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Comptabilité - Contrôle - Audit

2009/2 (Tome 15)


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CCA peut et doit être un lieu de débat scientifique. Nous sommes donc très heureux d’inaugurer une nouvelle rubrique en publiant la réaction de Pierre Mévellec à l’article publié dans le précédent numéro de CCA par Véronique Malleret. Cette dernière a été informée de la teneur du texte et n’a pas souhaité, dans l’immédiat, apporter de réponse.

« Peut-on gérer le couple coûts-valeur ? » Par Pierre Mévellec

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Dans son article « Peut-on gérer le couple coûts-valeur ? » Véronique Malleret (2009) regrette que les questions de recherche comme celle qui titre l’article ne fasse pas l’objet de débats académiques plus vifs (p.26). Cette situation est liée à notre discipline. Pour l’instant nous n’avons pas de corps de doctrines ou de théories suffisamment englobants pour structurer des écoles. Et en l’absence d’écoles de pensée le débat reste naturellement indirect. On écrit a plume mouchetée car on n’a pas plus de certitudes que le collègue dont on conteste certaines affirmations ou conclusions. « Prudence et modestie » pour reprendre les termes de Véronique Malleret sont la règle. Sans déroger à ces recommandations cette note tente de préciser deux points soulevés dans l’article. Ces compléments contribueront, je l’espère, à susciter d’autres contributions sur ce sujet passionnant.

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Dans son article Véronique Malleret, après une investigation théorique, aborde la question de la relation coûts-valeur au travers de deux outils : le target costing pour les produits futurs et la démarche ABC/ABM pour les produits actuels. Je n’évoquerais pas ici le target-costing, n’ayant jamais pu observer son utilisation. Dans mes constatations, la pratique du design to cost se cachait toujours derrière le discours sur le target costing. Cette observation comme celles de Lorino citées par V. Malleret souligne une nouvelle fois l’importance de dépasser le discours sur l’innovation de gestion pour interroger les pratiques sur la base de paramètres de conception (Gosselin, Mévellec, 2003) et de cas d’utilisation clairement définis.

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Pour ce qui concerne la démarche ABC/ABM, nos approches divergent fondamentalement. Cette divergence trouve sa source non pas dans une opposition théorique initiale mais dans nos positionnements respectifs.

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Véronique Malleret se pose la question théorique « peut-on en effet définir et mesurer la valeur pour le client pour ensuite (souligné par moi) la relier aux coûts générés par les activités internes d’une organisation ?» p.8. Personnellement la question pratique qui structure ma recherche pourrait se formuler de manière symétrique « peut-on modéliser les processus de production interne aux organisations pour ensuite vérifier que ces productions ont de la valeur pour un client ». En caricaturant les positions on pourrait dire que Véronique Malleret cherche à élaborer des connaissances théoriques sur la perception de la valeur par les clients afin d’orienter l’action des organisations productrices alors que personnellement c’est de l’analyse des processus de production que je tire empiriquement des connaissances sur les attributs de valeur.

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Le point de vue de Véronique Malleret est tout à fait légitime mais il ne peut être discuté en utilisant des arguments développés sur la base d’un point de vue opposé sans que ces deux points de vue ne soient explicités. Cette absence d’explicitation des positionnements doublement opposés conduit à une certaine incompréhension à la fois de l’intérêt de la relation coût-valeur et de l’importance qu’il faut accorder au calcul du coût unitaire dans cette relation.

1 - La relation coût-valeur : le support d’un mécanisme d’apprentissage

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Ma pratique m’a permis de constater au fil des années que les organisations ne savent pas ce qu’elles produisent pour leurs clients, mais si elles sont présentes sur le marché c’est parce qu’elles ont su développer les productions nécessaires à la satisfaction de leurs clients. Ce qui va dans le sens de la remarque de Véronique Malleret (2009, p27) « Il semble que les entreprises soient capables de gérer la valeur pour le client sans la mesurer de façon très précise et peut-être même sans l’avoir vraiment définie ». La modélisation en terme d’activités (qui sont toutes des mini fonctions de production) permet de mettre à jour cette production multiple et de formaliser les processus effectifs de réponse aux attentes des clients. Une fois ces processus et leur production identifiés la question qui se pose est double : est-ce que cette production a encore de la valeur pour des clients ? Si oui est-ce que le prix de vente permet à l’organisation de capter sa part de la valeur perçue par le client. C’est au travers de ces deux questions complémentaires que l’analyse par activités et processus peut fournir un support au processus d’apprentissage pour une maîtrise du coût et de la valeur. Il s’agit bien d’un processus d’apprentissage car à aucun moment la valeur n’est mesurée ni même connue, elle est postulée pour l’action et mise en relation avec des coûts qui sont quand à eux connus mais pas au niveau de l’objet échangé avec le client.

