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Comptabilité - Contrôle - Audit

2008/3 (Tome 14)


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Introduction

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L’objectif de notre contribution consiste à utiliser une conception « penrosienne » de l’apprentissage organisationnel et de la connaissance pour ouvrir des pistes de recherche en contrôle organisationnel et plus spécifiquement en contrôle de gestion. L’idée principale réside dans la compréhension des systèmes de contrôle de gestion non comme des outils objectifs permettant d’améliorer la qualité des informations relatives aux performances de chacune des activités ou des fonctions de l’entreprise, mais comme des technologies de nature cognitive et sociale dont les agents doivent faire l’apprentissage dans le cadre des relations qu’ils nouent au sein de l’organisation.

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Si l’on admet ce point de vue, l’élaboration ou l’évolution de méthodes en contrôle de gestion ne relève pas uniquement de l’activité de techniciens maîtrisant, par exemple, des outils comptables et des systèmes d’information. Ces méthodes se trouvent façonnées par leur interaction avec les acteurs de l’entreprise directement concernés par les processus d’appropriation, d’interprétation et d’évolution de ces méthodes. Dès lors, cette élaboration requiert un effort d’autonomisation des acteurs de l’entreprise sans que celui-ci soit incompatible avec l’existence d’un processus d’orientation entrepreneuriale des comportements des équipes managériales.

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Notre contribution est constituée de deux sections composées de deux sous parties.

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La première partie de notre travail porte sur la relation entre contrôle de gestion et organisation.

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Dans un premier temps, nous rappellerons la conception « penrosienne » de l’organisation comme lieu d’articulation de processus d’apprentissages individuels. Cette conception repose sur une approche de la connaissance distincte de celle d’information et sur une interprétation particulière des relations entre apprentissages individuels et apprentissage collectif. Elle débouche sur une vision spécifique de la technologie entendue comme un ensemble de savoirs techniques et de savoir-faire fondés sur des processus de nature cognitive.

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Dans un second temps, nous assimilerons les systèmes de contrôle de gestion entendus au sens large à des technologies au sens « penrosien » telles que nous venons de les définir. Ainsi, ces systèmes ne se réduisent pas à des ensembles d’outils objectifs, mais supposent d’être mis en relation avec les dispositifs organisationnels qui régissent les relations entre acteurs au sein de l’entreprise. Cette appréhension modifie évidemment de manière substantielle la vision traditionnelle du contrôle de gestion fondée sur les notions de hiérarchie et d’agencement de type mécanique.

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La deuxième partie de notre contribution consiste à appliquer l’approche retenue dans la première partie au cas particulier de la méthode ABC (Activity Based Costing) en comptabilité de gestion et de ses apports potentiels pour le pilotage des processus opérationnels.

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Dans un premier temps, nous rappelons que malgré les progrès qu’elle a apportés, cette méthode, en privilégiant les notions de calculs de coûts et d’indicateurs de contrôle, continue à se situer à un niveau purement instrumental. Or, on sait que l’un des apports méthodologiques essentiels de Penrose a été le dépassement du cadre du déterminisme technologique (cf. par exemple le débat entre Penrose et Alchian à propos des analogies biologiques). Il s’agit donc ici, dans cette perspective, de mettre en évidence les avancées mais aussi les limites de la méthode ABC.

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Dans un deuxième temps, il s’agira de montrer comment il est possible de faire évoluer la nature et l’utilisation de cette méthode, afin de la concevoir, non seulement comme un ensemble d’outils, mais aussi comme une pratique technologique liée à l’usage et comme support d’un pilotage des processus opérationnels qui prendrait en compte les interactions entre les activités. C’est cette pratique l’on pourrait qualifier d’ABM (Activity Based Management).

1 - Contrôle de gestion et évolution du concept d’organisation

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Cette première partie constitue le cadre théorique de notre contribution. L’idée est de montrer que le contrôle de gestion ne peut pas se réduire uniquement a une approche instrumentale composée d’un ensemble d’outils objectifs, qui permettrait surtout de faire face a des décisions programmables, mais doit constituer un système d’informations assimilé à une technologie particulière plus ou moins bien apprise et interprétée différemment par chaque acteur de l’entreprise.

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Le contrôle de gestion correspond à l’articulation d’un système d’informations « au service de la décision afin de permettre une intervention des agents avant, pendant et après l’action » (Teller, 1999). Ce dernier est un « […] système global d’information interne à l’entreprise, il permet la centralisation, la synthèse et l’interprétation de l’ensemble des données figurant la performance de chacune des activités ou de chacune des fonctions de l’entreprise. Outre le fait qu’il doit contribuer à la reconfiguration de l’entreprise, le contrôle de gestion remplit sa fonction d’interface entre le référentiel interne et le marché » (Ibid.).

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En d’autres termes, le contrôle de gestion participe à la modélisation des critères de performance et s’adosse à la modélisation des dispositifs organisationnels. L’évolution constante de ces derniers met en exergue la maintenance de critères de cohérence et de pertinence de l’instrumentation de gestion au service des acteurs. Or, les techniques usuelles du contrôle se sont développées au départ pour répondre à des besoins exprimés dans un contexte particulier [1][1] Il est souvent fait référence au modèle taylorien caractérisé, au demeurant, par la stabilité et la prédictibilité des activités productives. Favoriser une perspective instrumentale du contrôle de gestion a permis d’adosser ses dispositifs de manière importante à la comptabilité des coûts (devenue au fil du temps la comptabilité de gestion) et aux pratiques budgétaires.

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Le contrôle, dans une vision normative, consiste à limiter les écarts entre le réel et le préétabli. Or, les évolutions de la compréhension de la stratégie, de l’organisation et de sa performance conduisent à des changements de représentation (Rouby, 2003). La perception de l’entreprise s’affirme désormais dans une approche en termes de transversalité ce qui conduit au renforcement d’un paradoxe apparent : laisser plus d’autonomie aux acteurs tout en orientant leurs comportements. Cette approche et cette perception de l’entreprise n’est pas nouvelle et s’inscrit dans une perspective théorique dont nous pouvons trouver les racines dans la Thèorie de la Croissance de la Firme publiée par Édith Penrose en 1959.

1.1 - Du contrôle imposé au contrôle partagé

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R.N. Anthony, en 1965, présentait le contrôle de gestion comme le processus par lequel les managers s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans l’accomplissement des objectifs de l’organisation. Quelques années plus tard, l’auteur le définit comme le processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation (Anthony, 1988 ; Anthony et Govindarajan, 1997).

