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Comptabilité - Contrôle - Audit

2009/2 (Tome 15)


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Introduction

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Le commissaire aux comptes (également nommé auditeur dans cette étude) a pour mission le contrôle des états financiers de l’entreprise auditée. Au sein du système financier, l’auditeur remplit une mission d’intérêt général en jouant un rôle important en tant que gardien de confiance, (watchdog, ou guardian of trust [Shapiro 1987, p. 635]), fonction qu’il ne peut remplir que si le travail de vérification effectué est de qualité suffisante. Les scandales des années 2000 (et notamment Enron) soulignent la nécessité de ce gardien de confiance.

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Les normes professionnelles ont pour objectif de permettre à l’auditeur de remplir sa mission d’intérêt général, d’une part en l’aidant à atteindre un haut niveau de qualité d’audit, et d’autre part, en permettant la mise en place d’actions disciplinaires contre les auditeurs qui violent les réglementations professionnelles et les codes de déontologie (Baker et Hayes 1998). Les pratiques disciplinaires ont donc été instaurées dans la profession comptable pour assurer un haut niveau de qualité, ce qui à son tour permet de protéger l’intérêt général (Baker 2005). Si la qualité de l’audit est classiquement distinguée en indépendance et compétence de l’auditeur (DeAngelo 1981), la littérature de recherche, aussi bien que la littérature professionnelle, montre un déséquilibre important : les travaux sur l’indépendance dominent très largement ceux sur la compétence. Nous souhaitons donc poser la question suivante : cette focalisation sur la notion d’indépendance correspond-elle à la réalité des condamnations des auditeurs, laquelle peut être considérée comme la mesure ultime de la non-qualité de l’audit ?

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Ayant dans un premier temps constaté que la littérature sur la qualité de l’audit était très majoritairement d’origine anglo-saxonne, nous avons mis en évidence les différences fondamentales de structure des marchés de l’audit français et américain. Dès lors, la primauté de l’indépendance constatée sur le marché américain de l’audit est-elle toujours pertinente sur le marché français ?

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Nous avons mené une analyse de contenu des 93 sanctions disciplinaires émises à l’encontre des commissaires aux comptes en France sur la période 1989-2005. Les résultats montrent une prédominance des problèmes d’indépendance, conformément aux études menées dans le contexte anglo-saxon. Cependant, cette domination (rapport de 1 sur 2) est très nettement inférieure à celle suggérée par la quasi-absence de la compétence dans les travaux de recherche. Nous expliquons ce résultat par la différence de structure de marché de l’audit en France et aux États-Unis : le rôle des sanctions disciplinaires en France semble alors comparable à celui joué par la concurrence sur le marché nord-américain dans l’élimination des auditeurs incompétents. Nous discutons également des résultats additionnels originaux, tels que l’impact des raisons personnelles sur la non-qualité de l’audit.

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Cette étude permet de contribuer à la littérature sur la qualité de l’audit, en mettant en évidence la relation existant entre la qualité de l’audit et la structure du marché. Elle contribue également au débat législatif ayant amené à supprimer l’obligation de certification par un commissaire aux comptes dans les Sociétés à Actionnariat Simplifié – SAS [1][1] Cf. Séance au Sénat du 3 Juillet 2008 sur le Projet... de petite taille (loi 2008-776 du 4 août 2008, dite Loi LME – Loi de la Modernisation de l’Économie).

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Nous présentons dans une première partie la notion de qualité de l’audit et ses composantes (compétence et indépendance), ainsi qu’une comparaison des caractéristiques principales du marché de l’audit français et américain. Nous traitons ensuite de l’intérêt des actions disciplinaires en tant que mesure de la qualité de l’audit. Dans une seconde partie, nous exposons l’analyse de contenu des causes de condamnations faite sur l’ensemble des décisions disciplinaires menées contre les commissaires aux comptes français sur une période de 1989 à 2005. Ces résultats sont discutés dans une troisième partie, nous permettant ainsi de comprendre l’impact des spécificités du marché français de l’audit.

1 - Cadre théorique et revue de littérature

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Après avoir rappelé le rôle de l’indépendance et de compétence de l’auditeur dans la définition de la qualité de l’audit, nous nous interrogeons sur les caractéristiques du marché français susceptibles d’influencer son opérationnalisation. Ensuite, nous verrons en quoi les causes de condamnation des commissaires aux comptes, plus spécifiquement les décisions disciplinaires, constituent un révélateur original des dysfonctionnements de la qualité de l’audit en France.

1.1 - La qualité de l’audit : indépendance et compétence

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De Angelo (1981) définit la qualité de l’audit [2][2] De très nombreux travaux se sont penchés sur la définition... de la manière suivante : « [La qualité d’audit est] la probabilité conjointe, évaluée par le marché, qu’un auditeur découvre une infraction dans un système comptable du client et en rende compte » (1981, p. 186). Du point de vue de l’auditeur, la qualité de détection renvoie à la notion de compétence de l’auditeur (i.e. sa capacité à détecter une erreur) et la qualité de révélation à la notion d’indépendance de l’auditeur (i.e. sa capacité à révéler une erreur détectée).

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En France, l’importance de ces deux notions est soulignée par Mikol (1993), pour lequel l’émergence de la profession est issue d’un long processus ayant eu pour conséquence d’aboutir à un renforcement des exigences concernant tant la compétence [3][3] Définie par l’article 7 du code de déontologie (Décret... que l’indépendance [4][4] Définie par l’article 5 du code de déontologie (Décret... du commissaire aux comptes. Ces deux facteurs de la qualité sont eux-mêmes très complexes (Richard 2006 ; Ben Saad et Lesage 2008).

1.2 - Compétence et indépendance : une inégalité de traitement

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Les données suivantes illustrent la différence de traitement entre ces deux dimensions, tant au niveau de la recherche, de la littérature professionnelle que de la réglementation :

  • Littérature de recherche : une requête faite sur Business Source Complete (uniquement sur les articles figurant en peer reviewed) en juillet 2007 donne 878 articles avec les mots clés « Audit* » et « Independence » contre 156 avec les mots clés « Audit* » et « Competence », soit quasiment un rapport de 1 à 6 (5,6).

