3 % des titulaires d’une licence (bachelor) en 1909-1910, en représentaient 10 % en 1939-1940 et 17 % en 1949-1950 (Jeuck 1986). Le nombre de masters délivrés suit une évolution comparable : de moins de 100 en 1914, à 20 000 en 1945, et 60 000 en 1950 (soit 15 % des masters’ degrees).

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Ces chiffres ne doivent pas leurrer quant à la place qui a été faite à l’enseignement des affaires au sein du système universitaire américain [3][3] L’histoire qui est présentée ici est essentiellement.... Celui-ci a eu à s’imposer non seulement à des milieux d’affaires où au départ l’on considérait que le métier de manager s’apprenait avant tout sur le terrain, mais surtout à une Université au sein de laquelle l’introduction de programmes de formation aux affaires a été perçue comme une anomalie. Engwall et Zamagni (1998) rappellent que nombreux parmi les enseignants des facultés de lettres ou de sciences tenaient en piètre estime les business schools et certains étaient de l’avis que leur cursus n’avait pas droit de cité au sein du monde académique. « Devrons-nous laisser souiller Chaucer et Shakespeare par des chercheurs d’or ? » s’interrogeait ainsi un professeur de Harvard (Daniel 1999, p. 123). De fait, cette attitude est ambiguë puisque ces mêmes facultés commerciales apportaient aux universités un supplément de ressources d’autant plus appréciable que, après la deuxième guerre mondiale, la croissance du nombre des étudiants inscrits dans les programmes de gestion a dépassé de loin celle des inscriptions dans les autres programmes d’enseignement [4][4] Cet accroissement numérique très important s’explique.... Ce paradoxe est illustré par les relations entre les économistes et les enseignants des business schools. Aux États-Unis, la constitution de cursus en gestion au sein de départements d’économie ou par des économistes a souvent été à l’origine de la naissance d’une de ces schools. Dans certains cas, celle-ci a pris assez vite son indépendance, mais dans d’autres elle est restée longtemps rattachée au département d’économie qui l’avait créée. Ainsi, il a fallu attendre 1940 pour que le programme d’enseignement et de recherche en gestion de l’Université de Berkeley inauguré en 1898 acquière son autonomie (Engwall et Zamagni 1998). Les professeurs de comptabilité de ces institutions sont donc souvent au contact de collègues économistes qui auront une influence certaine sur le développement de leur pensée. William Paton, dont les travaux s’appuient sur l’analyse que l’économie fait des notions de profit et de richesse, obtint son doctorat dans cette discipline en 1917. Il fut d’abord nommé, en 1916, professeur assistant dans le département d’économie de l’université du Minnesota avant de rejoindre l’année suivante celui de l’université du Michigan. Il ne quitta cette université qu’en 1958, lorsqu’il partit à la retraite avec le titre de professeur émérite en économie et en comptabilité (Degos et Previtts 2005 [5][5] Comme le rappelle Gaffikin (2003, p. 294), Chambers...).

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D’un autre côté, si les business schools ont pu grandir dans le giron de l’Université, elles n’en constituent pas moins un des parents les plus pauvres, en tous cas au sens symbolique du terme. Le dédain d’une certaine élite intellectuelle pour les aspects matériels de l’existence, encore plus lorsque ceux-ci relèvent du domaine des affaires (Burrage 1993) n’a pas contribué à rehausser le prestige de l’enseignement commercial en lui donnant les moyens d’acquérir des lettres de noblesse. Comme le souligneront plus tard le rapport Gordon et Howell et le rapport Pierson (cf. infra), une grande impression de confusion se dégage à la fin des années 1950 tant du cursus que de la composition du corps enseignant des business schools. La définition des programmes manque d’une ligne directrice, le nombre de cours est trop élevé (la business school de la New York University ne propose pas moins de cinquante spécialisations) et, parmi ceux-ci, la formation professionnelle aux métiers du secrétariat côtoie parfois la théorie de la finance. Le corps enseignant est constitué d’un mélange hétéroclite de diplômés de ces mêmes écoles sans qualification doctorale, de praticiens souhaitant gagner un peu de capital symbolique en affichant leur condition de formateur et de membres d’autres départements « dont l’intérêt pour le commerce n’était pas toujours évident » (Engwall et Zamagni 1998, p. 157). Le poids écrasant des charges de cours laisse peu de temps pour une recherche que les rapports qualifieront de « plus descriptive qu’analytique ».

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Dans l’histoire des business schools, la comptabilité tient, en tant que discipline, une place particulière. Cette discipline a fait partie depuis le début du noyau dur des cours enseignés aux aspirants hommes (et plus tard femmes) d’affaires, et cette place qu’elle occupe dans le curriculum ne lui a jamais été contestée. La comptabilité était déjà enseignée dans les écoles de gestion privées (private business colleges) qui avaient prospéré aux États-Unis dans la deuxième moitié du xixe siècle pour former les employés du commerce et de l’industrie ainsi que les fils de la bourgeoisie d’affaires qui n’avaient pas eu accès à l’Université (Daniel 1999, p. 20-21). Si dans ces institutions la comptabilité était surtout envisagée comme la tenue des livres de comptes, elle avait néanmoins obtenu par ailleurs, comme nous l’avons vu, un droit de cité dans certaines universités au sein des départements d’économie. La comptabilité est donc une discipline de base dans les business schools, mais c’est également une discipline… basique qui est souvent assimilée à ce qui est enseignée d’elle en dehors du système universitaire. La nécessité de rehausser le niveau intellectuel de la discipline se fera d’autant plus sentir que vont monter en puissance dans le curriculum des business schools des matières au contenu théorique plus affirmé : la finance dès l’entre-deux-guerres et les sciences de l’organisation après 1945 (Daniel 1999, p. 210-211 [6][6] Un épisode intéressant évoqué par Daniel (op. cit.,...).