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« Si le client accepte de discuter d’un attribut postulé par l’entreprise cela signifie que cet attribut est bien porteur de valeur et qu’il doit faire l’objet de toute l’attention. »

(Mévellec, 1988,p 404).
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« La connaissance du marché étant incertaine, la définition d’un processus porteur de valeur l’est aussi et est affaire de convention soumise à un processus d’apprentissage permanent le système de coûts participe à un processus d’apprentissage car les attributs représentés dans le système de coûts sont ceux que l’on suppose correspondre à une certaine distribution des préférences des clients potentiels. Si à l’expérience, il s’avère que l’attribut n’a pas de valeur ou en porte moins que prévu cela entraîne soit une réorientation des activités non-porteuses de valeur soit une réorganisation du processus concerné afin qu’il puisse délivrer l’attribut à un moindre coût »

(Mevellec, 1996, p17).
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Dans ce mécanisme d’apprentissage la rencontre entre un même attribut et deux segments de marché différents est particulièrement riche d’enseignements. Voici un exemple issu d’une entreprise internationale délivrant la même fonctionnalité technique en Europe du Nord et en Afrique mais sous des conditionnements différents. La modélisation de l’unité de production a fait émerger le processus de gestion des lots de conditionnements. La modélisation et le système de coût qui en découlait amenaient à postuler que la nature du conditionnement était un attribut de valeur pour les clients. Pour le vérifier, le coût du conditionnement spécifique a été introduit dans la négociation commerciale. Le test de la valeur de cet attribut (conditionnement spécifique) a été positif en Europe du Nord (conduisant au maintien du conditionnement spécifique et à une augmentation du prix de vente) et négatif en Afrique (conduisant à une standardisation du conditionnement et à une baisse de prix).

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Le problème de la bijection soulevé par Véronique Malleret entre les processus et les attributs (p.23) est une question théorique que l’on peut se poser mais qui ne correspond pas à ma vision des choses. Si dans mes schémas [1][1] Le schéma présent dans l’article de Lebas et Mévellec... il n’y pas de lien direct entre les processus et les attributs c’est bien parce que cette liaison est complexe, elle est médiatisée au travers de l’objet échangé. Entre les trois types de relations, je penche plus pour la surjection et l’injection que pour la bijection. Un attribut perçu par le client peut avoir sa source dans un ou plusieurs processus. L’exemple de la qualité est intéressant de ce point de vue. Pour le client, la qualité est globale. Pour l’entreprise la construction de la qualité passe par exemple par un processus d’approvisionnement de composants de qualité, un processus de fabrication de qualité et un processus de gestion des expéditions de qualité (surjection si le client valorise la relation dans sa globalité). Mais l’entreprise peut également modéliser 1 seul processus de gestion de la qualité (injection si le client distingue la qualité du produit de la qualité du service). Nous sommes là face à des choix de modélisation qui ont d’autres implications que celle discutée ici (Bertrand, Mevellec, 2008). D’une manière générale, si on modélise sur la base de processus à valeur ajoutée, approche qui a ma préférence, l’inducteur de coûts est porteur non d’un attribut mais d’un bouquet d’attributs, nous sommes alors dans le cadre de la l’injection. Ce qui est important de souligner c’est que l’articulation entre les inducteurs de processus et les attributs de valeur est le critère de pertinence du système de coûts. Lorsque l’on construit ou reconstruit un système de coûts on doit en permanence s’interroger sur cette liaison sans jamais pouvoir en être assuré. C’est seulement sa mise en œuvre dans la relation avec les clients qui va permettre de la vérifier. Mais au risque de me répéter, il s’agit d’une mise en relation d’ordre qualitative et non d’une tentative de mesure de la valeur à travers la mesure de l’inducteur. Mais cette simple mise en relation change complètement le sens de l’information produite qui n’est plus seulement une information sur les ressources consommées mais une information sur un périmètre de gestion au sein duquel s’élabore une alchimie complexe, capitale pour la survie de l’organisation, celle de l’adaptation permanente des processus (organisation et consommation) aux attentes des clients.

