Accueil Revues Revue Numéro Article

Comptabilité - Contrôle - Audit

2009/1 (Tome 15)


ALERTES EMAIL - REVUE Comptabilité - Contrôle - Audit

Votre alerte a bien été prise en compte.

Vous recevrez un email à chaque nouvelle parution d'un numéro de cette revue.

Fermer

Article précédent Pages 133 - 157 Article suivant

Introduction

1

L’évolution du contrôle de gestion, depuis deux décennies, est largement reconnue. Après une période de crise à partir de la fin des années 1980 (Dupuy 1999, Amintas 1999), de nombreux dispositifs techniques sont proposés pour répondre aux critiques qui lui sont destinées. En parallèle, la réflexion s’est orientée vers l’évolution des relations entre les acteurs du contrôle de gestion : les contrôleurs et les responsables des unités opérationnelles notamment. Plusieurs travaux constatent que ces relations ne vont pas de soi : des tensions peuvent émerger entre les acteurs et remettre en cause la participation des managers opérationnels au contrôle (Oriot 2004, Deglaine et al. 2005).

2

La question de l’acceptation du contrôle de gestion, par les managers opérationnels, a été largement étudiée dans une littérature consacrée aux aspects comportementaux et sociopolitiques du contrôle (Naro 1998), et ce dès les années 1950. Ces travaux montrent que les systèmes de mesure de la performance créent des tensions chez les utilisateurs, conduisent à un climat de défiance, voire de dénonciation, à des luttes de territoires (Argyris 1952) ainsi qu’à des marges de manœuvre budgétaires (Merchant 1985) en l’absence d’une réelle participation (Hofstede 1977). L’évaluation liée à ces systèmes présente des difficultés dans la mesure où les individus ne maîtrisent pas tous les paramètres qui influencent leurs performances (Barett et Fraser 1978). Certains styles budgétaires peuvent même conduire les responsables à falsifier les données (Hopwood 1972). Ces travaux se focalisent davantage sur l’impact des dispositifs techniques de contrôle, au niveau des utilisateurs, que sur les contrôleurs de gestion eux-mêmes. Rares sont les contributions traitant du comportement des contrôleurs et, en particulier, les études consacrées à leur implication relationnelle, susceptible de favoriser l’acceptation de leur fonction, de « leurs » outils et des conseils qu’ils donnent. Une telle implication ne pouvant être occultée comme l’ont souligné différents auteurs (Bescos et al. 1995, Lorino 2001), la présente contribution vise à analyser ces activités relationnelles.

3

Notre article cherche, dans un premier temps, à positionner la problématique dans les travaux en contrôle de gestion et donc à définir le cadre théorique et conceptuel de la recherche. Les seconde et troisième parties sont consacrées respectivement à la méthodologie et aux résultats d’une étude empirique menée sur le sujet qui visait à cerner le rôle des contrôleurs de gestion dans l’adhésion des managers opérationnels.

1 - Cadre théorique et conceptuel

4

À l’instar de nombreuses recherches menées en contrôle de gestion, la question de l’adhésion des managers peut-être appréhendée dans une perspective contingente. Cette première partie tente d’identifier les contextes dans lesquels cette question se pose avec force à partir de deux courants de recherche (1.1) : l’approche contractualiste et l’approche conventionnaliste (Langevin 1999). Par ailleurs, les rares travaux consacrés au rôle des contrôleurs de gestion dans l’adhésion des utilisateurs sont étudiés (1.2) ainsi que la grille de lecture empruntée au marketing qui a permis le cadrage de cette recherche (1.3).

1.1 - La problématique de l’adhésion des managers dans les approches contractualiste et conventionnaliste du contrôle

5

L’adhésion des managers opérationnels aux systèmes de contrôle n’est pas réellement prise en compte dans l’approche contractualiste, laquelle peut être mobilisée pour analyser le contrôle de gestion du début du xxe siècle. L’émergence de ce dernier est caractérisée par l’élaboration des outils (Zimnovitch 1999) notamment dans l’industrie automobile. La création d’associations professionnelles dès 1919 aux États-Unis, en Grande-Bretagne et au Canada (Bouquin et Fiol 2007), à l’instar du Controllers Institute of America en 1931, marque la reconnaissance officielle de la fonction de contrôleur (Lambert 2001).

6

Dans un contexte de production de masse, de recherche d’économie de coût, d’accroissement de la taille des firmes, le contrôle de gestion constitue un instrument de surveillance des individus (Bollecker 2003) et, plus précisément, de vérification du degré de respect de leurs obligations contractuelles. Le contrôle s’inscrit alors dans une logique financière centrée sur la création de valeur pour les actionnaires (Teller 1999) dans des organisations considérées comme des nœuds de contrats. Une telle approche contractualiste est significativement représentée par la théorie de l’agence qui suppose d’une part l’opportunisme d’agents lié à la délégation d’un certain pouvoir décisionnel (Jensen et Meckling 1976) et, d’autre part, des dispositifs d’incitation et de contrôle pour combattre de tels comportements. Le rôle du contrôleur est d’intervenir a priori de l’action, en définissant la norme à laquelle l’agent est susceptible de s’y astreindre et la récompense à laquelle elle est reliée. Il intervient également a posteriori de l’action pour mesurer la performance (Langevin 1999) par rapport à la norme dans une logique de « contrôle policier » (Boisvert 1994). Par ailleurs, les acteurs locaux détenant les compétences et les connaissances qu’ils mettent en œuvre de façon rationnelle, l’aide à la décision est exclue de la fonction et la question de l’adhésion aux systèmes de contrôle reste superflue.

7

En revanche, les évolutions d’après-guerre conduisent à accorder une attention plus importante à la mobilisation des managers opérationnels. Le contrôle de gestion et la profession se développent rapidement aussi bien aux États-Unis qu’en Europe. En France, elle apparaît en tant que telle dans les années 1951-1952 (Launois 1970). Un tel développement trouve ses explications dans la croissance des entreprises industrielles et l’apparition d’entreprises multinationales et de grands groupes. Cette évolution nuit aux capacités décisionnelles des dirigeants dans la mesure où ils n’ont pas le temps d’analyser de grandes quantités de données et de prendre en compte toutes les variables quand ils prennent des décisions importantes (Fiol 1991). Une telle problématique est au centre des approches conventionnalistes qui focalisent leur attention sur l’aide à la décision en se fondant sur « l’incertitude à laquelle sont confrontés les acteurs-décideurs » (Langevin 1999). Cette incertitude nécessite de les alimenter en information pour que l’organisation puisse répondre à l’environnement incertain (Cyert et March 1970). Le contrôle de gestion est alors considéré comme un système d’information, utilisé par les décideurs, qui collecte, traite et diffuse de l’information provenant de l’intérieur de l’organisation ou de l’environnement. Dans cette perspective, le contrôleur est « l’homme qui informe, conseille, facilite la gestion et non pas celui qui vérifie inspecte et réprimande » (Ardoin et Jordan 1979, p. 104). Les relations entre contrôleurs de gestion et managers opérationnels sont clairement mises en évidence : les premiers aident les seconds à effectuer leurs choix, à comprendre le fonctionnement du système de pilotage, ce qui relève de coopérations étroites entre ces acteurs et sous-entend l’adhésion des utilisateurs.

8

L’approche conventionnaliste s’inscrit également dans les réflexions et propositions sur la rénovation des systèmes de contrôle de gestion, engagée à partir du milieu des années 1980, après une longue période (1950-1985) qualifiée de « mirage des ajustements » (Zimnovitch 1999, p. 167). De nombreux auteurs plaident pour une décentralisation des décisions, qui augmente la réactivité organisationnelle, et le passage d’une logique de type « top down » à une logique « bottom up » (Johnson 1992) conduisant à modifier les relations entre la stratégie et le contrôle de gestion et entre ce dernier et les opérationnels. La prise en compte de la motivation des opérationnels est clairement affirmée, non seulement pour la déclinaison de la stratégie, mais également pour sa formulation (Simons 1990, 1995) dans des systèmes de contrôle centrés sur la performance des acteurs (Teller 1999). L’évolution de la pensée de Anthony (1988) illustre également ce passage dans la mesure où le contrôle de gestion est explicitement « le processus par lequel les managers influencent le comportement des autres membres de l’organisation dans le but de mettre en œuvre les stratégies de l’organisation » (1988, p. 10).