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L’environnement dans lequel se sont épanouies des pensées comme celles de Paton, de Littleton ou de Mattessich était caractérisé par cette ambiguïté quant au statut de leur savoir. La trajectoire de ces universitaires a donc consisté souvent en une lutte pour s’imposer comme des intellectuels, lutte que la postérité s’est complu à qualifier d’exemplaire. Littleton, né en 1886 n’obtient sa licence en administration des affaires par l’Université de l’Illinois qu’en 1912 et, après un passage par un cabinet d’audit, intègre en 1915 le corps enseignant de cette même université comme chargé de cours. Jusqu’à sa retraite en 1952, Littleton va s’appliquer à se forger une position de leader incontesté de sa discipline, tant du point de vue de sa contribution intellectuelle que de celui de sa capacité à bâtir et à gérer des programmes de formation. Il est le premier à proposer dans les années 1920 un enseignement de théorie comptable. Après avoir soutenu son PhD en 1931, il est également à l’origine du premier programme doctoral en comptabilité à être crée au monde. Entre 1938 et 1952, il supervisera la thèse de 24 des 26 étudiants inscrits dans ce programme (Degos et Previtts 2005).

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Quels que fussent les mérites d’hommes comme Littleton, Paton ou Mattessich, ils étaient les représentants d’une discipline dominée, enseignée dans des institutions elles-mêmes dominées au sein de l’université. La vocation théoricienne du courant normatif, semble donc avoir été à l’origine d’un double mouvement ayant pour conséquence de rehausser le statut des universitaires comptables. Tout d’abord dans le monde comptable, ce mouvement instaure une hiérarchie qui irait du petit praticien jusqu’au grand théoricien. Ensuite, dans le monde universitaire, le programme de recherche consistant à doter la science comptable d’un substrat épistémologique robuste, distingue l’élite des chercheurs comptables de leurs collègues des business schools, comptables ou autres, qui sont restés des praticiens dans les faits ou dans l’âme. Ce mouvement rapproche également les membres de l’élite comptable universitaire de leurs homologues dans d’autres disciplines plus prestigieuses, au premier chef desquels figurent les économistes.

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Les théoriciens normatifs ont ainsi contribué à extraire la théorie comptable des contingences de la pratique (voir aussi Bricket et Previts 1990 ainsi que Jensen 1982). L’élaboration de cette théorie repose tantôt sur la définition d’axiomes à partir desquels déduire les solutions applicables à chaque cas concret (approche déductive), tantôt sur une rationalisation des pratiques (approche inductive), induisant des règles générales de l’observation de cas particuliers (voir Degos et Previts 2005 pour une revue). Ces deux conceptions de la recherche participent de toutes façons d’un mouvement qui érigeant le théoricien en guide du praticien introduit une distance hiérarchique dans la continuité entre les membres du monde comptable. Le théoricien se consacrera désormais, comme ses collègues d’autres disciplines, à la production du savoir pur. Nous allons voir maintenant comment le mouvement en question a été utilisé par les initiateurs de la recherche empirique qui, à la faveur des circonstances, ont su le mettre au service de leurs ambitions.

2 - Choc exogène et exploitation des tendances endogènes : émergence du paradigme positif en recherche comptable

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Les théoriciens « normatifs » ont réussi à introduire un découplage entre pratique comptable et recherche comptable. Cette distanciation a toutefois été considérée comme insuffisante dans deux rapports commissionnés par les fondations Ford et Carnergie. Ces rapports, publiés à la fin des années 1950, dénoncent un enseignement du management trop axé sur la pratique et appellent de leurs vœux le développement d’une pensée managériale originale largement influencée par les sciences économiques. Les deux rapports, et les généreux financements des fondations Ford et Carnegie, ont largement contribué à promouvoir une nouvelle approche de la recherche comptable représentée par les recherches dites « positives » (paragraphe 2.1). L’émergence de l’approche positive n’est toutefois pas en rupture totale avec les théories « normatives », plusieurs liens entre ces deux approches pouvant être établis (paragraphe 2.2).

2.1 - Les rapports Gordon et Howel (1959) et Pierson (1959)

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1959 voit la parution de deux rapports sur l’enseignement de la gestion (business education). Robert A. Gordon et James E. Howell publient Higher Education for Business à la demande de la fondation Ford [7][7] La fondation Ford est une organisation à but non lucratif.... Franck C. Pierson édite The Education of American Businessmen pour le compte de la Carnegie Foundation for the Advancement of Education[8][8] La fondation Carnegie a été créée par Andrew Carnegie.... Ces deux rapports ont été publiés la même année mais leurs auteurs n’ont presque pas collaboré bien qu’ils aient été mutuellement au courant de leurs travaux (Canning et al. 1961).

