Accueil Revues Revue Numéro Article

Comptabilité - Contrôle - Audit

2009/1 (Tome 15)


ALERTES EMAIL - REVUE Comptabilité - Contrôle - Audit

Votre alerte a bien été prise en compte.

Vous recevrez un email à chaque nouvelle parution d'un numéro de cette revue.

Fermer

Article précédent Pages 225 - 247 Article suivant

Introduction

1

C’est dans la notion de qualité que se cristallisent les enjeux des activités d’audit interne et d’audit externe. En effet, la qualité des certifications justifie la profession d’auditeur externe et le monopole d’exercice dont elle fait l’objet (McNair, 1991). De même, le développement de la fonction d’audit interne au sein des entreprises est dépendant de l’efficacité des contrôles dont elle a la charge (Roth, 2000). D’une façon générale, un audit de qualité supérieure est tributaire, dans le cadre de son mandat, d’une capacité à réduire les anomalies et dysfonctionnements existants.

2

Pourtant, la majorité des études normatives et expérimentales sur la qualité d’audit s’est contentée d’extrapoler la « qualité de l’audit » par la « qualité de l’auditeur » (De Angelo, 1981a ; Citron et Taffler, 1992 ; Carcello et al., 1992 ; Tondeur, 2002 ; Prat dit Hauret, 2003). La qualité d’une démarche d’audit est ainsi déterminée par la capacité de l’auditeur, tant intellectuelle que de moyens, à déceler les éventuelles carences du système audité (qualité de détection) et à rendre compte des « découvertes » mises en évidence lors de ses travaux (qualité de révélation). Cette approche d’évaluation « indirecte » souffre de plusieurs limites. De nombreux chercheurs ont souligné la présence de défaillances à la fois conceptuelles comme le risque de sélection adverse (Watts et Zimmerman, 1986 ; Behn et al, 1997) et empiriques avec des critères de mesure simplistes donnant lieu à des résultats contradictoires (Pigé, 2003 ; Wooten, 2003).

3

Les récents scandales financiers confirment la relativité de certains indicateurs indirects de la qualité d’audit. Pour l’audit externe, le principe d’uniformité de la qualité des prestations à l’échelle du cabinet ou du réseau a été mis en question. C’est le cas d’Andersen Houston, impliqué dans l’affaire Enron, dont le comportement a été mesuré plus « laxiste » que d’autres bureaux du réseau Andersen (Krishnan, 2005). Les investigations, menées par la SEC en octobre 2001, ont montré que l’audit interne est aussi inefficace dans cette affaire. La fonction, composée en partie d’anciens salariés du cabinet Andersen, a été orientée vers d’autres zones de risque et mise hors état de nuire. Le contexte Européen offre aussi plusieurs exemples d’inefficacité (Vivendi, Parmalat…).

4

L’ensemble de ces constats conforte le besoin, aussi bien chez les praticiens que chez les chercheurs, de redéfinir les règles d’évaluation de l’audit (Fuerman, 2004). À cet égard, un des éléments qui contribue à l’amélioration de la qualité d’audit est vraisemblablement la rigueur procurée par l’utilisation de méthodologies plus adéquates aux zones de risque de la firme. Cet élément contribue en lui-même à faire en sorte que le travail accompli apparaisse mieux construit, ne serait-ce que pour respecter les principes de formalisation.

5

Dans cette perspective, nous proposons une approche d’évaluation permettant de mesurer le niveau d’adaptation des travaux d’audit aux zones de risque de l’entreprise. La mise en œuvre d’un protocole expérimental selon le « paradigme de Churchill » permet la conception et la validation des échelles de mesure nécessaires à l’opérationnalisation de cette nouvelle approche. Après une présentation conceptuelle de notre approche d’évaluation (1), nous exposerons la démarche empirique d’élaboration d’échelles de mesure de la qualité de l’audit interne et de l’audit externe dans le cadre des relations d’agence internes (2). Nous exposerons enfin les principaux résultats dégagés (3).

1 - Proposition d’une approche d’évaluation « directe » de la qualité d’audit

6

Les auditeurs, qu’ils soient internes ou externes, sont tenus d’effectuer un certain nombre de contrôles de l’entreprise permettant de limiter les risques et d’apporter leurs jugements sur certains dysfonctionnements constatés. En effet, l’entreprise, en tant qu’entité économique, est un système complexe qui mobilise des moyens humains et matériels structurés afin de permettre l’atteinte des objectifs économiques escomptés. La prise en compte du paysage complexe régissant l’entreprise, atteindre les objectifs escomptés tels que la sauvegarde et l’amélioration de la performance, nécessite la mise en place d’une batterie de contrôles permettant de cerner les différents risques associés aux activités de l’entreprise. Dans cette configuration, la qualité des audits dépend certainement de leur capacité à répondre aux priorités de contrôle de la firme (Mock et Wright, 1999). Les auditeurs programment leurs travaux de contrôle en fonction des zones de risque spécifiques d’une firme donnée : la structure de propriété (entreprises familiales, managériales et institutionnelles), la structure de financement (niveau d’endettement), la nature des actifs (actifs spécifiques-redéployables), la complexité sectorielle (secteur financier, pétrolier…), etc.