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Cette évolution dans la compréhension du contrôle de gestion par Anthony reflète l’évolution des structures organisationnelles et de l’analyse de l’entreprise dans le temps. Pourtant, presque trente ans avant qu’Anthony n’expose sa deuxième perception du contrôle de gestion, Édith Penrose (1959) avait anticipé cette compréhension de l’entreprise dans sa Thèorie de la Croissance de la Firme. En effet, si la contribution scientifique d’Édith Penrose est souvent associée au courant anglo-saxon de la resource-based view[2][2] Approche par les ressources (en français) et développée... – puisque l’auteur estime qu’« une firme est une collection de ressources » (Penrose, 1959 : 77 [3][3] « A firm is basically a collection of resources. »...), et que la croissance des organisations est notamment le résultat de l’accumulation de ressources idiosyncrasiques de la firme – il serait erroné de réduire l’apport théorique de Penrose à une approche purement centrée sur le concept de ressources.

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L’entreprise chez Penrose est, en effet, beaucoup plus complexe, décentralisée, participative et apprenante que dans la définition qui en est donnée par son interprétation usuelle. Toute la théorie développée par Penrose repose sur ce qu’il nous semble justifié d’appeler une conception cognitive de l’entreprise. L’opportunité productive devient la représentation que se fait chaque décideur de toutes les possibilités productives que la firme est capable de voir et d’exploiter. Cette explication de l’entreprise dépasse la vision mécaniste de l’entreprise qui suppose que les preneurs de décision possèdent tous des caractéristiques cognitives homogènes, sont interchangeables et prennent des décisions clairement objectives.

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Cette nouvelle conception de l’entreprise a directement amené la nature du contrôle à se modifier. L’évolution du contrôle de gestion et le changement de représentation de l’entreprise depuis ces dernières années sont notamment observés par F. Oriot (2000) qui décrit le contrôle de gestion comme « descendu très bas » dans les organisations ces dernières années, atteignant les niveaux opérationnels en raison d’un contexte économique défavorable. Le contrôle doit rapidement s’adapter à cette nouvelle conception de l’entreprise et comme Penrose l’avait préconisé très justement auparavant, le contrôle de gestion n’est alors plus l’apanage d’un expert « surveillant évaluateur » au service d’une hiérarchie et « le pilotage apparaît comme une chaîne complexe de jugements individuels et collectifs dont rien n’assure qu’elle ait un concepteur d’ensemble, un architecte individualisé qui tournerait les manivelles » (Ecosip, 1996).

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Comme le note F. Lacroux (1999), de nombreux outils ne modélisent souvent les utilisateurs qu’au travers d’indicateurs physiques et visent à la découverte d’une performance objective. Ces outils véhiculent le postulat de « vérité objective » et les modèles sont forgés sans implication du tissu organisationnel auquel ils se rapportent. Ces indicateurs de performance correspondent bien trop souvent à l’évaluation du degré d’efficience de l’entreprise, qui ne parait pas suffisant pour mesurer sa performance globale. Une performance particulière de l’entreprise qui a généralement trait à l’un des services de l’organisation (ex : la rentabilité financière) ne permet pas de rendre compte de la performance globale de l’organisation.

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Ainsi, dans une perspective de conception d’un système de contrôle [4][4] Ce qui est le cas dans certains services publics non-marchands... ou de son évolution, toute analyse préalable pose l’interrogation d’une définition spécifique appropriée de ce concept poly morphe qu’est la performance [5][5] Le concept de performance véhicule des difficultés... et de ces déterminants, dans un contexte organisationnel donné. La suite de notre analyse aura notamment pour objectif de réfléchir a des indicateurs alternatifs de performance a ceux les plus traditionnels et purement comptables encore utilises dans la plupart des entreprises.

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A. Burlaud (1988) considère le contrôle de gestion comme l’un des rouages essentiels de la régulation interne et du pilotage. Il vise à mettre sous tension les ressources humaines de l’organisation et à rendre cohérentes les activités des différents acteurs au sein de l’entreprise afin qu’elles concourent à la réalisation de l’objectif commun. C’est un contrôle finalisé qui s’appuie sur un ensemble de techniques et l’autorité qui le met en place doit avoir des objectifs qu’elle doit pouvoir et vouloir communiquer ; c’est un langage qui porte la marque de l’histoire des mots et qui s’oppose à d’autres formes de contrôle (Burlaud et Simon, 1997).

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Cette vision particulière du contrôle de gestion met l’accent sur l’importance de représentations communes et partagées des objectifs par les acteurs de l’entreprise. Il convient à nouveau de relier cette idée à l’approche penrosienne, qui accorde une place centrale aux représentations propres (contextualisées ou subjectives) des membres de l’organisation. Celle-ci l’exprime clairement : « Si l’on souhaite analyser la croissance de la firme, il est bon de partir de l’analyse de la firme plutôt que de l’environnement, et d’étudier ensuite l’effet de certains types de conditions environnementales. Si nous parvenons à découvrir ce qui détermine les idées de l’entrepreneur à propos de ce que la firme peut faire et ne pas faire, c’est-à-dire ce qui détermine la nature et la portée de l’opportunité productive “subjective” de la firme, nous pouvons au moins savoir où regarder si nous voulons expliquer ou prévoir les actions de firmes particulières [6][6] « […] for an analysis of the growth of the firm, it.... »

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Penrose reconnaît donc que la croissance des firmes est rendue possible par l’existence d’une image, représentation propre au manager ou représentation cognitive commune de la réalité complexe adoptée par les membres de l’équipe managériale. Le concept d’image met également en avant le fait même qu’à toute situation doit être conféré un sens [7][7] Cf. notion de « sensemaking » chez K. Weick. (1995. L’image, propre à chaque individu, apparaît donc comme l’incarnation de la connaissance. Elle dépend du présent et de son interprétation par l’acteur, de la situation, ainsi que des valeurs et des objectifs de l’individu. Le processus d’élaboration de ces images est fondamental pour la compréhension des processus cognitifs, et par conséquent de celle de l’activité productive.

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Dans cette interprétation cognitive de la théorie penrosienne de l’organisation, le fameux « effet Penrose » peut alors s’apprécier comme suit : le taux de croissance de la firme est en réalité limité par la capacité cognitive des cadres des services managériaux. L’apprentissage cognitif est donc largement présent dans la théorie d’Édith Penrose. Si le concept est utilisé essentiellement à propos de l’apprentissage des fonctions de la direction générale, il est aussi présent au travers de l’analyse des processus internes à l’entreprise par lesquels se créent de nouveaux services productifs. La vision penrosienne de croissance de l’entreprise est donc intimement dépendante de l’extension progressive des services productifs, de la création de surplus et du potentiel cognitif de croissance, qui sont déterminés par l’expérience.

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Au niveau opérationnel, en suivant H. Bouquin (1993), le contrôle d’exécution relève de tâches élémentaires répétitives et c’est leur répétitivité qui favorise leur modélisation et leur mise sous contrôle ; en cela ces tâches apparaissent programmables. Garantir que le contrôle d’exécution organise les tâches critiques pour la bonne mise en œuvre de la stratégie constitue une finalité du contrôle de gestion.