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C’est l’installation d’un doute, grandissant au cours des années 1950 qui est à l’origine de la commande des deux rapports. En effet, malgré un succès mesuré en nombre de diplômes délivrés, les business schools, n’ont pas bonne réputation dans la communauté académique et dans celle des affaires (Nelson 1961 ; Jeuck 1986). Par exemple, Canning et al. (1961) font remarquer que les étudiants les plus brillants choisissent d’abord les études d’ingénieur, de droit, de médecine ou de science et que les écoles de gestion des universités doivent se contenter des étudiants de « la seconde moitié du tableau [d’admission] » (p. 192). Le rapport Pierson est clair à ce sujet : « la question a été soulevée de savoir si les programmes de gestion attiraient des étudiants de faible niveau académique […] les étudiants de niveau académique élevé trouvent peu de satisfaction et d’intérêt dans ces programmes » (p. 53). Les rapports notent aussi que si les diplômés en gestion obtiennent assez facilement un premier emploi, ils n’évoluent pas. De fait, les deux rapports dressent un véritable réquisitoire contre les formations en management aux USA. Les auteurs de ces rapports font remarquer que 60 % des enseignants des business schools ne détiennent pas de doctorat. Ils s’inquiètent du contenu trop technique des cours dispensés, du manque d’esprit critique des étudiants et de l’absence de recherche appliquée au sein des départements de management. Ils soulignent, au total, la faible qualité des diplômés en management et leur incapacité à évoluer.

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Gordon, Howell et Pierson appellent de leurs vœux le développement d’enseignements transversaux en statistique, psychologie, économie, recherche opérationnelle. Pour eux, les programmes de gestion devraient être reformulés autour de trois pôles : mathématiques appliquées, économie et sciences comportementales. À titre d’illustration, les rapports préconisent qu’un étudiant de licence consacre 16-20 % de son temps aux mathématiques, 16-17 % aux sciences sociales (hors économie), 11-12 % à l’économie, 6-10 % aux méthodes quantitatives (y compris la comptabilité et statistiques), 3-6 % à la théorie des organisations, 3-6 % à la stratégie (business policy), 3 % au droit-environnement social. Des cours de spécialisation (finance, marketing, comptabilité…) et de culture générale (liberal arts) compléteraient la formation. Cette proposition de structure générale contraste largement avec les programmes qui étaient proposés à la fin des années 1950. L’enjeu d’une réforme des études est double voire triple. Il s’agit d’une part d’attirer des étudiants de qualité en élargissant le domaine d’enseignement. D’autre part, d’après Gordon, Howell et Pierson, un enseignement plus conceptuel doit permettre au diplômé(e)s non seulement d’obtenir leur premier emploi mais aussi, et surtout, d’évoluer au sein de l’entreprise. De manière accessoire, une telle reforme du programme d’enseignement implique l’émergence et la promotion d’un nouveau corps professoral.

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Les deux rapports préconisent la création d’un corps professoral d’excellence, titulaire d’un doctorat et évalué sur la qualité de ses publications. L’idée centrale de ces rapports est d’orienter la recherche en gestion vers un schéma au sein duquel la recherche théorique précède la recherche appliquée. Les titulaires du MBA sont alors mis à contribution pour tester et propager dans les entreprises les résultats des investigations de leurs professeurs. Howell revenant lors d’une interview en 1984 sur son travail de rapporteur affirme avoir acquis la conviction que les dirigeants des business schools ne devaient pas se laisser influencer par les demandes des dirigeants d’entreprises car celles-ci sont représentatives du monde des affaires d’aujourd’hui. L’accent devait être au contraire placé sur la recherche qui détermine, selon lui, la physionomie du monde des affaires de demain. En somme il fallait que les chercheurs s’adressent d’abord aux autres chercheurs et non aux chefs d’entreprises (propos rapportés dans Zimmerman 2001). Cet accent mis sur la recherche va donner un poids très important aux revues académiques dans les décisions d’engagement et de promotion des enseignants-chercheurs américains. Gordon, Howell et Pierson insistent sur la nécessité de développer une recherche fondée sur la formulation et le test d’hypothèses. En cela, ils ne font que reprendre la conception de l’activité scientifique décrite par Friedman (1953) ainsi que par les fondateurs de Management Science en 1954 et d’Administrative Science Quarterly en 1956. Il convient de rappeler que Gordon, Howell et Pierson enseignent tous trois l’économie à l’Université.

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Ces recommandations ont un retentissement très fort dans le monde académique en général et la recherche comptable en particulier. Sur le fond, les rapports se contentent, d’après Daniel (1999), de cristalliser les termes d’un débat sur la primauté de la recherche sur la pratique dans l’orientation du fonctionnement des business shools qui avait été initié dès la fin de la deuxième guerre mondiale. Leur nouveauté consiste plutôt à préciser les moyens nécessaires pour parvenir à hisser les sciences de gestion à un niveau d’excellence académique qui leur permette de soutenir la comparaison avec les autres disciplines universitaires. Concernant les moyens financiers, il n’est pas anodin qu’un des deux rapports ait été commandité par la fondation Ford. En effet celle-ci accordait déjà des subventions de recherche aux universités afin d’améliorer la qualité des programmes doctoraux de management [9][9] La fondation Carnegie n’a que peu participé au financement.... De fait, le nombre de doctorats en gestion délivrés chaque année augmente de manière très importante : de 148 (pour 31 institutions délivrant ce diplôme) en 1960 on passe à 287 (pour 41 institutions) en 1965, 584 (64) en 1970, 787 (79) en 1975 (AACSB 2003). En 1961, la fondation Ford finance même un séminaire à l’Université de Chicago au cours duquel sont discutées l’application des théories behaviorales et des méthodes quantitatives par les chercheurs en comptabilité (Dyckman et Zeff 1984 [10][10] Si l’ensemble des disciplines de gestion a profité...).