7

En définitive, mesurer le degré d’adaptation des travaux d’audit, c’est évaluer si les techniques et moyens de contrôle mis en œuvre par les auditeurs permettront de détecter et d’expliquer les dysfonctionnements éventuellement existants dans l’entreprise (figure 1).

Figure 1 - Présentation schématique de l’approche d’évaluationFigure 1

2 - Méthodologie et mise en œuvre empirique

8

Peu d’études ont cherché à développer une mesure fondée sur les travaux d’audit effectivement mis en œuvre dans les entreprises [1][1] La majorité des études ont cherché à définir les rôles.... De plus, l’opérationnalisation de notre approche d’évaluation via la construction d’échelles de mesure multi-items (les travaux d’audit réalisés) nécessite la mise en œuvre d’un protocole empirique adéquat.

9

Churchill (1979) a développé une démarche d’ordre méthodologique appelée « Paradigme de Churchill », visant à intégrer les connaissances concernant la théorie de la mesure ainsi que les techniques appropriées pour l’améliorer dans une procédure systématique. Cette démarche permet de construire avec rigueur des instruments de mesure de type questionnaires à échelles multiples. Les différentes étapes proposées dans le paradigme de Churchill (figure 2) visent à réduire les deux types d’erreur de mesure : erreur aléatoire et erreur systématique. La phase exploratoire (étape 3 et 4) tente de réduire l’erreur aléatoire, c’est-à-dire l’exposition de l’instrument aux aléas tels que les circonstances, l’humeur des personnes interrogées (Evrard et al., 1993). La phase de validation (étape 5, 6, et 7) essaie de réduire non seulement l’erreur aléatoire, mais aussi l’erreur systématique liée à la conception de l’instrument.

Figure 2 - Démarche du paradigme de ChurchillFigure 2
Source : Churchill G.A (1979), « A Paradigm for developing better measures of marketing constructs », Journal of Marketing Research, vol. 16, 64-73.
10

La démarche de Churchill offre aussi la possibilité d’affiner l’analyse quantitative par une analyse qualitative. Dans le cadre de cette étude, les tests qualitatifs ont été réalisés en impliquant des professionnels de l’audit dans la conception et dans la validation des échelles. Cette technique de consultation a été souvent utilisée pour améliorer la fiabilité des échelles par les recommandations des experts sur le terrain (De Vellis, 1991 ; Churchill, 1995).

2.1 - Définition du domaine du construit : les relations d’agence internes

11

Notre expérimentation tente de construire un outil de mesure de la qualité des travaux d’audit dans le cadre du contrôle des relations d’agence internes entre les dirigeants et les salariés. Cette relation peut être conflictuelle [2][2] Selon la théorie de l’agence avec l’hypothèse de divergence... ou non conflictuelle [3][3] La thèse de l’enracinement des dirigeants a démontré... selon le niveau de divergence (versus convergence) d’intérêts entre les deux parties. L’identification de la nature de la relation entre les deux parties est une étape essentielle pour déterminer les zones de risque prioritaires à auditer. Il est à rappeler aussi que l’audit externe légal, contrairement à l’audit interne, n’est pas un mécanisme volontaire pour les dirigeants, mais sa présence peut leur être utile pour un meilleur contrôle des salariés (Abdel-Khalik, 1993). Il reste a priori difficile de prouver la pertinence du cadre d’analyse des relations d’agence internes pour l’audit externe. En effet, ce dernier est avant tout le garant de la fiabilité des informations financières à publier. Néanmoins, deux arguments plaident pour un rôle important de l’auditeur externe dans le cadre de cette relation d’agence.

12

Le premier est d’ordre technique. L’auditeur externe va évaluer, tout au long de sa mission, les procédures de contrôle interne, ainsi que le degré de conformité des travaux des collaborateurs avec les standards généralement admis dans ce domaine. Le résultat des investigations sera transmis aux dirigeants pour information et discussion (lettre de direction). Ce diagnostic représente un moyen de contrôle « ex-post » pour les dirigeants.

13

Le deuxième est d’ordre réglementaire, les normes d’audit (notamment ISA240 de l’IFAC) mettent en avant la prévention et la détection des fraudes pouvant porter atteinte à la fiabilité états financiers. Les travaux de détection concernent à la fois les actions des dirigeants et des salariés.

14

À ce stade de conception, notre objectif est de développer une première structure de base des construits de la qualité d’audit interne-qualité d’audit externe qui peut nous orienter dans la phase de génération des items. Nous avons effectué une revue de la littérature et des entretiens avec des experts de l’audit (3 experts-comptables expérimentés, 4 directeurs d’audit interne, 1 président de CA d’un groupe industriel international, 2 professeurs en sciences de gestion). Suite à ces revues et concertations, nous avons retenu une classification théorique des travaux d’audit interne et externe en deux thèmes :

  • les travaux d’audit préconisés par l’hypothèse traditionnelle de la théorie d’agence qui postule l’existence d’une relation conflictuelle entre dirigeants et salariés ;

  • les travaux d’audit préconisés par l’hypothèse de l’enracinement des dirigeants qui suppose l’existence d’une relation « non conflictuelle » avec les salariés.