9

Cette décentralisation des décisions exige de nouvelles capacités de raisonnement de la part des individus, dans la mesure où ils sont amenés à élaborer des diagnostics et à interpréter ou se représenter des situations spécifiques (De Montgolfier 1999). Cette spécificité nécessite la mise en œuvre d’outils de contrôle variés, pouvant singulariser et différencier fortement les unités, et compromettre leur coordination. La question de la cohérence de l’ensemble de ces représentations est alors fondamentale au point d’en devenir une des missions principales du contrôleur. Le rôle de ces derniers ne réside plus simplement dans la surveillance ou le conseil, mais dans la coordination des différentes unités qui composent l’entreprise (Danziger 2000), la communication, la formation et l’apprentissage (Langevin 1999). Une telle approche conventionnaliste conduit à s’interroger sur les modalités de l’adhésion des managers opérationnels aux systèmes de contrôle ainsi que sur le rôle des contrôleurs susceptible de favoriser une telle adhésion.

1.2 - Une littérature contrastée sur la qualité des relations

10

Malgré ces évolutions théoriques vers l’aide à la décision, des travaux montrent que la participation des opérationnels n’est pas évidente. L’image du contrôleur est souvent négative. Il incarne l’image d’un personnage au profil incertain, souvent ressenti comme un envoyé de la direction ; il est craint et mal aimé alors qu’il aspire à aider et à conseiller (Danziger 2000). Hoffjan (2004) observe qu’il est souvent présenté comme étant inflexible, passif, non créatif, désagréable, sans humour. Les opérationnels ont tendance à considérer les contrôleurs de gestion comme des « pinailleurs », des « empêcheurs de tourner en rond », des procéduriers, (Simon 2000), des surveillants (Segal 1991), voire des policiers (Boisvert 1994).

11

De telles difficultés d’adhésion peuvent être liées à l’influence des contrôleurs de gestion dans les décisions des responsables opérationnels (Bühler 1979). Un comportement actif des contrôleurs dans l’activité de ces derniers peut susciter des réticences voire un rejet en s’invitant dans un espace réservé aux décideurs. Il peut conduire à un sentiment de perte d’autonomie, dans la mesure où le contrôleur peut être appréhendé comme un envoyé de la direction (Danziger 2000). Ce sentiment peut voir le jour lorsque les contrôleurs interviennent directement dans la décision ou quand ils conçoivent les systèmes qu’ils animent qui sont fondamentalement des processus de standardisation du travail (Maître 1984). Cette standardisation n’est donc pas de nature à créer des relations de qualité entre les contrôleurs de gestion et ceux dont ils prescrivent le travail puisqu’une partie du pouvoir peut passer des seconds vers les premiers. En effet, elle confère aux contrôleurs un pouvoir impersonnel et bureaucratique (Gervais 2000, p. 285) qui se traduit par un transfert d’une zone de responsabilité des contrôles et des décisions des responsables opérationnels vers le système formel (Mintzberg 1986, p. 201). Ces activités de standardisation sont parfois de nature à conférer un pouvoir tellement considérable aux analystes, « que le titulaire du poste peut difficilement être considéré comme un cadre qui a réellement la responsabilité de son unité » (Mintzberg 1986).

12

Lambert et Pezet (2006) montrent une telle situation chez un équipementier automobile où le rôle des contrôleurs est de discipliner les autres, d’être très fermes vis-à-vis des managers opérationnels, sur lesquels ils « prennent le dessus ». Même si les auteurs n’analysent pas les conséquences sur la qualité des relations avec les managers opérationnels, ce déplacement du pouvoir des opérationnels vers les fonctionnels peut laisser des traces d’autant qu’il ne correspond pas à la « tradition » de la prégnance des ingénieurs dans l’industrie automobile. Bessire (1995) a également montré, dans les entreprises de commerce de détail, ce déplacement du pouvoir des opérationnels vers les contrôleurs, grâce notamment au système d’information qu’ils utilisent, à une latitude assez grande dans le maniement des règles budgétaires, et l’imposition d’un langage. Les risques liés à une telle influence des fonctionnels et des systèmes bureaucratiques sont connus : des stratégies de retrait, de fuite, de ritualisme et de rébellion (Maître 1984) et un sentiment de domination des responsables opérationnels par les contrôleurs, même si ces derniers sont dépourvus de responsabilité qu’incombe cette domination (Hofstede 1977). Une intervention des contrôleurs de gestion peut donc être perçue comme une incursion de territoire, une remise en cause d’une « chasse gardée ». Deux questions de recherche découlent alors naturellement de ce constat :

13

• Quels sont les comportements développés par les contrôleurs de gestion susceptibles de favoriser l’adhésion des acteurs ?

14

• Quels en sont les facteurs déterminants ?

15

Les travaux consacrés au rôle des contrôleurs dans l’acceptation des systèmes qu’ils animent restent rares. Ils mettent notamment en évidence que, au-delà de la compétence technique, un savoir être est nécessaire. Les compétences individuelles constituent un levier sur lequel peuvent agir les contrôleurs de gestion en permettant de prouver concrètement la valeur des services qu’ils proposent. Plus précisément, un travail sur soi peut être nécessaire (Lambert et Pezet 2006) afin notamment d’être meilleur dans les relations. Plus précisément ce travail sur soi peut être orienté vers différents leviers : l’autorité, le contraste, la cohérence, la preuve sociale, la sympathie, la rareté, la réciprocité (Simon 2000). Deglaine et al. (2003) décrivent les pratiques des contrôleurs de gestion permettant d’influencer les attitudes et comportements des managers par l’intermédiaire de huit variables : la volonté de comprendre, l’appel à la raison, l’explication, l’appel à l’amitié, l’affectif, la volonté d’orienter, l’appel à la hiérarchie, l’échange, la réclamation. Leurs résultats mettent notamment en valeur que l’attitude des managers est significativement plus favorable lorsque le contrôleur de gestion met en pratique des techniques de communication dites ouvertes que lorsqu’il utilise des moyens de pression. Ces travaux sont intéressants du point de vue de notre problématique dans la mesure où nous nous interrogeons sur les comportements développés par les contrôleurs susceptibles de favoriser l’adhésion des acteurs. Cependant, même si l’approche sous l’angle de la communication orale est riche d’enseignements, il n’en reste pas moins qu’elle ne tient pas compte de la spécificité de la relation contrôleurs de gestion-managers opérationnels. Par ailleurs, ces travaux méritent également, nous semble-t-il, d’être contextualisés : l’activité relationnelle des contrôleurs peut être liée à différents facteurs comme la nature de leurs activités, la taille, la position de la fonction dans l’organisation (Bollecker 2000).

1.3 - Les apports du marketing relationnel

16

Pour cerner le rôle des contrôleurs dans l’adhésion des managers, le marketing a été mobilisé [1][1] D’autres approches, telles que la socialisation organisationnelle,... dans la mesure où notre contribution propose de caractériser les interactions entre ces acteurs comme des relations de type fournisseurs de services à clients internes, comme l’ont proposé Ardoin et al. (1985, p. 323) : « la démarche du contrôleur de gestion peut s’inspirer du marketing… les consommateurs sont les utilisateurs du contrôle de gestion… le produit à vendre, c’est naturellement l’outil. » Les contrôleurs « aident ainsi leurs clients internes à produire et à utiliser des informations pertinentes pour la prise de décision » (Russel et al. 1999). L’approche devient alors celle du marketing générique, c’est-à-dire « une méthodologie permettant d’aborder les problèmes de toute organisation qui désire faire adopter certains comportements par certains publics » (Védrine et Martin 1993, p. 19).