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Or, lorsqu’il devient nécessaire d’agir avec davantage de flexibilité face a des décisions non programmables, ou de réagir a des pressions inscrites sur du court terme, le contrôle d’exécution ne peut pas toujours être perçu comme une série de tâches répétitives et routinières. Selon la vision penrosienne de l’entreprise, si l’organisation est perçue comme devant être apprenante, flexible, et transversale ; son bon fonctionnement doit alors s’inscrire davantage dans une logique d’orientation des comportements de personnes usant d’initiative et d’autonomie que dans une stratégie de contrôle des délégations de tâches.

1.2 - Notion de processus et orientation du comportement des acteurs

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Nous pouvons donc assimiler les systèmes de contrôle de gestion entendus au sens large à des technologies au sens penrosien telles que nous venons de les définir.

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La nature de ce système et la manière dont il agence les données conditionnent donc la représentation et l’évaluation des performances qui sont propres à chaque groupe d’agents au sein de l’organisation de la firme. Il y a là un rapport évident avec la conception de Penrose. Il faut interpréter le système d’informations qui prévaut à l’intérieur d’une firme donnée comme une technologie particulière plus ou moins bien apprise et interprétée différemment par les différents cadres managériaux de l’entreprise. Dans cette conception, l’usage du système et son apprentissage ne se distinguent pas réellement. Or, on sait que chez Penrose, la croissance et les performances de la firme dépendent très fortement de la qualité des services managériaux, de la convergence de leurs représentations et donc ici de leurs conceptions du système d’informations propre au contrôle de gestion et de leurs interprétations des performances telles qu’elles sont révélées par ce système.

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Comme certains auteurs l’ont déjà noté, « les indicateurs non comptables permettent, davantage que les indicateurs comptables, d’informer sur les comportements, de les influencer, de favoriser l’autocontrôle ou encore d’anticiper des évolutions en termes de besoins en compétences [8][8] Luangsay-Catelin (2003). ». Le recours à des indicateurs tels que le degré de confiance, la communication interne, ou l’esprit d’équipe peut fournir un exemple d’indicateurs non comptables des performances. L’utilisation de ce type d’indicateurs met l’accent sur la facette la plus collective de la performance d’une organisation. L’obtention d’une meilleure performance peut ici se traduire par des primes et des récompenses collectives, des récompenses au mérite incitant à une meilleure coopération, l’importance des réunions improvisées, l’émergence de nouveaux modes de conception tels que des plans d’innovation. Cet angle d’approche de la performance fait référence à une structure organisationnelle non hiérarchisée. Cette mesure particulière de la performance se situera donc davantage dans une logique d’efficacité, qui se réfère à une finalité prenant en considération la notion d’apprentissage – qui présente une nature largement plus subjective.

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De la même manière, la conception d’un processus ne relève pas d’une simple agrégation d’activités et de compétences mais d’une logique d’agencement et de combinaison qui témoigne d’une réalité complexe, liée notamment à l’accroissement des exigences des partenaires, et notamment des clients. Ces nouveaux acteurs amplifiant le caractère complexe de l’environnement ont un rôle central dans le developpement de l’entreprise et dans la formation d’un avantage concurrentiel. En effet, chez Édith Penrose, les alliances stratégiques constituent une opportunité de combinaisons de ressources nouvelles et donc sont susceptibles d’engendrer de meilleure performance organisationnelle.

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Pourtant, l’histoire montre que la représentation comptable des coûts, source d’indicateurs de mesure pour le contrôle, simplifie cette réalité en recourrant a des outils de type calculatoire et additif qui traduisent une vision séquentielle des actions ou au mieux de leur coordination.

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Une alternative possible à cette méthode trop réductrice de la réalité peut se trouver dans le management des processus, qui s’adosse à une reconnaissance simultanée de l’interdépendance d’acteurs dotés d’initiatives, traitant alors des modalités de coopération entre ces acteurs. On retrouve, une fois de plus, la vision penrosienne de l’entreprise qui considère que la croissance d’une entreprise est un processus évolutionnaire et cumulatif d’apprentissage au sein duquel un degré de connaissance croissant permettrait de créer de nouvelles options pour un développement économique futur, en élargissant son opportunité productive. À partir de sa définition, Édith Penrose se heurte alors à la difficulté de la coordination administrative entre toutes les composantes de l’équipe managériale. Afin de mettre en application ces ressources, l’équipe managériale doit faire un effort de coordination, qui peut être rendue possible grâce aux capacités cognitives de chacun. En réalité, ce que veut nous faire comprendre l’auteur est que les membres de l’équipe managériale doivent partager des visions cognitives communes de l’entreprise pour pouvoir coordonner leurs décisions. L’auteur fait ici référence au concept de connaissance collective et tacite, qui permet aux salariés de partager des représentations de la réalité, sans pour autant les transmettre de manière explicite. Édith Penrose l’exprime ainsi : « Or, il semble probable que cette “mentalité unique” puisse être obtenue à travers une forme appropriée d’organisation héritée du passé et mise en œuvre par les hommes, eux aussi hérités du passé, qui partagent une tradition passée, qui ont l’habitude de l’organisation et de vivre l’un avec l’autre, et qui forment en conséquence une entité qui travaille avec suffisamment de cohérence et d’efficacité dans des domaines étendus pour rendre superflue la nécessité pour un individu quelconque de comprendre et de diriger son travail dans le détail [9][9] « […] Now it seems likely that this “single-mindedness”.... »

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De fait, si le succès d’un processus repose sur l’action combinée de plusieurs agents, la recherche de l’optimum global ne résulterait plus d’une somme d’optima locaux, certainement interdépendants mais dont on ne comprend pas qu’il sont en interaction.

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Il devient en effet possible de postuler, dans la réalisation de prestations de services par exemple, que la connectivité des activités au sein d’un processus dépend aussi de l’action elle-même et de leur conduite en temps réel. Le repérage des relations dans l’action témoignera assurément d’une dimension cognitive (comment les individus se comprennent-ils ?) et organisationnelle (quelle motivation, quelle légitimité poussent les individus dans l’action collective ?) dans le pilotage des processus. En suivant Édith Penrose (1959), ce ne sont jamais les ressources qui constituent les inputs du processus productif mais seulement les services que ces moyens peuvent rendre et qui sont fonction de la façon dont ils sont utilisés. Le glissement de la notion de facteur de production vers celle de ressource dans les travaux d’Édith Penrose permet d’assurer une évolution de l’analyse d’un versant objectivé vers la prise en compte de la dimension subjective des mécanismes de la croissance (Fazio, Quéré, 1999).

