Accueil Revues Revue Numéro Article

Comptabilité - Contrôle - Audit

2010/1 (Tome 16)


ALERTES EMAIL - REVUE Comptabilité - Contrôle - Audit

Votre alerte a bien été prise en compte.

Vous recevrez un email à chaque nouvelle parution d'un numéro de cette revue.

Fermer

Article précédent Pages 159 - 194 Article suivant

Introduction

1

Le budget, en tant qu’outil incontournable de la gestion des entreprises, fait l’objet de nombreuses recherches. L’accumulation de travaux sur l’utilisation du budget pour évaluer la performance des managers a même fini par constituer un courant désigné sous l’acronyme RAPM (Reliance on Accounting Performance Measures) (Hartmann 2000). Toutefois, en dépit de la masse de recherches accumulées dans ce domaine, les recherches sur les effets positifs et négatifs du budget, et sur les rôles et les critiques qui peuvent lui être adressées restent en de nombreux points contradictoires (MacIntosh 1994 ; Marginson et Ogden 2005). Comment expliquer ce phénomène ?

2

Une première piste réside dans le fait que la plupart des recherches sur le budget omettent de considérer que le budget doit être appréhendé comme un ensemble de pratiques. La majorité des travaux fait ainsi l’hypothèse que l’on peut étudier les différentes dimensions du budget de manière indépendante les unes des autres. À titre d’exemple, de très nombreuses recherches ont été menées sur la participation budgétaire et ses effets. Pourtant, comme le soulignent Shields et Shields, « la participation budgétaire ne peut être considérée indépendamment du système auquel elle est intégrée ; celui-ci regroupe un ensemble de variables incluant la difficulté d’atteinte des budgets, la contrôlabilité, les incitations liées au budget ainsi que l’évaluation de la performance basée sur les budgets » (Shields et Shields 1998, p. 66). Brownell et Hirst (1986) confirment l’existence d’interactions entre ces variables en soulignant que la participation exercerait un effet modérateur sur les effets négatifs provoqués par l’utilisation du budget pour évaluer la performance. Shields et Shields (1998) concluent leur analyse en soulignant « qu’il existe de nombreuses opportunités pour des recherches sur les relations entre ces variables car on en sait très peu sur ce sujet » (Shields et Shields 1998, p. 66). La très conséquente littérature sur les effets du budget (Hopwood 1972 ; Otley 1978 ; Hartmann 2000), en ne s’intéressant qu’à certaines dimensions isolées du budget (la participation et l’évaluation essentiellement), ne permet donc pas de conclure sur les effets pervers du budget tout en négligeant largement les effets positifs de cet outil (Marginson et Ogden 2005). Afin de répondre à cette limite, nous développons dans cet article une démarche de nature configurationnelle et typologique, prenant en compte les différentes dimensions du budget, pour identifier des pratiques budgétaires. Nous avons ainsi catégorisé les pratiques budgétaires de 269 entreprises françaises. En réalisant ce travail, notre ambition est d’enrichir la compréhension du processus budgétaire et de ses effets.

3

Cette analyse nous permet en outre de faire le lien entre les pratiques, les rôles et les critiques formulées à l’encontre du budget. Des recherches ont déjà porté sur les rôles et critiques du budget, permettant ainsi de mettre en évidence la diversité des rôles du budget (Barrett et Fraser 1977 ; Gignon-Marconnet 2003) ou de s’interroger sur les facteurs expliquant les critiques qui lui sont adressées (Bescos et al. 2004). Toutefois, jusqu’à maintenant, les recherches, considérant implicitement que le budget est un outil dont la forme est standardisée, tentent essentiellement d’expliquer les critiques formulées à son encontre par des facteurs de contingence externes (voir par exemple Ekholm et Wallin 2000 ; Bescos et al. 2004). Or, le terme budget regroupe des pratiques très différentes en fonction des entreprises. Il est donc vraisemblable que la diversité des pratiques conduise à une appréciation différente des rôles de cet outil et des critiques qui peuvent lui être adressées et ce, au-delà des environnements variés dans lesquels les entreprises évoluent. Berland (2004) montre ainsi, à partir de l’étude de sept entreprises, que la manière dont est utilisé le budget et les rôles qui lui sont attribués influencent les critiques qui sont formulées à son encontre. L’objectif de cet article s’inscrit dans cette logique et vise à proposer une meilleure compréhension du budget en apportant des éléments de réponses aux deux questions suivantes : Existe-t-il des styles de pratiques budgétaires ? ; Si oui, sont-ils associés à des rôles et à des critiques spécifiques ?

4

Les observations empiriques réalisées et leur confrontation avec la littérature nous permettent de proposer une typologie mettant en évidence cinq styles budgétaires : le budget strict, le budget diagnostique, le budget interactif, le budget souple et le budget indicatif. Une analyse des rôles et des critiques associés à ces différents styles met en perspective les résultats. Trois contributions majeures de cette recherche peuvent être soulignées. Tout d’abord, les résultats montrent que les rôles et critiques attribués au budget différent largement en fonction des pratiques budgétaires. De plus, contrairement aux recherches déjà réalisées sur le sujet, les résultats obtenus suggèrent que le cumul de plusieurs rôles n’est pas toujours problématique. Enfin, il apparaît que les pratiques d’évaluation par les budgets, si souvent décriées en particulier dans le contexte hexagonal, peuvent être acceptées à condition d’être associées à une participation dans l’élaboration des budgets et une implication des managers. Cette recherche propose au final une approche configurationnelle du processus budgétaire et intègre un plus grand nombre de dimensions que les recherches réalisées jusqu’à présent sur le sujet.

5

Après avoir présenté une synthèse de la littérature sur les pratiques budgétaires, les typologies existantes et les rôles et critiques traditionnellement formulées à l’encontre des budgets, nous exposerons la méthodologie. Deux cent soixante-neuf questionnaires ont été collectés auprès de contrôleurs de gestion et de directeurs administratifs et financiers. La dernière section expose les résultats de la classification des pratiques budgétaires et propose une typologie de ces pratiques.

1 - Pratiques budgétaires, typologie et rôles des budgets

6

L’objectif de cette recherche est de proposer une typologie des pratiques budgétaires et une analyse des rôles et des critiques qui sont adressés à cet outil. Les première et deuxième parties de la revue de littérature présentent un état de l’art des classements des pratiques budgétaires proposés dans la littérature. La première section expose les différentes typologies qui ont été élaborées pour caractériser les pratiques budgétaires. Si chacune donne un éclairage sur les pratiques, elles ne s’intéressent qu’à une des dimensions, ou qu’à un groupe de dimensions en postulant qu’elles varient toutes simultanément dans un sens identique. Un deuxième temps de la revue de la littérature recense les différentes dimensions permettant de caractériser des pratiques budgétaires. La troisième section propose une synthèse des rôles du budget et des critiques qui lui sont adressées. Elle nous permettra, dans la suite de l’article, d’éclairer le lien entre pratiques d’une part, et rôles et critiques d’autre part.

1.1 - Pratiques budgétaires : typologies existantes

7

Quatre typologies peuvent nous aider à appréhender les pratiques budgétaires. Ces différentes typologies n’ont pas le même statut. Si certaines sont en effet des typologies, car élaborées principalement à partir de la théorie sans recours explicite à des données empiriques, d’autres relèvent en réalité plutôt de taxinomies, puisqu’elles ont été construites à partir de données, quantitatives ou qualitatives (Miller 1996).

