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Comptabilité - Contrôle - Audit

2010/1 (Tome 16)


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Introduction

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Il est traditionnel d’opposer le modèle européen continental et le modèle anglo-saxon de la normalisation comptable (Colasse, 2002, 2007). Le premier est fondé sur une régulation partenariale, sous la tutelle de l’État, tandis que le second repose sur une procédure de concertation entre des experts et les acteurs économiques intéressés, qualifiée de due process. Aux États-Unis par exemple, la normalisation comptable est confiée à un organisme privé indépendant, le Financial Accounting Standard Board (FASB). Ce mode de normalisation entend favoriser d’une manière transparente la défense des intérêts des diverses parties prenantes en les associant à la définition des règles applicables. Il pose toutefois des problèmes d’ordre éthique, soulignés par la littérature dès les années 1970 (Armstrong, 1977 ; Wyatt, 1986 ; Solomons, 1978). Le due process serait en effet un processus éminemment politique (Haring, 1979 ; Newman, 1981 ; Fogarty et al., 1994 ; Durocher et al., 2004 ; Elbannan et McKinley, 2006) car l’adoption des normes comptables dépendrait davantage des rapports de force entre les acteurs dominants, que des attentes des actionnaires et des autres parties prenantes. L’aspect politique de la normalisation comptable se cristallise dans les phénomènes de lobbying repérables dans les institutions comptables (Hussein et Ketz, 1991).

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Empruntant au modèle américain, la normalisation comptable internationale est également basée sur le travail d’un organisme indépendant de droit privé, l’International Accounting Standard Board (IASB). La normalisation comptable européenne constitue quant à elle une « configuration institutionnelle unique », résultant d’une collaboration entre l’IASB et l’Union européenne (Colasse, 2007). Chiapello et Medjad (2007) soulignent le caractère inédit et exemplaire de cette immixtion du secteur privé dans le champ normatif communautaire. Pour certains (Chevallier, 1998 ; Raybaud-Turrillo, 2001) la normalisation comptable internationale entrerait dans une phase postmoderne : les sources étatiques sont de plus en plus concurrencées par des sources privées ou mixtes (Colasse, 2005). Or, l’émergence de sources privées ou mixtes en matière de normalisation comptable n’est pas neutre. L’objectif de cet article est justement d’évaluer sur le plan éthique les procédures à l’œuvre dans la normalisation comptable internationale. Ces procédures sont-elles conciliables avec les valeurs des sociétés démocratiques, où l’intérêt général prévaut, et les exigences des marchés financiers en matière de pertinence de l’information comptable ?

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Le normalisateur comptable devrait chercher à promouvoir les règles favorisant la meilleure information possible des parties prenantes. Pourtant les finalités affichées de la normalisation comptable internationale, telles la transparence de l’information financière et l’efficience des marchés, semblent difficilement compatibles avec une vision du normalisateur comptable en tant qu’adjudicateur de conflits d’intérêts entre des groupes de pression. Cette contradiction est d’autant plus saillante dans des secteurs économiques sensibles, tels que celui de l’énergie. C’est pourquoi nous avons choisi d’analyser les problèmes éthiques et politiques à l’œuvre dans la normalisation comptable internationale à partir du cas particulier de l’industrie pétrolière. L’importance du pétrole dans le fonctionnement de l’économie mondiale, l’existence de relations fortes entre des agents dont le poids est lui-même significatif et les déterminants de son prix (croissance économique, météorologie et anticipations des acteurs) font de cette source d’énergie une commodité « sous contrôle politique implicitement consensuel » (Chevallier, 2004, p. 351). Notre intérêt pour ce secteur d’activité atypique se justifie d’autant plus que cette exemplarité a été, dans le passé, source d’innovation comptable et financière. Le secteur pétrolier fut en quelque sorte le précurseur de règles qui furent dans un second temps disséminées vers d’autres secteurs [1][1] Par exemple, dès 1978, les entreprises pétrolières... économiques. C’est pourquoi nous nous sommes intéressés aux mécanismes à l’œuvre dans l’adoption de la norme IFRS 6 qui fixe les règles d’enregistrement de la prospection et de l’évaluation des ressources minérales.

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Notre démarche procède en trois étapes. Une première partie établit les fortes similitudes existant entre le processus de normalisation comptable internationale et le processus de normalisation comptable américain. Une deuxième partie fait émerger, à partir de la philosophie de Habermas, les problèmes éthiques liés à ce mode de normalisation. Enfin, dans une troisième partie, nous analysons la généalogie des normes comptables européennes concernant les coûts d’exploration pétrolière, afin de dévoiler les rapports de force à l’œuvre en la matière.

1 - La normalisation comptable internationale, une application du due process anglo-saxon

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La normalisation comptable est l’établissement de règles communes dans le « double but d’uniformiser et de rationaliser la présentation des informations comptables susceptibles de satisfaire les besoins présumés de multiples utilisateurs » (Hoarau, 2003). Sur le plan européen, ce double objectif d’uniformisation et de rationalisation a été confié à un organisme privé indépendant, l’International Accounting Standard Board (IASB). L’Union européenne a délégué à l’IASB, dans un règlement du 19 juillet 2002, la mission d’élaborer les règles comptables applicables par les sociétés faisant appel public à l’épargne au sein de l’espace européen. Dans une procédure comitologique [2][2] Une telle procédure vise à pallier le manque d’expertise..., la Commission européenne conserve cependant un droit de regard sur les normes proposées par l’IASB, qu’elle doit accepter ou rejeter après avoir pris l’avis d’un organisme composé de représentants des différents pays membres de l’Union européenne : le Comité de Réglementation Comptable Européen (CRCE). Face à ces acteurs, l’EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) a été fondé pour assister la Commission européenne dans l’adoption des normes IFRS à partir des normes IAS. Le rôle de l’EFRAG est plus spécifiquement de dispenser des conseils sur la qualité technique des normes IFRS. Organisme privé mis en place par des organisations européennes, qualifiées de Founding fathers, l’EFRAG joue un rôle non négligeable dans la normalisation comptable européenne. L’EFRAG n’étant pas à ce jour impliqué dans l’élaboration de la norme IFRS 6 (à notre connaissance un examen de cette norme ne fait pas partie de l’agenda à moyen terme de l’EFRAG), nous avons choisi de ne pas nous centrer sur la description du mode de fonctionnement de cet organisme.

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Afin de mieux comprendre les procédures qui conduisent à l’élaboration des normes comptables européennes et le principe du due process, qui constitue leur fondement, nous analysons dans un premier temps le mode de fonctionnement du normalisateur comptable américain, le Financial Accounting Standard Board. Dans un deuxième temps, nous le comparerons avec celui de l’IASB, ceci afin de mettre en avant ses caractéristiques propres.