2 - Coût unitaire de l’inducteur et coût attribuable aux objets

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Dans son article Véronique Malleret discute de la liaison coût valeur sans jamais en préciser le support faisant l’hypothèse que « définitions et méthodes de calcul des coûts existant aujourd’hui (p.9) » constituent un socle commun clair et partagé par tous. Cela ne me semble pas être le cas et le problème débattu en offre une illustration. L’introduction de causalités non volumiques (non liées au volume des produis ou services) conduit à distinguer deux étapes dans le calcul des coûts, chacune porteuses d’un sens différent : le calcul du coût unitaire de l’inducteur et le calcul de l’attribution du coût de l’inducteur aux objets. L’articulation coût-valeur se joue à ces deux niveaux mais selon des modalités totalement différentes.

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Le premier point sur lequel il est important de s’arrêter est la nature du coût unitaire de l’inducteur. A la différence des systèmes conventionnels, dans un système ABC bien construit toutes les charges affectées à une activité lui sont directes. Il en est de même du coût du processus qui n’est qu’une sommation de coûts d’activités. Le coût unitaire de l’inducteur, que ce soit au niveau de l’activité ou du processus est donc un coût moyen d’obtention du bouquet d’attributs concerné. Même si plusieurs options sont parfois envisageables pour la sélection de l’inducteur, on peut considérer que la part de l’arbitraire est à ce stade extrêmement réduite et souvent nulle. Le coût global du processus et le coût unitaire de l’inducteur sont des valeurs directement utilisables pour la gestion des coûts car il porte une loi de causalité de court terme (activité) ou de long terme (processus). Du point de vue de la valeur, la seule question qui se pose est celle du potentiel de cet inducteur quant à l’établissement d’un lien avec la valeur perçue par les clients. Il s’agit de vérifier un lien qualitatif. La dimension quantitative sera examinée plus loin. C’est l’épreuve du diagnostic de pertinence du système de coûts. Si un processus de R&D se retrouve avec comme inducteur un nombre d’heures d’ingénieurs, le potentiel de liaison avec la valeur pour les clients est inexistant, par contre si l’inducteur est le nombre de fonctionnalités nouvelles introduites dans l’offre de l’entreprise, cette liaison avec la valeur est possible. C’est ce qui permet de dire que l’on a identifié des périmètres au sein desquels il est possible de penser simultanément en terme de coût et de valeur. Mais pour faire le lien avec la valeur perçue par le client il faut passer du coût unitaire de l’inducteur au coût attribué aux objets.

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Lorsque l’on passe du coût unitaire de l’inducteur à son attribution à un objet on retombe dans des procédures arbitraires. On fait souvent appel à des procédures volumiques, procédures dont on a nié la pertinence dans le choix des inducteurs ! (Mevellec, 1990, Mendoza, Malleret, alii, 2009) Autrement dit le coût de l’inducteur qui est utilisé pour le calcul du coût d’un objet n’a plus aucune signification dans la sphère des coûts (pour leur gestion). Si toutes les organisations le pratiquent néanmoins c’est que cela doit avoir une autre utilité, un sens dans une autre sphère. Comme la première utilisation du coût unitaire des objets est la réflexion sur le prix (le fixer ou l’utiliser pour le calcul des marges), il me semble que l’on peut légitimement postuler que l’interprétation de la ventilation du coût de l’inducteur sur les objets est à faire dans la sphère de la valeur et non dans celle des coûts. L’attribution ne donne en aucune façon la valeur perçue par le client, mais fournit une base à la discussion avec ce dernier. Nous sommes alors dans la représentation d’un phénomène réel c’est à dire que l’on simule en interne, par la convention d’attribution que l’on se donne, une perception que l’on postule. Comme les clients sont divers et changeants l’écart entre la simulation et la réalité nourrit un processus d’apprentissage permanent (Lebas Mevellec, 1999).