Tableau 1 - Pratiques budgétaires : typologies existantesTableau 1
8

Ces différentes typologies ne sont pas équivalentes. Il est aussi mal aisé de les comparer que de les combiner pour comprendre les pratiques budgétaires. En effet, outre le fait qu’elles ne s’intéressent pas aux mêmes dimensions, elles sont développées à partir d’échantillons variés. Simons (1990) n’étudie que les grandes entreprises et considère qu’elles ont toutes des systèmes de contrôle formalisé, alors que Merchant (1981) s’intéresse à la fois aux grandes et aux petites entreprises.

9

De surcroît, du fait de leurs méthodes et de leurs échantillons, ces typologies ne permettent pas de faire émerger des configurations pour examiner plus d’une variable à la fois (Miller 1996, p. 505). Si ces typologies semblent prendre en compte plusieurs dimensions, elles les appréhendent comme un tout, c’est-à-dire qu’elles supposent que ces dimensions évoluent dans le même sens. La typologie de Simons suppose ainsi que l’implication de la direction, la participation des opérationnels et le style de négociation évoluent de concert. Les typologies de Merchant et d’Anthony reflètent principalement, pour leur part, l’existence ou non d’un contrôle budgétaire. Chacune de ces typologies ne donne au final qu’une vue très partielle des pratiques budgétaires en les caractérisant à partir de l’une ou l’autre de ses dimensions.

1.2 - Pratiques budgétaires : les dimensions structurantes

10

De nombreuses dimensions du processus budgétaire ont été mises en évidence dans la littérature. Elles ont le plus souvent été étudiées de manière indépendante les unes des autres. Afin de classer les différentes dimensions du processus budgétaire, nous nous appuyons sur le découpage du processus de contrôle proposé par Bouquin (2006) en trois phases séquentielles : la finalisation (avant l’action), le pilotage (pendant l’action) et la postévaluation (après l’action). Le budget intervient lors de chacune de ces phases. De, plus quatre dimensions transversales, indépendantes des différentes phases, sont également présentées.

1.2.1 - Budget et finalisation

11

Trois dimensions semblent clés pour caractériser les pratiques budgétaires en phase de finalisation : le niveau de participation, le lien avec les plans d’action et le niveau de difficulté d’atteinte des objectifs.

12

Dans son étude fondatrice, Argyris (1952) présente la participation budgétaire comme le remède aux effets pervers du budget. Elle est définie comme un concept qui reflète « le niveau d’implication et d’influence d’un manager sur son budget » (Shields et Shields 1998, p. 49). Le niveau de participation budgétaire est très variable d’une entreprise à une autre et cet aspect du budget est un de ceux qui ont été le plus étudiés.

13

Deuxième caractéristique des pratiques budgétaires en phase de finalisation : le lien avec les plans d’action. En effet, en théorie, un budget est « l’expression quantitative du programme d’action proposé par la direction. Il contribue à la coordination et à l’exécution de ce programme. Il en couvre les aspects, tant financiers que non financiers » (Horngren et al. 2002). Le budget devrait donc être la traduction chiffrée des plans d’action sur le court terme. Pourtant, peu d’études s’interrogent sur le lien avec ces plans d’action et, bien souvent, il semblerait que la discussion budgétaire porte d’abord et presque uniquement sur des éléments financiers sans lien avec des plans d’action. Il convient donc pour comprendre les pratiques budgétaires de se demander si la négociation budgétaire est centrée uniquement sur des éléments financiers ou si elle prend aussi en compte des éléments opérationnels et stratégiques.

14

Dans cette phase de finalisation, les pratiques se distinguent également par le niveau de difficulté des objectifs budgétaires qu’elles assignent aux membres de l’organisation. Une revue des études en psychologie menées sur la fixation des buts dans les années 1960 et 1970 montre que « des objectifs spécifiques et difficiles conduisent à une meilleure performance que des objectifs moyens, faciles, lorsqu’on demande de faire de son mieux ou que l’on ne fixe pas d’objectifs » (Belkaoui 1989, p. 91). En revanche, « la plupart des études et articles […] suggèrent que pour maximiser la motivation, les objectifs budgétaires doivent être serrés mais atteignables » (Merchant et Manzioni 1989, p. 539).

1.2.2 - Budget et pilotage

15

En phase de pilotage, trois autres dimensions apparaissent : le suivi des écarts, le niveau de révisions budgétaires et l’existence ou non de reprévisions budgétaires.

16

De manière générale, la « puissance » du contrôle de gestion vient de la possibilité offerte par ses outils de réaliser ce management par exception. Cela signifie que les outils du contrôle de gestion permettent aux managers de relâcher leur attention et de laisser les contrôlés agir tant que n’apparaissent pas d’écarts significatifs avec les prévisions. Ainsi, le contrôle de gestion est, comme d’autres procédures formalisées, un dispositif qui permet de décentraliser tout en contrôlant (Child 1972). Le budget est l’archétype de l’outil permettant le management par exception. En effet, il permet d’exercer un contrôle budgétaire qui met en évidence les écarts entre les réalisations et les prévisions et les impute aux responsables concernés. On peut noter que très peu d’études empiriques se sont centrées sur le problème de l’utilisation du budget comme outil de suivi des écarts.

17

Le niveau de « rigidité » du budget, caractéristique clé du pilotage, se décompose en deux dimensions. La question des révisions budgétaires divise. Pour Anthony (1988, p. 100) « si les circonstances changent, le budget peut être révisé ». Cette pratique divise les praticiens : « Certaines équipes de direction pensent que si le budget n’est pas révisé, le document ne représente plus la performance prévisible. D’autres croient qu’une révision détruit la base d’analyse des écarts entre la performance réelle et l’objectif sur lequel l’engagement avait été général lors de l’approbation du budget. » Même si quelques études empiriques s’intéressent à cette notion (Merchant 1981 ; Brownell et Merchant 1990 ; Van Der Stede 2001), elle reste très peu abordée dans la littérature académique. Pourtant, ce problème de la fixité ou non des budgets est aujourd’hui au cœur des débats pour les tenants de la gestion sans budget. Les révisions budgétaires sont un élément structurant des pratiques budgétaires.

18

Certaines entreprises choisissent de combiner les avantages d’un budget fixe et des révisions. Anthony (1988, p. 100) décrit cette solution comme « position intermédiaire permettant de préserver le budget original tout en préparant périodiquement une estimation actuelle montrant une révision de la performance finale prévisible ». Les tenants de la gestion sans budget proposent ainsi de remplacer les prévisions annuelles par des « rolling forecasts » (Hope et Fraser 2003). On parlera dans ce cas de reprévisions.

1.2.3 - Budget et postévaluation

19

La phase de postévaluation concerne l’évaluation des performances. Cet aspect du budget a été très largement étudié dans le cadre du courant de recherche portant sur l’importance accordée aux données comptables pour évaluer la performance (RAPM, Reliance on Accounting Performance Measures). On peut ainsi distinguer les entreprises selon l’utilisation forte ou faible qu’elles font du budget pour évaluer la performance des responsables. Par ailleurs, au-delà de l’évaluation de la performance, le budget sert parfois à attribuer des primes. Deux dimensions sont donc retenues en phase de postévaluation : l’utilisation du budget pour évaluer et l’utilisation du budget pour attribuer des primes.

1.2.4 - Les dimensions transversales

20

Au regard de la littérature, quatre dimensions transversales, indépendantes des différentes phases, permettent de différencier les pratiques budgétaires.