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La notion de ressources au sens de Édith Penrose est donc beaucoup moins large que la même notion telle qu’elle apparaît dans la théorie de la firme fondée sur les ressources, qui rappelons-le, adopte une définition de la ressource qui réunit les caractéristiques physiques, financières, humaines et organisationnelles des firmes. Chez Édith Penrose, la ressource est crée, construite, et inscrite dans une logique d’action. L’auteur nous donne sa définition exacte de la ressource, à la page 25 de sa Theory of the Growth of the Firm : « […] Les ressources consistent en un gisement de services potentiels et peuvent, en majeure partie, être définis indépendamment de leur usage, tandis que les services ne peuvent être définis de cette manière, le mot exact “service” impliquant une fonction, une activité. Comme nous le verrons, c’est essentiellement dans cette distinction que se trouve la singularité de chaque firme individuelle. » Aussi, selon Édith Penrose, la valeur d’une ressource est mesurée par la valeur des services effectivement fournis par cette ressource. Comme nous l’indique l’auteur, ces services sont fonction de leur usage, inscrit dans une logique d’action, qui va fonder la singularité de chaque entreprise.

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La conception penrosienne de l’organisation repose sur une approche de la connaissance distincte de celle d’information et sur une interprétation particulière des relations entre apprentissages individuels et apprentissage collectif. L’idée est ainsi, que la capacité d’apprentissage des individus et des organisations est rendue possible grâce à deux formes de connaissance : d’une part ; la connaissance objective, qui peut être transmise sans difficulté et d’autre part ; l’expérience, qui ne peut s’acquérir que par l’action. Édith Penrose ne rejette pas la notion d’information, mais l’interprète comme un cas particulier de la connaissance : la connaissance objective et explicite. La connaissance au sens large inclut aussi la connaissance tacite (ou expérience selon l’auteur) qu’elle soit locale ou générale. La conception penrosienne de l’articulation entre apprentissages individuels et apprentissage organisationnel en découle. Ces deux formes d’apprentissage prennent place au sein d’organisations dans lesquelles apparaît de la complexité organisationnelle, c’est-à-dire des interactions non totalement programmables entre les acteurs. Dans cette optique, les technologies apparaissent non comme des agencements d’informations, c’est-à-dire, pour Édith Penrose, de formes objectives de connaissance technique, mais comme des processus de nature cognitive et sociale, c’est-à-dire fondées sur l’interaction interindividuelle et interpersonnelle.

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En ce sens, les membres de l’organisation en deviennent ses acteurs et les mécanismes d’apprentissages deviennent cruciaux dans le développement de l’organisation. Les agents n’apparaissent plus simplement comptables de leurs résultats spécifiques, mais plutôt de leur contribution et de leur rôle dans une action collective. Il s’agirait alors d’exercer une influence non plus sur des individus qui consomment des ressources dans le cadre d’une action particulière, mais sur des individus qui décident tout ou partie de l’articulation de leurs actions avec celles des autres pour animer des processus et atteindre les finalités de ces derniers.

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En effet, la notion de processus renvoie à l’idée d’articulation des activités et de coopération des individus et non à celle du cloisonnement des tâches et des fonctions. Édith Penrose ne fait pas directement référence au concept de processus mais elle adopte une approche en terme de flux qui revient à proposer une vision de l’entreprise divisée en plusieurs activités, et non plus uniquement en services cloisonnés entre eux, autorisant ainsi les arrangements et les échanges d’information et de connaissance entre les différentes activités de l’entreprise. L’auteur précise : « En ce qui nous concerne, un aspect important de la définition de la firme, implique son rôle en tant qu’unité administrative planificatrice et autonome, développant des activités inter reliées et coordonnées par les politiques d’entreprise qui ont un effet sur la firme tout entière [10][10] « One important aspect of the definition of the firm.... »

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Aussi, pour Penrose, les ressources n’ont de valeur que dans la mesure où elles sont mobilisées dans des activités modulaires, au service de la logique d’action et non pas dans des fonctions cloisonnées de l’entreprise. Cette construction des ressources se réalise au travers du processus d’apprentissage de la firme, qui est à la fois individuel et collectif. L’idée d’Édith Penrose est donc que la bonne utilisation de ces ressources permet à la firme de développer de nouvelles opportunités productives et des compétences propres à son histoire et à son apprentissage. Le processus qu’elle décrit implique donc une dialogique entre les ressources et les compétences.

2 - Coûts d’activités, pilotage des processus opérationnels : quelle lecture possible ?

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Comme c’est clairement le cas dans une problématique strictement économique d’allocation optimale des ressources, les sciences de gestion s’intéressent aux coûts interprétés en leur qualité d’indicateurs d’efficience organisationnelle. C’est pourquoi la référence aux coûts constitue ici notre point de départ : ces derniers alimentent le travail du contrôle à visée opérationnelle. « Un coût est un ensemble de consommations rapportées à une finalité » (Bouquin, 1993 : 19 [11][11] Nous empruntons volontairement quelques références...). La notion de finalité doit être comprise ici dans un sens pluriel, justifiant ainsi la possible juxtaposition de techniques complémentaires de structuration des charges.

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Toutefois, dans une perspective plus large, « la comptabilité de gestion n’est pas une simple technique de calcul qui s’applique aux objets, elle est fondamentalement un moyen d’orienter ou d’influencer les comportements des personnes » (Bouquin, 1993 : 29). La comptabilité de gestion (et les différentes formes de calculs qu’elle peut recouvrir) peut donc aussi être caractérisée comme un moyen d’animation du système d’information de gestion des organisations. Une relation « techniques comptables-stratégie », intimement liée aux styles de management puisque ceux-ci sont au service de la stratégie ou sont conditionnés par elle, se trouve ainsi mise en évidence. « Les systèmes d’information de gestion construits au cours des décennies précédentes n’ont jamais porté sur des données monétaires uniquement, et tout en évoluant sous l’effet des stratégies de l’entreprise ils ont aussi aidé les stratégies à évoluer » (Bouquin, 1993 : 18).

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De la même manière, H.T. Johnson (1990 : 8) remarque très justement que, « pour maîtriser le couple coût-valeur dans l’économie mondiale, les dirigeants doivent gouverner les personnes et gérer les activités ; ils doivent cesser de chercher à maîtriser les coûts en gérant la production ». Aussi, si une bonne gestion des coûts dans le but d’atteindre un niveau satisfaisant d’efficience économique représente un facteur nécessaire de croissance d’une organisation, il paraît, en revanche, insuffisant de se concentrer uniquement sur la gestion de la phase productive. Comme nous l’indiquait déjà Édith Penrose en 1959, l’un des facteurs clés de croissance de l’entreprise réside dans la bonne entente et la bonne coopération des membres de l’équipe managériale, qui sont rendues possibles par une bonne gestion des personnes et des activités. En d’autres termes, la question sous-jacente de l’imputation des consommations aux produits qui a fortement attiré l’attention de nombreux travaux de recherche en termes de techniques d’imputation des charges aux produits n’apparaît plus comme dominante. La conception et l’articulation des activités [12][12] Le terme activité est ici pris au sens de tâche ou... constituent désormais les facteurs principaux de la croissance des entreprises. La causalité des charges n’est pas portée par un objet de production, mais par les actes de conception et d’ordonnancement des activités, dès lors que le facteur de production majeur est le travail humain au sein d’un cadre organisationnel [13][13] Celle-ci réside alors dans une logique d’ingénierie....