La bidimensionnalité des deux échelles constitue notre hypothèse de base à tester en phases exploratoire et de validation.

2.2 - Génération des items et constitution des questionnaires

15

Face à l’absence d’échelles de mesure comparables, notre méthodologie de génération des items a été approfondie en faisant appel, en plus de la littérature académique, aux référentiels professionnels utilisés par la population d’auditeurs participant à notre expérimentation : normes internationales d’audit interne de IIA, normes internationales d’audit externe de l’IFAC, cadre légal de la fonction du commissaire aux comptes en Tunisie, etc.). Cette revue nous a permis de dresser deux listes d’items d’audit externe (13 items) et d’audit interne (15 items).

16

La technique d’entretien avec les experts constitue une source d’inspiration supplémentaire pour générer des items. Elle a d’ailleurs montré son utilité dans les recherches en sciences de gestion (Churchill, 1995 ; Bearden et Netemeyer, 1999). Afin de purifier les items présentés et de générer de nouveaux items, une deuxième série d’entretiens avec des professionnels de l’audit a été engagée (6 experts-comptables expérimentés et 11 auditeurs internes). En distribuant une grille permettant l’évaluation de l’importance des items (échelle à 7 points), nous avons demandé à chaque expert interviewé de donner son avis sur les items présentés, d’éliminer ceux qui sont redondants ou non significatifs par rapport au mandat de l’auditeur interne-externe, et de nous proposer des nouveaux le cas échéant. En définitive, nous avons retenu une liste de 9 items d’audit externe (Annexe 1) et 12 items d’audit interne (Annexe 2). Les items identifiés ont été intégrés dans deux modèles de questionnaires exploratoires dotés d’une échelle de Likert à 5 points. Le choix du nombre de points dans l’échelle a été dicté par la volonté des professionnels de l’audit qui ont souhaité une échelle simple.

17

Rappelons que nos observations portent sur les travaux d’audit réalisés et non les auditeurs. Chaque énoncé fournit une information sur l’importance de l’audit réalisé dans une entreprise contrôlée. Cette précision a une double importance dans le choix de sujets répondants. D’un côté, nous devons adresser un seul questionnaire pour chaque fonction d’audit interne de l’échantillon. Par contre, il est possible d’adresser plusieurs questionnaires à un seul cabinet qui a réalisé plusieurs missions d’audit externe de notre échantillon.

18

Avant d’entamer la circularisation des questionnaires, un test qualitatif préalable sur un échantillon réduit a permis de détecter et de corriger les problèmes potentiels de compréhension ou de confusion. Trois groupes d’experts composés d’académiciens et de professionnels de l’audit ont été constitués. Tout d’abord, nous avons réalisé une circularisation réduite des questionnaires à 4 experts-comptables et 6 directeurs d’audit interne. Ensuite, un groupe d’étude composé de 3 universitaires a été mis en place. Plusieurs suggestions ont été retenues pour améliorer l’intelligibilité des énoncés.

19

Pour les besoins de la phase de validation, nous avons ajouté aux deux questionnaires de validation une échelle simple permettant de mesurer, d’une façon globale, le niveau des travaux d’audit interne-externe dans le contrôle des relations d’agence internes.

2.3 - Les populations retenues et les échantillons

20

La collecte des données représente l’une des difficultés pratiques rencontrées. L’objectif était de sélectionner des entreprises disposant à la fois des fonctions d’audit interne et d’audit externe pour fixer ainsi deux populations mères interreliées. Nous avons eu accès à la base de données de l’Association Tunisienne des Auditeurs Internes (ATAI) qui présente une liste actualisée des entités ayant une unité d’audit interne [4][4] Cette base renferme une liste nominative de la majorité... (soit 168 entités). Nous avons procédé à l’élimination des entreprises à but non lucratif (offices publics et organismes similaires) (21 entités) et des entreprises appartenant au secteur financier (Banque, Assurance, Leasing…) (31 entités). Notre échantillon a été ainsi ramené à 116 entreprises.

21

Pour la réalisation des deux phases empiriques de la démarche (exploratoire et validation), deux sous-échantillons ont été constitués pour chaque population d’auditeurs (tableau 1). Pour l’audit interne, nous avons sélectionné un échantillon exploratoire de 20 auditeurs internes. 17 questionnaires valides ont été collectés. Le sous-échantillon de validation est composé par le reste des unités d’audit interne. Nous avons collecté 57 questionnaires circularisés, soit un taux de réponse de 59,39 %. Les caractéristiques des auditeurs internes répondants montrent qu’ils ont des niveaux d’études et d’expériences satisfaisants pour donner une appréciation des travaux d’audit au sein de leurs firmes.

Tableau 1 - Caractéristiques des auditeurs internes-externes répondants(*),(**)Tableau 1

(*) Les 15 réponses ont été données par 12 experts-comptables (dont 2 appartenant au même cabinet).

(**) Les 52 réponses ont été données par 32 experts-comptables travaillant dans 18 cabinets différents.