  • Littérature professionnelle : une requête faite sur Lexis Nexis (uniquement sur les titres) en juillet 2007 donne 227 articles avec les mots clés « Audit* » et « Independence » contre 7 avec les mots clés « Audit* » et « Competence », soit un rapport de 1 à 33.

  • Réglementation : les modifications « post Enron » des réglementations de l’audit traitent principalement de l’indépendance [5][5] Le code de commerce comporte 9 articles dont le but... : Loi sur la Sécurité Financière, Sarbanes Oxley Act, 8e directive européenne.

Finalement, nous constatons que si les deux déterminants de la qualité de l’audit (indépendance et compétence) sont identifiés, ils ne sont en revanche pas traités sur le même plan : les recherches sur la qualité de l’audit portent quasiment exclusivement sur l’indépendance, étant en cela en accord avec les évolutions réglementaires, aussi bien en Europe, qu’Outre Atlantique. La notion de compétence est quant à elle peu traitée par la littérature ainsi que par les récentes législations [6][6] En littérature française nous n’avons trouvé qu’une....

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Différentes explications peuvent être proposées pour expliquer ce constat. Une première hypothèse pourrait être qualifiée d’« instrumentale » : le déséquilibre pourrait être lié à la mesurabilité des facteurs, les facteurs liés à l’indépendance étant dans ce cas supposés plus facilement quantifiables. Effectivement, il est plus facile de détecter l’impact sur le niveau de qualité de l’audit de certains facteurs, tels que les honoraires, la durée du mandat, la formation, l’expérience, la situation financière du client : ces facteurs sont quantifiables et peuvent faire l’objet de différentes mesures. À l’inverse, d’autres facteurs sont moins facilement mesurables : l’éthique de l’auditeur, l’existence de conflits d’intérêts, la confusion du client, la concurrence sur le marché de l’audit, l’exercice de pression par l’entreprise sur l’auditeur. Il serait donc beaucoup plus difficile d’évaluer leur impact sur le niveau de qualité de l’audit. Néanmoins, il est aisé de constater que cette distinction ne permet pas de justifier l’inégalité de traitement entre indépendance et compétence : il existe des facteurs quantifiables-non quantifiables dans les deux dimensions.

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Une seconde explication possible serait l’hypothèse « sociologique ». L’audit légal fait partie des professions indépendantes (libérales). Or, ces dernières sont par nature considérées comme autonomes et expertes (Parker 1994). Les membres des professions libérales se définissent comme des experts (cf. la terminologie utilisée : « Expert-comptable ») ; ils considèrent donc qu’ils ont les compétences suffisantes à l’exercice de leur mission. L’autonomie de la profession permet d’une part de légitimer la profession et d’autre part de ne pas remettre en cause l’expertise donc la compétence de ses membres. Dubar et Tripier (2005, p. 185) soulignent la relation entre expertise et autonomie : « Pour conserver et accroître leur clientèle, ils doivent faire la preuve de leur compétence […]. Pour garder leur autonomie, ils doivent démontrer leur capacité d’autocontrôle sur leurs activités. » Cette hypothèse sociologique semble être justifiée, au moins en partie, par les résultats de différents travaux ayant montré que l’auditeur est compétent. Ainsi Menon et Schwartz (1987) ont démontré que les auditeurs ne se trompaient pas lorsqu’ils classaient les entreprises lors de l’émission d’une « going concern opinion » sur la seule base des informations financières. Mutchler (1985) parvient aux mêmes conclusions en incluant des informations qualitatives. D’autres travaux (Campisi et Trotman 1985 ; Levitan et Knoblett 1985) ont également montré que la compétence des auditeurs semblait un élément acquis. Il faut cependant noter que ces travaux ont essentiellement été effectués dans un contexte anglo-saxon, avec une forte prédominance d’auditeurs appartenant aux Big Four (i.e. les 4 grands cabinets d’audit internationaux) dans les échantillons testés.

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Nous souhaitons explorer une troisième hypothèse, que nous qualifierons de « marché » : la prédominance de l’intérêt porté à la composante indépendance par la littérature internationale serait justifiée par les caractéristiques des marchés anglo-saxons (et principalement américain). Le corollaire serait donc qu’un marché différent, tel que le marché français, serait susceptible de voir la composante compétence prendre plus d’importance.

1.3 - Les caractéristiques du marché de l’audit : comparaison États-Unis-France

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La majorité des recherches en audit ont été réalisées sur le marché américain. Ce marché possède des caractéristiques propres différentes de celles du marché français. Les facteurs définissant la qualité de l’audit varient-ils en fonction des caractéristiques du marché ?

1.3.1 - Aux États-Unis

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Une caractéristique fondamentale du marché de l’audit nord américain est que l’audit n’est pas une obligation légale pour la plupart des sociétés. La certification des comptes se limite aux sociétés ayant plus de 500 actionnaires et un actif supérieur à 5 millions de US dollars ainsi qu’aux 12 000 entreprises publiques soumises aux règles de la Securities and Exchange Commission (SEC). De plus, la rémunération des auditeurs est libre. Lorsqu’un auditeur décide d’entrer sur le marché, il fixe lui-même ses honoraires (Dye 1995). Cette double caractéristique (choix de certifier les comptes pour la majorité des entreprises et rémunération variable) fait que le marché de l’audit aux USA est un marché concurrentiel (Maher et Tiessen 1992). Comme le souligne Doogar et Easley « les clients sont libres de changer d’auditeurs lorsqu’ils en trouvent un moins cher » (1998, p. 239). Dans un tel marché, l’audit apparaît comme un service : le client peut et doit choisir un auditeur compétent pour que l’audit soit perçu comme étant de bonne qualité, afin d’envoyer un signal positif aux investisseurs moyennant le paiement d’honoraires adaptés. Il est donc normal que la recherche en audit, réalisée principalement sur le marché nord américain, considère généralement le facteur compétence comme acquis par l’auditeur. L’audit répond aux règles du marché concurrentiel, les moins bons auditeurs sortent du marché.

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D’autre part l’analyse coûts-avantages d’une certification semble majoritairement favorable aux grandes sociétés : le coût d’un audit ne se justifie que par le signal de qualité des états financiers envoyé aux marchés financiers. Or la taille des entreprises auditées rend nécessaire la Constitution d’équipe d’auditeurs de taille importante. Dès lors, la compétence globale pourrait être nivelée : un mauvais auditeur étant compensé par un bon auditeur. La compétence de l’équipe peut donc être supposée acquise certainement plus facilement que dans le cas d’un auditeur individuel, ce qui pourrait justifier le fait que la recherche nord américaine en audit s’intéresse principalement au facteur indépendance.