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Quelles sont les raisons de l’émergence et du succès de l’approche empirique en seulement quelques années ? Les financements très généreux accordés par la fondation Ford (35 millions de dollars jusqu’en 1964, Schlossman et al. 1998) expliquent en partie le succès des recommandations de Gordon, Howell et Pierson. Ce n’est toutefois pas la seule explication. Les auteurs des rapports ont proposé un changement d’orientation des business schools qui tend à faire d’elles non plus de simples écoles d’application mais des lieux de formation intellectuelle. Une conceptualisation plus grande, l’introduction des théories behaviorales et économiques dans les programmes d’étude en gestion doivent être accomplies. En comptabilité, ces recommandations connaissent un écho important. Une commission spéciale de l’Association américaine de comptabilité est créée pour analyser les rapports et leurs effets sur l’enseignement de la comptabilité (Canning et al. 1958). Les changements ne se font pas ex-nihilo, ni par « l’importation » de chercheurs formés dans des disciplines à plus fort contenu théorique. Il va au contraire falloir créer un terreau favorable au sein de la recherche comptable elle-même. Cette création sera paradoxalement obtenue grâce à l’approfondissement du découplage entre le monde académique et celui des praticiens qu’avait initié le développement de la théorie normative (Sumdem 1999).

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En effet, comme nous l’avons vu, un découplage existait déjà entre pratique et recherche normative dans le domaine comptable. Bien que leur travail ait reposé sur le postulat que la théorie devait continuer de guider la pratique, les théoriciens normatifs s’étaient cependant placés à une distance suffisante par rapport aux praticiens pour affirmer leur statut de producteurs de savoir pur, principalement vis à vis de leurs collègues universitaires d’autres disciplines. Dans la théorie positive, l’explication et la prédiction des pratiques comptables – pour reprendre les termes de Watts et Zimmerman (1986) – n’ont que peu de liens avec la détermination des pratiques elles-mêmes et imposent un découplage fort entre la recherche et l’élaboration des techniques comptables. Toutefois ce découplage fort, s’il est nécessaire au plan épistémologique, ne représente pas nécessairement, sur le plan institutionnel, une rupture radicale par rapport à la position du chercheur en théorie normative. La distanciation au monde des praticiens était déjà nécessaire aux théoriciens normatifs pour s’affirmer comme tels. Ainsi, et de manière paradoxale, le succès de la théorie positive (au sens large) pourrait tenir au succès de la théorie normative. Cette conclusion semble confirmée lorsqu’on examine le parcours des premiers représentants de l’école positiviste et celui des revues dans lesquelles ils publieront leurs travaux les plus importants.

2.2 - La communauté des chercheurs : entre continuité et rupture

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Les rapports Pierson et Gordon-Howell ont appelé de leurs vœux un changement d’orientation des business schools des universités américaines. Les généreux financements de la fondation Ford ont contribué à la mise en application des préconisations de ces rapports. Il est clair que les vecteurs de ce changement sont les professeurs, et il est implicite dans les rapports que l’amélioration des programmes de formation passe par un renouvellement des enseignants. Dans le domaine comptable, les programmes doctoraux en gestion se développent et contribuent à la naissance d’une nouvelle génération d’enseignants chercheurs en comptabilité formés selon les principes des rapports et qui appliquent les méthodes et les techniques des disciplines connexes (économétrie et micro-économie) à des problématiques comptables et financières (voir Bricker et Previts 1990 pour une synthèse de changements intervenus dans la composition du corps professoral en comptabilité). Ainsi, Ross Watts et Jerold Zimmerman soutiennent leur PhD respectivement en 1971 à l’Université de Chicago et en 1974 à l’Université de Berkeley. Ces deux universités (surtout Chicago) font partie des principaux récipiendaires des subventions de la fondation Ford. Pour sa thèse, Ross Watts s’appuie sur des méthodes économétriques appliquées à des problèmes de comptabilité et finance (politique de dividendes, prévision du résultat) ; Jerold Zimmerman utilise la micro-économie de l’incertain pour résoudre des problèmes d’allocation de ressources et de processus budgétaire [11][11] Notons qu’Anthony Hopwood, bien que n’appartenant pas.... Gerald Feltham obtient son PhD en 1967 à Berkeley avec un travail sur l’économie de l’information appliquée à l’information financière. William Beaver soutient à l’Université de Chicago en 1965 une thèse sur les relations entre information comptable et cours boursiers (grâce à un financement accordé par la fondation Ford).

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Cette nouvelle génération a été portée par des chercheurs confirmés qui, bien que n’ayant pas été formés selon les « principes » des rapports Gordon-Howell et Pierson, y sont sensibles. L’université de Chicago accueille ainsi en son sein une grande partie de ces enseignants favorables à l’approche développée par les rapports. Sidney Davidson a par exemple été professeur d’économie puis de comptabilité et à l’Université de Michigan avant de rejoindre Chicago. De même, Charles Horngren et George Sorter, même s’ils n’ont pas directement contribué à l’approche empirique ont attiré et ont formé des étudiants de doctorat qui deviendront plus tard les promoteurs de cette approche. Nicholas Dopuch, un des ténors de l’approche empirique, reconnut ainsi sa dette intellectuelle envers ces deux professeurs lors de son admission dans le Hall of Fame de la comptabilité. Charles Honrgren fut membre du jury de thèse de William Beaver [12][12] Source : http://fisher.osu.edu/Departments/Account.... De même, Stephen Zeff [13][13] Stephen Zeff a obtenu son doctorat à l’université de... a-t-il œuvré pour la reconnaissance de l’approche empirique en acceptant les articles de Watts et Zimmerman de 1978 et 1979 lorsqu’il était éditeur de The Accounting Review alors même que les évaluations de ces articles étaient mitigées (Puxty et Tinker 1995). Comme il a déjà été souligné, Paton et Littleton, avant de devenir professeurs de comptabilité, ont enseigné l’économie. Il apparaît donc qu’une partie importante des tenants de l’approche normative utilisaient les outils de la théorie économique pour leurs travaux ou, tout au moins, ont été sensibles au cadre théorique et conceptuel des sciences économiques. Par ailleurs, plusieurs professeurs d’économie et/ou de finance ont publié dans le domaine de la comptabilité dès les années 1960. Ainsi, Myron Gordon est dès 1950 l’auteur d’articles à la fois dans des revues de recherche comptable (Accounting Research et The Accounting Review) et de recherche en économie (American Economic Review). Autrement dit, il existe dans les années 1950-1970 une porosité entre le milieu des chercheurs en comptabilité (souvent titulaires d’un doctorat d’économie) et celui des chercheurs en économie financière qui peuvent occasionnellement publier dans des revues comptables. Cette situation permet de « transmettre » à la recherche comptable les bases de l’approche « positive » développée dans les années 1950 par Milton Friedman.