22

Pour l’audit externe, le sous-échantillon exploratoire est composé de 20 mandats. Les questionnaires ont été adressés essentiellement aux responsables des missions d’audit. Nous avons collecté 15 questionnaires correctement remplis. Les caractéristiques des auditeurs externes répondants montrent qu’ils sont tous des experts-comptables ayant une expérience qui dépasse les 5 années. Le sous-échantillon de validation est composé par le reste des mandats. Nous avons constaté que les 96 mandats d’audit externe sont réalisés par seulement 25 cabinets d’audit. 52 questionnaires ont été collectés, soit un taux de réponse de 54,16 %. Les auditeurs répondants sont tous des experts-comptables ayant une expérience qui dépasse les 2 années (dont 56,25 % des experts répondants ont plus de 5 ans d’expérience).

3 - Résultats et analyses

3.1 - Robustesse et structure factorielle des échelles

23

Les étapes exploratoire et de validation permettent de tester la robustesse des échelles à partir d’une évaluation de leurs cohérences internes. La consistance interne de l’échelle est testée par l’Alpha de Cronbach. Une analyse en composante principale (ACP) est utilisée ensuite pour identifier la structure factorielle de l’échelle et vérifier sa bidimensionnalité (hypothèse à tester). En tenant compte de l’absence d’études comparables dans le domaine d’audit, la phase exploratoire a été orientée vers l’observation de la fiabilité de l’échelle de mesure plutôt que l’épuration du construit (préconisée par la démarche de Churchill).

3.1.1 - Résultats des tests de fiabilité pour l’audit interne

Tableau 2 - Corrélations et Alpha de Cronbach de l’échelleTableau 2
24

Au cours de la phase exploratoire, nous avons noté que l’Alpha de Cronbach enregistre un niveau satisfaisant (0,7938), ce qui montre que la majorité des items partagent une notion commune et contribuent à la fiabilité de notre mesure par sa consistance interne. Cependant, l’étude des corrélations des items avec le score global de l’échelle et l’Alpha de Cronbach sans l’item montrent que les variables ICONIN3 et ICONIN10 sont faiblement significatives. La suppression de ICONIN3 permettrait de relever sensiblement le score de l’Alpha.

25

Les tests de fiabilité de la phase de validation confirment la faiblesse de la variable ICONIN3 (faible corrélation avec le score global). À la lumière de ces résultats, nous avons décidé de l’élimination de ICONIN3. La faible significativité de cet item (vérification de conformité aux prescriptions des lois, règlements ou directives applicables aux salariés) peut être expliquée par le fait qu’une telle catégorie de travaux ne constitue pas un domaine important dans le champ d’intervention de l’audit interne. En effet, au-delà du respect des règles juridiques, le rôle de la fonction d’audit interne est orienté vers le contrôle opérationnel dans une perspective économique (contrôle des performances selon les normes techniques de l’activité).

26

En plus d’une amélioration de l’Alpha de Cronbach qui passe à 0,7662, l’élimination de ICONIN3 permet de réduire le nombre de composantes principales à trois tout en améliorant la variance cumulée (60,3 %). La position des items sur les facteurs reste constante entre la phase exploratoire et la phase de validation.

Tableau 3 - ACP avec rotation Varimax (phase de validation)Tableau 3
27

Selon la règle statistique de contribution des items (coefficient>0,5), les travaux d’audit interne sont affichés sur trois axes qu’on peut interpréter comme suit (figure 3) :

  • le contrôle des risques liés à l’asymétrie d’information entre salariés et dirigeants (Facteur 1). Les audits réalisés visent à perfectionner le système de contrôle interne à un niveau opérationnel, de détecter les fraudes des salariés, et d’informer les dirigeants pour une meilleure prise de décision ;

  • le contrôle des risques liés à l’enracinement des dirigeants via les salariés (facteur 2). Les travaux d’audit visent à limiter l’asymétrie d’information entre la coalition dirigeants-salariés et le reste des parties prenantes (essentiellement les actionnaires) ;

  • le troisième axe affiche un contrôle technique des performances à l’échelle opérationnelle. Il s’agit d’un nouveau champ d’intervention des auditeurs internes qui ne cesse de croître avec les nouvelles normes de l’audit-qualité (normes ISO).

Figure 3 - Présentation structurelle de l’échelle de mesure de l’audit interne validéeFigure 3
28

Ces résultats infirment notre hypothèse de base concernant la présence de deux thèmes d’audit dans le contrôle des relations d’agence internes et suggèrent la présence d’un troisième, à dimension opérationnelle, non prévue par le cadre théorique contractuel adopté.

3.1.2 - Résultats des tests de fiabilité pour l’audit externe

Tableau 4 - Corrélations et Alpha de Cronbach de l’échelleTableau 4
29

L’analyse de cohérence interne montre un niveau satisfaisant des principaux indicateurs. Le coefficient de Cronbach est de 0,7071 et la majorité des items affichent des corrélations suffisantes avec le score global de l’échelle. Cependant, nous remarquons une corrélation négative de ECONIN2. Le constat de faible cohérence de cette variable par rapport au reste de l’échelle est confirmé par les résultats de la phase de validation, ce qui nous conduit à sa suppression pour une meilleure consistance interne de l’échelle.