1.3.2 - En France

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L’audit en France est une obligation légale pour une grande partie des sociétés. En effet, toutes les sociétés par actions (sociétés anonymes, sociétés en commandite, sociétés par actions simplifiées) et dans certains cas, les SARL et les autres sociétés commerciales (pour lesquels deux des trois critères suivants doivent être franchis à la fin d’un exercice : chiffre d’affaires hors taxes supérieur ou égal à 3 100 000 €, le total de bilan supérieur ou égal à 1 550 000 € et un effectif supérieur ou égal à 50 salariés) doivent faire certifier leurs comptes par un commissaire aux comptes. Pigé (2000) souligne que « sur un marché de concurrence libre et parfaite, les fournisseurs de biens et services peuvent librement offrir aux clients potentiels toute l’information nécessaire sur les caractéristiques, la qualité et le prix de leurs prestations. Sur le marché de l’audit, il existe de nombreuses restrictions à cette information (qui) peuvent être dues […] aux réglementations imposées par le législateur », (2000, p. 138).

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Cette obligation légale fait que de nombreuses sociétés de petite taille doivent faire certifier leurs comptes. Ces dernières perçoivent l’audit comme une obligation et non plus, comme sur le marché nord américain, comme un service. Le client, souvent de petite taille en France, ne cherche pas nécessairement à faire marcher la concurrence afin d’obtenir le meilleur commissaire aux comptes, mais il va choisir son commissaire aux comptes en fonction de sa géographie : le marché de l’audit est très local.

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Cette double caractéristique (obligation légale et marché local) peut conduire en France au comportement suivant : le client ne cherche pas à comparer les commissaires aux comptes du point de vue de leur compétence. Le client ne se souciant pas de la compétence du commissaire aux comptes mais simplement de la certification de ces comptes, l’incompétence de l’auditeur ne sera révélée que si le commissaire aux comptes est assigné au tribunal ou devant la chambre régionale des commissaires aux comptes. Ainsi, un commissaire aux comptes incompétent ne sortira pas du marché tant que son incompétence ne sera pas démontrée dans le cadre d’une sanction judiciaire et/ou disciplinaire.

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De plus, du fait que les entreprises ayant recours à un commissaire aux comptes sont généralement de petite taille en France, les équipes d’audit sont également de petite taille, voire souvent composées du seul commissaire aux comptes. De ce fait, la compétence est celle du seul commissaire aux comptes. Si celui-ci est incompétent, son incompétence ne pourra pas être compensée par un auditeur plus compétent. Nous pouvons donc supposer que la compétence est un facteur important dans la qualité de l’audit en France.

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Le tableau 1 résume les trois principales différences entre le marché nord américain et le marché français :

Tableau 1 - Caractéristiques comparées du marché de l’auditTableau 1
22

La différence d’environnement (juridique et concurrentiel) amène-t-elle à modifier l’analyse des facteurs de qualité de l’audit présentée dans la littérature nord américaine ? La compétence doit-elle être également considérée comme acquise en France ? La recherche fait-elle bien de se consacrer majoritairement au facteur indépendance ? La question globale que nous posons est donc la suivante : Un mauvais commissaire aux comptes en France est-il plutôt un auditeur non indépendant et/ou un auditeur incompétent ? Pour répondre à cette question, nous nous sommes intéressés à l’étude des sanctions disciplinaires émises à l’encontre des auditeurs en France.

1.4 - La mesure de la qualité de l’audit : le choix des sanctions disciplinaires

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Différentes familles de mesure de la qualité d’audit ont été développées [7][7] Cf. Carey et Simnett (2006) pour une présentation des.... Parmi celles-ci, les litiges sont une mesure de la qualité de l’audit qui peut être qualifiée de certaine : ce n’est pas simplement un risque de mauvaise qualité (comme l’utilisation du going concern opinion ou l’atteinte des prévisions sur les chiffres clés), ou un écart anormal par rapport à un modèle qualifié de standard (comme le modèle des accruals), mais bien un défaut avéré de qualité en lui-même qui est mesuré. Nous avons expliqué que les caractéristiques du marché de l’audit français font que l’incompétence de l’auditeur ne peut être démontrée que si le commissaire aux comptes est assigné au tribunal ou devant la chambre de discipline des commissaires aux comptes. L’analyse des litiges semble donc être bien plus qu’une mesure originale de la qualité de l’audit : elle permet de mettre en évidence la distinction entre incompétence et dépendance, ce qui n’est pas formellement possible avec d’autres types de mesure de la qualité de l’audit.

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Il existe deux types d’actions rentrant dans la catégorie des litiges : les actions en justice et les sanctions disciplinaires. Les actions en justice contre les commissaires aux comptes surviennent lorsque des tiers (investisseurs, créanciers, salariés, etc.), ayant fait confiance aux états financiers pour prendre leur décision, ont subi des pertes du fait d’un audit de mauvaise qualité (voir par exemple Stice (1991), pour les investisseurs). Par conséquent, le risque d’action contre les auditeurs (litigation risk) paraît constituer une bonne mesure de la qualité de l’audit. De nombreux travaux se sont penchés sur la notion de litige en audit légal (Latham et Linville 1998). Les études utilisant le litige (caractérisé par les procès) comme variable dépendante se sont intéressées à la corrélation entre l’existence d’un procès d’audit et le type de client audité (sa taille, son secteur d’activité, sa probabilité de faillite) ou le cabinet auditeur. Par exemple, selon Palmrose (1988), un cabinet ne faisant pas partie des Big four a un risque plus grand d’être mis en cause dans des procès, ou bien selon Carcello et Palmrose (1994), un changement d’opinion dans le dernier rapport d’audit ne modifie pas le risque de procès contre l’auditeur.