17

Plus précisément, la méthode mobilisée est celle du marketing relationnel qui constitue une grille théorique intéressante appréhendée comme « l’ensemble des actions marketing visant à établir, développer et maintenir des relations d’échange fructueuses » (Morgan et Hunt 1994). Cette grille de lecture a déjà été utilisée dans des travaux académiques en Sciences de gestion. Bozzo et Palmero (2002) ont fait le point sur l’application possible des concepts de marketing à la gestion des ressources humaines dans le cadre particulier des problèmes de confiance et d’engagement vis-à-vis du partenaire d’échange. Cet emprunt trouve son origine dans le constat selon lequel la confiance et l’engagement organisationnel font régulièrement défaut à des salariés qui ne trouvent plus leur compte dans l’attitude de leur employeur, créant ainsi une instabilité croissante des situations d’emploi, De même, Lemoine et Onnée (2003) se réfèrent au cadre du marketing relationnel afin d’identifier les enjeux et les pratiques de gestion de la relation avec les actionnaires individuels ainsi que les perceptions associées. Busson-Villa et Le Gall-Ely (2002) montrent, quant à elles, les apports potentiels des outils marketing d’écoute et de communication aux problématiques d’action publique (gouvernance, recentrage sur l’usager, etc.).

18

Ce cadre nous semble plus riche que l’approche transactionnelle du marketing, qui se fonde sur des analyses de séquences d’achat, dans la mesure où la notion de relation acheteur-vendeur est intégrée. Même si certains auteurs le contestent (Marion 2001), l’approche relationnelle en marketing constitue un nouveau paradigme (Hetzel 2004, Peck et al. 1999).

Tableau 1 - Les paradigmes transactionnel et relationnel en marketingTableau 1
(extrait de Peck et al. 1999)
19

Le marketing relationnel n’est pas un paradigme adapté à l’approche contractuelle du contrôle de gestion qui accorde une place importance à la chasse à l’opportunisme par l’incitation et le contrôle. En revanche, il nous semble plus adapté au cadre théorique retenu pour l’analyse du rôle des contrôleurs de gestion dans l’adhésion des managers opérationnels : l’approche conventionnaliste. En effet, le contrôleur peut jouer un rôle d’animation et de médiation dans une firme considérée comme un ensemble d’agents aux intérêts conflictuels amenés par un processus de négociation à prendre des décisions collectives. Nous voyons donc là un lien avec le relationnel. De même, l’existence d’une convention conduit chacun à s’engager moralement à ne pas adopter de comportement opportuniste en échange de quoi il peut s’attendre à ce que les autres respectent également ce même engagement. Il s’agit là d’une relation gagnant-gagnant, autre caractéristique du marketing relationnel.

20

Les recherches en marketing relationnel s’intéressent au management de la relation dans son ensemble. Celle-ci est considérée à la fois comme un processus continu dans le temps et comme une succession d’épisodes liés entre eux. La mise en place d’un marketing relationnel sous-entend, dès lors, l’adoption d’une vision à long terme entre le client et le fournisseur. Nous nous intéressons ici aux principales variables issues du marketing relationnel et à leur capacité à nous fournir une grille de lecture permettant de mieux analyser et mettre en perspective le matériel collecté. Une telle grille a été proposée par Ivens et Mayrhoffer (2003) qui se fondent sur huit principes pour développer des relations durables avec les clients internes ou externes. Ces huit principes forment une chaîne logique et constitueraient le fondement pour l’établissement d’un climat serein entre les acteurs engagés dans une relation à long terme.

21

Le premier principe est l’orientation à long terme qui consiste, de façon générale pour l’entreprise, à exprimer envers le client sa motivation de maintenir l’échange. Les trois principes suivants conditionneraient la réussite de l’interaction courante. Le premier de ces trois principes est la réciprocité : les entreprises, tout comme le contrôleur de gestion, démontreraient qu’ils visent à maximiser le profit mutuel selon une relation gagnant-gagnant. Le principe suivant est la fiabilité dans le cadre de laquelle, il s’agirait de comprendre les attentes par rapport aux tâches à accomplir et aux outils de contrôle. Enfin, l’échange d’informations constituerait une condition indispensable à toute prise de décision : elle représenterait un avantage pour les deux parties et constituerait une preuve de confiance. Les principes suivants (5 à 8) jouent un rôle important dans les moments problématiques de la relation. Le cinquième principe est la flexibilité, c’est-à-dire la disposition à adapter un accord aux nouvelles conditions d’un échange. La solidarité se traduit par une aide pouvant être plus ou moins matérielle dans des situations difficiles. Le septième principe, est la résolution de conflits : en cas de conflits, les parties impliquées cherchent à trouver un compromis en s’appuyant sur des pratiques souples, privilégiant la conciliation des intérêts de chaque partie pour permettre à la relation concernée de se poursuivre et éviter les litiges devant les tribunaux. Enfin, le dernier principe est l’usage modéré du pouvoir rejoignant les travaux de Godener et Fornerino (2005).

22

Au-delà de cet éclairage théorique, la présente contribution cherche également à identifier des déterminants des comportements, développés par les contrôleurs de gestion, susceptibles de favoriser l’adhésion des acteurs. Les travaux empiriques en contrôle de gestion traitant de tels facteurs explicatifs sont, à notre connaissance, inexistants. En revanche, une vaste littérature porte sur les facteurs susceptibles d’influencer les pratiques de contrôle dans une perspective contingente aussi bien au niveau des facteurs objectifs que des facteurs subjectifs (Oriot 2004).

2 - Méthodologie de l’étude empirique

23

L’étude empirique visait à identifier, à partir du cadre conceptuel emprunté au marketing relationnel, les comportements développés par les contrôleurs de gestion susceptibles de favoriser l’adhésion des acteurs ainsi que les facteurs déterminants de ces comportements.

24

Une étude quantitative a été menée auprès d’entreprises industrielles de cinq régions françaises : Alsace, Bourgogne, Franche-Comté, Rhône Alpes, Lorraine, Champagne Ardennes. L’échantillon est extrait de la base de données Kompass qui a permis de définir une population mère de 845 entreprises industrielles, sur ces cinq régions, dont l’effectif est compris entre 50 et 2 000 salariés. Le seuil plancher de 50 personnes se justifie par le fait qu’en dessous de cet effectif nous risquions de ne pas trouver d’interlocuteurs correspondant à nos besoins. Le seuil plafond de 2 000 personnes correspond à un souci d’efficacité relatif à l’acheminement du questionnaire auprès de nos interlocuteurs. Ce choix se justifie par le fait que les noms et positions des interrogés étaient a priori dans la plupart des cas ignorés, malgré la base de données utilisée.

25

Le questionnaire a été administré parallèlement auprès de contrôleurs de gestion, ou d’autres personnes exerçant ce type de fonction et auprès de managers opérationnels (responsables fabrication et responsables commerciaux principalement). Les questionnaires étaient structurés en thématiques (les caractéristiques de l’entreprise ; le système de contrôle de gestion ou le système de pilotage du service ; le contrôleur de gestion ou le profil du manager opérationnel ; les activités suscitant l’adhésion des utilisateurs) et contenaient à la fois des questions fermées avec échelle graduée (échelle de Lickert de six positions) et des questions ouvertes qui permettent de donner des réponses plus vastes et/ou d’évoquer le passé ou les projets futurs, au travers de rubriques « commentaires éventuels » qui figuraient à la suite de la majorité des questions (cf. annexe 1 pour un extrait du questionnaire).

26

Pour limiter les biais, il a été demandé aux personnes interrogées de répondre aux questions selon leur perception de la réalité organisationnelle et selon leurs propres pratiques. La majorité des échelles du questionnaire a été élaborée spécifiquement pour les besoins de l’enquête. L’élaboration du questionnaire a suivi un processus itératif en plusieurs séquences, s’organisant autour de deux enseignants-chercheurs et de cinq contrôleurs de gestion d’entreprises industrielles. Ce processus a permis de prétester le questionnaire, entraînant des modifications, sur l’ordre des rubriques, les items et les échelles de mesure. Au travers des différentes thématiques du questionnaire, nous avons cherché à mesurer différentes variables de la manière suivante :

  • les caractéristiques de l’entreprise : ces variables contextuelles, susceptibles d’expliquer le phénomène étudié, sont la taille de l’entreprise, l’instabilité et la complexité de l’environnement, le processus de production. Les concepts et les méthodes de mesure [2][2] Ces variables ont été mesurées grâce à une échelle... relatifs à ces facteurs ont été repris des contributions respectives de Kalika (1995) et De Montgolfier (1994) ;