30

La faible significativité de la variable ECONIN2 (étude et analyse des comptes rendus opérationnels dans le cadre de la certification globale des comptes) implique que ces contrôles ne constituent généralement pas des travaux prioritaires dans le programme d’audit. En effet, la nature du mandat d’audit, axé sur la certification des états financiers de la firme, réduit l’importance des contrôles associés à d’autres systèmes qualitatifs et quantitatifs de « Reporting interne » tels que les comptes rendus opérationnels.

Tableau 5 - ACP avec rotation VarimaxTableau 5
31

La structure factorielle retenue, après l’élimination de ECONIN2, est articulée en trois composantes principales (figure 4) :

  • un premier facteur qui regroupe les énoncés du contrôle des risques liés à l’asymétrie d’ information entre salariés et dirigeants. Au cours de la phase intérimaire et de la phase de contrôle des comptes, les audits visent l’analyse du système de contrôle interne et la proposition de mesures correctives. Ensuite, des travaux « postaudit » vont renforcer ces contrôles par la vérification périodique du niveau de prise en compte des actions correctives, l’information des dirigeants, et la documentation des résultats d’audit ;

  • un deuxième facteur qui regroupe les travaux d’audit dans le cadre du contrôle des risques liés à l’enracinement des dirigeants via les salariés : contrôle des avantages donnés à certains cadres et salariés, vérification de la présence d’autorisations des dirigeants, et divulgation des irrégularités au conseil d’administration ou au comité d’audit le cas échéant ;

  • un dernier facteur représentant le contrôle de conformité légale concernant les salariés.

Figure 4 - Présentation structurelle de l’échelle de mesure de l’audit externe validéeFigure 4

3.2 - Les tests de validation des construits

32

La phase exploratoire ainsi que les tests préalables de la phase de validation ont traité essentiellement de la fiabilité de nos construits. Un type de validité a été traité aussi au début de la phase exploratoire : la validité faciale ou de contenu [5][5] Cette validité a été vérifiée par un groupe d’experts.... Il reste à traiter de la validité du construit qui a pour objectif de s’assurer que les différents items des échelles d’un questionnaire sont une bonne représentation du phénomène étudié. Deux éléments constituent cette validité : La validité discriminante (la mesure est faiblement corrélée avec d’autres mesures dont elle diffère) et la validité convergente (plusieurs méthodes de mesure arrivent aux mêmes résultats). La matrice multitraits-multiméthodes (MTMM) permet d’appréhender ces deux éléments. Proposée par Campbell et Fiske (1959), cette méthode de validation, au vue de son ancienneté et de l’accumulation des expériences, a démontré sa robustesse en respectant certaines règles empiriques reconnues. Sa mise en place nécessite l’utilisation de deux instruments de mesure différents pour vérifier si les résultats obtenus de deux façons sont convergents :

  • la méthode M1 correspond aux échelles de mesure multi-items testées et purifiées au cours des deux phases exploratoire et de validation. Les deux matrices MTMM pour l’audit interne et l’audit externe sont dégagées à partir de six traits : en plus de l’échelle de contrôle des relations d’agence actionnaires-dirigeant, le questionnaire de l’étude comprend cinq autres échelles de mesure associés à d’autres domaines de contrôle : contrôle des relations d’agence actionnaires-dirigeants, relations d’agence actionnaires-créanciers, actifs redéployables, actifs spécifiques, et le niveau de coopération entre l’audit interne et l’audit externe ;

  • la méthode M2 est constituée d’échelles de mesure simples (composées chacune d’un seul item). Il s’agit de questions globales qui permettent de refléter l’importance des travaux d’audit pour chaque dimension du construit. À titre d’exemple, la question globale concernant le contrôle des relations d’agence internes par l’auditeur interne est « Comment jugez-vous l’importance de ces travaux d’audit interne permettant le contrôle des relations internes entre les dirigeants et les salariés de votre entreprise ? » La question pour l’audit externe est « Concernant cette mission, comment jugez-vous l’importance de travaux d’audit externe permettant le contrôle des relations internes entre les dirigeants et les salariés ? ».

Figure 3 - Matrice MTMM du construit « qualité d’audit interne »(**),(*)Figure 3

(**) La corrélation est significative au niveau 0.01 (bilatéral).

(*) La corrélation est significative au niveau 0.05 (bilatéral).

33

À l’instar de la démarche utilisée par Campbel et Fiske, nous avons procédé à trois formes de tests de la validité discriminante :

34

1. Le premier test consiste à comparer les coefficients de corrélation de la diagonale de validité (bloc M1-M2) avec ceux des triangles hétérotraits-monométhode. Conformément à la règle de décision, les corrélations de nos deux échelles ECONIN et ICONIN avec elles-mêmes (mesurées par les deux méthodes M1 et M2) sont supérieures à celles qui l’associent avec d’autres traits (mesurées par la même méthode M1 ou M2). Ce premier résultat confirme la validité discriminante des construits mesurés pour l’audit interne et l’audit externe.

