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Comptabilité - Contrôle - Audit

2008/3 (Tome 14)


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La connaissance est désormais une thématique centrale à laquelle s’intéressent décideurs, analystes et conseillers, chercheurs, voire responsables de la conception et de la conduite de politiques publiques. Elle est désormais au cœur de certaines problématiques en stratégie d’entreprise qui conduisent à reconsidérer les sources de l’avantage concurrentiel durable. La comptabilité et contrôle de gestion n’échappe pas à ce phénomène.

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Parallèlement au développement d’une thésaurisation de l’entreprise « knowledge-based », la connaissance est désormais au cœur de certaines problématiques managériales. En effet le marché a reconnu depuis longtemps la valeur de la connaissance et des autres facteurs invisibles dans les processus de création de valeur. La comptabilité et le contrôle de gestion doivent permettre de mesurer, de représenter cette connaissance source d’avantage concurrentiel et d’aider à la décision dans une logique de construction d’un avantage concurrentiel fondé sur les ressources, les compétences et/ou les connaissances.

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Le développement des nouvelles formes de pratiques comptables liées tant à la diffusion des normes IFRS, au développement de l’information sur les risques de l’entreprise, sur les engagements hors bilan, sur les politiques financières conduit à faire émerger une comptabilité qui tend à améliorer la prise de décision dans le cadre d’une approche concurrentielle basée sur les ressources. Par ailleurs le développement de nouveaux outils de contrôle de gestion permet également de participer à l’émergence de cette approche fondée sur les ressources.

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Ces nombreux questionnements nous avaient conduits à choisir le thème « comptabilité et connaissance » pour le 26e congrès de l’AFC à Lille. Ce numéro spécial a pour ambition de refléter la richesse des communications et des échanges suscités par ce congrès tout en s’ouvrant à d’autres propositions s’inscrivant dans cette thématique. Ce numéro spécial comprend six articles, un premier qui appartient au champ de la comptabilité financière (Philippe Foulquier et Philippe Touron : « Dérivés et comptabilité de couverture en IFRS ») alors que les cinq autres se rattachent au contrôle de gestion. Les articles consacrés au contrôle de gestion adoptent des perspectives variées. Une première étude est relative à la diffusion d’un outil (Simon Alcouffe et Zied Guedri : « Le rôle des canaux de communication et des caractéristiques perçues de l’innovation dans le processus d’adoption de la comptabilité par activités (méthode ABC) »), les trois articles suivants sont des réflexions autour du concept d’apprentissage (Lise Arena et Guy Solle : « Apprentissage organisationnel et contrôle de gestion : une lecture possible de l’ABC/ABM ? », Julien Batac et David Carassus : « Les interactions contrôle/apprentissage organisationnel dans le cas d’une municipalité – Une étude comparative avec Kloot (1997) » ainsi que Claire Dambrin et Hélène Löning : « Systèmes de contrôle interactifs et théories de l’apprentissage : une relecture des travaux de R Simons à l’aune des théories piagétiennes ») alors que le dernier développe des considérations méthodologiques (Nicolas Berland et Vassili Joanides : « Grounded theory : quels usages dans les recherches en contrôle de gestion ? »).

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Ces articles proposent des éclairages variés et complémentaires : le premier s’attache à la connaissance au sens de la mesure, le deuxième à sa diffusion, les trois suivants à la problématique de la construction des connaissances, du passage de l’apprentissage individuel à l’apprentissage organisationnel, et le dernier s’inscrit dans une perspective plus méthodologique, voire épistémologique, consacré à la construction des connaissances académiques.

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Philippe Foulquier et Philippe Touron nous montrent que si la valorisation des dérivés à leur juste valeur conformément à l’IAS 39 constituait une avancée significative en termes de transparence, de mesure et de connaissance de l’exposition des entreprises, elle induisait une volatilité comptable du compte de résultat. Cette volatilité était déconnectée de l’exposition économique réelle de la société. Par ailleurs, le second objectif des IFRS visant à inciter les sociétés à mieux appréhender leurs risques afin de mieux les gérer semblait également être contrarié par les choix comptables en matière de traitement des couvertures par les dérivés. En effet, la volatilité comptable artificielle générée dans le compte de résultat était de nature à pénaliser les politiques de couverture des risques. Un exemple révèle qu’une entreprise qui ne se couvrait pas était favorisée en termes de volatilité par rapport à une qui se couvrait. L’IASB proposait un régime dérogatoire mais il requérait des conditions trop exigeantes pour être utilisé. Certes, l’IASB envisageait une refonte simplifiant le système mais il ne devait pas voir le jour avant 2012. La crise financière en a décidé autrement en précipitant la réforme, tout au moins en Europe.

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Simon Alcouffe et Zied Guedri cherchent à mesurer l’impact des canaux de communication et des caractéristiques perçues des innovations dans le processus de diffusion de ces dernières. Ils utilisent pour cela le cas de l’adoption d’une innovation comptable : l’ABC en France.

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Les résultats d’une enquête par questionnaire adressée à des entreprises de taille importante montrent que la taille et la structure des coûts d’une entreprise n’ont aucun impact sur l’adoption de l’ABC. Les canaux de communication tels les ouvrages de gestion, les conférences, colloques séminaires n’ont également aucun impact. Par contre la perception des avantages relatifs de l’ABC est favorablement associée à son adoption. En conclusion « l’offre » n’aurait que peu de rôle au niveau macroscopique d’un pays dans la diffusion d’une innovation.