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Les sanctions disciplinaires émises contre les auditeurs restent peu étudiées. On peut noter les études de Loeb (1972), Montagna (1974) et Graese (1980) aux États-Unis, de Bédard (2001) au Canada, de Parker (1994) en Australie et Canning et O’Dwyer (2001) en Irlande concernant les sanctions émises par la profession. Leur problématique porte sur le rôle de la profession dans la défense de l’intérêt de ses membres, et non pas sur les déterminants de la qualité de l’audit. Blij et al. (1998) se sont également intéressés aux sanctions disciplinaires en Allemagne et aux Pays-Bas, en étudiant les caractéristiques de la responsabilité disciplinaire des auditeurs. Cependant ces auteurs n’analysent pas le contenu des décisions disciplinaires. On peut noter également certaines études sur l’impact des actions disciplinaires faites par la SEC sur les honoraires des auditeurs (Davis et Simon 1992) ou sur leur part de marché (Wilson Jr. et Grimlund 1990). Ces travaux concluent que les auditeurs ayant été critiqués disciplinairement par la SEC ont des revenus ou une part de marché plus faibles, ce qui sanctionne donc une qualité moins bonne de l’audit. Nous pouvons également noter l’existence d’un travail original, Feroz et al. (1991), qui ont classé les causes d’erreurs d’audit identifiées par la SEC, selon un cadre d’analyse proposé par Diacont (1994).

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En France, la responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes est peu traitée dans la littérature de recherche. À notre connaissance, seules deux études s’y sont intéressées. Bédard et al. (2002) comparent la réglementation de l’audit dans trois pays : le Canada, les États Unis et la France. Parmi les différentes règles, ils analysent les caractéristiques de la responsabilité disciplinaire des auditeurs. Leur discussion permet de connaître et comprendre les mécanismes des différents organismes contrôlant les commissaires aux comptes. Pigé (2000) analyse la qualité de l’audit sur le marché français. Il explique que « la mise en cause de la responsabilité civile du commissaire aux comptes pourrait constituer un facteur susceptible de renforcer cette indépendance, sous réserve qu’elle ne devienne pas abusive », (2000, p. 144). Il explique également qu’outre sa responsabilité civile, le commissaire aux comptes, en France, peut voir sa responsabilité disciplinaire être engagée. Cet auteur est le premier à utiliser des extraits de décisions disciplinaires pour illustrer ses propos. Cependant, son objectif n’est pas de comprendre les causes de ces décisions.

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Ainsi, le thème du litige en audit et plus spécifiquement de la responsabilité disciplinaire de l’auditeur est étudiée, non pas en tant que conséquence d’un audit de mauvaise qualité, mais plutôt en tant que risque en amont qu’il faudrait chercher à prévenir. Ces travaux ne s’intéressent donc pas à la compréhension des causes de non-qualité de l’audit. De plus, sur le marché français, nous venons de voir que très peu d’études traitent de la responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes et aucune, à notre connaissance, ne cherche à analyser les facteurs de condamnations.

2 - Méthodologie et résultats

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Afin de répondre à notre problématique, nous avons analysé les facteurs ayant entraîné la condamnation des commissaires aux comptes en France. Le nombre de sanctions en France étant relativement faible, notre étude correspond à une étude exploratoire, sans recherche de validation statistique. L’objectif de cette étude est de décrire les litiges dans le but de mesurer la qualité de l’audit.

2.1 - Méthodologie

2.1.1 - Description de l’échantillon

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Nous avons collecté les décisions disciplinaires émises à l’encontre des commissaires aux comptes français sur une période de 1989 à 2005. Le commissaire aux comptes encourt selon le cas trois types de responsabilité :

  • une responsabilité civile qui vise avant tout la réparation d’un dommage,

  • une responsabilité disciplinaire [8][8] Cf. Article R 822-32 du Code de Commerce. qui sanctionne toute infraction :

    • aux lois, règlements et normes d’exercice professionnel [9][9] Elles doivent être homologuées par arrêté du garde... ;

    • au code de déontologie de la profession ;

    • aux bonnes pratiques identifiées par le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C dans la suite du papier) ;

    • toute négligence grave, tout fait contraire à la probité, à l’honneur ou à l’indépendance commis par un commissaire aux comptes, même ne se rattachant pas à l’exercice de la profession.

  • une responsabilité pénale qui sanctionne un comportement répréhensible pénalement.

Une condamnation civile ou pénale entraîne généralement une sanction disciplinaire. A contrario, il peut y avoir des sanctions disciplinaires sans pour autant qu’il y ait eu au préalable de sanction civile ou pénale. Dès lors, afin de ne pas comptabiliser en double une condamnation, nous nous sommes limités à l’analyse des décisions disciplinaires. Celles-ci sont toutes répertoriées dans le Bulletin des commissaires aux comptes. Parmi ces décisions disciplinaires, il faut distinguer celles émises par la chambre régionale de discipline, et celles émises par l’organe d’appel des chambres régionales qui, en matière de discipline, était la Chambre Nationale de discipline avant 2003 et le H3C depuis 2003. Une fois encore, afin d’éviter les doublons, nous avons tenu compte des décisions émises par la chambre régionale.

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La période étudiée va de juin 1989 (première année où nous avons pu obtenir les condamnations disciplinaires) à mai 2005.

31

La collecte des condamnations disciplinaires nous a permis d’obtenir 357 décisions. Parmi ces décisions, 206 ont été supprimées car le commissaire aux comptes n’avait soit pas commis de faute soit la faute commise n’était pas explicite. Afin de ne pas biaiser nos résultats, nous avons préféré les éliminer de l’échantillon. Cependant, nous avons tenu compte des décisions prises par la Chambre régionale de discipline lorsqu’elles correspondaient à une relaxe du commissaire aux comptes mis en cause alors que ce dernier était coupable de non-qualité de l’audit (ex : en cas d’amnistie). L’analyse de ces décisions nous a donc permis d’obtenir 151 décisions disciplinaires. Parmi celles-ci nous avons supprimé 68 décisions correspondant à celles émises par la chambre nationale de discipline et par le H3C [10][10] Nous avons cependant tenu compte de 3 Décisions Disciplinaires.... Certaines des décisions disciplinaires peuvent être dues à plusieurs problèmes de dépendance ou d’incompétence, nous la comptabilisons plusieurs fois dans la catégorie dépendance ou incompétence. C’est le cas de 8 décisions comptabilisées en double et 1 en triple. La liste de ces décisions figure en annexe 4. L’échantillon se compose finalement de 93 décisions disciplinaires.

32

L’évolution du nombre de décisions disciplinaires peut être illustrée par la figure 1.