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Un autre facteur important pour le développement et la pérennité de ce « nouveau » corps professoral est la création de revues académiques. Le nombre des revues publiant des recherches en gestion est passé de 1 600 en 1959 à 5 000 en 1984 (Daniel 1999, p. 169). D’après Wells (2000), au début des années 1960 seules deux revues publiaient de la recherche en comptabilité : l’américaine The Accounting Review et la britannique Accounting Research, revue qui paraissait sous le patronage de la Society of Incorporated Accountants et qui allait cesser d’être diffusée après la fusion de cette dernière avec l’Institute of Chartered Accountants in England and Wales. Au cours de la décennie, plusieurs revues sont créées : le Journal of Accounting Research en 1963, Abacus et The international Journal of Accounting en 1965, le Journal of Business Finance and Accounting en 1969. Zeff (1996) compte 77 revues anglophones de recherche en comptabilité. Si les projets initiaux de certaines de ces publications, comme Abacus, demeurent relativement « œcuméniques », souhaitant s’adresser à la fois aux chercheurs et aux praticiens (Wells 2000), d’autres revues affichent dès le départ une orientation donnant l’exclusivité à un lectorat savant. Particulièrement symptomatique de cette orientation est la fondation du Journal of Accounting Research (JAR) en 1963 (voir Dyckman et Zeff 1984 pour un historique de la revue).

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La revue a été créée sur l’initiative de Sir Sydney Caine de la London School of Economics et de George Shultz de l’Université de Chicago. Dans l’éditorial inaugural, les deux fondateurs affirment que la nouvelle revue « a pour vocation de rendre compte des résultats des activités de recherche dans tous les domaines de la comptabilité » (notre traduction). Ils soulignent par ailleurs leur intention de se consacrer exclusivement au compte rendu de la recherche comptable à la différence de la revue académique de référence : The Accounting Review qui publie alors une section entière consacrée aux problèmes de pédagogie (The teacher’s clinic). Force est de constater que le succès du JAR est rapide : dès 1974, Benjamin et Brenner lui accordent la première place des revues académiques, cette suprématie étant confirmée ensuite par Weber et Stevenson (1981) et Howard et Nikolai (1983).

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Si Caine et Shultz ne veulent publier que des articles de recherche, ils le font en revanche sans exclusive au moins au cours des cinq premières années d’existence du JAR. Dyckman et Zeff (1984) remarquent ainsi que la revue a publié de 1963 à 1968 des articles que l’on peut qualifier de normatifs : sur ces cinq années, les articles de modélisation économique et/ou empirique ne représentent que 20 % de la pagination. Il peut paraître paradoxal pour le JAR de publier des « recherches » normatives, compte tenu de ce qui sera le positionnement méthodologique de ce journal et de l’ambition affichée de ses créateurs. Deux raisons (non-exclusives) expliquent cette politique éditoriale. D’une part, il est clair que le « stock » de recherches dites empiriques est très faible et que seuls peuvent être publiés les travaux se rattachant à l’approche normative [14][14] Nous remercions un de nos relecteurs pour cette su.... D’autre part, en publiant des travaux « normatifs » c’est-à-dire avec un statut scientifique alors bien établi, le JAR contribue à légitimer les articles « positifs » publiés conjointement avec les travaux normatifs. Si le JAR affiche à ses débuts une ouverture méthodologique assez grande, il entend toutefois jouer un rôle d’aiguillon dans le développement des nouvelles approches de la recherche comptable. Le premier éditeur du JAR, Sydney Davidson, remarque dans son éditorial de 1963 : « L’émergence des ordinateurs signifie que des bases de données d’information financière seront bientôt facilement accessibles aux chercheurs […] Les sciences du comportement se développent. La recherche comptable commence à capitaliser sur ces avancées. Une approche scientifique de la recherche comptable est clairement notre objectif » (notre traduction). La contestation de la théorie normative comme programme de recherche de pointe se fait jour peu de temps après la création du JAR puisque Gaffikin (2003 p. 300) la situe en 1964 avec la parution dans The Accounting Review d’un article de Myron Gordon, alors professeur à l’université de Rochester, intitulé « Postulates, Principles and Research in Accounting ». Gordon y insiste sur la nécessité pour le chercheur de se confronter à la réalité, notamment à l’aide de méthodes statistiques. Afin d’encourager la production de recherches utilisant des bases de données et une approche hypothético – déductive, le JAR va organiser à partir de 1966 une conférence annuelle sur la recherche empirique en comptabilité (Conference on empirical research in accounting). Ces conférences sont au départ sponsorisées par la fondation Ford, à laquelle se sont joints par la suite l’AICPA, la fondation Ernst et Young et l’AAA (American Accounting Association). Le succès des conférences est important : plusieurs éditeurs de The Accounting Review y participent (Robert Mautz, Lawrence Vance ou Robert Trueblood) ainsi que des personnalités (Ray Ball, Robert Jensen… et Anthony Hopwood). À partir de 1974 le titre des conférences ne fait même plus référence au terme « empirique ». Nicholas Dopuch affirme alors que « [ce choix] s’explique simplement par le fait qu’il n’est plus nécessaire de promouvoir la recherche empirique puisque cette méthodologie a maintenant acquis le statut au sein des chercheurs en comptabilité que nous avions à l’esprit au moment de la première conférence » (notre traduction).