35

2. Le deuxième test consiste à comparer les corrélations de la diagonale de validité et celles des triangles hétérotraits-hétérométhodes. Les résultats obtenus confirment la validité discriminante de nos deux échelles ICONIN et ECONIN. La corrélation de chaque échelle avec elle-même (mesurée par les deux méthodes M1 et M2) est largement supérieure à celles qu’elle entretient avec d’autres traits (mesurées par les deux méthodes M1 et M2).

Figure 4 - Matrice MTMM du construit « qualité d’audit externe »(**),(*)Figure 4

(**) La corrélation est significative au niveau 0.01 (bilatéral).

(*) La corrélation est significative au niveau 0.05 (bilatéral).

36

3. Le troisième et dernier test consiste à vérifier la stabilité des structures de corrélation entre les triangles hétérotraits-hétérométhodes et les triangles hétérométhodes-monométhode. Cette condition de validité discriminante n’est pas vérifiée puisque les structures ne sont pas systématiquement voisines. Néanmoins, on peut relativiser ce constat par les bons résultats obtenus selon les tests précédents, ainsi que par le nombre limité de ces dérogations par rapport à l’ensemble des structures de corrélations de la matrice.

37

En conclusion, nos deux échelles présentent une bonne validité discriminante, même si elle est un peu atténuée par le troisième test. Campbell et Fiske (1959) admettent qu’il est difficile de viser une validité absolue et concluent que « dans la pratique, tout ce qu’on peut espérer est de démontrer une validité relative des traits » (p. 84).

Synthèses et Conclusions

38

La revue des résultats dégagés, quant à la fiabilité des échelles, nous permet de visualiser au moins deux divergences entre les travaux d’audit interne et externe dans le contrôle des relations d’agence internes. Nous remarquons tout d’abord la significativité de la variable ECONIN3 traitant de la vérification de la conformité réglementaire par l’audit externe, alors que la variable comparable ICONIN3 a été supprimée de l’échelle de l’audit interne suite à sa faible cohérence. Ce constat montre les divergences dans les mandats respectifs de nos deux mécanismes. En effet, si l’auditeur interne est plutôt intéressé par le contrôle de la performance économique des salariés, l’auditeur externe exerce sa mission dans un souci de respect des obligations législatives. La responsabilité légale de l’auditeur externe envers des parties externes à l’entreprise, notamment les institutions dotées d’un pouvoir de réglementation et de contrôle, l’oblige à exercer des contrôles de conformité réglementaire.

39

L’observation des statistiques descriptives pour ces deux items confirme cette interprétation (tableau 6). L’étude des moyennes montre que la réalisation de ces travaux par les auditeurs externes est très forte ce qui n’est pas le cas des auditeurs internes (2,61 sur une échelle de 5).

Tableau 6 - Comparaison des moyennes et écarts-typesTableau 6
40

Inversement, nous relevons un deuxième exemple de différence qui montre un champ d’intervention plus étendu de l’audit interne cette fois. La variable ECONIN2, qui reflète l’étude et l’analyse des comptes rendus opérationnels, a été éliminée de l’échelle d’audit externe à cause de sa faible cohérence. La variable équivalente chez les auditeurs internes (ICONIN2) a enregistré une significativité importante. Nous pouvons déduire que le contrôle du système de communication à l’échelle opérationnelle est une priorité pour l’audit interne, ce qui n’est pas le cas de l’audit externe qui cible les zones de risque à incidence financière significative.

41

Ces deux niveaux de divergence entre les travaux d’audit interne et externe constituent la démonstration empirique d’une différentiation de plus en plus prononcée entre les deux mécanismes. Cette divergence sera vraisemblablement bénéfique pour la qualité globale des contrôles si elle est exploitée via une coopération effective entre les auditeurs internes et externes. Elle permettra un partage des résultats de contrôle et une meilleure appréciation des risques de la firme.

42

Au-delà des résultats dégagés, notre étude a montré la possibilité de construire une métrique de la qualité des travaux d’audit. L’objectif est de passer à une phase d’observation empirique permettant de vérifier la réalisation effective des travaux de contrôle. Notre démarche a été fondée sur le paradigme de Churchill qui permet de capter la complexité du concept de la qualité en l’exprimant par des échelles multi-items. Il s’agit d’une nouveauté dans les recherches à base quantitative dans ce domaine puisque, à notre connaissance, aucune recherche n’a engagé cette démarche jusqu’à présent.

43

Concernant la validité interne et externe de cette étude, la rigueur méthodologique poursuivie via le paradigme de Churchill ne permet pas à elle seule de dépasser le seuil exploratoire. Cette limitation est inhérente à l’absence de recherches comparables ce qui ne permet ni la confrontation de nos échelles avec d’autres pour identifier les différences et les expliquer, ni de mettre en œuvre la dernière étape de la démarche de Chruchill (étape 8 – Développer les normes). En effet, nous nous situons dans un domaine de recherche qui, s’il figure sous les feux de l’actualité, a paradoxalement été peu étudié. C’est essentiellement la comparaison des liens entre les variables de la recherche avec des résultats d’études antérieures qui peut établir la validité prédictive ou nomologique du questionnaire (Peter, 1981). L’étude comparative entre les échelles de mesure développées et les approches d’évaluation classiques de la qualité d’audit (qualité perçue par le marché, qualité organisationnelle, etc.) paraît utile dans la mesure où elle permettra de vérifier l’existence d’un écart empirique entre celles-ci et de l’expliquer le cas échéant. Il semble intéressant d’envisager, à tous le moins, cette piste dans l’objectif de « conforter » ou « rejeter » les variables traditionnelles de la qualité d’audit.