33

Nous constatons que le nombre de décisions disciplinaires n’est pas constant (entre 0 et 12 par an) avec un pic sur les années 1994 et 2000.

2.1.2 - Protocole

34

Nous avons analysé le motif de condamnation des 93 fautes constitutives de notre échantillon, puis nous avons regroupé les décisions disciplinaires dont la cause est un problème de compétence, celles dont la cause est un problème d’indépendance et celles provenant éventuellement d’un autre facteur. La procédure adoptée est la suivante :

  • Lecture de chaque décision disciplinaire,

  • Identification du motif de sanction,

  • Affectation du motif de sanction à l’un des facteurs d’indépendance ou de compétence (ou autre).

Figure 1 - Nombre de décisions disciplinaires par anFigure 1

Note : les années 1989 et 2005 sont non présentées, car incomplètes. Les décisions émises par la chambre nationale et prises en compte dans l’échantillon ont également été supprimées.

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Afin de respecter la confidentialité des décisions disciplinaires, nous avons d’une part supprimé la numérotation de ces décisions en ne gardant que l’année et d’autre part, nous n’avons retenu aucun extrait mais nous avons fait ressortir l’idée principale de la décision afin d’illustrer nos propos. Ainsi, nous suivons le même protocole que celui suivi par Pigé (2000), publié dans la revue Comptabilité-Contrôle-Audit et qui ne fait pas apparaître le numéro de la décision mais seulement son année. Cependant, pour ne pas perdre en qualité, nous avons conservé en citation (entre guillemets) les mots fondamentaux de la décision. L’exemple suivant illustre la procédure adoptée :

« M. X […] a enfreint les règles d’incompatibilités » puisque pour une même société il a accompli des « actes de gestion », réalisé une mission d’audit légal et a continué à réaliser des actes « relevant de sa précédente mission d’expert-comptable »,

(Extrait Décision Disciplinaire, 2001).

Cette condamnation correspond à la réalisation d’actes incompatibles de la part du commissaire aux comptes. Cette sanction provient donc d’un problème d’indépendance. Nous pouvons donc rattacher cette faute à la catégorie « Dépendance ». L’ensemble des 93 décisions disciplinaires a fait l’objet d’un traitement similaire.

2.2 - Analyse des décisions disciplinaires et résultats

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L’analyse des décisions permet de connaître ni les caractéristiques du client audité ni celles du commissaire aux comptes mis en cause dans la décision. Nous ne pouvons donc pas établir une typologie de ces caractéristiques. Cependant, l’analyse des décisions permet de déterminer les motifs des sanctions disciplinaires. Les décisions ayant un même motif de condamnation ont été regroupées. L’analyse des motifs nous a ensuite amenés à proposer 2 catégories regroupant les décisions dues soit à un problème d’incompétence ou à un problème de non-indépendance.

37

Ainsi, nous obtenons la part relative dans les décisions entre les problèmes d’incompétence et les problèmes de non-indépendance. Une fois cette répartition effectuée, certaines décisions restaient non classées, car dues ni à un problème d’incompétence ni à un problème de dépendance. Pourtant la sanction a un impact sur la mission d’audit. Nous avons donc dû créer une troisième catégorie regroupant ces décisions. Le détail de la répartition des décisions est présenté en annexes 1,2 et 3.

38

Nous avons regroupé les décisions sanctionnant un même type de faute dans des sous catégories. Par exemple, un problème de dépendance (une rubrique) peut provenir d’un problème d’immixtion dans la gestion, d’incompatibilité, etc. (sous catégories).

39

Les développements théoriques nous ont montré que la littérature s’intéresse aux causes de non-qualité de l’audit et relie ces causes au facteur compétence et/ou indépendance. C’est également ce que nous faisons d’un point de vue méthodologique. En effet, chaque motif de non-qualité de l’audit entraînant une sanction est rattaché, lorsque cela est pertinent, à un problème d’incompétence et/ou de dépendance. Les annexes permettent de faire le lien entre les motifs et les facteurs dépendance/ incompétence. Nous allons maintenant présenter chacun des facteurs.

2.2.1 - Facteurs influençant la compétence

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Suite à l’analyse des décisions, nous avons 15 décisions dues à un problème d’incompétence soit 16,1 % de l’échantillon total. L’annexe 1 présente l’ensemble des décisions dues à un problème d’incompétence. Par exemple, certaines décisions sont liées :

  • au niveau de formation du commissaire aux comptes ;

  • à une mauvaise réalisation de mission du fait de l’âge du commissaire aux comptes car on peut avancer que l’âge élevé du commissaire aux comptes a réduit son niveau de compétence ;

  • à une mauvaise connaissance des règles ;

Ces types de fautes sont classés dans la catégorie incompétence puisqu’ils entraînent une incapacité pour le commissaire aux comptes de réaliser correctement sa mission (cf. définition de compétence de De Angelo (1981)). Afin d’illustrer ces exemples, nous présentons une décision qui a été classée dans le facteur incompétence.

2.2.2 - Facteurs influençant l’indépendance

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Comme pour la compétence, nous avons regroupé les décisions dont les motifs de condamnation des commissaires aux comptes peuvent être assimilés à un facteur d’indépendance. Nous constatons que 30 décisions sont dues à un problème de non-indépendance soit 32,3 %. Par exemple, dans cette catégorie figurent les sanctions dues :

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• à un problème d’incompatibilité :

43

• à une immixtion dans la gestion :

44

• aux pressions exercées sur le commissaire aux comptes dans sa mission :

45

• au fait que le commissaire aux comptes, se fiant à la bonne réputation de l’entreprise, n’a pas réalisé des contrôles suffisants :

46

• …

2.2.3 - Causes ne relevant ni de la compétence ni de l’indépendance

47

Suite à l’analyse de notre échantillon, nous avons constaté que certaines fautes (48 au total soit 51,6 %) ne relevaient ni d’un problème de compétence ni d’un problème d’indépendance. Elles figurent toutes en annexe 3.

  • 15 décisions sont dues à une faute contre l’intérêt des membres de la profession (omission de déclaration des mandats, obstruction lors d’un contrôle ou encore émission de publicité…) qui représentent 16,1 % des motifs de condamnations des commissaires aux comptes. Mais ce facteur n’a pas d’impact sur la qualité de l’audit. C’est pourquoi ce facteur n’est ni un problème de compétence ni un problème d’indépendance.