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En prenant une fois de plus appui sur les travaux d’Édith Penrose, le processus productif peut alors se concevoir comme un processus de développement de services et de création de compétences. Comme le notent G. Fazio et M. Quéré (1999), cette activité de coordination résulte d’un processus décisionnel de type administratif qui se dessine en fonction de l’expérience acquise – composante principale de la base de connaissance organisationnelle au sens penrosien. Dans cette perspective, il est ainsi désormais possible de concevoir, que dans l’organisation devenue transversale et transfonctionnelle, ces processus de coordination administrative, qui, selon Édith Penrose relient intrinsèquement la notion de ressource à la capacité organisationnelle de la firme, peuvent provenir, à tout le moins partiellement, des opérationnels eux-mêmes.

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Les deux sous-sections qui suivent illustrent comment l’approche que nous avons retenue j usqu’alors peut être étendue de manière à permettre la logique réelle de la méthode ABC (Activity Based Costing) en comptabilité de gestion. Nous procéderons à une lecture évolutive de l’ABC pour poser in fine la question d’une définition possible du pilotage de ces activités dans une lecture Penrosienne de l’organisation.

2.1 - L’ABC : un changement progressif

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Malgré les avancées qu’elle a apportées, la méthode ABC, continue usuellement à se situer à un niveau presqu’exclusivement instrumental. Nous tenterons, dans cette perspective, de mettre en évidence ses avancées mais aussi ses limites, en éclairant notre propos à la lumière de la perspective penrosienne.

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Dans les années 1990, la méthode ABC a été présentée comme une « nouvelle » méthode de structuration des charges (méthodes comptables de calcul de coûts). Elle a conduit à introduire de nouveaux signaux, inducteurs de coûts et/ou de valeur « plus proches » de la réalité productive.

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L’objectif de líActivity Based Costing concerne l’information relative aux coûts nécessaires en termes de décisions opérationnelles et stratégiques (Berliner et Brimson, 1986). Cette technique se présente comme une réponse à l’arbitraire lié à l’allocation des charges indirectes opérée lors du calcul des coûts complets de produits dans la méthode usuelle des centres d’analyse. Aux États-Unis, Johnson et Kaplan (1987), formalisent la nécessité d’une évolution du contrôle de gestion et de ses outils. Il s’agit, alors, de calculer des coûts de revient de production plus représentatifs de la réalité industrielle que ne l’étaient les méthodes traditionnelles fondées sur les centres de frais (Cooper et Kaplan, 1991).

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En France, M. Lebas et P. Mévellec (1999) ont pu noter que la recherche d’interprétation théorique constitue le fondement d’une démarche qui vise à articuler les outils de gestion et la théorie économique. La micro-économie et la gestion constituent deux disciplines historiquement construites sur un fondement épistémologique commun : une forme mécaniste de rationalité individuelle de moins en moins compatible avec les caractéristiques profondes des phénomènes micro- économiques réels (Lorino, 1989). L’auteur remet ici en cause, selon nous, à la fois l’entreprise-machine et la microéconomie mécaniste puis il souligne que les difficultés rencontrées en gestion de l’entreprise ne pourront être surmontées séparément de celles rencontrées en théorie micro-économique.

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La méthode analytique ABC, souvent proposée comme un élément de réponse au développement des activités de services, à la complexité et à la diversité, répond, selon P. Mévellec (1993) à l’ambition de changer le fonctionnement de l’entreprise, tout en prévoyant un changement dans la façon de gérer, en s’aidant en particulier d’une nouvelle approche des coûts. Or, la demande sociale pour un changement des outils de contrôle de gestion industriel explose (Lebas et Mévellec, 1999).

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L’ABC, par l’identification d’inducteurs de coûts, améliore la connaissance en termes de traçabilité des coûts et conduit au renouvellement des hypothèses opératoires en amont des procédures de mesure des coûts. Une activité représente un ensemble de tâches élémentaires réalisées par un individu ou un groupe, en faisant appel à un savoir-faire spécifique (qui peut donc être collectif). Cette idée d’un savoir-faire collectif est également très présente dans la vision penrosienne de l’entreprise. Édith Penrose fait en effet largement référence au concept de connaissance tacite et collective qui se transmet à travers le travail d’observation du nouvel arrivant qui apprend à partir du savoir-faire des plus anciens. Avec le temps, le savoir-faire acquis par les nouveaux arrivants devient spécifique à l’entreprise et complexifie sa nature même. Chaque organisation adopte ainsi un caractère de plus en plus idiosyncrasique, devenant de plus en plus hétérogène. Les tâches élémentaires qui constituent une activité au sens de la méthode de l’ABC sont homogènes du point de vue de leurs comportements de coût et de performance et permettent de fournir un output ou extrant servant à un client interne ou externe à l’organisation et consomme un panier d’inputs ou d’intrants (travail, machines, informations, etc.) (Lorino, 1991).

50

Ainsi, selon Lebas (1992), fondés sur une allocation d’activités requises pour mettre le bien ou le service à disposition du client, « les coûts calculés par l’ABC reflètent de façon lisible, malgré des conventions inévitables, ce que l’entreprise fait pour satisfaire le client ». La notion de processus émerge de cette idée d’articulation d’activités au regard de la finalité poursuivie.

51

En 1994, P.-L. Bescos et C. Mendoza montrent que la méthode de l’ABC prend en compte les nouveaux besoins organisationnels et s’efforce d’apporter des éléments de réponse. Celle-ci s’intéresse en effet à la détection des activités fondamentales puis à l’efficience de leur enchaînement et essaie de rendre compte de l’importance croissante de la coordination (ce qui nous renvoie à la notion de processus ; cf. infra). La comptabilité à base d’activités consacre alors une rupture dans la représentation en révélant le décloisonnement de l’organisation sachant qu’une approche transfonctionnelle – au sens Penrosien – s’opposerait ainsi à la logique traditionnelle de découpage de l’organisation par fonctions. Cette dernière, selon P.-L. Bescos et C. Mendoza (1994), entrave la réussite de stratégie donnée, favorise le développement de réflexes d’optimisation locale alors que l’évolution des modes d’organisation conduit à une intégration croissante des différentes fonctions ou des différents services. Ici, il s’agit de considérer deux à cinq activités principales (Ibid.), par exemple par ancien service. L’activité ouvre la voie à une autre modélisation et leur articulation forme un processus qui véhicule une vision horizontale de l’organisation et conduit à un aplatissement des structures par accroissement de la responsabilisation des individus. Cette vision de l’entreprise reflète bien l’idée penrosienne selon laquelle la qualité de l’équipe managériale est essentielle à la croissance de l’entreprise. Aussi, savoir mettre en place des systèmes de responsabilisation, de rémunération et de progression au sein de l’équipe managériale permet une croissance plus rapide et plus soutenable à long terme. Les dirigeants doivent donc travailler ensemble de façon transversale sans barrière fonctionnelle ou de division pour permettre à l’innovation de se développer.