1.1 - Le FASB, un organe de pacification des conflits d’intérêts

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L’histoire de la normalisation comptable américaine peut être décomposée en deux périodes (Zeff 2005 a, b). La première période de normalisation (1930-1973) répond à la volonté du législateur américain de relancer la croissance suite au crack de 1929, par la restauration de la confiance des investisseurs dans les marchés de capitaux. La mission de définition des règles comptables est confiée à la Security Exchange Commission (SEC), créée en 1934. En l’absence de compétences techniques suffisantes, la SEC délègue son pouvoir de régulation à la profession comptable libérale, représentée par l’Accounting Institute of Certified Public Accountant (AICPA). S’inaugure alors une phase de coopération entre la SEC et l’Institut des Comptables Américains dont l’organe dédié, l’Accounting Principles Boards (APB), a pour charge la définition des principes comptables applicables. Cette collaboration ne tarde pas à révéler ses limites [3][3] L’apparente ressemblance des procédures européennes.... En matière de traitement des actifs immatériels, les positions controversées de l’APB suscitent l’opposition de la SEC, de l’industrie du chiffre, du secteur industriel et du Département du Trésor qui marquent leur préférence pour la méthode du coût historique et contraignent l’APB à autoriser une dualité des méthodes d’enregistrement des crédits d’impôts sur investissements. La mise en cause, par la profession comptable elle-même, du quasi-monopole de l’APB sur la normalisation (Savoie, 1968) aboutit à la création d’un organisme privé et indépendant, le FASB [Financial Accounting Standard Board]. À partir de 1973, la publication des normes comptables américaines échoit au FASB. La Constitution de cet organe indépendant peut s’interpréter comme une tentative de pacification des rapports de force en jeu tandis que les tensions entre agents économiques s’exacerbent. L’événement inaugure la seconde phase de la normalisation comptable américaine.

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Le début de cette seconde phase est fortement empreint des préoccupations liées au choc pétrolier (Zeff, 2003). Le FASB est chargé par la SEC de spécifier le contenu des normes comptables américaines, les normes GAAP [Generally Accepted Accounting Principles]. Dans une nuance qui n’est pas purement stylistique, l’activité qui consistait à « établir des principes comptables » vise désormais à « définir des standards ». Les principes ont pour vocation de normaliser les processus de traitement de l’information comptable tandis que les standards (ou règles) visent plutôt le contenu et la forme de l’information financière (Hoaurau, 2003).

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Le FASB est composé d’experts indépendants choisis par les administrateurs (trustees) d’une fondation, dans laquelle sont représentées les diverses parties prenantes de l’économie américaine. Concrètement, les experts du FASB qui doivent, pendant la durée de leur mandat, se consacrer exclusivement à leur activité de normalisateur, sont issus des grands cabinets d’audit. La procédure d’élaboration des normes comptables prévue par le FASB comprend plusieurs étapes. Chaque étape est ouverte à la participation et à l’observation du public, ce qui est une des caractéristiques du processus de normalisation américain. Tout d’abord, le FASB reçoit des demandes et des recommandations pour des projets d’élaboration de normes ou la révision de normes existantes. Ces demandes émanent des professionnels du chiffre ou d’acteurs économiques divers. Les informations reçues sont synthétisées et discutées lors d’une réunion à l’issue de laquelle le bureau du FASB vote pour décider s’il convient ou non d’ajouter le projet de norme à son planning de travail. La décision est prise à la majorité simple. Le bureau va ensuite débattre à propos des solutions identifiées et analysées par le personnel du FASB. Un premier projet de norme est élaboré. Ce projet est parfois exposé lors d’une table ronde publique. Les réactions recueillies suite à cette occasion sont analysées et peuvent favoriser des modifications du projet. Finalement le bureau adopte le texte, éventuellement modifié pour tenir compte des réactions obtenues, à la majorité simple.

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Le processus d’élaboration des normes comptables américaines est ainsi qualifié de due process, car le FASB sollicite, à chaque étape clef, des retours de la part des parties prenantes. La variété des acteurs mobilisés est un moyen pour le FASB de concilier la compétition des intérêts en présence (Miller et al., 1998). D’un point de vue formel la normalisation comptable américaine est donc caractérisée par une transparence affichée et par la participation d’une pluralité de participants. Mais l’impartialité du FASB a été sujette à de vives critiques de la part du monde académique notamment en ce qui concerne les phénomènes de lobbying qui la traversent. Pour Savoie (1968) et Tandy et Wilburn (1992), les entreprises et les cabinets d’audit exercent des pressions considérables sur le FASB, induisant une rupture de l’égalité de traitement entre les participants à la négociation. Or selon Fogarty et al. (1994), « rien n’est plus propre à entamer la crédibilité du reporting financier que la suspicion que les résultats reportés sont prédéterminés et que les méthodes comptables utilisées sont sélectionnées pour produire les résultats désirés par ceux qui préparent le rapport ». Ces critiques ne sont cependant pas unanimes. Ainsi pour Hussein et Ketz (1991), les rapports de pouvoir en jeux au sein du FASB ne compromettent pas le fonctionnement de l’organe de normalisation car aucun d’entre eux n’est dominant.

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Les critiques formulées à l’égard du processus de normalisation comptable américain peuvent être étendues dans une certaine mesure au fonctionnement de l’IASB, en raison des similitudes qui existent entre cet organisme et le FASB. Toutefois le mode de fonctionnement propre à l’IASB et les enjeux économiques entre les pays membres de l’Union européenne accroissent l’aspect politique de la normalisation comptable européenne.

1.2 - L’IASB et son fonctionnement, une réplique du modèle américain ?

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L’IASB est un organisme privé indépendant, de droit britannique, basé à Londres. Il est contrôlé par l’IASCF (IASC Foundation), une fondation basée aux États-Unis et financée par de grandes entreprises industrielles et de services, par des firmes d’audit et par des organisations internationales et publiques. Il s’agit d’un premier point de similitude entre l’IASB et le FASB. L’International Accounting Standards Committee (IASC), ancêtre de l’IASB, a été créé la même année que le FASB, en 1973 par les organisations comptables professionnelles de plusieurs pays, dont la France, les États-Unis ou encore le Japon. Suite à la décision de l’Union européenne d’adopter les normes comptables internationales, l’IASC se réorganisa afin de renforcer son indépendance, en particulier vis-à-vis de la profession comptable (Colasse, 2007).

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La structure et le fonctionnement de l’IASB sont finalement assez semblables à ceux du FASB tant par la composition de cet organisme que par les procédures de discussion et d’élaboration des normes comptables.

1.2.1 - Composition de l’IASB

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L’IASB comprend 14 membres de neuf nationalités différentes, nommés par les trustees de l’IASCF. L’IASB est chargé de développer dans l’intérêt public un ensemble de règles comptables applicables à la production des états financiers dans une perspective de globalisation des échanges économiques. En plus de cette mission, l’IASB coopère avec les normalisateurs comptables nationaux pour favoriser la convergence des normes comptables sur la planète. La structure de l’IASB est présentée dans le graphique 1. Les membres de l’IASB sont caractérisés comme des experts. Ils sont souvent d’anciens auditeurs des grands cabinets d’audit.

Graphique 1 - L’organisation de l’IASBGraphique 1
Source : Site internet de l’IASB

1.2.2 - Le fonctionnement de l’IASB

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Le fonctionnement de l’IASB est détaillé dans un document « IASC Foundation Constitution ». Il est synthétisé dans un manuel de due process élaboré en avril 2006. Comme cela est prévu pour le FASB, l’IASB a recours à de multiples consultations afin d’améliorer sa compréhension des différentes alternatives envisageables en matière de normes comptables et des conséquences de ces alternatives sur les parties concernées. Le processus de normalisation repose sur les principes suivants :

  • Un principe de transparence et d’accessibilité suppose que les réunions du Conseil de supervision des normes (SAC : Standards Advisory Council), de l’IASB et de ses groupes de travail sont ouvertes au public. Les comptes rendus de ces réunions sont consultables sur le site de l’IASB.