  • 21 décisions sont dues à des fautes commises au cours d’une autre activité professionnelle soit 22,6 % des fautes. En effet, les décisions disciplinaires peuvent condamner un commissaire aux comptes pour une faute réalisée en dehors de sa mission légale (principalement en tant qu’expert-comptable ou directeur général d’une entreprise) dès lors qu’il a eu un comportement ne relevant pas de l’éthique.

  • 12 décisions (12,9 %) sont dues à des fautes d’ordre personnel. Ce type de faute provient principalement du fait de problèmes dans la vie personnelle du commissaire aux comptes (par exemple des circonstances familiales graves) ou d’omission du paiement d’une partie de l’impôt sur le revenu.

Nous avons tenu compte de ces fautes dans notre échantillon car elles entraînent des sanctions disciplinaires pouvant aller jusqu’à la radiation de la liste des commissaires aux comptes. Cependant, ces fautes n’ont pas d’impact sur la qualité d’un audit car elles sont commises en dehors de l’activité de commissaire aux comptes. Ce n’est donc ni un problème de compétence ni un problème d’indépendance.

3 - Discussion

48

L’analyse des différentes causes de condamnation des commissaires aux comptes fait apparaître des résultats originaux par rapport aux études anglo-saxonnes sur le thème de la qualité de l’audit.

49

Nous avons proposé trois hypothèses pouvant expliquer le désintérêt de la recherche et du législatif à l’égard du facteur compétence au détriment du facteur indépendance.

50

L’hypothèse instrumentale a été immédiatement rejetée après la mise en évidence de facteurs quantifiables et non quantifiables aussi bien au niveau de l’indépendance qu’au niveau de la compétence. L’hypothèse sociologique soutient une compétence réelle de tous les membres de la profession. A contrario, l’hypothèse que nous avons qualifiée « de marché » suppose que les caractéristiques du marché français ne permettent pas d’affirmer une compétence certaine de la profession. La discussion suivante confirme cette dernière hypothèse.

3.1 - Poids relatifs des fautes pour incompétence-non-indépendance

51

D’après l’hypothèse « de marché », les caractéristiques des marchés de l’audit influencent les motifs de non-qualité du travail de l’auditeur : la primauté de l’indépendance comme facteur de qualité d’audit mise en évidence dans la littérature professionnelle et de recherche ainsi que dans la réglementation (cf. partie 1) s’explique en grande partie par les caractéristiques des marchés anglo-saxons. Dès lors, les spécificités du marché français laissent supposer que le facteur incompétence représente une part importante dans la non-qualité d’une mission d’audit. Tout d’abord, les résultats précédents nous permettent de déterminer la part relative des facteurs influençant la compétence et/ou l’indépendance dans les facteurs de non-qualité de l’audit (cf. tableau 2).

Tableau 2 - Part relative des facteurs indépendance et compétenceTableau 2
52

Du point de vue de l’équilibre indépendance/compétence, nous constatons que les causes de condamnation des commissaires aux comptes sont réparties à hauteur de 66,7 % pour l’indépendance et 33,3 % pour la compétence, soit un rapport de 1 à 2. Il existe donc un très fort écart entre la réalité des causes de condamnation des commissaires aux comptes en France et leur intérêt en recherche à l’étranger et en France, le rapport entre ces deux dimensions étant beaucoup plus proche que ce que ne montre le fort déséquilibre mis en évidence dans l’étude de la littérature de recherche (cf. § 1.1.3).

53

Nous avons discuté de l’explication de cette concentration de la recherche sur le facteur indépendance par le type de marché de l’audit (§ 1.2.). Nos résultats sont cohérents avec cette explication. Rappelons que le marché américain est un marché concurrentiel, qui éliminera l’auditeur incompétent, justifiant dès lors une focalisation des recherches menées aux États-Unis sur le seul facteur indépendance. Cependant, en France, le marché de l’audit peut être qualifié de local. Le client ne se soucie généralement pas de la compétence du commissaire aux comptes puisqu’il cherche tout d’abord à répondre à l’obligation légale de certification des comptes. Les résultats que nous obtenons semblent illustrer cette hypothèse : l’incompétence de l’auditeur est mise en évidence par les sanctions disciplinaires, et non pas par le marché. Il n’est donc pas surprenant de constater une plus forte proportion des décisions disciplinaires dues à un problème de compétence en France.

3.2 - Autres fautes non liées à indépendance/compétence de l’auditeur

54

Les résultats présentés précédemment font apparaître que plus de la moitié des sanctions prononcées (51,6 %) sont dues à des fautes non directement liées à des problèmes de compétence et/ou d’indépendance. L’importance de ce pourcentage nous amène à nous interroger sur la complétude d’un cadre d’analyse réduit à la qualité de l’audit pour expliquer les sanctions prononcées contre l’auditeur. Nous avons distingué trois catégories : 1) les fautes contre l’intérêt des membres de la profession ; 2) les fautes commisses au cours d’activités professionnelles autres que le commissariat aux comptes proprement dit ; 3) les fautes d’ordre personnel. Les décisions disciplinaires rattachées à ces catégories sont détaillées en Annexe 3.

3.2.1 - Fautes contre l’intérêt des membres de la profession

55

Le pourcentage de fautes appartenant à cette catégorie s’élève à 16,1 %. Elles présentent la caractéristique d’être sanctionnées alors qu’elles ne ressortent pas de la défense de la qualité de l’audit. Parker (1994) considère que ce type de fautes appartient à la défense de l’intérêt privé de la profession. Selon cet auteur, l’adoption d’un code de déontologie, que les organismes disciplinaires de la profession se chargent de faire respecter, permet de défendre différentes fonctions de la profession, parmi lesquelles l’autocontrôle et la préservation de la situation socio-économique de ses membres. Il est clair que les fautes constatées dans notre étude appartiennent à l’une de ces deux fonctions : l’interdiction de faire de la publicité ressort du rôle de défense du statut socio-économique, et l’omission de déclaration des mandats ou l’obstruction lors d’un contrôle appartiennent au rôle d’autocontrôle du code de déontologie de la profession. Finalement, cette catégorie de fautes ne semble pas liée à la structure du marché, mais plutôt à l’organisation de la profession : de telles études ont montré des résultats similaires dans des contextes anglo-saxons (cf. 1.3 pour une liste des références des travaux effectués dans une perspective sociologique).