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Grâce à une nouvelle lisibilité des coûts, l’attention des décideurs sera réorientée des activités élémentaires productives vers des activités porteuses d’attributs de valeur c’est-à-dire vers les causes qui engendrent le développement de l’exploitation, maintiennent les avantages concurrentiels et constituent des facteurs de succès.

53

Toutefois, au-delà de l’instrumentation, notre propos cherche à resituer l’ABC dans le domaine des usages. En effet, en termes de contrôle de gestion, la sphère de la pertinence des méthodes comptables ne saurait se limiter à la précision ou à la pertinence des outils et des indicateurs. Ce point de vue qui s’intègre à la vision penrosienne de l’entreprise, revient donc à s’intéresser à l’usage qui est fait des instruments comptables dans le cadre du contrôle de gestion. Notre idée, consiste à avancer que la méthode ABC, contribue à l’amélioration de la communication et des échanges interactifs entre individus au sein notamment des processus opérationnels et ainsi au sein de l’entreprise. Cette façon de voir les choses, s’accorde parfaitement avec la vision penrosienne de l’apprentissage organisationnel. En effet, l’apprentissage de la technologie comptable au sein des équipes managériales conduit à l’amélioration des services managériaux et à une convergence accrue de la représentation des agents au sein de l’entreprise, ce qui, selon Édith Penrose, constitue l’une de conditions essentielles de la croissance des organisations.

2.2 - Pilotage des processus, autonomie des acteurs et coconstruction de sens

54

Selon Tarondeau (1998), des avantages durables se construisent sur un ensemble de compétences individuelles et collectives concrétisées dans un processus d’action dont elles sont inséparables. Le terme processus sous-tend alors une approche en termes de marchés et met l’accent sur le besoin de coordination des activités lorsqu’il s’agit comme le dit M. Porter (1999) de métiers différents. Il est intéressant de noter ici que, si la coordination de ces activités se situe souvent à un niveau intra-entreprise, elle peut être également créatrice de valeur au niveau interentreprises. Les alliances stratégiques constituent en effet un facteur central de croissance organisationnelle chez Édith Penrose, qui estime que la coopération entre entreprises contribue fortement à la création de ressources. Dans cette même perspective, l’ABC peut être alors perçue comme un outil qui permet de passer de la gestion d’un portefeuille d’activités à la gestion d’un portefeuille de partenaires (Chanegrih et Godey 1999), notamment lorsqu’il s’agit d’identifier de manière plus précise les critères de performances que porte chaque relation. La performance de l’entreprise réside alors aussi dans les relations nouées aux espaces de liberté, aux interstices des activités transversales. Ces espaces dévoilent cognition et variété au sens penrosien car ils constituent des zones d’arbitrage où se rencontrent des agents de cultures et d’entités différentes. L’interrogation sur la compréhension et le pilotage de ces activités se pose alors.

55

Ainsi P. Lorino (1995) a montré que la source de connaissances se trouve dans le processus, dans les mécanismes de coordination et non dans les seules ressources. Cette remarque reflète parfaitement notre interprétation particulière de la théorie penrosienne de l’entreprise. Édith Penrose fonde ainsi son argumentation sur l’idée selon laquelle la recherche de compétitivité d’une organisation s’accompagne nécessairement de l’exploitation de sa connaissance organisationnelle. Elle distingue donc la connaissance des autres facteurs de production, en la définissant comme l’un des facteurs stratégiques les plus importants au sein du processus de croissance d’une firme. Aussi, selon nous, pour Édith Penrose, la croissance de l’entreprise est davantage rendue possible par l’innovation et la collecte de connaissances objectives et tacites que par l’accumulation de ressources en elle-même. La « Resource Based View » ne s’intéressant qu’à la manière dont les ressources peuvent être acquises ou protégées contre la réplication, a tendance à oublier que la mise en œuvre des ces ressources dans le processus de production crée davantage de valeur que leur simple possession. C’est dans ce sens que la théorie d’Édith Penrose, s’oppose à son interprétation donnée par la « Resource Based View » et doit être davantage perçue en termes de « création de valeur » qu’en termes « d’appropriation et d’accumulation de valeur ».

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Autrement dit, les qualités intrinsèques des ressources ne suffisent plus à assurer la performance de l’organisation et l’on rejoint P. Mévellec qui admet que la technique porte en elle un mécanisme d’apprentissage qu’il faudra accepter et cultiver (Mévellec, 1992). Progressivement la productivité globale de l’entreprise résultera plus de la combinaison des ressources que de leur seule agrégation. Ainsi mises en exergue, la dimension cognitive et l’action d’interprétation, introduisent de fait l’autonomie des acteurs et la variété dans la contextualisation du mécanisme processuel afin d’assurer la combinaison et l’accomplissement des activités.

57

La dynamique émergente dans les entreprises repose désormais sur l’obtention de la performance par et dans le travail, conférant aux salariés une responsabilité qui ne se limite plus aux résultats du processus mais aux conditions d’exercice (compréhension des situations à traiter) et au pilotage (autonomie relative, arbitrages) (Yahiaoui, 1999). Cette idée permet ainsi de lutter contre le fameux « effet Penrose », qui émerge des limites cognitives, du manque d’autonomie et de responsabilisation des membres de l’entreprise et qui ralentit ainsi sa croissance.

58

De ce fait, le management d’un processus ou des processus ne reposerait plus sur une conception simplement additive des activités, mais sur un assemblage et une compréhension où l’interaction, inhérente aux situations de complexité, aux ajustements en temps réel, viendrait renforcer l’autonomie et les compétences cognitives des agents opérationnels.

59

Si l’on admet une situation de complexité, d’instabilité et d’imprévisibilité dans des contextes locaux, les individus agissent en prenant en compte les solutions qui s’offrent à eux au moment de l’action et l’imprévisibilité se traduira par des solutions d’originalité ou à défaut, par l’utilisation de solutions élaborées antérieurement – également qualifiées de routines organisationnelles – pour un tout autre problème que celui à traiter dans l’instant. Si, en outre, l’incertitude et la réduction des délais de production contraignent les situations de travail, le processus ouvrira alors la voie à une présentation plus ambiguë dans laquelle la variété trouvera sa place.