21

Le thème de l’implication de la hiérarchie dans l’animation des outils de contrôle en général et dans le processus budgétaire en particulier a émergé avec les travaux de Simons (1990, 1991, 1994). Celui-ci montre que le rôle du budget ne sera pas le même selon l’implication de la hiérarchie dans le processus. Zrihen (2002) met par exemple en évidence différents niveaux d’implication de la direction dans le processus budgétaire d’une entreprise en fonction des changements de dirigeants.

22

Dans une comparaison entre les budgets des administrations et des entreprises, Jones et al. (2000) soulignent que le budget dans les administrations tend à être fortement détaillé et doit être exécuté tel qu’il a été approuvé, alors que, dans le secteur privé, les budgets de divisions sont souvent économes en détails, se limitant presque aux objectifs financiers à réaliser. Le niveau de détail du budget a trait à la question de la délégation, c’est-à-dire à la liberté laissée aux opérationnels pour atteindre leurs objectifs. Un niveau de détail faible permet une certaine décentralisation alors qu’un niveau de détail élevé réduit l’activité du contrôlé à une simple exécution. On peut aussi retrouver dans des entreprises du secteur privé des budgets plus ou moins détaillés (Merchant 1981).

23

Le niveau de formalisation d’une structure ou d’un outil est un élément qui a été largement mis en avant par l’école d’Aston (voir par exemple Pugh et al. 1968). Une structure est formalisée « si les règles qui encadrent les comportements sont formulées explicitement et précisément et si les rôles et relations sont prescrits indépendamment des individus qui occupent une position dans la structure » (Scott 2003, p. 35). En l’appliquant au budget, Ueno et Sekeraman (1992, p. 664) proposent la définition suivante : « niveau de formalisation des règles et procédures contraignant la formulation du budget ». Cette dimension a été peu étudiée mais on peut penser qu’il y a une grande diversité de pratiques en la matière.

24

Au final, l’analyse de la littérature nous permet de retenir onze dimensions pour caractériser le processus budgétaire : la participation, le type de négociation, la difficulté des objectifs, le suivi des écarts, les révisions, les reprévisions, l’évaluation budgétaire, la rémunération budgétaire, l’implication de la direction, le niveau de détail et la formalisation.

Figure 1 - Les dimensions structurantes du processus budgétaireFigure 1

1.3 - Le budget : rôle et critiques

25

Divers rôles sont attribués au budget. Anthony résume les finalités du budget et du processus de préparation budgétaire en cinq points (Anthony 1988) : « (1) motiver les managers à dresser des plans, (2) informer les managers de ce qui est attendu d’eux, (3) obtenir un engagement des managers, (4) coordonner les différentes activités d’une organisation, (5) fournir un standard pour juger la performance réelle. » De manière plus complète, on peut dire que le budget est présenté comme un moyen d’évaluer la performance des managers, de motiver les responsables opérationnels, de communiquer entre les différents niveaux hiérarchiques, de déployer la stratégie, de prévoir les besoins financiers, de gérer les risques, de coordonner et de piloter les différentes activités de l’entreprise, d’autoriser les dépenses, d’allouer les ressources et de communiquer avec les acteurs externes (actionnaires, créanciers…) (Ekholm et Wallin 2000 ; Gignon-Marconnet 2000, 2003 ; Bouquin 2006).

26

Depuis l’étude d’Argyris (1952, 1953), le budget fait l’objet de critiques importantes. L’école des relations humaines en contrôle de gestion s’est ainsi développée en étudiant ses effets négatifs sur la motivation. Argyris souligne notamment que les budgets ne permettent pas de comprendre la performance, s’intéressent à la performance passée, sont rigides et parfois irréalistes. Ils sont de plus un moyen de pression qui crée de la tension, détruit la coopération et produit du stress. La solution proposée par l’école des relations humaines est alors de promouvoir la participation des opérationnels au budget pour favoriser leur implication. Au début des années 1990 la critique du budget reprend de la vigueur. On reproche ainsi au budget d’être à l’origine de comportements opportunistes, de provoquer des comportements conservateurs, de décourager la coopération, de ne plus être pertinent dans un environnement devenu trop incertain, d’introduire des rigidités dans l’organisation, d’imposer une culture de contrôle plutôt qu’une culture d’implication, de bloquer les innovations, d’être un rituel, de prendre trop de temps pour une faible valeur ajoutée, de traduire une prédominance de la rentabilité sur le court terme au détriment de la création de valeur sur le long terme et de se dérouler sur un horizon annuel qui n’est plus adapté au cycle d’activité des entreprises (Hope et Fraser 2003 ; Bescos et al. 2004). En France, cette critique s’est traduite par une enquête de la DFCG (Association des Directeurs Financiers et des Contrôleurs de Gestion) qui se demandait au début des années 1990 : Faut-il tuer le budget ? Une série de recherches ont été réalisées afin de comprendre les critiques formulées à l’encontre du budget. Gignon-Marconnet (2003) mène une recherche qualitative dans onze organisations françaises de taille et de secteur diversifiés pour identifier les rôles et critiques du budget, indépendamment de l’identification de styles budgétaires. Elle montre que le maintien de la gestion budgétaire tient plus à ses rôles humains (d’orientation des comportements et de sécurisation des individus) qu’à ses rôles économiques, souvent perçus comme mal remplis. Elle déclare en outre en conclusion que son hypothèse « mériterait d’être vérifiée à l’occasion d’une recherche plus approfondie qu’une étude exploratoire ne portant que sur dix-huit entretiens » (Gignon-Marconnet 2003, p. 71). Bescos et al. (2004) semblent répondre à cette attente, en réalisant une étude quantitative pour expliquer les critiques budgétaires. Toutefois, leur approche s’intéresse essentiellement aux facteurs de contingence externes. Le budget serait notamment d’autant plus critiqué que l’incertitude de l’environnement est grande ou que la stratégie de l’entreprise est d’innover ou de mettre l’accent sur la qualité (Bescos et al. 2004). On peut toutefois s’interroger sur les critiques qui pèsent, de manière uniforme, sur cet outil. Il existe, en effet, une grande diversité de pratiques budgétaires. Berland (2004) recense et interprète les critiques faites aux budgets, à partir d’une analyse qualitative. De un à quinze entretiens ont été menés, essentiellement auprès de contrôleurs de gestion de sept organisations. Il conclut que les critiques autour du budget semblent se concentrer sur certains de ses rôles. C’est lorsqu’il est utilisé comme outil de prévision-planification qu’il est le moins critiqué. En revanche, dès qu’il sert à évaluer ou à coordonner les services, il semble que les managers rencontrent des difficultés à l’utiliser et que des effets pervers apparaissent. Si elle soulève à juste titre la question de la variété des pratiques budgétaires, cette recherche assimile toutefois implicitement perception des rôles du budget et pratiques budgétaires. Comme Gignon-Marconnet, Berland appelle à une extension de ses travaux : « Ces conclusions sont à tempérer par la taille réduite de l’échantillon étudié. Il serait souhaitable d’élargir cette étude à un nombre plus important d’entreprises pour croiser les fonctions attribuées au budget et les critiques afin de confirmer ou d’infirmer nos conclusions » (Berland 2004). Notre objectif est de compléter ces études, en réalisant une analyse plus systématique, des rôles du budget et des critiques formulées à son encontre, en fonction des styles de pratiques budgétaires plutôt qu’en fonction de facteurs de contingence externes.

2 - Méthodologie

27

Cette recherche s’appuie sur la collecte et le traitement de 269 questionnaires auprès de directeurs financiers et contrôleurs de gestion.