3.2.2 - Fautes au cours d’autres activités professionnelles

56

Cette catégorie (21 décisions, 22,6 % du total des fautes) porte sur des fautes liées soit à la gestion du cabinet (non-paiement de cotisations sociales, fraudes à la TVA, etc.), soit à des non-respects d’engagement sur des missions en dehors des missions de commissariat aux comptes (complicité avec un client sur des fraudes en tant qu’expert-comptable, etc.). À notre connaissance, cette catégorie de fautes n’est pas traitée par la littérature de recherche. Une nouvelle fois, nous pouvons expliquer cette désaffection par la structure du marché français dominé quantitativement par des cabinets de très petite taille : dans ces cabinets, souvent dirigés par un seul associé, la répartition des tâches n’est pas toujours aisée, l’associé menant à la fois ses missions d’audit, d’expertise comptable ou de conseil, ainsi que la gestion quotidienne du cabinet et de ses salariés. Inversement, les caractéristiques du marché américain rendent moins probable ce comportement, justifiant ainsi l’absence de références à ce type de fautes dans la littérature anglo-saxonne.

3.2.3 - Fautes d’ordre personnel

57

Les fautes d’ordre personnel représentent un total de 12 décisions (12,9 %). Cette catégorie, qui regroupe des circonstances familiales graves (décès de proches, divorce, problèmes de santé, etc.) et des comportements fautifs d’ordre privé (conduite en état d’ébriété, fraude sur l’impôt sur le revenu, etc.) n’est absolument pas traitée par la recherche en audit. Une fois encore, nous pouvons expliquer cette forte proportion de causes issues de la sphère personnelle par les caractéristiques du marché français.

58

Nous avons noté que les audits des grandes sociétés requièrent une équipe constituée de plusieurs auditeurs (cf. 1.2). Nous avons alors souligné que la qualité de l’audit dépend de l’équipe d’audit et non pas d’un seul auditeur. Il pourrait donc y avoir un effet de compensation entre un bon auditeur et un mauvais auditeur d’une même équipe, comme les recherches sur le jugement de l’auditeur tendent à le démontrer (voir par exemple Trotman et al. 1983 ; Knapp et Knapp 2001). Cet effet de compensation agit au niveau de la sphère personnelle du commissaire aux comptes. Il pourrait, pour des raisons d’ordre privé, être perturbé au cours d’une mission d’audit, diminuant ainsi la qualité de l’audit. Sur le marché français, où les missions d’audit sont principalement de petite taille, il n’y a pas d’effet de compensation : si le commissaire aux comptes est affecté par des raisons d’ordres personnelles, le fait qu’il soit seul sur sa mission d’audit entraînera un audit de mauvaise qualité.

59

Finalement, cette discussion nous amène à constater que les caractéristiques du marché français ont une influence sur le type de sanctions prononcées contre l’auditeur fautif, tant au niveau de la qualité de la mission (plus grande proportion de fautes liées à des problèmes de compétence que sur le marché américain) que sur l’exercice de la profession de l’auditeur (importance des fautes pour des missions autres que l’audit et des fautes d’ordre personnel). La primauté de l’indépendance comme facteur de qualité d’audit telle que révélée par son importance dans la littérature professionnelle, de recherche et dans la réglementation (cf. partie 1), s’expliquerait donc en grande partie par les caractéristiques des marchés anglo-saxons.

Conclusion

60

Notre étude permet, à partir des décisions disciplinaires faites à l’encontre des commissaires aux comptes, de déterminer l’importance du facteur compétence et du facteur indépendance sur la qualité de l’audit en France en expliquant l’originalité de nos résultats par les caractéristiques du marché de l’audit français.

61

Les résultats montrent que le facteur d’indépendance représente 32,2 % des causes de non-qualité de l’audit. Ce qui signifie que près de 70 % des causes de non-qualité de l’audit concerne des facteurs qui ne sont peu (compétence, défense de l’intérêt des membres de la profession) ou pas du tout (autres) traités par la littérature de recherche. Cette étude, travaillant directement sur les audits de mauvaise qualité, amène à la conclusion que la compétence ne doit pas être considérée comme un élément acquis, comme les travaux des années 1980 ont eu tendance à mettre en évidence (cf. par exemple Campisi et Trotman, 1985). Ainsi, si l’indépendance est un facteur important, notre étude confirme également le besoin de réglementation sur la compétence de l’auditeur (Mikol 2004) : compte tenu des caractéristiques du marché français rendant obligatoire l’audit dans la plupart des sociétés, y compris de petite taille, le facteur compétence représente une part importante des condamnations des commissaires aux comptes. On peut alors se demander si l’obligation faite aux petites sociétés de faire auditer leurs comptes est pertinente, puisque nos résultats révèlent une incompétence plus élevée car non sanctionnée par le marché. Ce débat est très actuel et nos résultats tendent à justifier la disposition de la LME supprimant l’obligation de commissariat aux comptes pour les sociétés SAS de petite taille.

62

D’autre part, notre analyse fait apparaître qu’un nombre important de condamnations est dû à des fautes commises en dehors de la profession de commissariat aux comptes (soit dans la vie privée du commissaire aux comptes soit dans le cadre d’une autre activité professionnelle). Ce résultat original semble également pouvoir être expliqué par les caractéristiques du marché français.

63

Ce travail ouvre différentes voies de recherches futures. D’une part, il nous paraît intéressant que la recherche en audit, particulièrement en France, se penche sur la compétence de l’auditeur et que des recherches soient faites sur la relation entre le type de marché et la qualité de l’audit. D’autre part, la proportion importante des condamnations dues à des fautes autre que compétence et indépendance semble indiquer qu’il pourrait être important de s’y intéresser dans le cadre d’études portant sur le métier d’auditeur dans des cabinets de (très) petite taille. Enfin, la mise en évidence d’une catégorie de fautes relevant de la défense des membres de la profession soulève l’intérêt d’études consacrées à la question de la défense de l’intérêt privé ou général par la profession, à l’instar d’études similaires effectuées dans un contexte anglo-saxon.

64

Remerciements

Les auteurs tiennent tout particulièrement à remercier les deux réviseurs anonymes pour leurs suggestions, ainsi que C. Richard (discutante) et les participants à l’AFC (Poitiers, 2007). Cédric Lesage reconnaît le soutien financier de la fondation HEC (projet F0802).