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Les communications présentées sont ensuite publiées par le JAR dans des numéros « suppléments ». Ces conférences jouent un effet d’entraînement à tel point que dès la fin des années 1960 le courant « empirique » s’impose dans un JAR qui, à partir de 1968, arrête de publier des articles « normatifs ». De plus, dès 1971, l’éditeur des suppléments du JAR sur les conférences empiriques est aussi éditeur de la revue alors que ces deux fonctions étaient séparées dans les années 1960. L’arrêt de la publication de recherches normatives ou historiques est d’ailleurs l’une des causes du retrait en 1974 de la London School of Economics du comité éditorial (Dyckman et Zeff 1984).

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En conformité avec l’esprit des rapports Gordon-Howell et Pierson, le JAR est devenu un instrument du développement de la recherche en comptabilité, et un journal ne publiant que de la recherche. Ensuite, et progressivement, tout au long des années 1960 et du début des années 1970, l’équipe éditoriale du JAR cherche à promouvoir un type de recherche en particulier, perçue par les membres de cette équipe comme une recherche de pointe. Le succès du JAR et sa capacité à légitimer la recherche « empirique » tient cependant à sa stratégie de publication de recherches normatives au moins dans les cinq premières années de son existence. Cette stratégie se double de la création de liens avec la principale revue de recherche comptable à l’époque : The Accounting Review. Ainsi William Paton, fondateur et premier éditeur de The Accounting Review (TAR) de 1926 à 1929, a publié dans le premier numéro du JAR en 1963. Deux autres membres du Board de TAR (Gordon Shillinglaw et Raymond Chambers) contribuent aussi au premier numéro du JAR. Dans l’autre sens, cinq des fondateurs du JAR (Nicholas Dopuch, Harold Edey, Charles Horngren, David Green et George Sorter) publient des articles dans The Accounting Review en 1962 et 1963. Il en résulte une convergence forte entre les deux revues : dès le début des années 1960, TAR publie également des articles empiriques. Il n’y a donc pas de rupture brutale entre les deux types de recherche. On assiste plutôt, autour d’un JAR envisagé comme l’instrument de cette évolution, à une transformation progressive qui consacre d’abord la revue comme revue de recherche, à l’exclusion de toute autre préoccupation, puis qui en fait le véhicule privilégié de la publication de la recherche empirique.

Conclusion

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La recherche normative n’est pas morte de l’avènement de la recherche positive. De nos jours, articles et ouvrages qui s’inscrivent dans cette tradition continuent de paraître. Les héritiers des figures de proue des années 1950-1960 n’étant plus dominants dans le monde académique ils ont toutefois délaissé le projet de construire une axiomatique de la comptabilité pour se mettre au diapason des besoins des praticiens. Le développement de l’activité, à partir des années 1970, des organismes nationaux et internationaux de normalisation comptable a incontestablement fourni du « grain à moudre » à ces chercheurs [15][15] L’influence croissante aux États-Unis de la théorisation....

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La recherche empirique qui a supplanté la recherche « a priori »[16][16] Il faut rappeler ici (Gaffikin 2003, p. 300) que ce... n’a pas dû son succès à une rupture avec le passé qui aurait été le fait d’hommes nouveaux porteurs d’idées nouvelles. Paradoxalement, le succès de la théorie « positive » semble au contraire avoir été rendu possible par le succès des théoriciens normatifs. En effet, ce sont ces derniers qui ont formé les tenants de l’approche empirique. De plus, les théoriciens normatifs en formulant des cadres conceptuels abstraits de la pratique comptable ont contribué à légitimer un découplage entre le monde académique et les praticiens. Ainsi, et de manière paradoxale, les théories normatives et positives, qui sont en rupture au plan épistémologique, se situeraient dans une relative continuité du point de vue de l’autonomisation du domaine académique par rapport à la pratique comptable.

37

Si l’on reprend l’analyse de Kuhn en termes de paradigmes, le basculement dans la théorie positive n’a pu se faire que parce que les théoriciens normatifs s’étaient déjà placés à distance de la pratique comptable et avaient ainsi créé la possibilité de la légitimation d’une recherche complètement détachée de la pratique, en ce sens qu’elle considère cette pratique et les règles qui la guident comme la manifestation d’intérêts particuliers qui ne convergent pas avec les intérêts scientifiques du chercheur. Nous avons tenté de lier l’épistémologique et le social dans cet article en montrant que la révolution qui donne le pouvoir aux représentants de la tendance empirique n’est pas seulement tributaire d’une modification du contexte dans lequel les chercheurs travaillent. La révolution en question est possible parce que la théorie normative se pose en théorie par opposition à la pratique et qu’elle induit ainsi une transformation des mentalités dont tireront parti, dans un contexte institutionnel nouveau, les tenants des approches empiriques.