28

Préalablement à l’élaboration du questionnaire, nous avons jugé nécessaire d’être en contact avec le terrain. Nous avons ainsi participé à un groupe de travail sur les pratiques budgétaires réunissant une fois par mois onze contrôleurs de gestion d’entreprises de tailles diverses pendant un an. Nous avons complété nos connaissances grâce à six entretiens avec des contrôleurs de gestion et directeurs administratifs et financiers appartenant à ces entreprises [1][1] Les contrôleurs de gestion ont dans le cadre de ce.... Ce travail a eu pour but d’acquérir une « connaissance substantive » de l’objet étudié (connaissance directe de l’objet sans passer par le prisme de la théorie) (Becker 2002). L’objectif pratique de cette démarche est double : maîtriser le vocabulaire employé par les contrôleurs et directeurs administratifs et financiers et s’assurer que les dimensions retenues pour décrire le processus budgétaire sont pertinentes.

29

La suite de cette section présente l’échantillon, l’opérationalisation des concepts et la méthode de classification retenue.

2.1 - L’échantillon

30

Le questionnaire a été envoyé par courrier électronique à 1 451 directeurs administratifs et financiers (DAF), contrôleurs de gestion ou secrétaires généraux appartenant à une association professionnelle. 190 adresses se sont avérées invalides. Après deux relances, 314 personnes ont répondu dans un délai de trois mois, ce qui correspond à un taux de réponse de 24,9 %. Sur ces 314 réponses, 269 sont exploitables dans le cadre de cet article.

31

67 % des réponses proviennent de DAF, 28 % de responsables du contrôle de gestion ou de contrôleurs de gestion et 5 % de secrétaires généraux ou directeurs généraux (la plupart du temps adjoints aux finances). Afin d’assurer une certaine homogénéité des réponses, le questionnaire a été envoyé à des contrôleurs ou DAF appartenant à une entreprise mono-activité ou travaillant au niveau d’une division d’un groupe.

32

75 % des réponses obtenues concernent des organisations appartenant à un groupe. Le secteur et la taille des entreprises ou des divisions ayant participé à l’enquête sont divers. L’échantillon est composé à 40 % d’entreprises de l’industrie manufacturière, à 5 % d’entreprises appartenant à d’autres industries, à 17 % d’entreprises du secteur du commerce, à 13 % d’entreprises ayant des activités financières, à 15 % d’entreprises réalisant des activités de service aux entreprises et à 10 % d’autres activités de service.

33

La taille des entreprises ou divisions ayant participé à l’enquête est donnée ci-dessous.

Tableau 2 - Caractéristiques des organisations étudiées en termes de tailleTableau 2
34

La taille donnée ici correspond à la taille de l’entité, de la division ou de la filiale étudiée et non à la totalité de l’entreprise si celle-ci exerce plusieurs métiers [2][2] La précision suivante a été donnée aux répondants :....

35

L’appartenance des répondants à une association professionnelle constitue un biais de l’étude réalisée puisqu’elle limite l’échantillon en ne considérant que des entreprises dont au moins un DAF ou un contrôleur de gestion a fait une démarche volontaire d’adhésion. En revanche, hormis une surreprésentation des entreprises ayant une activité financière, la représentation des différents secteurs dans l’échantillon final est proche de celle des entreprises françaises de plus de 10 salariés telle qu’elle est présentée par l’INSEE [3][3] Source : Insee, Répertoire des Entreprises et des Établissements....

36

Il aurait évidemment été intéressant de s’adresser directement aux managers. Cependant, ces derniers se sentent peu concernés par des enquêtes sur le budget et en général les taux de réponse sont faibles. Par ailleurs, plusieurs arguments plaidaient en faveur du choix de s’adresser aux contrôleurs de gestion. Tout d’abord, notre étude exploratoire nous a permis de constater que les contrôleurs de gestion et directeurs administratifs et financiers ont une bonne vision de la manière dont les managers utilisent les outils de contrôle. Ils sont capables de voir l’intérêt que ceux-ci y portent et les enjeux qui sont associés aux outils ainsi que leurs limites. Il semblerait ainsi que ce n’est pas parce que le processus budgétaire est au cœur de leur travail que les directeurs administratifs et financiers ou les contrôleurs de gestion ne sont pas capables de prendre du recul par rapport à l’outil. Zrihen (2002, p. 160) constate même que « les opérationnels sont souvent moins critiques quant à la pertinence de l’outil budgétaire, alors que les financiers sont beaucoup plus réalistes sur le rôle de l’outil budgétaire ». En outre, le choix de s’adresser aux contrôleurs de gestion permet d’avoir un taux de réponse relativement fort. Enfin, d’autres chercheurs ont fait ce choix. Par exemple, pour la France, Trahand (1980), Berland (2004) ou Bescos et al. (2004), tout en travaillant sur le même thème, ont choisi d’interviewer la même population. Shields et Young (1993, p. 271) font un choix identique et le justifient en soulignant que les contrôleurs « jouent un rôle clé dans la configuration du système d’information et de contrôle d’une entreprise et sont donc capables d’apprécier le processus budgétaire (probablement plus que le manager moyen) » et qu’ils « ont un accès direct et fréquent au top management pour discuter des thèmes liés au design et à la maintenance des systèmes de contrôle ».

2.2 - Les échelles de mesure

37

Les variables permettant de caractériser les pratiques budgétaires ont été opérationnalisées par des échelles composées de plusieurs items à cinq intervalles de style Lickert avec ancrage à gauche et à droite (pas d’accord/d’accord). Ces échelles ont été construites à partir d’une revue de littérature sur les échelles utilisées dans la recherche en contrôle de gestion, dont les résultats ont été systématiquement confrontés aux données collectées sur le terrain (annexe 1) [4][4] Pour une revue plus complète de la méthode utilisée.... Elles ont fait l’objet d’un prétest auprès de trois universitaires spécialistes en contrôle de gestion, d’un universitaire spécialiste de l’administration de questionnaires et de quatre professionnels (trois contrôleurs de gestion et un directeur administratif et financier). Les questions ont été reformulées afin de tenir compte des remarques émises lors de ces prétests. Un ensemble de travaux statistiques a été réalisé sur ces échelles afin d’opérationnaliser les pratiques budgétaires : analyse factorielle exploratoire et confirmatoire, calcul des indices de fiabilité, de validité convergente et de validité discriminante. Globalement, les indices de fiabilité et de validité sont corrects et suggèrent des propriétés statistiques acceptables pour le modèle de mesure retenu (voir annexe 2).

38

Les rôles du budget, pour leur part, ont été opérationnalisés par 12 items à cinq intervalles de style Lickert avec ancrage à gauche et à droite (pas d’accord/d’accord). Les analyses factorielles réalisées sur les rôles du budget permettent de faire émerger quatre rôles majeurs du budget : son rôle managérial pour évaluer les managers, les motiver et les responsabiliser ; son rôle stratégique pour décliner la stratégie, prévoir les besoins financiers, coordonner les activités ; son rôle administratif d’autorisation de dépenses et d’allocation de ressources et son rôle de communication avec les acteurs externes (voir annexe 3). Les critiques du budget ont été opérationnalisés par 11 items à cinq intervalles de style Lickert avec ancrage à gauche et à droite (pas d’accord/d’accord). L’étude des statistiques descriptives montre que le niveau des critiques est de manière surprenante assez faible. Sur l’échelle de 1 (pas d’accord) à 5 (d’accord) utilisée, les moyennes obtenues vont de 2,1 à 3,16.