  • Un principe de consultation élargie suppose que l’IASB organise régulièrement de vastes consultations, organise des groupes de travail favorisant la discussion entre les parties prenantes.

  • Un principe de responsabilité suppose que l’IASB doit justifier les raisons qui peuvent l’amener à ne pas respecter certaines étapes du processus de consultation.

Plus précisément, le processus d’élaboration des normes comptables mis en œuvre par l’IASB comprend six étapes, détaillées dans le tableau ci-après.

Tableau 1 - Les étapes du fonctionnement de l’IASBTableau 1
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Nous pouvons ainsi souligner les ressemblances existant entre le fonctionnement du FASB et celui de l’IASB. En effet, si les étapes du processus laissent une large place à la consultation des parties prenantes, et si ces différentes phases sont transparentes, la composition même de l’IASB peut laisser présager le développement de rapports de pouvoir pesant sur l’adoption des normes comptables. Les parties prenantes qui sont financièrement les mieux dotées et celles qui sont les plus influentes peuvent en effet peser plus lourdement sur les débats. Comme nous l’avons signalé la normalisation comptable américaine peut être définie comme un processus essentiellement politique qui n’échappe pas à des pratiques courantes de lobbying, c’est-à-dire à des pratiques d’influence exercées par des groupes de pression auprès des décideurs publics (Hussein et Ketz, 1991). Dès lors, quels sont les dangers éthiques découlant du fonctionnement de l’IASB et du principe du due process ?

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Pour répondre à cette question, nous proposons de mobiliser la pensée de Habermas. La distinction qu’il opère entre l’agir stratégique et l’agir communicationnel nous sert de grille de lecture pour poser les critères d’une normalisation conforme à l’éthique. Il est courant d’opposer au point de vue quelque peu idéaliste de Habermas la conception pragmatique de l’établissement des normes que se fait John Rawls. Nous verrons toutefois que malgré d’indéniables différences, cette opposition n’est qu’apparente, les deux auteurs s’accordant sur les valeurs fondamentales de la démocratie libérale.

2 - La philosophie de Habermas, grille de lecture des enjeux éthiques de la normalisation comptable internationale

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L’influence de Habermas dans le domaine des sciences de gestion est considérable (Antoine et Duchamp, 2004). La théorie de l’agir communicationnel a été mobilisée pour comprendre les processus décisionnels et notamment la planification (Forester, 1985), le développement des systèmes d’information (Myers et Young, 1997 ; Klein et Myers, 1998 ; Kwon, 2002) ou encore les rapports entre le droit et la comptabilité (Arrington et Puxty, 1991 ; Broadbent et Laughlin, 1994 ; Power et Laughlin, 1996). Sa théorie de l’action nous intéresse directement car elle peut se lire comme une entreprise destinée à faire émerger les liens existants entre le politique, les valeurs et la connaissance. En effet, une question guide constamment Habermas : comment créer les conditions d’une participation démocratique dans la vie quotidienne (Pusey, 1987) ? La pensée de Habermas permet dès lors de mieux cerner les problèmes posés par l’évolution de la normalisation comptable et les conditions d’une négociation compatible avec les exigences démocratiques. C’est pourquoi, après avoir synthétisé l’apport de la théorie de l’action habermassienne, nous la mobiliserons pour expliciter les problèmes éthiques posés par la normalisation comptable internationale.

2.1 - L’apport de la théorie de l’action de Habermas

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Les normes comptables sont à la fois des normes juridiques (pour certaines d’entre elles) et des normes techniques. Elles reposent sur des conventions (Mistral, De Boissieu, Lorenzi, 2003 ; Amblard, 2002). Or, contrairement aux normes morales, les normes juridiques et techniques ne sont légitimes que si elles peuvent être justifiées non seulement sur le plan axiologique mais également sur le plan pragmatique. Elles doivent en effet proposer la meilleure représentation possible d’une réalité économique toujours en mouvement. Cela implique que la norme soit issue de la confrontation des points de vue des acteurs concernés.

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Ainsi, est légitime une norme juridique qui résulte d’une procédure démocratique autorisant la libre expression des parties concernées. Habermas définit les caractéristiques et les conditions que doit respecter cette procédure à partir de la distinction qu’il opère entre l’agir stratégique et l’agir communicationnel. Cette distinction le conduit à poser le cadre d’une éthique de la discussion qui seule peut garantir la production de normes légitimes.

2.1.1 - Les différentes catégories d’action

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Dans la théorie de l’agir communicationnel (1987), Habermas distingue cinq types d’action : l’action téléologique, l’action stratégique, l’action normative, l’action dramaturgique et l’action communicationnelle. Les deux premiers types d’action sont des actions instrumentales ; elles sont orientées vers le succès d’un groupe d’acteurs. Les trois dernières sont des actions culturelles ; elles sont orientées vers la compréhension des acteurs impliqués.

Tableau 2 - Les catégories d’action dans la philosophie de HabermasTableau 2
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L’opposition entre action stratégique et action communicationnelle peut nous permettre de comprendre les relations de pouvoir en jeu dans l’élaboration des normes comptables. L’action stratégique est une action dont le but est d’influencer autrui pour satisfaire son propre intérêt. Le moteur de l’action stratégique est le succès. Pour cela, elle repose sur des jeux d’influence ouverts (guerre, manifestation de force) ou masqués (endoctrinement, lobbying). Ce type d’action implique, dès lors, de présenter un projet ou une réalité sous des aspects flatteurs qui favorisent sa recevabilité et minimisent ses inconvénients. Au contraire, l’action communicationnelle est destinée à atteindre l’entente des participants. Le moteur de l’action communicationnelle est ainsi l’intercompréhension et l’argumentation. Cela ne signifie pas que l’agir communicationnel est le règne de l’altruisme. Mais dans une action communicationnelle, les plans des participants ne sont pas coordonnés par de purs calculs d’intérêts égocentriques. Ils visent l’obtention d’une entente ou consensus. Dans le vocabulaire d’Habermas, le consensus se distingue du compromis. En effet, le consensus repose sur un assentiment et donc des convictions communes. « Les procès d’intercompréhension visent un accord qui satisfasse aux conditions d’un assentiment, rationnellement motivé, au contenu d’une expression » (Habermas, 1987, p. 297). La notion de consensus suppose en outre, contrairement au compromis, un accord sans réserve. Dès lors, il s’agit nécessairement d’une idée limite, vers laquelle on doit tendre tout en sachant qu’il est impossible de l’atteindre en pratique.

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Dans la typologie forgée par Habermas, seule l’action communicationnelle est compatible avec la démocratie. Cela ne signifie pas que toute action stratégique soit bannie d’un régime démocratique. Habermas a conscience du fait que l’agir communicationnel pur est une construction proprement théorique et que toute relation interpersonnelle relève en partie de l’agir stratégique. Mais les procédures d’élaboration des normes juridiques doivent tendre vers l’agir communicationnel et le favoriser. Pour cela, le processus normatif doit être fondé sur une éthique de la discussion.

2.1.2 - Les conditions d’une éthique de la discussion

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Habermas définit la discussion comme une forme de communication dans laquelle les énoncés dont la validité est problématique sont examinés par les acteurs du point de vue de leur justification (1972, p. 279). L’éthique de la discussion est ainsi une morale formelle, centrée sur le mode d’élaboration, de justification et de révision des normes. Elle n’évalue pas le contenu des normes sociales, elle ne propose pas de mode de vie mais elle peut être mobilisée pour évaluer la pertinence et la valeur politique et éthique d’une procédure.