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Cette réflexion nous conduit à dire que, contrairement à ce qu’ont pu affirmer certains tenants de l’approche positive, leur démarche scientifique ne constitue pas un « progrès » par rapport à ce qui les a précédés. Reprenant ici le pragmatisme de Kuhn pour qui les théories physiques actuelles ne décriraient pas mieux le monde que celles d’Aristote, il serait en effet possible de récuser l’idée de ce progrès dans une discipline où, comme nous l’avons montré, les facteurs sociaux et les facteurs épistémologiques se présentent mêlés à qui veut étudier son évolution. Il semblerait qu’au contraire le tournant empirique de la recherche comptable s’accompagne d’une perte d’autonomie de celle-ci. Avec l’émergence du mouvement positif, bientôt rejoint pas les social studies of accounting, dont la création d’Accounting Organizations and Society en 1975 va permettre le développement, la comptabilité devient en effet un objet d’étude. Les chercheurs dans le champ disciplinaire comptable se caractérisent par leur utilisation, non seulement de concepts, mais également de méthodologies élaborés par d’autres disciplines (l’économie et l’économétrie pour le courant positiviste, la sociologie ou l’anthropologie pour les social studies of accounting). La véritable révolution, induite par le remplacement du paradigme normatif, ne serait-elle pas alors ce passage d’une recherche en comptabilité à une recherche sur la comptabilité ?


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Notes

[1]

Dans la suite de cet article, nous emploierons les expressions (neutres) de courant « empirique » ou de « courant positif » pour qualifier l’école de pensée qui vise à expliquer et prédire les choix comptables. Notons que plusieurs travaux « positifs » sont antérieurs aux articles de Watts et Zimmerman (par exemple, Ball et Brown, 1968).

[2]

D’après Galbraith (1961) et Zeff (1972) les États-Unis sont le pays où, sur la période qui va de 1945 à 1970, l’utilisation de la théorie comptable pour justifier certains choix dans la confection de normes a été poussée le plus loin.

[3]

L’histoire qui est présentée ici est essentiellement américaine. Toutefois, le privilège que nous accordons aux États-Unis, étant donné leur centralité pour l’analyse des changements de paradigmes en recherche comptable, ne signifie pas que nous considérions qu’il n’y avait de chercheurs que dans ce pays. Parmi les auteurs que nous avons mentionnés précédemment figure ainsi Raymond Chambers dont la carrière universitaire s’est déroulée en Australie et non aux États-Unis mais dont la trajectoire présente des similitudes avec celle des théoriciens normatifs américains (de naissance ou d’adoption). Chambers a notamment beaucoup travaillé au contact de collègues économistes, puisque avant de devenir le premier directeur du département de comptabilité de son université il a occupé la chaire correspondant à cette discipline au sein du département d’économie (Colasse 2005).

[4]

Cet accroissement numérique très important s’explique en grande partie par le retour des conscrits au pays. Bon nombre de ces soldats bénéficiaient d’un financement de leurs études universitaires et beaucoup (750 000 entre 1945 et 1950) choisirent des études de gestion.

[5]

Comme le rappelle Gaffikin (2003, p. 294), Chambers a été influencé par Hayek et Von Mises et Mattessich par Debreu.

[6]

Un épisode intéressant évoqué par Daniel (op. cit., p. 212-213), qui se situe historiquement hors de la période que nous couvrons mais qui n’en est pas moins révélateur de la place de la comptabilité dans l’enseignement commercial aux États-Unis, est le mouvement lancé dans la deuxième moitié des années 1970 de fondation d’accounting schools indépendantes des business schools. L’initiative qui comptait avec l’appui de l’American Institute of Certified Public Accountants et de certains des cabinets leaders de la profession fut sans lendemain. Parmi les raisons à ce mouvement invoquées par Daniel figurent le souhait de renforcer la professionnalisation de l’activité comptable mais également la crainte que la comptabilité, qui formait le cœur des programmes des business schools ne soit désormais supplantée par d’autres disciplines, mieux adaptées aux nouvelles exigences de recherche pesant sur le fonctionnement de ces écoles (cf. infra).

[7]

La fondation Ford est une organisation à but non lucratif créée en 1936 par Edsel et Henry Ford. Sa mission est de « renforcer les valeurs démocratiques, réduire la pauvreté et l’injustice, promouvoir la coopération internationale et la réalisation de l’être humain » (voir sur www.fordfoundation.org). Jerold Zimmerman (2001) rappelle que le travail de la Fondation Ford qui mène au rapport Gordon-Howell a commencé dès le début des années 1950, avec pour toile de fond la peur du communisme et la hantise que l’enseignement supérieur ne produise pas des cadres des entreprises et de l’administration d’une qualité suffisante pour assurer la suprématie des États-Unis face à leur rival soviétique. Le rôle de la Fondation Ford dans « l’endiguement » du communisme s’étend au-delà des États-Unis puisqu’elle participe à l’aide accordée par ces derniers à leurs alliés. Sur l’action de la Fondation en Europe entre 1950 et 1970, voir Gemelli et MacLeod (2003).

[8]

La fondation Carnegie a été créée par Andrew Carnegie et Henri Pritchett en 1905. À l’origine, il s’agissait de constituer un fonds pour assurer le versement d’une pension aux professeurs d’université à la retraite. Sous l’influence d’Henri Pritchett, son premier président, la fondation Carnegie a publié de nombreux rapports destinés à orienter l’évolution de l’enseignement supérieur (rapport Flexner sur les études médicales, rapport Reed sur les études de droit…). La fondation Carnegie est aussi membre fondateur du National Bureau for Economic Research (Lagemann 1989).

[9]

La fondation Carnegie n’a que peu participé au financement la réforme des études de gestion car elle était au début des années 1960 dans une situation financière délicate. La fondation devait en effet financer le déficit dégagé par le régime de retraite complémentaire des professeurs d’université qu’elle avait contribué à créer.