39

Les analyses factorielles réalisées permettent de faire émerger quatre types de critiques : la critique des effets pervers du budget (comportements opportunistes et conservateurs et effets sur la coopération) ; la critique de l’inadaptation à l’environnement (le budget n’a plus de pertinence dans un environnement devenu trop incertain, il introduit des rigidités, impose une culture de contrôle et bloque les innovations) ; la critique du rituel (le budget est un rituel et prend trop de temps) ; la critique du court terme (le budget traduit une prédominance du court terme et se déroule sur un horizon inadapté) (voir annexe 4).

40

Par ailleurs, pour affiner la compréhension des critiques, nous avons posé trois questions complémentaires : « Vous êtes satisfait du processus budgétaire (pas d’accord/d’accord) » ; « Les managers sont satisfaits du processus budgétaire (pas d’accord/d’accord) » ; « Le budget est un instrument de gestion majeur (pas d’accord/d’accord) ». Diverses questions sur les caractéristiques des entreprises étudiées (stratégie, industrie, taille, actionnariat, formation des dirigeants, technologie et incertitude de l’environnement notamment) ont également été posées dans le cadre du questionnaire. Lors de la discussion des idéaux types, les caractéristiques des entreprises seront donc présentées lorsqu’il y a des différences significatives entre les groupes.

2.3 - Méthode de classification et construction de la typologie

41

Les pratiques budgétaires similaires ont été regroupées en procédant à une analyse classificatoire. Cette analyse suppose de choisir un algorithme de classification, c’est-à-dire de savoir « quelle procédure utiliser pour regrouper correctement des objets distincts dans des classes » (Thiétart et coll. 2003, p. 381). La partition a été réalisée par classification ascendante hiérarchique. Le critère d’agrégation retenu est l’algorithme de Ward dont le but est de minimiser la variance interne de chaque classe et maximiser la variance entre classes [5][5] Saporta, l’un des pères de l’analyse de données à la.... Des « itérations de consolidation » ont été réalisées afin d’améliorer la qualité de la partition (Cisia-Ceresta 2001, p. 110) en minimisant l’impact des données extrêmes sur la catégorisation lorsque l’on utilise l’algorithme de Ward (Ketchen et Shook 1996, p. 452). Le choix du nombre de classes est proposé par le logiciel SPAD qui identifie le nombre de classes permettant d’obtenir le meilleur compromis entre la recherche de parcimonie et la nécessité de regrouper des individus relativement similaires au sein de ces classes.

42

Ce travail a ainsi permis de proposer une taxinomie des pratiques budgétaires des groupes étudiés. Pour construire la typologie, nous avons combiné analyse classificatoire (taxinomie) et analyse typologique. L’analyse typologique consiste « à comparer les résultats d’une enquête à une idée abstraite construite par le chercheur en fonction de son point de vue » (Schnapper 1999, p. 5). Pour aider à l’interprétation des classes formées, nous avons ainsi pris en compte dans l’analyse, en plus des variables qui ont servi à construire la typologie (variables actives) des variables supplémentaires. Ces variables, appelées illustratives, sont reliées a posteriori aux composantes principales ou aux groupes qui ressortent de la typologie. Elles permettent de « conforter l’interprétation des axes [ou des groupes] par des variables n’ayant pas servi à les déterminer » (Saporta 1990, p. 231). Pour déceler les variables actives et illustratives (quantitatives ou qualitatives) représentatives d’un groupe ou d’un facteur, nous avons utilisé le critère de valeur test de Lebart et al. (2000). L’ensemble des questions ayant été posées sur les pratiques budgétaires ainsi que sur les rôles et critiques ont été utilisées comme variables illustratives de la typologie. Quelques variables de contingence du budget (Sponem 2002) sont également discutées (voir annexe 5).

43

Nous avons discuté les groupes obtenus à partir des typologies théoriques existantes afin de tenter d’en proposer des idéaux types.

44

La classification réalisée et son interprétation dans le cadre d’une typologie ont fait l’objet d’un retour aux personnes ayant répondu aux questionnaires sous forme de « benchmark ». Quelques commentaires et retours spontanés de la part de ces praticiens ont dans l’ensemble mis en évidence la pertinence de la typologie à leurs yeux (quel que soit le groupe dans lequel leur entreprise était classée).

3 - Résultats

45

Dans un premier temps, une taxinomie permettant de classer les entreprises de l’échantillon en fonction de leurs pratiques budgétaires est proposée. Les caractéristiques de chaque groupe sont étudiées et comparées entre groupes. Dans un second temps, pour mieux comprendre les fonctions du budget, les rôles et critiques qui sont associées au budget sont examinés. Ceci permet de caractériser les groupes issus de la taxinomie par les rôles et critiques associés au budget et de rapprocher ces groupes des modèles théoriques proposés dans la littérature.

3.1 - Classification des pratiques budgétaires

46

La classification ascendante hiérarchique est réalisée sur les résultats d’une analyse en composantes principales. Une première analyse en composantes principales est menée sur les scores factoriels des différentes dimensions [6][6] Les scores factoriels sont calculés individuellement.... Deux autres analyses en composantes principales sont réalisées : sur les scores calculés à partir de la moyenne des items qui composent chaque dimension [7][7] Une analyse préalable nous montre que les deux types... et sur une analyse factorielle multiple. Les résultats obtenus sont sensiblement équivalents à ceux obtenus à partir des scores factoriels. De ces analyses factorielles ressortent deux axes majeurs (figure 2).

 - Figure 2Figure 2

Analyse en composantes principales sur les scores factoriels : représentation graphique des construits sur les deux premiers axes factoriels

47

L’axe 1 « implication managériale » résume 30 % de la variance globale des onze dimensions retenues pour caractériser les processus budgétaires. Il permet de distinguer les entreprises selon le niveau d’implication de la direction et de suivi des écarts. Dans une moindre mesure, l’axe semble aussi distinguer les entreprises selon le niveau de participation, de formalisation et selon le type de négociation budgétaire. Enfin, cet axe suggère que lorsqu’il y a une faible implication de la direction et un faible suivi des écarts, les objectifs budgétaires sont considérés comme difficiles.

48

L’axe 2 regroupe 13 % de la variance. Il permet de distinguer les entreprises dans lesquelles le budget est utilisé pour évaluer la performance et attribuer les primes, des entreprises dans lesquelles le budget fait l’objet de révisions et où il existe une forte participation des opérationnels.

49

L’axe 3 regroupe 9 % de la variance. Il permet de distinguer les entreprises suivant le niveau de reprévisions et de révisions. Reprévisions et révisions semblent s’opposer à une participation importante et à une négociation opérationnelle. Les trois axes étudiés expriment au final plus de 50 % de la variance des onze variables latentes qui nous ont permis de caractériser les pratiques budgétaires.

50

Pour évaluer l’incidence des choix de méthode sur le nombre de groupes à retenir, nous avons réalisé des classifications ascendantes hiérarchiques sur les différentes données et en retenant un nombre différent d’axes factoriels [8][8] Les résultats présentés ont été réalisés sur des données.... Quelle que soit la méthode choisie, une certaine stabilité se dégage en ce qui concerne les groupes constitués. La partition optimale la plus courante (quelle que soit la méthode retenue) est de cinq groupes dont les caractéristiques sont décrites dans le tableau 3 [9][9] Cette partition reflète 37 % de la variance totale[10][10] Dans une optique comparative, les groupes sont caractérisés....