  • les caractéristiques du système de contrôle de gestion ont été cernées à partir de questions ouvertes portant sur « le rôle du système dans l’organisation » le type « d’outils de contrôle exploités », « les systèmes d’information et informatiques utilisés », et de questions fermées consacrées au « type d’utilisateurs », à l’existence « de système formel de détermination des objectifs au niveau des managers opérationnels » et de « dispositif d’incitation associé à ces objectifs » (question binaire de type oui/non). Une telle démarche a été empruntée à d’autres travaux dans le domaine (Bollecker 2004) et vise à identifier des liens entre la décentralisation de la décision et l’adoption des principes relationnels ;

  • les profils des contrôleurs de gestion et des managers opérationnels ont été définis à partir de questions ouvertes sur leur cursus, le niveau et le type de formation. La variable « préférence au maintien d’une distance » a été définie par leur degré d’accord [2][2] Ces variables ont été mesurées grâce à une échelle... sur cette question conformément à certains travaux en marketing (Bahia et al. 2001). La finalité de cette variable est de cerner le degré de volonté des utilisateurs à coopérer. L’évaluation du « degré de coopération » avec les utilisateurs s’est traduite par la mesure [2][2] Ces variables ont été mesurées grâce à une échelle... de la fréquence de travail des contrôleurs avec chacun d’entre eux ;

  • les activités suscitant l’adhésion des utilisateurs ont été cernées à partir des concepts empruntés à des contributions en marketing relationnel i.e. les huit principes de ce dernier (Benamour et Prim 2000, Ivens et Mayrhofer 2003, Lemoine et Onnée 2003). La mesure s’est traduite par la fréquence [2][2] Ces variables ont été mesurées grâce à une échelle... d’application de chacun de ces huit principes par les contrôleurs de gestion.

Sur les 845 envois, 101 questionnaires nous ont été retournés. Des relances téléphoniques ont permis d’obtenir 25 questionnaires supplémentaires ce qui assure un taux de réponse global de 14,91 % (74 contrôleurs de gestion et 52 managers opérationnels). Le nombre de questionnaires recueillis a permis de réaliser des analyses statistiques univariées et bivariées. L’échantillon est composé d’entreprises de différentes tailles et de différents secteurs d’activité. Néanmoins, pour les responsables opérationnels, seules des entreprises industrielles ont répondu à l’enquête (annexe 2).

27

Par ailleurs, une étude qualitative a également été réalisée auprès de dix-sept animateurs de systèmes de contrôle, dans sept organisations différentes, et auprès de treize responsables opérationnels. La variété rencontrée, aussi bien au niveau de la fonction des acteurs qu’au niveau du statut juridique et de l’activité de l’organisation, permet d’enrichir l’analyse quantitative aussi bien sur les comportements relationnels que sur leurs déterminants. Les entreprises appartiennent à différents secteurs d’activité et sont de taille très hétérogène (annexe 3). Des entretiens (en face à face pour les contrôleurs de gestion et téléphoniques pour les opérationnels) d’une durée variable d’une à deux heures ont été menés à partir d’un guide d’entretien qui a poursuivi différentes finalités : définir le contexte organisationnel (description de l’activité, de la structure) ; identifier l’orientation des systèmes de contrôle de gestion exploités ; cerner les actions relationnelles engagées par les animateurs des systèmes de contrôle ; définir les déterminants de ces actions relationnelles. Les interlocuteurs de l’enquête qualitative sont différents de ceux de l’enquête quantitative. Par ailleurs, il nous a été refusé d’interroger à la fois des contrôleurs de gestion et des opérationnels dans une même organisation. Une telle réticence et déconnexion s’expliquent probablement par le caractère sensible de la thématique traitée dans le cadre de cette recherche, ce qui ne permet pas d’enrichir l’analyse de cas particuliers. Néanmoins, elle contribue à confirmer ou infirmer les résultats des premières investigations dans une perspective multisite.

3 - Les résultats de l’étude empirique

28

L’analyse des données recueillies permet de dégager des résultats sur l’implication relationnelle des contrôleurs de gestion (3.1) et sur les facteurs explicatifs d’une telle implication (3.2 à 3.4).

3.1 - Le degré d’engagement relationnel des contrôleurs

29

Les résultats montrent que l’engagement des contrôleurs de gestion, afin de susciter l’adhésion des acteurs, est une réalité.

30

Les moyennes obtenues sur 74 entreprises, à partir d’un positionnement des contrôleurs de gestion sur une échelle graduée de 1 à 6, montrent que les deux premiers principes relationnels sont appliqués de manière quasi systématique (5,35 pour l’orientation à long terme et 5,08 pour la réciprocité). Les résultats montrent que plus de 94 % des animateurs des systèmes de contrôle estiment qu’ils expriment très souvent voire systématiquement, auprès des utilisateurs, leur volonté de travailler avec eux dans la durée. Pour le contrôleur de gestion d’une entreprise commerciale dans le domaine de la confiserie, « la présence durable et permanente du contrôleur sur le terrain permet de (dé)montrer nos intentions en matière d’aide à la décision. » Les comportements développés par les contrôleurs de gestion se traduisent également par la démonstration des bénéfices mutuels que peuvent générer leurs actions. 83,7 % des répondants-contrôleurs considèrent qu’ils montrent très souvent voire systématiquement aux utilisateurs que leur coopération avec ces derniers est de type gagnant-gagnant.

Tableau 2 - L’implication relationnelle des contrôleursTableau 2
31

En ce qui concerne le principe de fiabilité, les contrôleurs semblent plus prudents. En effet, même si 56,7 % d’entre eux cherchent systématiquement à comprendre les attentes des utilisateurs opérationnels et à les satisfaire de manière constante, il n’en reste pas moins que plus de 40 % des animateurs des systèmes de contrôle restent modérés face à ce principe en se positionnant sur le milieu de l’échelle. L’engagement des contrôleurs, pour susciter l’adhésion des utilisateurs, se traduit également par la circulation de l’information. Près des deux tiers des contrôleurs de gestion interrogés échangent très souvent voire systématiquement de manière spontanée des informations avec les utilisateurs.

32

Au-delà de ces quatre premiers principes, les résultats montrent que les contrôleurs de gestion interrogés développent des actions dans les moments problématiques d’une relation. Leur engagement n’est pas absolu au sens où ils conservent une certaine distance vis-à-vis des utilisateurs opérationnels. En effet, seulement 54 % des contrôleurs indiquent qu’ils modifient parfois les outils qu’ils ont mis en place lorsque les utilisateurs leur demandent (principe de flexibilité). Au niveau de la solidarité, seulement 13,5 % des contrôleurs interviennent systématiquement auprès des utilisateurs lorsqu’ils rencontrent des problèmes qui ne concernent pas le contrôle de gestion. Les moyennes relatives aux positionnements des contrôleurs sur les échelles mesurant ces deux principes sont bien inférieures (2,88 et 3,00) à celles qui concernent les interactions courantes (supérieure à 4). Au niveau de la gestion des conflits, les contrôleurs tentent plutôt, pour 51,3 % d’entre eux, de les résoudre parfois voire systématiquement en faisant appel à la hiérarchie. L’usage du pouvoir relativise également l’engagement relationnel du contrôleur de gestion. Seulement dans 10,8 % des cas, ces derniers estiment n’imposer que très rarement aux utilisateurs certains procédés et outils de travail. Plus de la moitié des personnes interrogées contraignent parfois ces derniers à exploiter les méthodes du contrôle de gestion et plus d’un tiers systématiquement.

33

L’analyse des réponses des opérationnels confirme que l’engagement relationnel des contrôleurs (qui est visible dans différents domaines : préparation des budgets et explication des écarts en commun lors des réunions ; analyse de coût, recherche de rentabilité ; calcul de la rentabilité des investissements notamment) est à relativiser.

Tableau 3 - Analyse comparée de l’implication relationnelle des contrôleursTableau 3
34

Les managers opérationnels déclarent que les animateurs des systèmes de contrôle s’inscrivent dans une certaine proximité, dans la mesure où ils cherchent à développer des relations privilégiées avec eux, au travers des quatre premiers principes qui seraient appliqués quasi systématiquement (moyennes supérieures à 4,7) dans les interactions courantes. Aucune différence statistique n’est observée par rapport aux réponses des contrôleurs de gestion, ce qui confirme leur engagement. Au niveau de l’implication relationnelle dans les moments problématiques, les responsables décentralisés se positionnent différemment que les contrôleurs. Ainsi, ces derniers seraient davantage flexibles (+ 0,96 de moyenne significatif à p = 0,000), feraient plus souvent appel à la hiérarchie pour la résolution de conflits (+ 0,87 de moyenne significatif à p = 0,011) et imposeraient moins certaines pratiques (– 0,52 de moyenne significatif à p = 0,045). Ces différences de moyenne peuvent être expliquées par la volonté des managers de défendre une image positive de leur fonction. En effet, ils peuvent être amenés à sous-estimer le pouvoir des contrôleurs afin de montrer leur indépendance « décisionnelle » dans les moments problématiques. Les contrôleurs modifieraient plus souvent les outils de contrôle, pour qu’ils correspondent davantage aux besoins des opérationnels, que ce qu’ils ne déclarent, et ne les imposeraient pas autant.