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L’éthique de la discussion se décline en deux principes qui doivent être conjugués : le principe D et le principe U. Selon le principe D (principe de discussion), une norme ne peut être valide que si la totalité des personnes concernées ont pu prendre part à sa négociation. Ce principe implique que chaque membre de la communauté ait le droit de participer à la discussion et jouisse d’un droit égal à la prise de parole. Chaque acteur doit avoir la faculté de faire des propositions, de les expliquer mais également de réfuter les propositions des autres parties. L’effectivité de ce principe suppose en outre que la négociation ne soit pas influencée par une contrainte extérieure. Pour cela, une transparence totale des discussions doit être garantie. Selon le principe U (principe d’universalisation), une norme ne peut être valide que si ses conséquences prévisibles sont acceptables par toutes les personnes concernées et préférables aux conséquences qui seraient engendrées par un autre type de règlement. La conjonction de ces deux principes suppose de prendre en compte les intérêts de toutes les personnes qui peuvent être affectées par la norme examinée et de tenir compte des jugements que lesdites personnes portent sur la norme.

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On pourrait reprocher à Habermas de raisonner dans le cadre d’une communauté idéale composée de personnes non sensibles au marchandage éventuel et à l’égoïsme. L’éthique de la discussion de Habermas doit être lue comme un modèle vers lequel on doit tendre et non un mode d’emploi prêt à être utilisé. Une rapide comparaison avec la position de John Rawls relative aux normes morales permet de montrer que la conception de Habermas est tout sauf naïve.

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Aux yeux de Rawls, les normes préexistent à toute forme d’éthique ; elles ne sauraient donc être validées par une discussion. Rawls est convaincu que les normes n’émergent pas magiquement d’une discussion libre et désintéressée, comme Habermas semble le croire. Elles précèdent au contraire tout dialogue et sont même la condition d’un échange positif. De fait, il faut admettre avec Rawls que les normes morales ne résultent pas de la délibération, mais sont antérieures à elle. L’universalisation, découlant du principe U, serait pour le moins arbitraire si les agents rationnels parvenant à un consensus n’étaient pas d’emblée d’accord sur un certain nombre de droits fondamentaux ou universels. Ce serait pourtant un contresens de croire que les normes sont pour Habermas toujours posées a posteriori. En réalité, l’éthique de la discussion échappe à l’écueil du relativisme dans la mesure où elle se fonde sur la vérité objective et la justification rationnelle. Tout en permettant à chacun de donner librement son opinion et d’exprimer ses intérêts, le dialogisme de Habermas peut à juste titre prétendre à l’universalité parce qu’il dépasse la simple subjectivité. Comme l’écrit le philosophe allemand, « ce qui est requis, c’est un « véritable » processus d’argumentation dans lequel les individus concernés coopèrent » (1987). Un « véritable » processus d’argumentation donc, et non un faux « débat d’idées », où le but n’est pas d’atteindre la vérité, mais d’entraîner l’adhésion à n’importe quel prix. Une discussion digne de ce nom suppose que ceux qui y prennent part sont raisonnables et que leurs arguments sont universalisables.

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Il ne faudrait pas en effet oublier que cet éminent représentant de l’École de Francfort qu’est Habermas est d’abord kantien, tout comme Rawls. Il rejette bien sûr le « monologisme » de Kant (et de Rawls), mais reprend à son compte les principaux présupposés kantiens, à commencer par la croyance en l’universalité de la raison pratique. L’opposition entre le normativisme de Rawls et la démocratie délibérative de Habermas, que les auteurs de manuels se plaisent à durcir, n’a donc pas lieu d’être. Leurs conceptions sont plutôt complémentaires, même s’il faut reconnaître que Habermas saisit mieux la portée morale de la « sphère publique ».

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Nous pensons en effet comme lui qu’un point de vue normatif qui ne tiendrait pas compte de la négociation entre les différents sujets concernés doit être rejeté. Un véritable consensus entre agents raisonnables est requis pour actualiser des normes morales qui seraient sans cela abstraites et formelles. Pour être rationnelle, la justification doit donc être interpersonnelle. L’éthique de la discussion est en ce sens particulièrement adaptée à nos démocraties modernes et elle n’oblige pas à renoncer à l’exigence kantienne d’universalité.

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Peut-on dire alors que le mode de fonctionnement de l’IASB, répond, sur le plan formel, aux critères d’une éthique de la discussion ? Les procédures en œuvre relèvent-elles de l’agir stratégique ou de l’agir communicationnel ?

2.2 - Les problèmes éthiques posés par la normalisation comptable internationale

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L’éthique de la discussion suppose que les procédures d’élaboration des normes juridiques et politiques reposent sur la représentation de tous les intérêts en jeu et l’organisation d’un dialogue ouvert entre les parties prenantes. Ainsi, la procédure, l’institutionnalisation du dialogue, fondent l’acceptabilité des normes et des résultats par les acteurs engagés. En d’autres termes, un espace démocratique doit intégrer les voix marginales au processus d’élaboration des normes sociales et politiques. La procédure du due process, fondée à la fois sur la consultation des acteurs économiques impliqués et sur la compétence technique d’experts, devrait a priori répondre aux exigences d’une éthique de la discussion. Cependant, parce que tous les acteurs, intervenants dans le débat qui précède l’adoption des normes par le bureau de l’IASB, n’ont pas les mêmes moyens d’action et le même poids, le caractère équitable du débat peut être faussé. Le tableau 3 synthétise les éléments du fonctionnement de l’IASB qui sont compatibles avec l’éthique de la discussion et ceux qui au contraire ne le sont pas.

Tableau 3 - Le fonctionnement de l’IASB selon les critères de l’éthique de la discussionTableau 3
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Une analyse des procédures formelles de l’IASB nous conduit à affirmer que les critères propres à une éthique de la discussion semblent globalement respectés. Il en est ainsi du principe D (discussion) : la discussion entre les parties prenantes est en effet organisée aux différents stades d’élaboration de la norme, de sa proposition qui peut émaner des acteurs économiques, à la réaction parties prenantes face à la proposition de norme de l’IASB. De même, de par sa volonté de prendre en compte les conséquences économiques des normes comptables produites, l’IASB répond partiellement au principe U (universalisation).

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Mais dans les faits chaque acteur a-t-il les mêmes droits à la discussion des normes comptables ? Chaque acteur a-t-il le même poids dans la négociation ? La transparence laisse l’impression à l’acteur lambda qu’il peut intervenir à chaque étape du processus. Mais, en fait, elle sert surtout les intérêts des groupes de pression. En effet, les phénomènes de résistance et de lobbying, observés au sein du FASB laissent présager l’existence de telles manœuvres, relevant du seul agir stratégique, dans la normalisation comptable internationale. Les arbitrages opérés par l’IASB peuvent dès lors être guidés par les rapports de force en présence, notamment sur le plan économique, et par le point de vue d’experts techniques. Dans cette perspective, Habermas fustige la culture des experts qui se manifeste dans des pans entiers de la réglementation. En effet, l’État tend à se désengager de l’élaboration des normes juridiques au profit d’entités regroupant des experts. La comptabilité est justement l’une de ces aires où le législateur transfère une partie de son pouvoir à des élites, dont la légitimité s’auto alimente de l’usage d’une rhétorique technique. En ce sens, la comptabilité est exemplaire du mouvement par lequel le processus normatif se transforme en expertocratie. Cela ne signifie pas qu’il faille proscrire les experts des processus normatifs pour assurer leur légitimité. Mais il est indispensable que leur discours soit public (Broadbent et Laughlin, 1995). À défaut de cela, il existe un risque de colonisation de l’espace public par la bureaucratie technique. Ce danger est d’autant plus grand que le due process a été lui-même adopté par des experts et ne saurait revêtir une réelle légitimité démocratique.