Annexe

Annexe 1 - Échelle multi-items d’audit interne (Questionnaires exploratoire et de validation)

44

Quel est le niveau de réalisation des travaux d’audit interne suivants :

Annexe 2 - Échelle multi-items d’audit externe (Questionnaires exploratoire et de validation)

45

Quel est le niveau de réalisation des travaux d’audit suivants :


Références bibliographiques

  • Abdel-Khalik R. (1993). Why do private companies demand auditing ? a case for organisational loss of control. Journal of Accounting, Auditing and Finance 8 (1) : 31-52.
  • Abdolmohammadi M.J., Usoff C.A. (2001). The Assessment of Task Structure, Knowledge Base, and Decision Aids for a Comprehensive Inventory of Audit Tasks. Westport : Quorum Books.
  • Behn B.K., Carcello J.V., Hermanson D.R., Hermanson R.H. (1997). The Determinants of Audit Clients Satisfaction Among Client of Big Six Firms. Accounting Horizons 11 (1) : 7-24.
  • Campbell D.T., Fiske D.W. (1959). Convergent and Discriminant Validation by the Multitrait-Multimethod Matrix. Psychological Bulletin 56 : 81-103.
  • Carcello J.V., Hermanson R.H., McGrath N.T. (1992). Audit Quality Attributes : The Perceptions of Audit Partners, Preparers, and Financial Statement Users. Auditing : a Journal of Practice and Theory 11 (1) : 1-15.
  • Charreaux, G. (2000). Gouvernement d’entreprise et comptabilité. in Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de Gestion et Audit, Economica.
  • Churchill G.A. (1979). A Paradigm for Developing Better Measures of Marketing Constructs. Journal of Marketing Research 16 : 64-73.
  • Churchill G.A. (1995). Marketing Research : Methodological Foundations. The Dryden Press.
  • Citron D.B., Taffler R.J. (1992). The Audit Report Under Going Concern Uncertainties : An Empirical Analysis. Accounting and Business Research 22 (88) : 337-345.
  • De Angelo L.E. (1981a). Auditor Size and Audit Quality. Journal of Accounting and Economics (3) : 183-199.
  • De Vellis R. (1991). Scales Development : Theory and Applications. London : Sage publications.
  • Edwards J.R. (2001). Multidimensional Constructs In Organizational Behavior Research : An Integrative Analytical Framework. Organizational Research Methods 4 (2) : 144-192.
  • Evrard Y., Pras B., Roux E. (1993). Market : études et recherche en marketing. 2ème édition, Paris : Nathan.
  • Fuerman R.D. (2004). Audit Quality Examined One Large CPA Firm At a Time : MID-1990’s Empirical Evidence of a Precursor of Arthur Andersen’s Collapse. Corporate Ownership and Control 2 (1) : 137-148.
  • Igalens J., Roussel P. (1998). Méthodes de recherche en gestion des ressources humaines. 1ère édition, Paris : Economica.
  • Jensen M.C., Meckling W.H. (1976). Theory of The Firm, Managerial Behavior, Agency Costs and Ownership Structure. Journal of Financial Economics 3 (4) : 305-360.
  • Krishnan G.V. (2005). Did Houston Clients of Arthur Andersen Recognize Publicly Available Bad News In a Timely Fashion ? Contemporary Accounting Research 22 (1).
  • Lam S., Chang S. (1994). Auditor Service Quality and Auditor Size : Evidence from Initial Public Offerings in Singapore. Journal of International Accounting Auditing and Taxation 3 (1) : 103-114.
  • McNair C.J. (1991). Proper Compromises : The Management Control Dilemma in Public Accounting and its Impact on Auditor Behaviour. Accounting, Organizations and Society 16 (7) : 635-653.
  • Mock T.J., Wright A.M. (1999). Are Audit Program Plans Risk-Adjusted ? Auditing : A Journal of Practice and Theory 18 (1) : 55-74.
  • Peter T. (1981). Construct Validity : A Review of Basic Issues and Marketing Practices. Journal of Marketing Research 18 : 133-145.
  • Pigé B. (1998). Enracinement des dirigeants et richesse des actionnaires. Finance Contrôle Stratégie 1 (3) : 131-158.
  • Pigé B. (2003). Les enjeux du marché de l’audit. Revue Française de Gestion 29 (147) : 87-103.
  • Prat dit Hauret, C. (2003). Audit et développement moral cognitive. Finance Contrôle Stratégie 6 (3) : 117-136.
  • Roth J. (2000). Best Practices : Value-Added Approaches of Four Innovative Auditing Departments. The Institute of Internal Auditors, Florida : Altamonte Springs.
  • Sutton S.G., Lampe J.C. (1991). A Framework for Evaluating Process Quality for Audit Engagements. Accounting and Business Research 21 (83) : 275-288.
  • Tondeur H. (2002). Les déterminants de la qualité des missions de commissariat aux comptes. Cahier de recherche IAE de Lille.
  • Watts R.L., Zimmerman J.L. (1986). Positive Accounting Theory, Contemporary Topics in Accounting Series. Englewood Cliffs, New Jersey : Prentice-Hall.
  • Wooten T.C. (2003). Research About Audit Quality. CPA Journal 73 (1) : 48-64.