[10]

Si l’ensemble des disciplines de gestion a profité de l’accent mis sur la recherche, il est à noter que la comptabilité est l’une des disciplines pour laquelle l’effet des rapports Gordon, Howell et Pearson a été le plus lent à se mettre en place. En effet, la comptabilité n’a pas bénéficié d’interventions autres que celles des rapports alors que d’autres disciplines comme la recherche opérationnelle (Singhal et al. 2007) ou les ressources humaines (Somers 1966) ont fait l’objet de programmes d’incitations financés par l’État.

[11]

Notons qu’Anthony Hopwood, bien que n’appartenant pas au courant positiviste a été lui aussi formé à l’université Chicago.

[13]

Stephen Zeff a obtenu son doctorat à l’université de Michigan en 1962 en traitant une problématique typiquement « normative » (A critical examination of the orientation postulate in accounting, with particular attention to its historical development), source : http://fisher.osu.edu/Departments/Accountingand-MIS/Hall-of-Fame/Membership-in-Hall/Stephen-Addam-Zeff.

[14]

Nous remercions un de nos relecteurs pour cette suggestion.

[15]

L’influence croissante aux États-Unis de la théorisation a priori sur la normalisation comptable est visible dès les années 1970, au moment où le courant normatif connaît une éclipse dans la galaxie universitaire. Certains universitaires trouveront d’ailleurs dans leur participation aux travaux du Financial Accounting Standards Board qui voit le jour en 1973 un moyen de conserver une influence intellectuelle. La volonté de développer une base théorique à la normalisation s’illustrera en effet dans la mise au point des conceptual frameworks (cadres conceptuels) permettant de définir la qualité de l’information comptable conformément aux buts poursuivis par ses utilisateurs. Les normes comptables découleraient des objectifs fixés à cette information et guideraient la constitution de pratiques compatibles avec eux.

[16]

Il faut rappeler ici (Gaffikin 2003, p. 300) que ce terme a été inventé par les chercheurs empiriques détracteurs de la théorie normative et notamment Dopuch et Revsine (1973).

Résumé

Français

Cet article a pour but de contribuer à l’histoire de la recherche comptable en analysant les facteurs qui permettent d’expliquer le succès des approches dites « positives ». En moins de dix ans, entre 1960 et 1967-1968, la recherche « positive » a pris le pas dans les grandes revues de recherche comptable sur les travaux se rattachant à la tradition « normative ». Les raisons de ce succès ne semblent pas clairement établies. Les propagateurs de l’approche positiviste (Ball et Brown 1968 ; Watts et Zimmerman 1986) mettent bien entendu en avant la fécondité de celle-ci. Leurs critiques soulignent la volonté de puissance, faite d’ostracisme et de dénigrement systématique des approches concurrentes qui les caractérise (Whittington 1987 ; Mouck 1988 ; Williams 1990 ; Mattessich 1995). Alors que les explications fournies par les uns et les autres font plutôt état d’une rupture de la recherche positive avec ce qui l’a précédée, associant ainsi un savoir nouveau à des acteurs nouveaux, nous nous proposons de montrer que l’évolution entre la théorie normative et cette dernière s’est opérée beaucoup plus progressivement. En effet, s’ils ont su tirer parti de la réforme de l’enseignement de la gestion aux États-Unis initiée dès la décennie 1950, les tenants de l’approche positive sont également redevables à leurs prédécesseurs d’avoir amorcé un découplage entre le monde académique et la pratique comptable dans lequel ils se sont engouffrés.

Mots-clés

  • théorie comptable
  • histoire de la recherche comptable
  • théories normatives
  • théories positives

English

Back to the origins of the positive theories of accountingIn this article, we analyze factors that explain the success of the « positive approaches » (PA) in accounting research. In less than ten years, between 1960 and 1967-1968, PA became dominant in the main accounting journals and the so-called « normative theories » disappeared from academic outlets. The reasons of this success are not clearly established. The propagators of PA (Ball and Brown 1968 ; Watts and Zimmerman 1986) advocate the fertility of their approach, while others (e.g. : Whittington 1987 ; Mouck 1988 ; Williams 1990 ; Mattessich 1995) denounce them as ostracizing and systematically denigrating rival approaches. Both proponents and opponents of PA consider the emergence of positive theories as a radical severance. However, we suggest that the move from normative to positive theories occurred in fact gradually. Even if they took advantage of the reform of the U.S. business schools during the 50’s, the proponents of PA also benefited from a decoupling between the academic world and accounting practice initiated by their predecessors.

Keywords

  • accounting theory
  • accounting history
  • normative theories
  • positive theories

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - La Théorie normative ou l’initiation d’un découplage entre la théorie et la pratique
    1. 1.1 - La théorie normative : analyse du lien entre théorie et pratique
    2. 1.2 - Poids des structures académiques et stratégies de distinction des théoriciens par rapport aux praticiens
  3. 2 - Choc exogène et exploitation des tendances endogènes : émergence du paradigme positif en recherche comptable
    1. 2.1 - Les rapports Gordon et Howel (1959) et Pierson (1959)
    2. 2.2 - La communauté des chercheurs : entre continuité et rupture
  4. Conclusion

Pour citer cet article

Jeanjean Thomas, Ramirez Carlos, « Aux sources des théories positives : contribution à une analyse des changements de paradigme dans la recherche en comptabilité », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2/2008 (Tome 14), p. 5-25.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2008-2-page-5.htm
DOI : 10.3917/cca.142.0005


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