3.2 - Des résultats variables en fonction de caractéristiques organisationnelles

35

L’analyse statistique ainsi que l’étude qualitative permettent de définir des relations entre des variables liées à l’orientation prise par les systèmes de contrôle de gestion et des variables relationnelles.

36

Le tableau 4 montre que trois variables sont significativement liées aux principes relationnels : l’existence, au niveau des managers opérationnels, d’un système de détermination des objectifs, d’un système d’incitation associé à ces derniers, et enfin l’utilisation des outils du contrôle de gestion par ces responsables. Ainsi, les contrôleurs de gestion montrent plus souvent leur intention de s’engager et de pérenniser une relation gagnant-gagnant (réciprocité) lorsque le système est utilisé par les responsables opérationnels.

Tableau 4 - Variables structurelles et actions relationnelles[3][3] Des regroupements de valeurs ont été réalisés pour...Tableau 4
37

Cette orientation s’explique par la volonté d’effectuer un accompagnement individualisé en fonction des compétences des utilisateurs. Ainsi, le directeur commercial d’une société de transformation du bois indique que « le contrôleur de gestion ne peut se détacher de la réalité car il doit comprendre le contexte en étant proche des gens ». Cette personnalisation peut également se traduire par la mise en place, la validation ou le maintien d’outils de pilotage locaux (tableaux de bord spécifiques notamment). Le responsable production d’une entreprise de biens d’équipements observe qu’il est « nécessaire d’adapter les outils de mesure de la performance aux besoins de l’usine pour répondre à de nouvelles contraintes, pour simplifier leur utilisation ou encore pour affiner leur précision ». Cette proximité avec les utilisateurs est également constatée statistiquement (tableau 4) au niveau de la gestion de situations problématiques voire de conflits. En effet, l’utilisation du système de contrôle de gestion dans le cadre d’une délégation d’objectifs conduit les animateurs de ces systèmes à concilier les intérêts des uns et des autres sans recourir à un tiers et notamment la hiérarchie (résolution conflit). Pour un contrôleur de gestion de la société d’ingénierie, « La création d’un comité de pilotage intégrant l’équipe de projet et le contrôleur de gestion permet d’aborder les choses sereinement et de réagir très vite par rapport à l’avancement. De ce fait, il ne peut pas y avoir de conflit, ou alors avec moi, mais en général je les règle. »

38

Selon l’analyse qualitative, il apparaît que le contrôleur de gestion s’engage dans le relationnel pour aider le pilotage décentralisé avec essentiellement pour objectifs la performance globale et l’obtention d’informations fiables. En effet, les propos recueillis ont pu faire l’objet de quantifications (tableau 5). Dans le souci de servir la performance globale, il apparaît à travers ces résultats que l’activité relationnelle du contrôleur de gestion se focalise essentiellement sur les principes de fiabilité, d’échange d’informations et de flexibilité.

Tableau 5 - Finalité de l’activité relationnelle des contrôleurs de gestion[4][4] Les résultats indiqués dans ce tableau découlent de...Tableau 5
39

Cet engagement des contrôleurs est toutefois à relativiser. En effet, les résultats de l’étude statistique (tableau 4) montrent également que les contrôleurs ont davantage tendance à imposer certains outils aux opérationnels (usage du pouvoir), lorsque ces derniers sont les utilisateurs du système. Par ailleurs, les contrôleurs font moins souvent preuve de souplesse (flexibilité) quand un dispositif de définition d’objectif et un système de récompense existent. Ce paradoxe peut être expliqué par les risques d’opportunisme et de coordination (Bollecker, 2004) liés à une personnalisation trop marquée des outils et donc à l’utilisation de systèmes de pilotage locaux. L’étude qualitative montre ce paradoxe et la nécessité d’assurer l’intégration des systèmes différenciés. Ainsi, pour un contrôleur de gestion d’une entreprise d’ingénierie, « les responsables de réseaux et d’entreprises utilisent des outils annexes personnalisés plus détaillés qui leur permettent de gérer de manière plus précise et de suivre la réalité de l’avancement des projets. Mais la direction n’en veut pas, elle préfère un outil homogène (ERP) ». De tels systèmes locaux conduisent les contrôleurs de gestion à chercher à influencer les responsables opérationnels pour qu’ils utilisent le système de contrôle global de l’entreprise. Certains managers opérationnels ont également conscience de ces impératifs. Ainsi le directeur exécutif d’une société industrielle pharmaceutique estime que « le contrôleur doit rendre cohérent le travail des différents services et permettre les comparaisons des données ». D’autres observent que « la rigueur est nécessaire : pour définir un résultat brut d’exploitation correct et réactif, l’outil doit être le même » (responsable de production d’une entreprise sidérurgique).

40

Par ailleurs, en l’absence d’un système de contrôle de gestion pour les responsables opérationnels, l’investissement relationnel des contrôleurs de gestion est très limité comme le montre le tableau 4. Il se réduit alors à des actions destinées à recueillir de l’information pour alimenter le reporting comme le souligne la responsable comptable d’une entreprise de production de chauffage par induction : « la démarche à long terme n’est pas une priorité, l’essentiel étant que les gens de la base transmettent des informations à la direction, via la comptabilité et le contrôle de gestion, quand on leur demande ». La réciprocité n’est donc pas « activée » et le principe de fiabilité est naturellement peu adopté. La résolution des conflits peut passer par la direction générale comme le souligne la responsable comptable de l’entreprise de production de systèmes de chauffage à induction : « la réunion mensuelle d’évaluation de la performance commence par un dialogue mais très rapidement ça change. Il y a des désaccords importants sur les états, les responsables de la fabrication remettent en doute les chiffres, et en fin de compte c’est la direction qui tranche. »

41

Ces résultats confirment notre positionnement théorique : les principes du marketing relationnel ne sont pas adaptés à une approche contractualiste du contrôle de gestion. En revanche, l’engagement relationnel des contrôleurs est lié à la décentralisation des décisions et des outils conformément à l’approche conventionnaliste.

3.3 - La distance réciproque ou unilatérale des acteurs

42

L’analyse statistique ainsi que l’étude qualitative montrent également une corrélation entre l’état des relations – responsables opérationnels-contrôleurs de gestion – et les actions entreprises par ces derniers pour faciliter les interactions. Ainsi, lorsque les utilisateurs déclarent souhaiter conserver une certaine distance avec les animateurs des systèmes de contrôle, ces derniers sont moins engagés dans des actions relationnelles (tableau 6).

Tableau 6 - Les actions relationnelles liées à la distance entre les acteurs (extrait de la matrice de corrélation)Tableau 6
43

Les contrôleurs expriment moins leurs motivations à maintenir l’échange et leur volonté de s’engager dans une relation gagnant-gagnant, sont moins à l’écoute des attentes des utilisateurs et interviennent plus faiblement auprès d’eux lorsqu’ils rencontrent des problèmes qui ne sont pas liés au contrôle de gestion, dans les situations où leurs clients internes érigent une « barrière » relationnelle. Le chef d’un service d’une entreprise de maintenance industrielle légitime une telle attitude : « cette distance est très naturelle dans la mesure où les centres sont très autonomes, le contrôle de gestion ne vient qu’en appui ». D’autres, en évoquant le principe de la solidarité, estiment que « le contrôle de gestion n’a pas à s’immiscer dans tous les problèmes de l’entité car certains points ne les concernent pas » (directeur technique d’une entreprise industrielle de fabrication d’articles culinaires). Pour le responsable d’une unité de production d’une société agroalimentaire « il faut éviter de provoquer de l’ingérence ». Le directeur d’usine d’une entreprise du bâtiment estime que « le contrôleur de gestion n’exerce que peu d’influence, car en dehors des aspects légaux, je dispose d’une grande liberté que je veux conserver ». Même si ces propos sont légitimes, il n’en reste pas moins qu’ils ne sont pas de nature à réduire la distance entre les acteurs.