Notes

[1]

La majorité des études ont cherché à définir les rôles de l’auditeur sans passer par une phase d’opérationnalisation empirique permettant d’identifier la nature et le niveau des travaux d’audit nécessaires pour atteindre les assertions d’audit visées (Lam et Chang, 1994 ; Abdolmohammadi et Usoff, 2001).

[2]

Selon la théorie de l’agence avec l’hypothèse de divergence d’intérêts entre l’agent et le principal.

[3]

La thèse de l’enracinement des dirigeants a démontré que certaines relations, considérées comme conflictuelles par la théorie traditionnelle de l’agence, sont plutôt non conflictuelles (Pigé, 1998 ; Charreaux, 2000).

[4]

Cette base renferme une liste nominative de la majorité des auditeurs internes appartenant à ces entreprises.

[5]

Cette validité a été vérifiée par un groupe d’experts (professionnels et académiciens) qui étaient impliqués dans le protocole de conception et de validation des échelles.

Résumé

Français

Les récents constats d’inefficacité des audits internes et externes réconfortent l’idée, aussi bien chez les praticiens que les chercheurs, de redéfinir les règles d’évaluation de leurs rôles respectifs. L’approche traditionnelle de la qualité de l’audit débouche sur une incapacité à évaluer la pertinence des travaux d’audit menés. Nous estimons que le contrôle de la qualité de l’audit doit désormais se situer au niveau de sa mise en œuvre. Il s’agit de mesurer l’adaptabilité des travaux d’audit réalisés aux zones de risque de l’entreprise.
L’objectif principal de cet article est la construction d’échelles de mesure des travaux d’audit interne et externe permettant l’expérimentation de cette nouvelle approche d’évaluation. En se limitant au cadre du contrôle des relations d’agence internes, la conception et la validation des échelles de mesure ont été réalisées dans le cadre d’un protocole expérimental du paradigme de Churchill. Articulant des phases quantitatives basées sur deux questionnaires de recherche (141 répondants) et des phases qualitatives (entretiens avec les experts de l’audit), cette démarche a démontré la fiabilité et la validité de la majorité des échelles obtenues.

Mots-clés

  • qualité d’audit
  • audit interne
  • audit externe
  • approches d’évaluation
  • adaptabilité des travaux d’audit
  • paradigme de Churchill

English

Proposition of a measurement scale of audit quality : experiment within the framework of internal agency relationsThe recent reports of inefficiency of the internal and external audits comfort the idea, as well in the experts as the academicians, to redefine the evaluation rules of their respective roles. The traditional approach of the audit quality leads to an incapacity to evaluate the relevance of undertaken audit tasks. Our purpose is to measuring the audit tasks adequacy to the risk zones of the company.
The principal objective of this study is to develop measurement scales of internal and external audit tasks allowing the experimentation of this new evaluation approach. By limiting to audit tasks in the control of internal agency conflicts, the design and the validation of the scales of measurement are carried out within the framework of an experimental protocol according to the Churchill paradigm. Articulating quantitative phases based on two questionnaires of research (141 guarantors) and the qualitative phases (discussions with the experts of the audit), this step showed the reliability and the validity of the majority of the scales obtained.

Keywords

  • audit quality
  • internal audit
  • external audit
  • evaluation approaches
  • audit tasks adequacy
  • Churchill paradigm

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Proposition d’une approche d’évaluation « directe » de la qualité d’audit
  3. 2 - Méthodologie et mise en œuvre empirique
    1. 2.1 - Définition du domaine du construit : les relations d’agence internes
    2. 2.2 - Génération des items et constitution des questionnaires
    3. 2.3 - Les populations retenues et les échantillons
  4. 3 - Résultats et analyses
    1. 3.1 - Robustesse et structure factorielle des échelles
      1. 3.1.1 - Résultats des tests de fiabilité pour l’audit interne
      2. 3.1.2 - Résultats des tests de fiabilité pour l’audit externe
    2. 3.2 - Les tests de validation des construits
  5. Synthèses et Conclusions

Pour citer cet article

Chemangui Makram, « Proposition d'une métrique de la qualité de l'audit : expérimentation dans le cadre des relations d'agence internes », Comptabilité - Contrôle - Audit, 1/2009 (Tome 15), p. 225-247.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2009-1-page-225.htm
DOI : 10.3917/cca.151.0225


Article précédent Pages 225 - 247 Article suivant
© 2010-2014 Cairn.info
back to top
Feedback