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Le principal danger éthique des procédures de fonctionnement prévues pour l’IASB réside ainsi dans les éventuels phénomènes de lobbying susceptibles de peser sur le cours de la définition d’une norme comptable. La réglementation comptable internationale propre aux coûts d’exploration pétrolière fournit justement un exemple, particulièrement probant, pour illustrer la place primordiale accordée par le normalisateur au poids économique des parties prenantes et les jeux d’influence qui en découlent. Il convient donc à présent de nous centrer sur les déterminants qui ont conduit à l’adoption de la norme IFRS 6 consacrée à l’exploration des ressources minérales.

3 - L’adoption de la norme IFRS 6 : le résultat de jeux d’influence ?

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Afin de montrer que le processus de définition de la norme IFRS 6 est perméable aux jeux de pouvoir entre les acteurs influents du secteur des ressources minérales, nous avons choisi d’étudier les modalités particulières d’élaboration de cette norme IFRS 6. La plupart des recherches menées en matière de régulation comptable se fondent sur des méthodes qualitatives à base d’analyse de documents et d’entretiens (Chantiri, 2000). Certaines se centrent sur une approche plus historique. En accord avec le cadre d’analyse que nous avons retenu, à savoir l’éthique de la discussion de Habermas, nous avons choisi d’étudier le calendrier d’élaboration de la norme IFRS 6, son contenu (en le comparant à la norme américaine SFAS 69) et la composition des groupes de discussion chargés de sa définition afin de révéler d’éventuels rapports de force ou déséquilibres à l’œuvre.

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Après avoir présenté les enjeux pesant sur la réglementation comptable propre à l’industrie pétrolière à partir du cas américain, nous retraçons la chronologie de l’élaboration de la norme IFRS 6, puis nous discutons de sa pertinence en la comparant à la norme américaine SFAS 69.

3.1 - La régulation comptable propre au pétrole, le fruit de détenteurs d’enjeux

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L’analyse concrète de l’exemple américain nous permet de mieux comprendre ce qui se joue dans la réglementation comptable de l’activité pétrolière. C’est pourquoi, après avoir présenté les différentes méthodes utilisées aux États-Unis pour l’enregistrement des coûts d’exploration pétrolière, nous retraçons le débat politico-économique relatif à l’adoption de ces normes par le FASB.

3.1.1 - Les méthodes d’enregistrement des coûts d’exploration pétrolière utilisées aux États-Unis

38

Jusqu’à la fin des années 1970, les institutions comptables américaines autorisaient l’enregistrement des coûts d’exploration pétrolière selon trois méthodes distinctes :

  • la méthode des full expense accounting (FE), dans laquelle toutes les dépenses d’exploration pétrolière doivent figurer en charges ;

  • la méthode du successfull effort accounting (SE), dans laquelle les dépenses ayant permis la découverte de nouvelles ressources d’hydrocarbures peuvent être immobilisées ;

  • et la méthode du full costing (FC), dans laquelle toutes les charges générées par l’activité d’exploration peuvent être immobilisées.

Dans la pratique, seules les deux dernières méthodes sont utilisées. Le choix de la méthode du SE ou du FC n’est pas neutre sur le plan comptable (Antill et Arnott, 2000). Ainsi le recours à la méthode du SE a pour effet de minorer le résultat tandis que la méthode du FC tend à le majorer. Plusieurs études ont permis de dresser une typologie des entreprises ayant recours à la méthode du SE ou du FC. La méthode du SE est ainsi préférée par les organisations de grande taille. Au contraire, les organisations de petite taille, ou centrées sur l’activité amont (exploration-production) sont en général plus endettées et plus agressives en exploration (Deakin, 1979 ; Dhaliwal, 1980). Dès lors, elles montrent une réelle préférence pour l’immobilisation de la totalité des coûts d’exploration, ce qui leur permet de majorer d’autant leur résultat. Ces différents éléments ont été invoqués par les compagnies pétrolières lors des débats relatifs à l’uniformisation des méthodes comptables applicables aux coûts d’exploration. L’analyse des débats relatifs à l’harmonisation de ces méthodes comptables aux États-Unis montre qu’elle relève d’un compromis instable entre les intérêts divergents des acteurs économiques en présence.

3.1.2 - Vers l’élaboration de la norme SFAS 69

39

Suite au premier choc pétrolier, les effets de la dépendance pétrolière américaine se traduisent par un ralentissement de l’activité économique. Pour faire face à la survenance inattendue de la volatilité du prix du baril et mieux appréhender la question des prix durablement élevés, le congrès américain met en place, en 1975, un plan global : le Energy Policy and Conservation Act. Dans le but de faciliter la lecture des informations comptables, le Congrès demande à la SEC de mettre un terme à l’hétérogénéité des pratiques et impose au FASB un choix entre la méthode du SE et la méthode du FC.

40

La publication de la norme SFAS 19, en 1977, instaure la méthode du SE comme seule référence, favorisant ainsi les grandes entreprises pétrolières et soulevant de vives critiques. Une joute politique s’engage tandis que le Congrès et les Départements de la Justice et de l’Énergie se rallient aux petites entreprises pétrolières qui se considèrent comme pénalisées par cette décision. En 1978, pour la seconde et dernière fois, depuis sa création, le FASB est outrepassé par la SEC qui requière une nouvelle méthode comptable destinée aux activités de production de gaz et de pétrole sous le nom de Reserve Recognition Accounting (RRA) (Anonyme, 1978). Cette publication doit contenir un supplément informatif portant sur la valeur des réserves prouvées ainsi que l’information relative aux cash flows issus de l’activité de production mais oblige surtout les entreprises à mettre en œuvre (dans un délai de trois ans) l’application d’une nouvelle méthode d’enregistrement des coûts d’exploration, intégralement passés en charge.

41

Le débat politique suscité par cette obligation nouvelle rejetant conjointement les méthodes du SE et du FC, au terme de quatre années d’échanges (de 1978 à 1982), démontre que le contexte normatif américain s’établit strictement dans un souhait politique d’adaptation des images comptables et financières au contexte économique. En effet, les arguments pesant sur la controverse s’inscrivent dans des préoccupations sociales et sociétales relevant de la nécessité de réduire la volatilité des revenus publiés (argument du Congrès) et de la crainte d’une concentration des entreprises du secteur pétrolier. Ce dernier argument était notamment défendu par les plus petites entités. La SFAS N° 69 éditée par le FASB en 1982, conclut la querelle en instaurant en complément des coûts historiques (SE et FC) le principe de reflet des valeurs courantes des réserves au travers d’un ensemble d’éléments voulus exhaustifs (la mesure standardisée des cash flows futurs actualisés). Cette norme maintient ainsi un compromis de pluralité des normes comptables relatives à l’enregistrement des coûts d’exploration pétrolière et satisfait les demandes des analystes financiers et des ingénieurs pétroliers (Zeff, 2005 a et b).