44

Néanmoins, dans certains cas, la distance entre les acteurs peut être également liée au faible engagement relationnel des contrôleurs. Une telle attitude peut être liée à la personnalité même du contrôleur et/ou à l’organisation. Pour le responsable de production d’une entreprise de biens d’équipements, « ce n’est pas le contrôleur budgétaire qui est à mon service et qui m’aide régulièrement dans mon travail… au contraire, je le perçois comme un client que je dois satisfaire ». L’engagement permanent du contrôleur de gestion dans les différents principes évoqués dans le tableau 6 – orientation à long terme, réciprocité, fiabilité, solidarité – est alors de nature à rapprocher les responsables opérationnels de ce dernier. Le contrôleur se positionne alors dans un rôle de prestataire de service qui ressent la nécessité de « vendre » ses outils et méthodes aux clients internes. Comme l’observe le directeur d’usine d’une entreprise industrielle travaillant pour le bâtiment, « la grande taille de l’entreprise ne permet pas la distance. Le directeur administratif et financier insiste sur la coopération car toute l’équipe travaille dans le même but. »

3.4 - L’implication des contrôleurs pour lever les résistances à l’utilisation de systèmes de contrôle [5][5] Cette partie n’est fondée que sur les propos des contrôleurs...

45

Les commentaires recueillis dans l’analyse qualitative permettent de cerner les raisons d’une telle implication. La mise en place d’outils de contrôle pouvant être problématique, elle est de nature à mobiliser l’activité relationnelle du contrôleur de gestion. Le responsable comptable de la filiale du constructeur de matériel informatique affirme clairement que les « tableaux de bord mis en place sont appréhendés comme étant une contrainte de reporting plutôt que comme un outil de pilotage local de la performance ». Dans une association pour personnes âgées, certains responsables de service, qui s’identifient pleinement dans leur action à des acteurs de terrain au même titre que les nombreux bénévoles de l’association, occultent l’aspect administratif de leur fonction qui « n’est pas leur tasse de thé. Pour eux, ce qui importe, c’est de servir les bénéficiaires de la structure mais pas les fonctionnels. De ce fait, il est très difficile pour eux de s’impliquer dans la mise en place d’outils de mesure de la performance qui formalise leur travail. » Cette situation a été également observée dans l’entreprise d’ingénierie, où le suivi économique est souvent considéré comme secondaire par les chefs de projets et les responsables de site. En effet, « beaucoup partent du principe que s’ils gèrent correctement leurs projets sur le plan technique, l’aspect économique suivra. Or ce n’est pas toujours le cas : en effet, la recherche de la satisfaction des clients en proposant des produits et service de haute technicité peut se faire au détriment des intérêts financiers de la société. »

46

Le travail relationnel des contrôleurs de gestion peut, dans de telles situations, contribuer à convaincre les utilisateurs. Le directeur financier d’un groupe de presse souligne ainsi que : « dans la mesure où le système de contrôle est également au service des responsables de services, il faut éviter à tout prix de les braquer surtout dans notre activité. Au contraire nous cherchons à les séduire en permanence pour qu’ils ne se démobilisent pas… le fait de consulter les utilisateurs dans l’élaboration des budgets, de demander des informations, permet d’aboutir à un échange. » Ce type de relation est fondé sur l’usage modéré du pouvoir et la réciprocité comme le souligne le contrôleur de la société commerciale de confiserie : « il a fallu beaucoup donner aux responsables avant d’avoir un retour positif. C’est l’impact sur les résultats qui a convaincu les responsables. » Pour l’analyste financier d’un groupe industriel agrochimique, « il est nécessaire de rappeler régulièrement les apports de mon travail pour la décision des chefs de service, notamment en montrant l’efficacité des outils de suivi mis en place ». De telles opérations de réciprocité permettent aux contrôleurs de légitimer leur fonction via la recherche de la satisfaction des utilisateurs : « la réussite est liée à la reconnaissance de l’efficacité des services que peut offrir le système de contrôle aux responsables de service ».

47

Cet engagement permettrait également de lever l’ambiguïté relative à la double prestation – centralisatrice-décentralisatrice – des contrôleurs qui peut être de nature à faire douter les responsables opérationnels quant à l’orientation des services proposés. Les propos suivants témoignent de cette ambiguïté et de la nécessité de montrer l’engagement permanent (orientation à long terme) :

  • « il y des moments dans le processus, où les chefs de fabrication m’ont regardé de travers, notamment quand je participais à des réunions de direction. Ils avaient l’impression que je dénonçais des écarts défavorables. Dans ces cas, j’essaye de leur transmettre un signal qui les rassure » (analyste financier de l’entreprise d’agrochimie) ;

  • « ma présence sur le terrain est fondamentale pour leur montrer pour qui je travaille, notamment en raison de l’exploitation de notre système de reporting qui génère aujourd’hui encore une certaine ambiguïté car les responsables de clientèle régionaux pensent qu’on les surveille » (contrôleur de gestion de l’entreprise de confiserie).

Les propos recueillis quantifiés (cf. tableau 5) montrent que les contrôleurs de gestion mettant l’accent sur le relationnel, développent dans 26 % des cas le principe d’orientation à long terme et dans 22 % des cas, les principes d’échange d’informations et de flexibilité afin d’instaurer une confiance auprès des utilisateurs. Enfin, dans 18,5 % des cas, le principe de réciprocité est utilisé pour impliquer au maximum les responsables opérationnels dans le processus. Au-delà de l’orientation à long terme et de la réciprocité, certains contrôleurs tentent de contourner le problème par le principe de l’échange d’information et éventuellement de la solidarité. Pour un des contrôleurs de gestion du groupe de presse : « l’échange d’information est fondamental dans la relation. Lorsque certaines informations ne sont pas diffusées car le contrôle de gestion ne les a pas encore traitées, les responsables opérationnels pensent qu’on leur cache. Depuis quelques mois les résultats sont édités en détail ce qui permet d’estomper la méfiance. » Le principe de la solidarité vise également à modifier progressivement la représentation des opérationnels en matière de rôle et d’utilité des services fonctionnels : « nous essayons de nous faire comprendre, de les convaincre en leur transmettant, dans un premier temps, des informations dont on est certain qu’ils peuvent les utiliser efficacement et immédiatement. On essaye aussi de leur donner des coups de main quand ils ont des coups durs. »

Conclusion

48

Les résultats des études menées dans le cadre de cette contribution mettent en avant les comportements développés par les contrôleurs de gestion susceptibles de favoriser l’adhésion des acteurs. Une attitude relationnelle qui consiste à montrer l’engagement dans la durée et les apports de la coopération, à comprendre les attentes des utilisateurs opérationnels, à modifier le cas échéant les outils conçus, à être solidaire, à résoudre les conflits sans recourir à la hiérarchie et enfin à utiliser modérément le pouvoir, a été constatée. Néanmoins, les résultats tirés de l’étude montrent que l’attitude des contrôleurs de gestion ne peut se réduire à ce simple constat. En effet, l’engagement de ces derniers est à nuancer du point de vue de l’intensité mais aussi sur certaines actions relationnelles. Certains facteurs de contingence organisationnels et individuels sont liés au comportement des contrôleurs. En particulier, les résultats confirment la distinction réalisée dans l’étude de la littérature : le comportement relationnel est davantage constaté dans des organisations qui utilisent des systèmes de contrôle de type conventionnaliste que dans celles qui orientent ce dernier vers la surveillance et le contrôle de l’opportunisme.