Tableau 3 - Variables constitutives des différents groupes Tableau 3
51

La classification ascendante hiérarchique réalisée sur les onze dimensions des pratiques budgétaires suggère donc de distinguer cinq groupes de pratiques. Ces groupes se différencient principalement en fonction de l’implication de la direction (axe 1), de l’utilisation qui est faite du budget pour évaluer la performance des managers (axe 2) et du niveau de révisions et de reprévisions (axe 3). Le tableau ci-dessous synthétise les caractéristiques des pratiques budgétaires des différents groupes.

Tableau 4 - Pratiques budgétaires des différents groupesTableau 4

3.2 - Pratiques budgétaires, rôles et critiques

52

Les groupes sont caractérisés par les rôles et critiques pour lesquels ils diffèrent de la moyenne générale. Nous utilisons, comme précédemment le critère de valeur test pour caractériser les groupes.

Tableau 5 - Rôles et critiques du budget[11][11] Dans une optique comparative, les groupes sont caractérisés...Tableau 5
53

Dans le groupe 1, les répondants mettent en avant les rôles managériaux des budgets dans leur organisation : ils servent à définir les responsabilités et à contractualiser les engagements, à motiver les opérationnels, à évaluer la performance et à communiquer entre les niveaux hiérarchiques. En revanche, il est moins utilisé qu’en moyenne dans une optique stratégique pour prévoir les besoins financiers ou coordonner les diverses activités et il constitue une référence fixe (peu de révisions et de reprévisions). Il est pourtant présenté comme un instrument majeur dont les financiers et les managers sont la plupart du temps satisfaits. D’ailleurs, il n’est pas ressenti par les répondants comme une contrainte, comme introduisant des rigidités dans l’organisation ou comme un dispositif qui bloquerait les innovations. Les répondants soulignent qu’il peut tout de même entraîner des comportements opportunistes et conservateurs et parfois apparaître comme un rituel. Les caractéristiques du groupe 1 semblent se rapprocher du contrôle budgétaire serré tel qu’il est évoqué par Anthony et formalisé par Van der Stede (2001). Plus précisément, il s’apparente à un budget strict. L’examen des variables de contingence montre que le budget strict est utilisé dans des entreprises qui sont rarement cotées en bourse, qui sont rarement du secteur des services aux entreprises, qui se caractérisent par une appartenance à un groupe peu fréquente et par une technologie plus incertaine que la moyenne (voir annexe 5).

54

Dans le groupe 2, le budget est présenté par les répondants comme un outil de management qui sert à évaluer la performance des managers, à définir les responsabilités, à contractualiser les engagements et à motiver les responsables opérationnels. Il semble moins utilisé que dans les autres groupes pour déployer la stratégie, communiquer entre les différents niveaux hiérarchiques, coordonner les différentes activités, allouer les ressources ou autoriser les dépenses. La construction du budget telle qu’elle est réalisée (non participative, non orientée sur les dimensions opérationnelles) conduit les répondants à considérer que ce budget peu pertinent pour le pilotage : le budget est présenté comme un instrument majeur mais qui apporte moins de satisfactions qu’en moyenne. Les personnes interrogées soulignent qu’il prend trop de temps et qu’il est vu comme un rituel qui décourage la coopération, entraîne des comportements opportunistes et conservateurs, impose une culture de contrôle, et traduit une prédominance du court terme. Plus qu’en moyenne, il bloque les innovations, introduit des rigidités dans l’organisation et n’est pas pertinent pour faire face aux évolutions de l’environnement. Ces différents éléments suggèrent que dans ces entreprises, le modèle en place se rapproche du contrôle budgétaire diagnostique mis en évidence par Simons (1987b, 1990). L’examen des variables de contingence suggère que le budget diagnostique est mis en place dans des grandes entreprises la plupart du temps cotées en bourse, qui appartiennent presque toutes à un groupe. La formation des dirigeants dans ces entreprises est plus souvent qu’ailleurs financière ou comptable et plus rarement qu’ailleurs une formation d’ingénieur.

55

Les réponses obtenues dans les entreprises du groupe 3 se caractérisent par une utilisation intensive du budget pour remplir des rôles multiples : management, déploiement de la stratégie, allocation de ressources, autorisation des dépenses et même de discussion avec les actionnaires. Alors qu’il est considéré par les répondants comme un instrument majeur et qu’il remplit plus qu’ailleurs tous les rôles possibles du budget, les financiers et les managers affirment être globalement satisfaits du budget. Le niveau des différentes critiques émises par les répondants est sensiblement inférieur à la moyenne : il n’est vu ni comme une contrainte, ni comme rituel et n’aurait pas d’effets pervers. Ce constat nous conduit à nous interroger sur la validité de l’hypothèse d’Arwidi et Samuelson (1993) selon laquelle la multiplication des rôles attribués au budget expliquerait les critiques dont il fait l’objet. L’adhésion que ce style de budget suscite pourrait s’expliquer par son mode de construction (formalisé, très participatif et orienté vers la discussion opérationnelle) et d’utilisation (forte implication de la direction et reprévisions) qui en font un outil central pour discuter des changements en cours et faire converger l’entreprise vers les attentes des actionnaires. L’utilisation qui en est faite pour évaluer et rémunérer ne semble pas nuire à sa pertinence. Il semblerait que dans ces entreprises, le budget est utilisé dans un « esprit de jeu » tel qu’il a été prôné par Hofstede (1967). Les caractéristiques du budget dans le groupe 3 semblent en faire un outil budgétaire interactif, tel qu’il a été décrit par Simons (1987b) chez Johnson & Johnson. L’examen des variables de contingence suggère que le budget interactif est utilisé dans des grandes entreprises qui ont un horizon d’investissement lointain, sont souvent cotées en bourse, qui appartiennent à un groupe et ont une stratégie prospectrice.

56

Dans le groupe 4, les réponses obtenues suggèrent que le budget est utilisé dans sa composante stratégique. Les personnes interrogées mettent en évidence que le budget sert à coordonner les activités, à allouer les ressources, à prévoir les besoins financiers, à déployer la stratégie et à autoriser les dépenses. Le budget est toutefois perçu comme moins important qu’en moyenne : il est moins utilisé qu’ailleurs pour responsabiliser, motiver ou communiquer avec les acteurs externes. Managers comme financiers en seraient également moins satisfaits qu’en moyenne. Il n’est pas vu comme un rituel mais est critiqué, plus que dans les autres groupes, pour sa temporalité inadaptée, sa tendance à décourager la coopération (et ce, en dépit de la participation importante des opérationnels à la construction du budget), à provoquer des comportements conservateurs et son orientation court terme. Le budget tel qu’il est utilisé dans le groupe 4 a des caractéristiques proches du contrôle budgétaire souple d’Anthony (1988). L’examen des variables de contingence permet de constater que le budget souple se trouve dans des entreprises rarement cotées en bourse qui appartiennent moins souvent que la moyenne de l’échantillon observé à un groupe.