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« Les réglages ont pour objectif de faciliter la lecture des informations fournies par le système de coûts en essayant d’y incorporer directement des préoccupations de gestion de la valeur. Il s’agit donc d’un exercice délicat mais utile car il permet de souligner concrètement, avant même le fonctionnement du nouveau système, l’articulation des notions de coût et de valeur. »

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Supposons que l’un des processus repérés soit en charge de l’attribut «personnalisation par des matières ou composants» (de qualité et disponibles dans les délais). Il est très vraisemblable que l’inducteur retenu pour caractériser ce processus soit la référence spécifique de composant. Le système affiche alors un coût fixe de gestion de la référence spécifique. Pour simuler la valeur (calculer le coût) d’un objet, on peut prendre comme base ce coût fixe et tenir compte du volume de consommation de chaque référence. Ceci conduit à valoriser faiblement les références standards et fortement les références spécifiques. Mais on peut également considérer que toutes les références spécifiques ne sont pas équivalentes. Le composant X qui permet de personnaliser le produit sera logiquement plus valorisé par le client que la pièce invisible, de faible coût, qui permet de fixer ce composant X. Pourtant l’application de la règle initiale conduit à imputer, au coût du produit, le même coût de gestion pour les deux composants, indépendamment de leurs contributions effectives à la valeur perçue par le client. Pour éviter cet inconvénient, on peut introduire une règle stipulant que les pièces de faible valeur (au sens de l’analyse de la valeur industrielle) ne pourront se voir attribuer un coût de gestion supérieur à K fois leur valeur d’achat direct.

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Cette règle doit s’interpréter non comme la recherche d’une plus grande exactitude dans l’allocation des ressources mais comme un mécanisme visant à mieux cerner la valeur que l’on suppose perçue par le client. Il est souhaitable d’appliquer cette démarche à tous les inducteurs. »

(Mevellec, 2000)
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On peut aussi au lieu d’appliquer une ventilation volumique à la référence, décider de procéder à une classification des références en trois catégories par une analyse de Paréto et de ne n’utiliser que trois coûts attribuables au lieu d’en avoir n, un pour chaque référence.

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On peut encore analyser la composition du processus et tenter de classer les références en fonction de leur consommation des différentes activités. Cette analyse pouvant par exemple déboucher sur deux catégories de références, celles qui consomment les activités de base et celles qui consomment les activités de base et les activités fortement spécifiques et donc susceptibles de procurer beaucoup de valeur aux clients concernés. Quel que soit le réglage on obtient pour une même fonctionnalité ou bouquet d’attributs, des coûts différents permettant de sonder différents niveaux de valeur perçue par les clients.

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La multiplicité des réglages possibles rend l’exercice délicat, et il est vain de vouloir passer d’un système conventionnel totalement déconnecté des supports de valeur pour les clients à un système aux réglages très fins alors même que les supports de cette valeur ne sont qu’imparfaitement cernés. Mais il serait également tout aussi regrettable de réduire l’attribution du coût des inducteurs aux objets à une banale étape technique de calcul de coûts. Ce serait une grave erreur de la considérer comme une étape dans la recherche de l’exactitude des coûts, exactitude qui a été et reste encore, trop souvent, un élément de marketing majeur pour la vente des systèmes ABC.

3 - Perspectives

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Les perspectives de recherches évoquées par Véronique Malleret rejoignent les préoccupations des chercheurs nantais en contrôle de gestion du LEMNA [2][2] Laboratoire d’économie et de management de Nantes-Atlantique ;... qui organisent en février prochain les 2èmes journées en contrôle de gestion de Nantes.

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La convergence entre la lecture processus des spécialistes de la qualité et les contrôleurs de gestion est une de nos préoccupations depuis plusieurs années. Actuellement une des organisations que nous suivons dispose d’un modèle processus unique pour le contrôle de gestion et le management de la qualité, une seconde devrait disposer de la même structure d’information à la fin de l’année, un troisième est en cours de réflexion. Nous espérons pouvoir communiquer sur ce sujet fin 2010.