42

La normalisation comptable américaine dans le domaine de l’énergie est complexe car elle doit répondre à une double contrainte. D’une part, l’image comptable destinée aux investisseurs doit être intelligible, pertinente et fiable. D’autre part, il est impossible de négliger l’impact des règles et des contraintes comptables sur la performance des entreprises du secteur pétrolier qui ont un poids substantiel sur l’économie nationale. Il faut dès lors dénouer le paradoxe du citoyen actionnaire exigeant à la fois dans sa consommation d’énergie et en matière de rentabilité des actifs financiers. La difficulté de résolution de ce paradoxe qui ne peut se résumer par l’optimisation d’un système d’équations sous contrainte, rend les décideurs moins imperméables à des considérations d’ordre privées, relayées par des lobbys (Bourgeois et Nizet, 1995). À cet égard, l’acceptation d’une double méthode d’enregistrement des coûts comptables peut s’analyser comme un compromis au sens d’Habermas. Ce compromis témoigne d’un échec dans la recherche d’un consensus que la divergence des intérêts des acteurs n’a pas autorisé.

43

Pour rompre avec les pressions et les pratiques décriées de l’APB, le FASB choisit dès 1973 d’exclure les entreprises industrielles du processus de détermination des normes comptables. Cette réorganisation n’a cependant pas permis d’éviter les jeux de pouvoirs liés à la normalisation comptable. L’impossibilité de parvenir à un consensus peut dès lors être expliquée de trois manières distinctes. Un premier élément d’explication renvoie à une politique de lobbying figeant le débat (Watts et Zimmermann, 1978) et laissant l’agir stratégique dominer la négociation. Ce lobbying, émanant des entreprises pétrolières consisterait pour les dirigeants à maintenir leur pouvoir discrétionnaire dans la gestion des résultats (Asekomeh, Russel et Tarbert, 2006). Un second élément d’explication pourrait résulter d’une définition du secteur pétrolier trop large. Celui-ci englobe en effet à la fois les entreprises intégrées – acteurs majeurs du marché – et les entreprises spécialisées sur l’amont. Or ces deux types d’acteurs ont des intérêts économiques divergents. Enfin, un troisième élément d’explication est relatif à l’avantage économique découlant de la liberté laissée aux entreprises. Le fait de laisser les entreprises communiquer selon les méthodes qui leur semblent les plus efficaces, permet de maintenir un niveau concurrentiel dans le secteur et d’assurer l’approvisionnement des consommateurs et la défense des individus. Ce compromis pourrait alors s’interpréter comme un processus éminemment sociétal. Le débat peut toutefois se poursuivre en s’étendant à la normalisation internationale. La normalisation comptable au sein de l’espace européen est en effet caractérisée par une complexité accrue du fait des jeux politiques entre les États membres. Aux stratégies développées par les acteurs privés (entreprises et cabinets d’audit notamment) s’ajoutent les conflits entre les représentants des différents États.

3.2 - La norme IFRS 6, un compromis entre acteurs économiques en présence ?

44

Dans ce contexte et face à ces attentes, la norme IFRS 6 a été publiée peu de temps avant la mise en application des IFRS et inscrite à l’agenda de l’IASB depuis 1998. Afin de montrer que la norme IFRS 6 résulte d’un compromis économique, au sens de Habermas, nous avons choisi de mesurer l’influence des parties prenantes engagées dans l’élaboration de la norme à partir des taux de présence de chaque catégorie d’acteurs dans les panels de discussion. Cette approche est de nature à nous fournir des indices sur le poids respectif de chaque acteur.

3.2.1 - L’étude du comité de pilotage

45

Depuis 1998, l’IASB travaille à un projet de réglementation comptable propre à l’exploration et à l’évaluation des ressources minérales. Le tableau 4 relate les grandes étapes de la réflexion de l’IASB. Tandis que le caractère temporaire de la norme semble indiquer un continuum du dialogue, le développement d’une nouvelle ébauche de discussion initialement prévue pour le courant de l’année 2008 a été repoussé à la fin de l’année.

Tableau 4 - Projet sur l’industrie d’extraction porté par l’IASCTableau 4
46

Les discussions portant sur la définition de l’IFRS 6 ont rassemblé des experts conseillers (advisory panel) autour d’un comité de pilotage qui lui était spécialement dédié [4][4] La composition du panel est décrite sur iasb.org.. Si l’on suppose que les acteurs en présence disposent d’un temps de parole et d’un poids égal dans le dialogue, l’analyse de l’origine des membres du comité consultatif – panel – (présentée dans le tableau 5) laisse apparaître une composition qui entre en contradiction avec les exigences d’une éthique de la discussion telle que nous l’avons présentée dans la deuxième partie de cet article. En effet, selon le principe D (discussion), tous les acteurs engagés dans le processus de négociation doivent être représentés d’une manière équilibrée afin de bénéficier d’un accès identique à la parole.

Tableau 5 - Répartition des membres du panel de consultants selon leurs origines géographiques, fonctionnelles et sectoriellesTableau 5
Source : iasb.org
47

Or, la formation du comité de pilotage de la norme IFRS 6 réhabilite le rôle de l’industrie dans le processus de définition des normes comptables. Le comité est constitué d’une forte proportion de représentants de la profession comptable issue des entreprises concernées par l’application des normes (67 % de l’effectif). Six représentants des majors sont mentionnés parmi les professionnels du chiffre, ce qui procure aux grandes entreprises une représentativité de 18 %. En comparaison, les « utilisateurs [5][5] Le terme « utilisateur » se réfère aux institutions... » sont représentés à hauteur de 12 %. D’autre part, les États-Unis contribuent à 50 % à cet effectif, avec une représentation maximale de la catégorie « utilisateur » (29 %). Deux des quatre représentants des utilisateurs proviennent d’organismes de régulation, les deux autres sont un représentant de l’ordre des experts comptables et un investisseur minier, considéré ici comme investisseur professionnel.

48

Les lettres de commentaires soumises à l’organisme régulateur pendant la durée de l’élaboration d’une norme constituent un moyen de lobbying direct. Elles trahissent les intérêts particuliers de leurs auteurs (Georgiou, 2004) et rendent plus hautement probables d’autres formes de lobbying tels le recours aux auditeurs ou les réunions privées avec les membres des comités de régulation. Postulant que la sincérité des lettres de commentaires est supérieure à la qualité des réponses obtenues par sondage, Asekomeh, Russel et Tarbret (2005) proposent une étude de contenu des 52 lettres de commentaires reçus au cours de l’élaboration de l’IFRS 6. Cette étude permet de noter une surreprésentation des praticiens puisque vingt-trois lettres sur cinquante-deux parvenues au Board proviennent des industries concernées. La corrélation entre les positions des entreprises d’extraction de ressources minérales et l’ensemble des auteurs de commentaires est importante. Une méthode d’analogie à un suffrage est utilisée pour mettre en évidence une dispersion importante des postures adoptées (0,48) en ce qui concerne le choix d’une méthode d’enregistrement des coûts d’exploration. Elle consiste en l’application d’une dichotomie binaire (s’oppose ou encourage) face aux réactions des auteurs aux réformes proposées. La dispersion des positions indique un désaccord important entre les acteurs pour qui la méthode des SE ne remporterait que 33 % d’encouragements. L’enregistrement aux coûts historiques remporte davantage d’adhésion (6 % d’objection avec un écart-type de 0,24). Le rejet de l’adoption d’une règle uniforme d’enregistrement des coûts est en outre manifeste. Une telle hypothèse ne rassemble que 15 % des suffrages sur la totalité des courriers et 9 % des entreprises concernées.