60

Les critères de performance reposent alors aussi sur la capacité des acteurs à mobiliser leurs savoirs dans l’action ; toute situation de travail ne se décline plus de manière précise, ex ante en termes opérationnels et opératoires. Fiol et Lebas (1999) notent que la notion usuelle de poste de travail laisse place à celle de nœud organisationnel, concept plus large, qui fait référence à la façon dont se nouent et se dénouent les relations avec les composantes humaines, ou non, de l’environnement de travail. Ce concept introduit des caractéristiques de la performance aujourd’hui recherchées dans la combinaison des ressources à travers la gestion des multiples usages du temps et surtout de ce qui se passe « aux interstices » des activités (cf. figure 1).

Figure 1 - Au sein du processus : partage d’informations ou partage de connaissances ?Figure 1
61

Aussi, en accord avec l’approche penrosienne, toute situation de travail requiert des aptitudes relationnelles propres, des capacités d’adaptation et un partage du sens commun, qui ne peut provenir d’un seul espace de sens préétabli par les managers. L’adhésion des acteurs ne peut se réaliser de manière programmée. Un accord sur le sens ne peut résulter que d’une coconstruction de ce sens dans l’action et d’une véritable coopération entre tous les acteurs, ceux qui influencés par des logiques métiers différentes travaillent les uns pour les autres et activent les processus, ceux qui œuvrent à des niveaux hiérarchiques différents.

62

Ainsi, le contrôle de gestion devrait-il contribuer à la perception du fonctionnement global de l’entreprise, c’est-à-dire à la façon dont les différentes logiques se lient entre elles, à la créativité qu’elles font émerger aux interstices des activités et que l’on pourrait hâtivement assimiler à un désordre. Comme le montre Lorino (1995 : 195), la cohérence et la pertinence de l’action collective exigent que soient assurées deux fonctions, l’équilibre acceptable entre continuité et changement (fonction appelée « équilibration »), l’équilibre acceptable entre initiative individuelle et règles collectives (fonction appelée « coordination »).

63

L’ABM, Activity Based Management, pourrait alors être compris comme l’ensemble des dispositifs d’analyse et de pilotage des processus ayant pour fonction la gestion des processus d’action (opérationnels), la gestion des interrelations et leur articulation avec les processus stratégiques. En accord avec l’orientation de notre contribution, Cette méthode peut être associée à la définition d’un management fondé sur les processus, qui, naturellement, prendrait appui sur des techniques comptables de type ABC. Si l’organisation est un creuset de ressources à gérer afin de répondre à une ligne stratégique, au-delà de l’agencement des ressources matérielles et de leur contribution à l’exploitation, il est nécessaire de rechercher la cohésion des acteurs dans une action commune et une vision partagée des objectifs. Une fois de plus, cette remarque s’inscrit dans une perspective de partage de connaissances, propre au processus cumulatif de croissance de l’entreprise décrit dans notre interprétation penrosienne de l’entreprise. C’est à ce niveau là de coordination, de gestion des individus et de leurs compétences qu’une doctrine de management dont la force se construit avec l’expérience et l’apprentissage, prendrait place. Il s’agit surtout de ne pas limiter le contrôle de gestion aux interrelations entre objectifs, ressources et résultat (Bescos et al., 1993) mais d’accorder une priorité à la compréhension sociale et globale de l’organisation.

64

Dans cette perspective, la méthode ABM constituerait une alternative possible aux méthodes comptables traditionnelles, en accordant une place centrale aux processus organisationnels. Aussi, une piste de recherche future serait de développer des méthodes relevant de cette approche ABM, en les justifiant comme réponse au besoin d’intégration de l’intention stratégique, de la forme structurelle et de la culture de l’organisation, peut être même en amont de toute implantation de technique de type ABC.

Conclusion

65

L’objectif principal de notre contribution a été de montrer dans quelle mesure. Il devient possible de faire évoluer la nature et l’utilisation de la méthode ABC, afin de la concevoir, non seulement comme un ensemble d’outils, mais aussi comme une pratique technologique liée à l’usage nous permettant d’orienter la mission des contrôleurs de gestion ou des animateurs des systèmes de contrôle pour reprendre un terme emprunté à M. Bollecker (2007 : 95) dont l’étude apporte un état de l’art sur leurs compétences et leurs pouvoirs.

66

Pour illustrer notre objectif, nous avons souhaité réfléchir à la perception de l’entreprise qui devient aujourd’hui de plus en plus dominante et dont beaucoup ont souligné le caractère paradoxal : laisser plus d’autonomie aux acteurs tout en orientant leurs comportements. Nous avons notamment souligné qu’il n’y a pas vraiment là paradoxe. Ici aussi, la qualité et la bonne entente de l’équipe managériale suppose, selon Édith Penrose, la mise en place de systèmes de responsabilisation, de rémunération et de progression au sein de l’équipe managériale. Cette mise en place n’est pas contradictoire – bien au contraire – avec la nécessité pour les dirigeants de travailler ensemble de façon transversale sans barrière fonctionnelle ou de division pour permettre à l’innovation de se développer. C’est pourquoi dans la réalité observée, on voit apparaître un contrôle de gestion de moins en moins imposé et de plus en plus partagé, qui place le concept de base de connaissance organisationnelle au centre de l’analyse.

67

Dans cette perspective, notre contribution a montré en quoi les méthodes comptables usuelles ne sont plus adaptées à une « nouvelle » vision de l’entreprise, décrite par Édith Penrose en 1959. Même si la méthode de l’ABC constitue une avancée méthodologique, elle reste trop souvent empreinte d’une nature instrumentale pour comprendre l’importance des usages et des processus d’apprentissage organisationnels. C’est pourquoi, notre contribution la distingue des méthodes de conduite du contrôle, de pilotage des activités et des acteurs opérationnels, telle l’ABM. Ces méthodes auront à tenir davantage compte des interactions entres acteurs et de la coordination entre activités transversales au sein de l’organisation.


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Notes

[1]

Il est souvent fait référence au modèle taylorien

[2]

Approche par les ressources (en français) et développée notamment par Rumelt (1972 ; 1981), Barney (1989 ; 1996), Teece (1982) et Wernerfelt (1984).

[3]

« A firm is basically a collection of resources. » (Penrose, 1959 : 77).

[4]

Ce qui est le cas dans certains services publics non-marchands ou la révision des procédures budgétaires et comptables précède la mise en place de dispositifs de gestion ; l’analyse du tissu organisationnel est occulté et les réformes postulent implicitement mais de manière déterministe que les outils de gestion induiront les comportements attendus.