Annexe

Annexe 1 - Décisions disciplinaires provenant d’un problème d’incompétence

Annexe 2 - Décisions disciplinaires provenant d’un problème de dépendance

Annexe 3 - Décisions disciplinaires provenant d’un problème autre que la dépendance et l’incompétence

Annexe 4 - Décisions disciplinaires avec plusieurs motifs de sanction


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Notes

[1]

Cf. Séance au Sénat du 3 Juillet 2008 sur le Projet de Loi sur la Libéralisation de l’Économie.

[2]

De très nombreux travaux se sont penchés sur la définition et la mesure de la qualité de l’audit (cf. Watkins et al. (2004) pour une revue de littérature très complète sur ce thème).

[3]

Définie par l’article 7 du code de déontologie (Décret 2005) : « Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de ses missions. Il maintient un niveau élevé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses connaissances et la participation à des actions de formation. »

[4]

Définie par l’article 5 du code de déontologie (Décret 2005) : « Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes. L’indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi ».

[5]

Le code de commerce comporte 9 articles dont le but est d’assurer l’indépendance du commissaire aux comptes (L820-6, L820-7, L822-3, L822-9, L822-10, L822-11, L822-12, L822-13, L-822-14) et un seul article (L822-4) dont le but est d’assurer la compétence du commissaire aux comptes. La LSF quant à elle traite de l’indépendance à trois reprises (articles 100, 102 et 104) et une fois de la compétence (article 103).

[6]

En littérature française nous n’avons trouvé qu’une seule référence explicite à la compétence de l’auditeur (Mikol 2004) analysant les dispositions prises par la réglementation pour renforcer la compétence de l’auditeur.

[7]

Cf. Carey et Simnett (2006) pour une présentation des différentes mesures de la qualité de l’audit.

[8]

Cf. Article R 822-32 du Code de Commerce.

[9]

Elles doivent être homologuées par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice.

[10]

Nous avons cependant tenu compte de 3 Décisions Disciplinaires (DD) émises par la Chambre Nationale car la date de la décision régionale n’appartenait pas à notre période d’étude et ainsi aucun doublon ne pouvait être comptabilisé.

[11]

CR signifie Chambre régionale ; CR est suivi de la date de la DD.

[12]

Les DD figurant en italique sont celles comptabilisées plusieurs fois dans l’échantillon.

Résumé

Français

L’auditeur (en France, le commissaire aux comptes) a pour mission le contrôle des états financiers de l’entreprise auditée. La qualité de son travail dépend de sa compétence et de son indépendance (De Angelo, 1981). Cependant la plupart des travaux de recherche sur la qualité de l’audit traite très majoritairement de l’indépendance. De même, les réglementations post Enron s’intéressent prioritairement à l’indépendance. Ce désintérêt pour la compétence est-il justifié ? La compétence est-elle si élevée qu’un mauvais auditeur ne peut être que non indépendant ? Nous nous sommes intéressés aux motifs de condamnation des commissaires aux comptes en France sur une période de 1989 à 2005. Nous avons mis en évidence que si l’incompétence était effectivement moins fréquente que la non-indépendance, le rapport de fréquence n’est que de 1 pour 2. Nous expliquons ce résultat par les caractéristiques du marché de l’audit : la sanction disciplinaire en France jouerait alors le rôle du marché aux États-Unis dans l’élimination des auditeurs incompétents. Des résultats originaux additionnels sont également discutés.

Mots-clés

  • audit
  • indépendance
  • compétence
  • sanctions disciplinaires
  • marché de l’audit

English

A poor auditor: a lack of independence and/or competence? An exploratory study of the causes of disciplinary sanctions against auditors on the French marketThe auditor’s role (in France, the « Commissaire aux comptes ») is to issue an opinion on the audited company’s financial statements. The quality of the auditor’s task depends of his/ her competence and independence (De Angelo, 1981). However, most of the studies as well as regulations about audit quality, deal with independence. Moreover post Enron regulations have mainly been focused on independence. Is this lower interest on competence justified? Is competence so high that poor auditors are only non independent auditors? We have studied the decisions issued against French auditors from 1989 until 2005. We have found that, if incompetence is less frequent than non independence, the frequency ratio is only 1 to 2. We explain this result by the audit market characteristics: disciplinary sanctions in France should be assimilated to the market role in the US by eliminating the non competent auditors. Original additional results are also discussed.

Keywords

  • audit
  • independence
  • competence
  • disciplinary actions
  • audit market

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Cadre théorique et revue de littérature
    1. 1.1 - La qualité de l’audit : indépendance et compétence
    2. 1.2 - Compétence et indépendance : une inégalité de traitement
    3. 1.3 - Les caractéristiques du marché de l’audit : comparaison États-Unis-France
      1. 1.3.1 - Aux États-Unis
      2. 1.3.2 - En France
    4. 1.4 - La mesure de la qualité de l’audit : le choix des sanctions disciplinaires
  3. 2 - Méthodologie et résultats
    1. 2.1 - Méthodologie
      1. 2.1.1 - Description de l’échantillon
      2. 2.1.2 - Protocole
    2. 2.2 - Analyse des décisions disciplinaires et résultats
      1. 2.2.1 - Facteurs influençant la compétence
      2. 2.2.2 - Facteurs influençant l’indépendance
      3. 2.2.3 - Causes ne relevant ni de la compétence ni de l’indépendance
  4. 3 - Discussion
    1. 3.1 - Poids relatifs des fautes pour incompétence-non-indépendance
    2. 3.2 - Autres fautes non liées à indépendance/compétence de l’auditeur
      1. 3.2.1 - Fautes contre l’intérêt des membres de la profession
      2. 3.2.2 - Fautes au cours d’autres activités professionnelles
      3. 3.2.3 - Fautes d’ordre personnel
  5. Conclusion

Pour citer cet article

Hottegindre Géraldine, Lesage Cédric, « Un mauvais auditeur : manque d'indépendance et/ou de compétence ? Étude exploratoire des motifs de condamnation des commissaires aux comptes sur le marché de l'audit en France », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2/2009 (Tome 15), p. 87-112.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2009-2-page-87.htm
DOI : 10.3917/cca.152.0087


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