49

Le cumul des poids des participants issus d’entreprises minières ou pétrolières se manifestant soit par le biais du lobbying épistolaire ou encore dans la composition du comité consultatif procure à l’industrie d’extraction une représentativité visible de 55 % des droits à la parole (Tableau 6). Les positions adoptées par l’IASB reflètent ce poids conséquent. En effet, relativement aux méthodes d’enregistrement des coûts d’exploration, elles permettent au dirigeant de conserver leur pouvoir discrétionnaire, tout en évitant d’altérer l’image des entreprises par une revalorisation des actifs minéraux à une période de prix élevés des commodités. Mais quels sont les points communs et les éléments de divergence de la norme IFRS 6 et de la norme SFAS 69 ?

Tableau 6 - Représentativité des entreprises productrices de ressources minérales dans le processus d’élaboration de l’IFRS 6Tableau 6

3.2.2 - Une comparaison de la norme IFRS 6 et de la norme SFAS 69

50

À la veille des premières mises en application, par le règlement (CE) 1910/2005 du 8 novembre 2005, la Commission Économique Européenne a adopté la norme IFRS 6. La norme avait été publiée le 9 décembre 2005 par l’IASB. L’IFRS 6 définit en quatre pages les objectifs et champs d’application des normes de comptabilisation, d’évaluation et de dépréciation des actifs au titre de la prospection et de l’évaluation. Cette norme s’adresse à toute entité en relation avec la prospection et l’évaluation de ressources minérales dans un temps borné : elle concerne toute activité après l’obtention de droits légaux pour prospecter et avant la faisabilité et la viabilité n’en soient évaluées. Dans l’espace borné se déroule l’activité de prospection et d’évaluation pour laquelle l’IFRS 6 propose un cadre comptable. Les ressources mentionnées incluent aussi bien les minerais, le gaz, le pétrole et toute autre ressource non renouvelable.

51

SFAS N° 69, publiée par FASB en novembre 1982, porte, en quarante-quatre pages, sur un ensemble plus vaste d’éléments. La norme SFAS N° 69, qui n’est dédiée qu’aux seules activités pétrolières et gazières, porte sur les quantités de réserves prouvées, la capitalisation des coûts relative aux activités de production, les coûts d’acquisition, d’exploration et de développement, les résultats des opérations de production, et les mesures standardisées des cash flows futurs générés par les quantités de réserves. Les immobilisations acquises dans le cadre de ces activités restent ainsi sujettes à l’application de la norme IAS 16. SFAS N° 69 propose une définition des réserves prouvées nettes et identifie l’ensemble des actes causant des réévaluations (révisions, amélioration de la récupération, achats, extensions physiques, production et ventes). Elle précise en outre les dates d’évaluation (début et fin d’exercice), les méthodes de consolidation ainsi que les unités de mesure des quantités. Elle requiert l’identification de sources d’incertitude et tolère la divulgation d’information relative à des réserves autres que celles qui sont prouvées, à la condition que l’autorisation soit accordée par le gouvernement d’origine de l’entreprise appliquant la norme SFAS N° 69. Cette tolérance permet, par exemple, aux entreprises canadiennes, de communiquer une information cohérente et comparable sur des marchés de capitaux distincts.

52

Les coûts de production sont distingués des coûts de prospection et d’évaluation, pour la première fois, dans la norme SFAS N° 69. La norme IAS 18 (Produits des activités ordinaires) autorise une exception notoire aux coûts de production des minerais. La norme IFRS 6 définit de manière très précise les éléments compris dans les coûts de prospection, de l’acquisition des droits aux activités d’évaluation en passant par les forages de prospection. La norme SFAS n° 69 est moins claire à ce sujet et maintient une dichotomie nette entre les coûts associés à des réserves prouvées et ceux associés à des réserves non prouvées.

53

Par ailleurs, des choix comptables faits par l’IASB se rapprochent des choix américains. L’IFRS 5 (Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées) utilise ainsi une dichotomie proche de la distinction opérée entre les réserves prouvées et les réserves non prouvées. Pour l’IASB, un actif est réputé hautement probable lorsqu’il est de façon significative plus probable qu’improbable (réserves prouvées versus probables). La qualification par l’IASB d’actif probable se rapproche de la notion de réserve possible en opposition aux réserves probables telles qu’elles sont définies par l’Association des Ingénieurs Pétroliers. Les modes précis d’évaluation des actifs probables sont passés sous silence. La terminologie choisie par IASB présente l’avantage de se généraliser à d’autres activités. Rouverte à l’automne 2006, la réflexion du comité de pilotage de l’IFRS 6 porte désormais sur le sujet de l’évaluation des réserves [6][6] Voir les notes destinées aux observateurs de la norme... qui devrait trouver une définition d’ici à fin 2010.

54

D’autre part, dans la norme SFAS n° 69, quinze pages sont dédiées à la définition d’une méthodologie d’évaluation et au niveau de précision des détails informationnels nécessaires pour quantifier les réserves et qualifier le contexte économique. Les alternatives sont proposées et les éventuels rejets justifiés. En ce sens, les procédures ayant abouti à la formulation de la norme SFAS 69 ont bien respecté le principe U (Universalisation) dans la mesure ou « l’étude d’impact » est diffusée, ce qui permet à l’organisme régulateur de justifier ses choix. L’IASB n’a pas, à ce jour, déterminé de conduite précise en la matière. Les choix de l’IASB autorisent encore une certaine souveraineté des États et des dirigeants, en permettant par exemple la divulgation d’informations selon des modes de calculs précédemment utilisés (le processus est à mémoire courte puisqu’il concerne l’exercice précédant l’application de la norme IFRS 6). L’entreprise Total décrit par exemple ses quantités de réserves selon la norme 4-10 de la réglementation S-X de la SEC. British Petroleum proposait une estimation selon le même référentiel et une comparaison aux valeurs obtenues par la norme britannique. Pour l’exercice 2006, la multinationale a abandonné cette double information au profit du référentiel américain.

Tableau 7 - Comparaison des normes IFRS 6 et SFAS 69Tableau 7
55

L’IASB souhaite se laisser du temps pour consulter les parties intéressées avant d’imposer des règles contraignantes et précises. La posture peut également traduire une réelle difficulté à établir des normes globalement cohérentes et une volonté de laisser les grandes entreprises et les États s’organiser dans le fond comme ils le souhaitent. Si dans les publications de l’IASB, les définitions d’actifs de prospection et d’évaluation sont plus claires et précises que dans la norme SFAS N° 69, les autres points restent flous. Cela démontre explicitement que le normalisateur international se trouve dans une période de transition fondée sur la coexistence de plusieurs méthodes d’enregistrement et d’évaluation. Il est à craindre qu’au cours de cette période des groupes de pression aux intérêts divergents s’affrontent afin d’obtenir les règles comptables qui leur seraient favorables. Au travers de ce conflit d’intérêts, la légitimité de l’IASB et du comité de pilotage est en jeu.