49

Les résultats de notre contribution sont, à l’instar de toute recherche, à relativiser notamment pour deux raisons majeures. Les facteurs de contingence présentés ne prétendent pas, bien entendu, à l’exhaustivité. D’autres déterminants jouent probablement un rôle dans l’orientation relationnelle, et notamment le positionnement des animateurs des outils de pilotage. Des contrôleurs de gestion « groupe » ont probablement une autre attitude que leurs confrères décentralisés dans les filiales évoluant à côté des responsables opérationnels. Les stratégies des acteurs et l’interaction des cultures professionnelles notamment sont également à prendre en considération à l’instar des travaux de Bessire (1995) et de Oriot (2004). Ainsi nous poursuivrons nos travaux en nous focalisant sur des facteurs de contingence plus nombreux de façon à parvenir à des typologies. La méthodologie employée présente également des limites, même si l’enquête quantitative, adressée aux contrôleurs et aux utilisateurs, a été complétée par une étude qualitative. En effet, une immersion plus approfondie et plus longue des terrains de recherche serait de nature à cerner plus finement les attitudes des acteurs ainsi que les facteurs déterminants et les effets.

50

Néanmoins, cette contribution constitue, nous semble-t-il, une piste pour enrichir les travaux portant sur les moyens employés par les contrôleurs de gestion pour se faire accepter auprès des utilisateurs opérationnels aussi bien dans les phases de conception des systèmes de contrôle que dans les phases d’exploitation. L’apport managérial majeur de cette contribution concerne le recrutement des contrôleurs de gestion. En effet, selon le contexte (pilotage centralisé-contractualiste vs décentralisé-conventionnaliste), le contrôleur est amené à posséder plus ou moins de compétences relationnelles et à mettre en œuvre les principes du marketing relationnel. Ainsi, dans le cadre d’un pilotage décentralisé, le contrôleur peut mobiliser un savoir-être et « sortir de son bureau » tout en connaissant les limites à ne pas dépasser de façon à ne pas mettre en péril le système (global).

51

Remerciements

Les auteurs remercient leurs trois réviseurs pour leurs commentaires constructifs, ainsi que les coéditeurs en chef de CCA, Marc Nikitin et Robert Teller pour leurs conseils. Ils sont également reconnaissants aux participants du 3e « Workshop on Accounting in Europe » (Cergy Pontoise, 2007) pour leurs remarques et leurs suggestions. Nous sommes seuls responsables des erreurs qui pourraient subsister. Cette recherche a bénéficié du soutien financier du Centre d’Étude et de Recherche de l’ESSEC (CERESSEC). Les auteurs remercient également la fondation HEC pour son soutien financier (projet F0802) et le programme INTACCT (Union européenne, contrat MRTN-CT-2006-035850).


Annexe

Annexe 1 - Extrait du questionnaire adressé aux contrôleurs de gestion et aux responsables opérationnels

52

Le questionnaire comportait à la fois des questions fermées et des questions ouvertes. Les premières visaient à positionner les personnes interrogées sur une échelle de Lickert à six positions et à déterminer une fréquence ou un degré d’accord à une question. Les secondes permettaient de recueillir des informations conduisant à affiner ou compléter l’analyse.

Exemple 1

« Vous semble-t-il nécessaire de montrer aux utilisateurs votre volonté de travailler avec eux dans la durée ? »

« Pour quelles raisons ?

Quelles actions mettez-vous en œuvre et/ou pourriez-vous donner des exemples ? »

Exemple 2

« Estimez-vous qu’il est nécessaire de montrer aux utilisateurs que vous recherchez, en coopérant avec eux, une relation de type gagnant-gagnant ou en d’autres termes le profit mutuel ? »

Pour quelles raisons ?

Quelles actions mettez-vous en œuvre et/ou pourriez-vous donner des exemples ?

Exemple 3

« Pourriez-vous indiquer votre degré d’accord avec les propositions suivantes. En règle générale :

Vous préférez rester distant avec les utilisateurs : »

Vos commentaires éventuels :

Annexe 2 - L’échantillon de l’étude quantitative

Annexe 3 - L’échantillon de l’étude qualitative


Références bibliographiques

  • Amintas, A. (1999). La crise du contrôle de gestion comme crise des savoirs gestionnaires. In Faire de la recherche en contrôle de gestion ? (Eds, Dupuy, Y.). Vuibert, 173-186.
  • Anthony, R.N. (1988). The management control function, Harvard Business School Press.
  • Ardoin, J.L., Jordan, H. (1979). Le contrôleur de gestion : Flammarion.
  • Ardoin, J.L., et ali. (1985). Le contrôle de gestion : Publi-Union.
  • Argyris, C. (1952). The Impact of Budgets on People. Controllership foundation.
  • Bahia, K., et ali. (2001). Analysis of the client’s relational predisposition : a prerequisite for relationship marketing. 9e colloque sur le marketing relationnel, Montréal, Canada.
  • Barrett, E., Fraser, L. (1978). Les contradictions du contrôle budgétaire. Harvard-L’Expansion 9 : 110-119.
  • Benamour, Y., Prim, I. (2000). Orientation relationnelle versus transactionnelle du client : développement d’une échelle dans le secteur bancaire français. 16e congrès de l’association française du marketing, Montréal.
  • Bescos, P.L., et ali. (1995). Contrôle de gestion et management. Montchrestien.
  • Bessire, D. (1995). Le contrôleur de gestion : acteur stratégique et vecteur de changement. Revue Française de Gestion, novembre-décembre : 39-45.
  • Boisvert, H. (1994). Le modèle ABC. Du contrôle sanction au contrôle conseil. Revue Française de Comptabilité 258 : 39-44.
  • Bollecker, M. (2000). Contrôleur de gestion : une profession à dimension relationnelle. 21e Congrès de l’AFC, Angers.
  • Bollecker, M. (2003). Les contrôleurs de gestion. L’histoire et les conditions d’exercice de la profession : L’Harmattan.
  • Bollecker, M. (2004). Les mécanismes de contrôle dans un contexte de différenciation des systèmes d’information. Revue Finance, Contrôle et Stratégie 7 (4) : 59-85.
  • Bouquin, H., Fiol, M. (2007). Le contrôle de gestion : repères perdus, espaces à retrouver. 28e Congrès de l’AFC, Poitiers.
  • Boussaguet, S., Louart, P., Mantione-Valero, G. (2004). Mesure de la socialisation organisationnelle d’un repreneur de poste ou d’entreprise. Congrès de l’AGRH, Montréal.
  • Bozzo, C., Palmero, S. (2002). Le marketing relationnel : application à une problématique RH. 16es Journées Nationales des IAE, Paris.
  • Bühler, N. (1979). Influence des caractéristiques organisationnelles sur le travail du manager : le cas du contrôleur de gestion. Cahier de recherche, Université de Grenoble II.
  • Busson-Villa, F., Le Gall-Ely, M. (2002). Le marketing au service de la gouvernance. 16es Journées Nationales des IAE, Paris.
  • Cyert, R.M., March, J.G. (1970). Processus de décision dans l’entreprise : Dunod.
  • Danziger, R. (2000). Contrôleur de gestion. In Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit (Eds, Colasse, B.) Paris : Economica, 547-557.
  • Deglaine, J., et ali. (2003). Influence des pratiques de communication orale des contrôleurs de gestion sur les attitudes et comportements des managers. 24e Congrès de l’AFC, Louvain.
  • De Montgolfier, C. (1994). Structure et interactions des données pour le contrôle de gestion. Doctorat en Sciences de Gestion : Université de Montpellier II.
  • De Montgolfier, C. (1999). Quel contrôleur pour quel contrôle ? In Faire de la recherche en contrôle de gestion ? (Eds, Dupuy, Y.). Vuibert, 145-160.
  • Dupuy, Y. (1999). Faire de la recherche en contrôle de gestion ? Vuibert.
  • Fiol, M. (1991). La convergence des buts dans l’entreprise. Doctorat en Sciences de gestion : Université Paris Dauphine.
  • Gervais, M. (2000). Contrôle de Gestion. Economica.
  • Godener, A., Fornerino, M. (2005). Pour une meilleure participation des managers au contrôle de gestion. Comptabilité – Contrôle – Audit 11 (1) : 121-140.
  • Hetzel, P. (2004). Le marketing relationnel. Paris : Presses Universitaires de France.
  • Hoffjan, A. (2004). The Image of the Accountant in a German Context. Accounting and the Public Interest 4 : 62-89.
  • Hofstede, G. (1977). Contrôle budgétaire – Les règles du jeu. Suresnes : Éditions Hommes et Techniques.
  • Hopwood, A.G. (1972). An Empirical Study of the Role of Accounting Data in Performance Évaluation. Journal of Accounting Research : 156-182.
  • Huberman, A.M., Miles, M.B. (1991). Analyse des données qualitatives. De Boeck.
  • Ivens, B., Mayrhofer, U. (2003). Les facteurs de réussite du marketing relationnel. Décisions Marketing 31 : 39-47.
  • Jensen, M.C., Meckling, W.C. (1976). Theory of the Firm : managerial behavior, agency costs and ownership structure. Journal of Financial Economics 3.
  • Johnson, H.T. (1992). Relevance Regained : From Top-Down Control to Bottom-up Empowerment. New York : The Free Press.
  • Kalika, M. (1995). Structures d’entreprise. Paris : Economica.
  • Lambert, C. (2001). Comment les contrôleurs de gestion perçoivent-ils leur fonction ? Étude d’une fonction support. Proceedings, Premier forum sur la Prospective des Métiers.
  • Lambert, C., Pezet, E. (2006). Discipliner les autres et agir sur soi : les vies du contrôleur de gestion. Cahier de recherche, HEC.
  • Langevin, P. (1996). Contrôle de gestion et théories économiques des organisations. In Faire de la recherche en contrôle de gestion ? (Eds, Dupuy, Y.). Vuibert, 187-228.
  • Launois, S. (1970). Le contrôleur et le conseiller de gestion. Paris : Dunod Économie.
  • Lemoine, J.F., Onnée, S. (2003). Vers une analyse des enjeux et des pratiques de la gestion de la relation avec l’actionnaire individuel. Décisions Marketing 31 (3) : 25-37.
  • Lorino, P. (2001). Méthodes et pratiques de la performance. Paris : Les Éditions d’Organisation.
  • Maître, P. (1984). Plans d’entreprise et contrôle de gestion. Paris : Bordas.
  • Marion, G. (2001). Le marketing relationnel existe-t-il ?. Décisions marketing 22 (1) : 7-16.
  • Merchant, K.A. (1985). Budgeting and the Propensity to Create Budgetary Slack. Accounting, Organizations and Society 10 (2) : 201-210.
  • Mintzberg, H (1986). Le pouvoir dans les organisations. Paris : Les Éditions d’Organisation.
  • Morgan, R.M., Hunt, S.D. (1994). The Commitment-Trust Theory of Relationship Marketing. Journal of Marketing 58 (3) : 20-39.
  • Naro, G. (1998). La dimension humaine du contrôle de gestion : la recherche anglo-saxonne sur les aspects comportementaux de la gestion budgétaire. Comptabilité – Contrôle – Audit 4 (2) : 45-69.
  • Oriot, F. (2004). L’influence des systèmes relationnels d’acteurs sur les pratiques de contrôle de gestion. Comptabilité – Contrôle – Audit Numéro thématique, juin, 237-255.
  • Peck, H. et al. (1999). Relationship Marketing. Oxford : Butterworth-Heinemann.
  • Russel, K. et al. (1999). Counting More, Counting less, Transformations in the Management Accounting Profession. Strategic Finance September.
  • Segal, J.-P. (1991). Peut-on vaincre les résistances au contrôle de gestion en France ?. Revue Française de Gestion 1 : 72-81.
  • Simon, F.X. (2000). Donner une image positive de la filière finance comptabilité gestion. Echanges 169 : 30-33.
  • Simons, R. (1990). The Role of Management Control Systems in Creating Competitive Advantage : New Perspectives. Accounting, Organization and Society 15 (12) : 127-143.
  • Simons, R. (1995). Levers of Control, How Managers Use Innovative Control Systems to Drive Strategic Renewal. Boston : Harvard Business School Press.
  • Teller, R. (1999). Le contrôle de gestion. Paris : Éditions Management et Société.
  • Védrine, J.P., Martin, S. (1993). Marketing : les concepts clés. Paris : Éditions d’Organisation.
  • Zimnovitch, H. (1999). La recherche historique en contrôle de gestion. In Faire de la recherche en contrôle de gestion ? (Eds, Dupuy, Y.). Paris : Vuibert, 161-170.