[5]

Le concept de performance véhicule des difficultés de définition car le mot est polysémique (Bourguignon, 1997). Il peut être compris comme une évaluation ex post des résultats obtenus (Bouquin, 1998), comme une évaluation des processus d’action (Bourguignon, 1995), orienté vers le prospectif et apporter des jugements de valeur ou encore être entendu comme l’action elle-même (Baird, 1986). Comme le note D. Bessire (1999 : 129) le terme performance tend à se substituer à l’expression historique de « contrôle de gestion » et l’usage extensif du mot va de pair avec le flou des définitions.

[6]

« […] for an analysis of the growth of the firm, it is appropriate to start from analysis of the firm, rather than the environment and then proceed to a discussion of the effect of certain types of environmental conditions. If we can discover what determines entrepreneurial ideas about what the firm can and cannot do, that is what determines the nature and extent of the “subjective” productive opportunity of the firm, we can at least know where to look if we want to explain or predict the actions of particular firms ». (Penrose, 1959 : 42).

[7]

Cf. notion de « sensemaking » chez K. Weick. (1995)

[8]

Luangsay-Catelin (2003).

[9]

« […] Now it seems likely that this “single-mindedness” can be achieved through an appropriate form of organization inherited from the past and operated by people, also inherited from the past, who share a common tradition, who are accustomed to the organization and to each other, and who thus form an entity which works with sufficient consistency and efficiency in broad areas to make unnecessary any one individual having to comprehend and direct its detailed working. » (Penrose, 1959 : 18).

[10]

« One important aspect of the definition of the firm for our purposes, then, involves its role as an autonomous administrative planning unit, the activities of which are interrelated and are co-ordinated by policies which are framed in the light of their effect on the enterprise as a whole. » (Penrose, 1959 : 16).

[11]

Nous empruntons volontairement quelques références datées ; la problématique n’est plus tout à fait récente et nous souhaitons nous placer dans une lecture évolutive.

[12]

Le terme activité est ici pris au sens de tâche ou groupe de tâches liées à la production ou à l’exercice d’un métier (les exemples suivants étaient donnés par le P.C.G. : famille de produits, unité de produit, stade d’élaboration de produit) et non au sens où nous l’entendons par la suite, en référence au courant de l’Activity Based Costing. Ainsi P. Lorino (1991 : 49-63) énonce : « Une activité est un ensemble de tâches élémentaires réalisées par un individu ou un groupe, et faisant appel à un savoir-faire spécifique. Ces tâches sont homogènes du point de vue de leurs comportements de coût et de performance et permettent de fournir un output ou extrant servant à un client interne ou externe à l’organisation et consomme un panier d’inputs ou d’intrants (travail, machines, informations, etc.) ».

[13]

Celle-ci réside alors dans une logique d’ingénierie organisationnelle, pour reprendre le terme utilisé par M. Lebas, (1994 : 48), qui ne se limite pas à une évolution de la structure de responsabilité et à la construction de budgets. Il y a en réalité mutation comportementale et managériale puisque l’analyse sera centrée sur la valeur que les actions peuvent apporter aux clients en termes de qualité et d’avantages concurrentiels. Ceci, bien entendu, ne peut être absent d’une recherche permanente d’élimination de gaspillages ou de dysfonctionnements.

Résumé

Français

Cet article consiste à utiliser la conception « penrosienne » de l’apprentissage organisationnel et de la connaissance pour ouvrir des pistes de recherche en contrôle organisationnel et contrôle de gestion. L’idée principale réside dans la compréhension des systèmes de contrôle de gestion non comme des outils objectifs mais davantage comme des technologies de nature cognitive et sociale. Le problème de l’élaboration de méthodes plus perfectionnées de contrôle de gestion ne relève pas uniquement de techniciens maîtrisant les outils comptables, mais aussi d’une interaction avec les acteurs de l’entreprise directement concernés par les processus d’appropriation, et d’évolution de ces méthodes. Cette approche requiert un effort d’autonomisation des acteurs de l’entreprise sans que celui-ci soit incompatible avec l’existence d’un processus d’orientation entrepreneuriale des comportements des équipes managériales. Au niveau des méthodes comptables, cette approche souligne les insuffisances de la comptabilité de gestion traditionnelle, pour répondre à une approche de l’entreprise fondée sur une orientation penrosienne. Dans ce contexte, notre contribution souligne les avancées, mais aussi les limites de la méthode ABC (Activity Based Costing) et propose une compréhension de l’ABM (Activity Based Management) en sa qualité d’approche managériale. L’ABM semble ainsi plus apte à tenir compte des combinaisons et de la coordination entre les différentes activités d’une organisation, en mettant notamment l’accent sur la gestion des processus.

Mots-clés

  • approche penrosienne
  • ABC/ABM
  • connaissance
  • coordination

English

Organisational learning and management control: an alternative interpretation of the ABC/ABMThis article consists of using the Penrosian approach of organisational learning and knowledge to pave the way for future research in the fields of organizational control and management control. The main idea of this contribution lies in understanding management control systems more as cognitive and social technologies than as pure objective tools. From this standpoint, the main issue of developing more sophisticated methods of management control is not only concerned with mastering accounting techniques and tools, but also with interactions between the different members of the firm. These interactions are themselves directly affected by the appropriation and evolution processes of these methods. This approach requires an effort from the firm members who have to learn how to become increasingly autonomous, without becoming incompatible with entrepreneurial behaviour orientation within the main managerial teams. As regard to accounting methods, this approach highlights the weaknesses of traditional management accounting as a response to a Penrosian approach of the firm. Hence, our contribution underlines the improvement, but also the limits of the ABC (Activity Based Costing) method and provides an explanation of the ABM (Activity Based Management) as a managerial approach. The ABM thus seems more likely to reflect the combination and coordination between the various activities of an organisation, with particular emphasis on processes management.

Keywords

  • penrosian approach
  • ABC/ABM
  • knowledge
  • coordination

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Contrôle de gestion et évolution du concept d’organisation
    1. 1.1 - Du contrôle imposé au contrôle partagé
    2. 1.2 - Notion de processus et orientation du comportement des acteurs
  3. 2 - Coûts d’activités, pilotage des processus opérationnels : quelle lecture possible ?
    1. 2.1 - L’ABC : un changement progressif
    2. 2.2 - Pilotage des processus, autonomie des acteurs et coconstruction de sens
  4. Conclusion

Pour citer cet article

Arena Lise, Solle Guy, « Apprentissage Organisationnel et Contrôle de Gestion : Une lecture possible de l'ABC/ABM ? », Comptabilité - Contrôle - Audit, 3/2008 (Tome 14), p. 67-85.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2008-3-page-67.htm
DOI : 10.3917/cca.143.0067


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