57

D’après les répondants, dans les entreprises du groupe 5, le budget sert moins qu’ailleurs à responsabiliser, à motiver, ou à évaluer : il est peu utilisé comme outil de management. Il n’est pas non plus considéré comme un outil stratégique : il sert peu à allouer les ressources, coordonner, gérer les risques ou piloter. En outre, il est utilisé moins fréquemment que dans les autres groupes pour autoriser les dépenses, déployer la stratégie ou communiquer avec les acteurs externes. En résumé, le budget n’est pas vu par les répondants des entreprises du groupe 5, comme un instrument majeur. Ni les managers, ni les financiers ne semblent satisfaits du processus budgétaire : il est vu comme un rituel et impose une culture de contrôle plutôt qu’une culture d’implication. Plus qu’ailleurs, on lui reproche d’être inadapté à l’environnement, rigide, long et de décourager la coopération. L’utilisation du budget dans le groupe semble se rapprocher des caractéristiques du contrôle budgétaire interpersonnel de Merchant (1981). Dans ces organisations, on peut penser que le contrôle budgétaire n’est pas un mode prédominant de coordination et de contrôle. Le budget semble construit dans ces entreprises à titre indicatif. D’autres types de contrôles peuvent alors exister avoir une certaine importance (la supervision directe, le clan ou la hiérarchie, par exemple) (Ouchi 1979). L’examen des variables de contingence semble montrer que le budget indicatif concerne des entreprises plus souvent que la moyenne du secteur du commerce, qui ont rarement des dirigeants ayant une formation de financier ou de comptable et qui ont un effectif plus faible que la moyenne.

58

Les cinq idéaux types (strict, diagnostique, interactif, souple et indicatif) peuvent être replacés sur les deux dimensions qui différencient le plus les pratiques budgétaires : l’implication de la direction et l’évaluation (figure 4) [12][12] Un compte rendu du questionnaire a été envoyé aux répondants.....

59

Le troisième axe différencie les entreprises selon le niveau de révisions et de reprévisions du budget. Ainsi, le style « budget strict » est au premier plan : il se distingue par son très faible niveau de révision et de reprévision. À l’opposé les budgets souple et interactif ont des niveaux élevés de révision et de reprévision, les budgets diagnostique et interactif se situant entre ces deux plans.

Figure 3 - Les cinq styles budgétairesFigure 3

4 - Discussion et conclusion

60

La classification ascendante hiérarchique à partir des données recueillies sur 269 entreprises fait apparaître cinq styles de pratiques budgétaires. Ces groupes attribuent des rôles et adressent des critiques différentes au budget.

61

Cinq styles budgétaires émergent des résultats obtenus et de l’analyse qui en est faite : le budget strict, le budget diagnostique, le budget interactif, le budget souple et le budget indicatif. Ils se distinguent principalement en fonction du niveau d’implication de la hiérarchie dans le processus budgétaire, de la participation des opérationnels et du suivi des écarts, du type de négociation budgétaire, de l’utilisation qui est faite du budget pour évaluer la performance et pour attribuer des primes et, enfin, du niveau de reprévisions et de révisions.

62

Le premier apport de cette recherche est de proposer une approche configurationnelle (Miller 1996) du budget permettant de lier ensemble les différentes dimensions structurantes du processus budgétaire. Ce travail de catégorisation permet de montrer que si les typologies d’Anthony et de Simons ne sont pas identiques, elles ne sont pas non plus contradictoires. Les différences entre ces typologies s’expliquent par une attention portée sur des dimensions différentes du processus budgétaire. Cette recherche prend, en effet, en compte d’un plus grand nombre de dimensions du processus budgétaire et amène à considérer une plus grande variété de pratiques que celles mises en évidence habituellement qui n’opposent, en général, que deux styles.

Tableau 6 - Pratiques budgétaires, rôles et critiques : synthèse des résultatsTableau 6
63

Cette recherche met en évidence la grande diversité des pratiques en matière de budget. Le budget diagnostique et le budget strict sont des outils de management par objectifs. Le budget souple est un outil de déploiement de la stratégie. Le budget interactif concilie management par objectifs et déploiement de la stratégie. Le budget indicatif n’a pas de fonction apparente définie. En outre, l’observation du tableau 12 indique que différents « styles » de « contrôle budgétaire » sont possibles. En effet, les budgets strict, diagnostique et interactif correspondent différentes formes de ce qui est généralement appelé « contrôle budgétaire » (c’est-à-dire l’utilisation du budget pour suivre les résultats en cours d’année et évaluer la performance en fin d’année).

64

En ce qui concerne les critiques formulées à l’encontre du budget, plusieurs résultats méritent d’être soulignés. Tout d’abord, contrairement à l’hypothèse émise par Arwidi et Samuelson (1993), il semble que la multiplication des rôles alloués au budget n’entraîne pas forcément des critiques. Ainsi, dans le groupe « budget interactif », le budget est utilisé à la fois comme outil de management et comme outil stratégique, et fait pourtant l’objet de peu de critiques. En revanche, et de manière cohérente avec les résultats de Berland (2004), le budget est critiqué de manière plus importante dans le groupe « budget diagnostique » qui l’utilise uniquement pour responsabiliser, motiver et contractualiser. Les résultats suggèrent que les critiques concernant l’utilisation du budget pour évaluer les managers et leur attribuer des primes peuvent être atténuées lorsque l’évaluation est couplée à d’autres éléments. Ainsi, les budgets interactif et diagnostique servent tous deux à évaluer et attribuer des primes. Une forte participation, une négociation opérationnelle, un suivi important des écarts et une forte implication de la direction permettent au budget interactif d’être peu critiqué (à l’inverse du budget diagnostique). En effet, le budget interactif semble servir d’outil central pour organiser la discussion et discuter des choix stratégiques : il est légitime de l’utiliser comme élément intervenant dans l’évaluation de la performance et l’attribution de primes. Au contraire, le budget diagnostique ne sert pas à discuter mais à évaluer ex post, il est vu comme un outil de sanction et non comme un outil de gestion utile au suivi de l’activité. Ce n’est pas l’utilisation du budget pour évaluer la performance qui est critiquée en tant que telle, mais son utilisation strictement mécanique. L’interaction entre les différentes composantes du processus budgétaire permet d’expliquer le caractère peu conclusif des recherches menées sur l’effet de l’utilisation du budget pour évaluer la performance (Hartmann 2000). Cette recherche montre de plus que les effets de l’évaluation budgétaire ne dépendent pas uniquement de facteurs de contingence externes mais aussi des pratiques budgétaires elles-mêmes. On constate ainsi que le budget est peu critiqué lorsque la participation des opérationnels et l’implication de la direction sont importantes. En effet, les budgets strict, interactif et souple sont peu critiqués alors que leurs pratiques divergent fortement (en ce qui concerne l’évaluation, le type de négociation et la flexibilité du budget). Leur point commun réside en un niveau important de participation des opérationnels et d’implication de la direction. Ce résultat suggère que lorsque le budget est un outil de discussion, d’échange voire de socialisation des individus dans l’organisation, ils en sont satisfaits. Nos résultats se rapprochent ainsi des conclusions d’Hofstede (1967) qui liait les effets bénéfiques du budget à un « esprit de jeu ».

65

Les résultats obtenus ne sont pas exempts de limites. Ils s’appuient notamment sur des réponses collectées auprès de contrôleurs de gestion et de directeurs administratifs et financiers. Il aurait certainement été utile d’avoir plusieurs répondants par entreprise pour confirmer la validité des propos rapportés par les contrôleurs. Il nous semble cependant, au regard de l’étude exploratoire réalisée, que ceux-ci peuvent avoir une vue critique et globale des outils qu’ils utilisent.

66

En dépit de ces limites, cette recherche montre finalement qu’en fonction des pratiques, les rôles du budget et les critiques qui lui sont adressés différent. On peut alors s’interroger sur la validité des critiques qui pèsent, de manière uniforme, sur cet outil et qui poussent certains consultants à proposer une suppression pure et simple du budget (Hope et Fraser 2003). Quel crédit accorder cette solution ? S’agit-il d’une de ces modes si courantes dans le monde du management ? De fait, certains contrôleurs de gestion se montrent sceptiques vis-à-vis de cette proposition :

67

« La complexité de l’environnement oblige les managers à raisonner de manière complexe et non à balayer cette complexité en se réfugiant derrière la réponse simpliste : le budget ne sert plus à rien. Comment mobiliser des leviers de financements pour faire adhérer les actionnaires et les personnels internes de l’entreprise si les objectifs stratégiques ne sont ni chiffrés et ni évalués pour traduire opérationnellement les plans d’actions ? ».