Notes

[1]

D’autres approches, telles que la socialisation organisationnelle, les styles de management ou encore l’arène politique sont possibles. Le concept de socialisation organisationnelle semble très riche d’enseignement. Néanmoins, il nous semble que les travaux abordent principalement l’intégration d’un nouveau salarié (Boussaguet et al. 2004). La situation analysée dans notre recherche semble différente dans la mesure où les contrôleurs de gestion sont amenés à convaincre les utilisateurs de manière très récurrente, notamment dans les conseils qu’ils peuvent leur donner ou dans des situations d’implantation de nouveaux outils. Le recours aux styles de management, nous semble également moins naturel dans la mesure où les animateurs des systèmes de contrôle ne sont pas considérés comme des managers dans leurs relations avec les opérationnels.

[2]

Ces variables ont été mesurées grâce à une échelle de Lickert de six positions (un exemple de la mesure figure en annexe 1).

[3]

Des regroupements de valeurs ont été réalisés pour la définition des modalités « faible » et « forte » : la première correspond aux valeurs 1 à 3 de l’échelle de Lickert, la seconde aux valeurs 4 à 6. Les modalités représentant les actions relationnelles ont été croisées avec des variables structurelles. Le degré de dépendance a été défini grâce au test du Chi2 de Pearson.

[4]

Les résultats indiqués dans ce tableau découlent de l’analyse des entretiens. Les réponses ont fait l’objet d’une quantification grâce à l’élaboration d’une matrice permettant de regrouper et de sélectionner des remarques des contrôleurs. Il a alors été possible de dénombrer la similarité des réponses et de déterminer les raisons de leurs pratiques. Cette opération de comptage n’est pas en contradiction avec les objectifs de l’enquête qualitative (Huberman et Miles 1991).

[5]

Cette partie n’est fondée que sur les propos des contrôleurs de gestion, dans la mesure où les managers opérationnels ne déclarent pas ouvertement leur blocage éventuel à l’utilisation d’outils de contrôle.

Résumé

Français

Si la dimension relationnelle du contrôle de gestion a été traitée par de nombreux auteurs, force est de constater que très peu de travaux portent sur les activités à caractère relationnel exercées par les contrôleurs de gestion et visant à favoriser l’acceptation, par les responsables opérationnels, de leur fonction et des outils qu’ils proposent. Afin de cerner plus précisément le contenu de ces activités relationnelles, la présente recherche propose une grille de lecture issue du marketing relationnel. Cette complémentarité théorique est testée dans une étude empirique à caractère exploratoire, laquelle vise également à définir certains déterminants de ces actions relationnelles.

Mots-clés

  • contrôleur de gestion
  • activité relationnelle
  • marketing relationnel

English

The support of the managers for the control systems : A study of management controller’s roleThe relational dimension of management control were treated by many authors. We show that very few contributions concern the relational activities from the management controllers aiming the acceptance of their function and the tools which they propose. In order to define the contents of these relational activities, present research proposes to use the relational marketing. This theoretical complementarity is tested in an empirical study, which also aims at defining certain determinants of these relational actions.

Keywords

  • management controller
  • relational activity
  • relational marketing

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Cadre théorique et conceptuel
    1. 1.1 - La problématique de l’adhésion des managers dans les approches contractualiste et conventionnaliste du contrôle
    2. 1.2 - Une littérature contrastée sur la qualité des relations
    3. 1.3 - Les apports du marketing relationnel
  3. 2 - Méthodologie de l’étude empirique
  4. 3 - Les résultats de l’étude empirique
    1. 3.1 - Le degré d’engagement relationnel des contrôleurs
    2. 3.2 - Des résultats variables en fonction de caractéristiques organisationnelles
    3. 3.3 - La distance réciproque ou unilatérale des acteurs
    4. 3.4 - L’implication des contrôleurs pour lever les résistances à l’utilisation de systèmes de contrôle
  5. Conclusion

Pour citer cet article

Bollecker Marc, Niglis Patricia, « L'adhésion des responsables opérationnels aux systèmes de contrôle : une étude du rôle des contrôleurs de gestion », Comptabilité - Contrôle - Audit, 1/2009 (Tome 15), p. 133-157.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2009-1-page-133.htm
DOI : 10.3917/cca.151.0133


Article précédent Pages 133 - 157 Article suivant
© 2010-2014 Cairn.info
back to top
Feedback