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Le dialogue avec le marketing sur la notion de valeur est capital mais peut s’avérer difficile comme en témoigne la thèse consacrée à l’« Articulation coût-valeur par le dialogue ABC-CRM » (Djerbi, 2009). Cette thèse a également été l’occasion de souligner comment l’outillage technique (les logiciels) constituait un obstacle non négligeable à l’exploration de concepts théoriques pourtant bien établis comme ceux du marketing relationnel par le contrôle de gestion.

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Au delà du marketing et de la qualité c’est globalement les pratiques du contrôle de gestion dans les différentes fonctions des organisations qui devraient mobiliser notre attention (LEMNA, 2010, Lorino 2009)

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Toutes ces questions renvoie aussi aux questions pédagogiques posées, très justement, par Véronique Malleret (p27), questions qui ont bien du mal à trouver leur place que ce soit dans nos congrès ou dans cette revue.


Bibliographie

  • Bertrand T. et Mévellec P. (2008) ; « ABC/M et transversalité : choix de conception et impacts potentiels », Comptabilité Contrôle Audit, juin.
  • Djerbi Z.(2009) Articulation coût-valeur par le dialogue ABC-CRM, thèse soutenue à Nantes, mai $$$année???
  • Gosselin M., Mevellec P. (2003), « Plaidoyer pour la prise en compte des paramètres de conception dans la recherche sur les innovations en comptabilité de gestion », n° spécial, de Comptabilité Contrôle Audit, printemps 2003.
  • LEMNA (2010), Le contrôle de gestion au service des fonctions ou du contrôle dans les fonctions, journée d’étude 11 février.
  • Lorino Ph. (2008), « Méthodes de recherche en contrôle de gestion : une approche critique », FCS, p. 149-175
  • Malleret V. (2009), « Peut-on gérer le couple–coûts valeur ? » Comptabilité Contrôle Audit, p. 7-34
  • Mendoza C., Cauvin E., Delmond M.-H., Dobler P., Malleret V. et Zilberberberg E. (2009), Coût et décisions, Ed. Gualino, Paris p.162
  • Mevellec P., Outils de gestion, la pertinence retrouvée, Editions Malesherbes, Paris 1990, p. 138
  • Mévellec P. (1996), « Systèmes de coûts et valeur(s) : recherche d’une dynamique », Économie et comptabilité, décembre
  • Mévellec P. (1998), « La nature des systèmes de coûts », Actes du Congrès des IAE Nantes avril
  • Mévellec P. (2005), Les Systèmes de coûts, objectifs, paramètres de conception et analyse comparée, coédition Dunod-Ordre des Experts Comptables
  • Mévellec P. (2000 et 2009), « Activités, processus et calcul des coûts », in Dictionnaire de la comptabilité et du contrôle, p.472

Notes

[1]

Le schéma présent dans l’article de Lebas et Mévellec (1999) comme dans l’article originel de Mévellec (1998) La gestion simultanée des coûts et de la valeur : le défi, cahiers de recherche, LRSGUN contient bien deux flèches distinctes indiquant que l’on n’est pas face à une bijection qui aurait été représentée par une seule flèche bidirectionnelle. Pour plus de clarté le schéma a été modifié de façon non équivoque dans l’article Mévellec (2000a) cité par V. Malleret pour faire apparaître que c’est l’objet, dans sa globalité, qui cristallise les attributs perçus, attributs qui sont délivrés par les processus, sans que l’on puisse faire correspondre directement valeur et coût comme cela est postulé dans la plupart des présentations du target costing ainsi que le rappelle Véronique Malleret

[2]

Laboratoire d’économie et de management de Nantes-Atlantique ; http://www.iemniae.univ-nantes.fr/57738230/0/fiche___pagelibre/&RH=1189522117131.

Plan de l'article

  1. « Peut-on gérer le couple coûts-valeur ? » Par Pierre Mévellec
  2. 1 - La relation coût-valeur : le support d’un mécanisme d’apprentissage
  3. 2 - Coût unitaire de l’inducteur et coût attribuable aux objets
  4. 3 - Perspectives

Pour citer cet article

« Libres commentaires », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2/2009 (Tome 15), p. 209-215.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2009-2-page-209.htm
DOI : 10.3917/cca.152.0209


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