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Lise Arena et Guy Solle mobilisent les travaux d’Édith Penrose portant sur la croissance de la firme pour proposer une meilleure compréhension des systèmes de contrôle de gestion ; l’exemple de l’ABC/ABM est mobilisé. La croissance est limitée par la capacité cognitive des cadres l’apprentissage organisationnel et la connaissance, donc la capacité d’apprentissage organisationnel de la firme. Selon cette vision les systèmes de contrôle de gestion ne sont pas vus comme des outils objectifs permettant d’améliorer la qualité des informations mais comme des technologies de nature cognitive et sociale dont les agents doivent faire l’apprentissage dans le cadre de relations nouées dans l’organisation. Au-delà d’une approche instrumentale, le système de contrôle de gestion doit être vu comme participant à la modélisation des critères de performance, un système transversal laissant plus d’autonomie tout en orientant leurs comportements.

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Les systèmes de contrôle de gestion devraient être moins imposés mais plus partagés. Or, aujourd’hui, l’ABC serait utilisé principalement de façon instrumentale, comme un outil comptable. Au contraire, l’ABM impliquant un véritable management par les processus d’action, mais aussi de gestion des interrelations entre acteurs et leur articulation avec les processus stratégiques, favoriserait l’apprentissage organisationnel.

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Julien Batac et David Carassus mobilisent les travaux de Louise Kloot pour observer l’influence des outils du contrôle de gestion sur l’apprentissage organisationnel. Si le contrôle produit des connaissances et donc encourage l’apprentissage organisationnel on lui reproche parfois de l’inhiber, notamment par l’autorité et la lenteur des processus de décision. Pour Louise Kloot les systèmes de contrôle auraient un effet positif dans l’apprentissage organisationnel, car permettant un processus d’interactions favorisant le débat et le dialogue permettant l’émergence de nouvelles idées et stratégies.

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Au moyen d’une étude de cas, les auteurs mettent en évidence que dans le contexte particulier des collectivités locales, les contrôles culturels et bureaucratiques ont plutôt tendance à bloquer l’apprentissage organisationnel, nécessitant la mise en place de formes transversales de management. La logique politique peut également bloquer le caractère stimulant pour l’apprentissage organisationnel d’un système de contrôle.

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Ces observations montrent toute l’ambiguïté existant dans les collectivités locales, en raison de la recherche d’un équilibre centre les contrôles opérationnels et politiques. L’élu et la dimension politique ont une influence prédominante sur les relations entre le contrôle et l’apprentissage organisationnel.

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Claire Dambrin et Hélène Löning utilisent quant à elles, les travaux de Jean Piaget pour nous proposer une relecture des travaux de Robert Simons Cette lecture ne serait ni critique ni radicale. Les deux auteurs se positionnent comme appartenant épistémologiquement à des approches homogènes : structuralisme pour le premier, structuro-fonctionnaliste pour l’autre. Quatre thématiques sont balayées : les outils du contrôle comme langage pour représenter le réel, l’interactivité des systèmes de contrôle comme source de développement de la connaissance, le lien entre stratégie (théorie) et contrôle (action) et enfin l’intégration de l’incertitude dans les systèmes de contrôle. Pour cela, les deux auteurs ont analysé le contenu des six textes les plus cités dans la littérature académique de Robert Simons au travers de catégories liées aux « techniques » ou aux moyens d’apprentissage chez Jean Piaget (interagir, représenter, expérimenter, combiner, calculer, opérer).

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Cette relecture nous invite à développer, dans nos recherches en contrôle de gestion, une réflexion sur les mécanismes d’apprentissage individuel. Théorie et action ne sont que les deux faces d’un même processus et l’apprentissage n’est possible que dans un effort réflexif réalisé suite à des expérimentations individuelles. Cela conduit à un modèle de contrôle dans un système interactif stratégie/contrôle. Enfin le modèle de self-government de Jean Piaget nous interpelle sur la validité d’un système d’évaluation individuelle dans un système d’autocontrôle ainsi que sur le rôle de contrôle d’un manager dans un système où les employés bénéficient d’une forte autonomie.

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Nicolas Berland et Vassili Joanides nous présentent une théorie encore peu usitée en recherche en contrôle de gestion mais dont l’usage pourrait se révéler fructueux : la grounded theory. Son utilisation implique, en partant de l’hypothèse que les études antérieures n’ont pas vu ou négligé des dimensions empiriques qui auraient amélioré la connaissance, de faire abstraction des cadres théoriques préexistants afin de laisser l’objet d’étude produire de lui-même des éléments constitutifs d’une théorie. Le chercheur peut alors découvrir de nouvelles théories ou utiliser la plus adaptée parmi celles existantes.

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À l’issue d’une recension de la littérature académique, ils identifient onze articles anglo-saxons utilisant la grounded theory. L’analyse de ces travaux révèle qu’ils reposent tous sur des techniques et procédures systématiques dans le cadre de recherches interprétatives de type abductif et cherchent à opérationnaliser les travaux fondateurs de cette théorie. Pouvant être utilisée de manière complémentaire à une analyse hypothético-déductive, à chaque étape de la recherche, elle peut soit valider des théories issues d’autres types de recherches ou permettre de découvrir de nouvelles hypothèses qui seront testées au moyen d’autres approches. La grounded theory serait donc un outil intéressant pour la recherche francophone en contrôle de gestion qui semble, selon les auteurs, ne pas l’avoir encore utilisée.

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Ces travaux contribuent à faire progresser la connaissance en comptabilité et en contrôle de gestion dans des domaines divers mais avec beaucoup de richesse. Nous remercions les évaluateurs qui, par leurs commentaires, ont activement participé à la finalisation de ce numéro spécial.

Pour citer cet article

« Éditorial », Comptabilité - Contrôle - Audit, 3/2008 (Tome 14), p. 3-5.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2008-3-page-3.htm
DOI : 10.3917/cca.143.0003


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