Conclusion

56

L’objectif de cet article était de déterminer si les procédures à l’œuvre dans la normalisation comptable internationale sont compatibles avec une conception de la comptabilité conforme à l’éthique et aux exigences d’une société démocratique. À cette fin, nous avons choisi de nous centrer sur le contexte d’émergence d’une norme temporaire, l’IFRS 6, consacrée à l’enregistrement des coûts d’exploration pétrolière. La méthode utilisée (étude du calendrier de travail de l’IASB et de la composition du comité de pilotage) ne nous permet pas de conclure d’une manière péremptoire à l’hégémonie d’un groupe d’intérêts. Mais elle nous fournit des indices précieux qui pourront être confirmés par des études ultérieures.

57

Tant le mode de fonctionnement de l’IASB, que la composition et les rapports de force à l’œuvre dans le comité de pilotage chargé de réfléchir aux normes comptables internationales propres au secteur des ressources minérales, révèlent une prééminence de l’agir stratégique sur l’agir communicationnel, au sens de Habermas. Si la logique du due process peut réunir en apparence les conditions de réalisation d’une éthique de la discussion (transparence des débats, consultation des différents acteurs impliqués à différents niveaux), nous avons souligné que la normalisation comptable internationale dépendait largement de rapports d’intérêts entre des acteurs économiques dominants. Cette définition de la normalisation comptable comme un processus éminemment politique est susceptible de poser des problèmes sur le plan éthique. En effet, des rapports de force et des intérêts divergents peuvent s’équilibrer pour aboutir à un compromis favorisant l’ordre social (Ladrière, 2001), à la seule condition que les intérêts de chacun soient représentés de la même manière. Or, nous avons souligné tous les acteurs économiques ne représentaient pas le même poids dans les débats de l’IASB. Dès lors, il existe un risque réel de réduire la comptabilité au rang de simple instrument au service de la compétitivité économique de secteurs ou d’acteurs déterminés. Cette conséquence s’oppose ouvertement aux objectifs affichés des normes comptables internationales, à savoir la promotion d’une information financière transparente, comparable et pertinente pour les investisseurs.

58

Afin d’affiner et élargir notre analyse, il serait pertinent de compléter cette recherche par une étude relative à l’impact de la norme IFRS 6 sur les entreprises du secteur pétrolier. En effet, une augmentation de la volatilité des cours confirmerait les limites que nous avons soulignées en ce qui concerne l’effectivité des ambitions affichées de la normalisation comptable internationale.


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Notes

[1]

Par exemple, dès 1978, les entreprises pétrolières sont amenées à publier des informations complémentaires relatant les estimations des valeurs des réserves pétrolières en valeur courante, précédant, de trois décennies les méthodes réintroduites par IASB à partir de 2006.

[2]

Une telle procédure vise à pallier le manque d’expertise du pouvoir régalien par la nomination d’experts issus d’organismes régulateurs qui soumettent ensuite leurs propositions aux instances de décision (régalienne). Il y a donc délégation des décisions en absence de délégation de responsabilité politique (Aghion et al., 2006).

[3]

L’apparente ressemblance des procédures européennes et américaines se différencie pourtant dans l’initiative des constructions de chacune de ces procédures. En Europe, l’initiative revient au pouvoir régalien qui choisit la délégation tandis qu’aux États-Unis, le pouvoir politique représenté par les institutions tente par là de récupérer la maîtrise semblant lui avoir définitivement échappé, au cours des décennies passées, tandis que l’expertise professionnelle parvenait à s’imposer. Dans les deux cas, les choix binaires proposés aux politiques et l’approche juridico-fiscale choisie par les régulateurs déçoivent.

[4]

La composition du panel est décrite sur iasb.org.

[5]

Le terme « utilisateur » se réfère aux institutions dont le rôle est de représenter les intérêts des actionnaires.

[6]

Voir les notes destinées aux observateurs de la norme IFRS 6, listant les modèles d’évaluation existant.

Résumé

Français

L’analyse de la réglementation comptable propre aux coûts d’exploration pétrolière illustre l’aspect éminemment politique de la normalisation comptable internationale. La montée en puissance de l’IASC, et de son successeur l’IASB, favorise l’émergence d’une nouvelle phase de la normalisation comptable, celle-ci passant d’une logique de réglementation à une logique de régulation. Dans cette phase, la négociation des acteurs économiques et sociaux intéressés est mise au premier plan. Ce changement de logique se reflète particulièrement au travers de l’exception notoire consentie par l’IFRS 6 (Prospection et Évaluation des ressources minérales), exemptant des paragraphes 10-12 de l’IAS 8. Cet exemple précis nous permet de questionner la légitimité et les problèmes éthiques posés par la normalisation comptable internationale.

Mots-clés

  • normalisation comptable
  • réglementation
  • légitimité
  • politique
  • coûts d’exploration pétrolière
  • éthique

English

International Accounting standardization analyzed in terms of a political process. The specific case of petroleum resourcesSome of the choices made through the ongoing international accounting normalisation process show that the IASB has adopted norms for controlling (images) rather than for ruling. Controlling supposes that economical and social agents become official actors in the negotiation. A focus on accounting norms applied to minerals exploration costs suggest that accounting regulation can sometimes be governed by political matters. Considering the notable exception allowed by IFRS 6, thanks to which oil companies can circumvent the paragraphs 11-12 of IAS 8, this article addresses the legitimacy and effective targets of the international accounting normalisation. The question of the ethical status of the board is then brought up.

Keywords

  • accounting standard-setting process ruling
  • legitimacy
  • politics
  • minerals exploration costs
  • ethics

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - La normalisation comptable internationale, une application du due process anglo-saxon
    1. 1.1 - Le FASB, un organe de pacification des conflits d’intérêts
    2. 1.2 - L’IASB et son fonctionnement, une réplique du modèle américain ?
      1. 1.2.1 - Composition de l’IASB
      2. 1.2.2 - Le fonctionnement de l’IASB
  3. 2 - La philosophie de Habermas, grille de lecture des enjeux éthiques de la normalisation comptable internationale
    1. 2.1 - L’apport de la théorie de l’action de Habermas
      1. 2.1.1 - Les différentes catégories d’action
      2. 2.1.2 - Les conditions d’une éthique de la discussion
    2. 2.2 - Les problèmes éthiques posés par la normalisation comptable internationale
  4. 3 - L’adoption de la norme IFRS 6 : le résultat de jeux d’influence ?
    1. 3.1 - La régulation comptable propre au pétrole, le fruit de détenteurs d’enjeux
      1. 3.1.1 - Les méthodes d’enregistrement des coûts d’exploration pétrolière utilisées aux États-Unis
      2. 3.1.2 - Vers l’élaboration de la norme SFAS 69
    2. 3.2 - La norme IFRS 6, un compromis entre acteurs économiques en présence ?
      1. 3.2.1 - L’étude du comité de pilotage
      2. 3.2.2 - Une comparaison de la norme IFRS 6 et de la norme SFAS 69
  5. Conclusion

Pour citer cet article

Noël-Lemaître Christine, Blum Véronique, Constantinidès Yannis, « La normalisation comptable internationale analysée comme un processus politique. Le cas de la prospection et de l'évaluation des ressources pétrolières », Comptabilité - Contrôle - Audit, 1/2010 (Tome 16), p. 133-158.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2010-1-page-133.htm
DOI : 10.3917/cca.161.0133


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