(Directeur du contrôle de gestion, Entreprise d’assurance)
68

Plutôt que de préconiser la suppression du budget, sans résoudre les problèmes de planification, de coordination et d’incitation, ne faudrait-il pas s’interroger sur les bonnes pratiques possibles en la matière ? La contradiction entre les impératifs financiers et les besoins des opérationnels appelle des réponses nuancées plutôt que des solutions simplistes ou mécanistes. Des modèles trop rigides ou trop lâches produisent les uns comme les autres des effets pervers.


Annexe

Annexe 1 - Échelles de mesure des pratiques

(*)

(*) item recodé •

Annexe 2 - Matrice des composantes après rotation : structure factorielle du modèle de mesure

Annexe 3 - Analyse factorielle des rôles

Annexe 4 - Analyse factorielle des critiques

Annexe 5 - Facteurs de contingence caractéristiques [13][13] Sont présentées ici les variables continues (incertitude...

Remerciements

Nous remercions les membres du GREG-CRC ainsi que les participants du congrès de l’Association Francophone de Comptabilité 2008 pour leurs suggestions sur d’anciennes versions de cet article ainsi qu’Henri Bouquin, Stéphanie Chatelain-Ponroy, Armelle Godener et les réviseurs pour leurs remarques et critiques constructives.


Bibliographie

  • Abernethy, M.A., Brownell, P. (1999). The role of budgets in organizations facing strategic change: An exploratory study. Accounting, Organizations and Society 24 (3) : 189-204.
  • Anthony, R.N. (1965). Planning and control systems: A framework for analysis. Boston : Harvard Business School.
  • Anthony, R.N. (1988). The management control function. Boston : The Harvard Business School Press.
  • Argyris, C. (1952). The impact of budgets on people. New York : School of Business and Public Administration, Cornell University.
  • Argyris, C. (1953). Human problems with budgets. Harvard Business Review 31 (1) : 97-110.
  • Arwidi, O., Samuelson, L.A. (1993). The development of budgetary control in sweden – a research note. Management Accounting Research 4 : 93-107.
  • Barrett, M.E., Fraser, L.B. (1977). Conflicting roles in budgeting for operations. Harvard Business Review : 136-147.
  • Becker, H.S. (2002). Les ficelles du métier : Conduire sa recherche en sciences sociales. Paris : La découverte.
  • Belkaoui. (1989). Behavioral accounting: The research and practical issues. New York : Quorum Books.
  • Berland, N. (2004). La gestion sans budget : Évaluation de la pertinence des critiques et interprétation théorique. Finance, Contrôle, Stratégie 7 (4) : 37-58.
  • Bescos, P.-L., Cauvin, E., Langevin, P., Mendoza, C. (2004). Critiques du budget : Une approche contingente. Comptabilité, Contrôle, Audit 10 (1) : 165-185.
  • Bouquin, H. (2006). Le contrôle de gestion : contrôle de gestion, contrôle d’entreprise et gouvernance, Paris : Presses Universitaires de France, 7e édition.
  • Brownell, P. (1983). The motivational impact on management by exception in a budgetary context. Journal of Accounting Research 21 (2) : 456-472.
  • Brownell, P., Hirst, M.K. (1986). Reliance on accounting information, budgetary participation and task uncertainty: Test of a three-way interaction. Journal of Accounting Research : 241-249.
  • Brownell, P., Merchant, K.A. (1990). The budgetary and performance influences of product standardisation and manufacturing process automation. Journal of Accounting Research 28 (2) : 388-397.
  • Child, J. (1972). Organizational structure and strategies of control: A replication of the aston studies. Administrative Science Quarterly 17 : 163-177.
  • Cisia-Ceresta. (2001). Spad-base, aide à l’interprétation. Decisia.
  • Davila, T. (2000). An empirical study on the drivers of management control systems’ design in new product development. Accounting, Organizations and Society 25 (4-5) : 383-409.
  • Ekholm, B.-G., Wallin, J. (2000). Is the annual budget really dead? The European Accounting Review 9 (4) : 519-539.
  • Gignon-Marconnet, I. (2000). Quels rôles pour la gestion budgétaire ? Mémoire de DEA, Université Paris Dauphine.
  • Gignon-Marconnet, I. (2003). Les rôles actuels de la gestion budgétaire en france : Une confrontation des perceptions des professionnels avec la littérature. Comptabilité-Contrôle-Audit 9 (1) : 53-78.
  • Hartmann, F.G. H. (2000). The appropriateness of rapm: Toward the further development of theory. Accounting, Organizations and Society 25 (4-5) : 451-482.
  • Hofstede, G. (1967). The game of budget control. The Netherlands : Royal van Gorcum Ltd.
  • Hope, J., Fraser, R. (2003). Who needs budget? Harvard Business Review 81 (2) : 108-115.
  • Hopwood, A.G. (1972). An empirical study of the role of accounting data in performance evaluation. Journal of Accounting Research : 156-182.
  • Horngren, C., Bhimani, A., Datar, S., Foster, G. (2002). Management and cost accounting. Prentice Hall.
  • Ittner, C.D., Larcker, D.F. (1997). Quality strategy, strategic control systems, and organizational performance. Accounting, Organizations and Society 22 (3-4) : 293-314.
  • Jones, L.R., Thompson, F. (2000). Responsabiliy budgeting and accounting. International Public Management Journal 3 : 205-227.
  • Ketchen, D.J., Shook, C.L. (1996). The application of cluster analysis in strategic management research: An analysis and critique. Strategic Management Journal 17 : 441-458.
  • Kimmel, P., Kren, L. (1995). The effect of divisional interdependence on the use of outcome-contingent compensation. Advances in Management Accounting 3 : 113-130.
  • Lebart, L., Morineau, A., Piron, M. (2000). Statistique exploratoire multidimensionnelle. 3e édition, Paris : Dunod.
  • MacIntosh, N.B. (1994). Management accounting and control systems: An organizational and behavioral approach. New York : John Wiley & Sons.
  • Marginson, D., Ogden, S. (2005). Coping with ambiguity through the budget: The positive effects of budgetary targets on managers’ budgeting behaviours. Accounting, Organizations and Society 30 (5) : 435.
  • Merchant, K.A. (1981). The design of the corporate budgeting system: Influences on managerial behavior and performance. The Accounting Review 4 : 813-829.
  • Merchant, K.A., Manzioni, J.-F. (1989). The achievability of budget targets in profit centers: A field study. The Accounting Review 64 (3) : 539-558.
  • Milani, K. (1975). Budget setting, performance and attitudes. The Accounting Review 50 : 539-558.
  • Miller, D. (1996). Configurations revisited. Strategic Management Journal 17 : 505-512.
  • Otley, D. (1978). Budget use and managerial performance. Journal of Accounting Research 16 (1) : 122-149.
  • Ouchi, W. (1979). A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms. Management Science 25 (9) : 833-848.
  • Pugh, D.S., Hirst, M.K., Hinings, C.R., Turner, C. (1968). Dimensions of organization structure. Administrative Science Quarterly 13 : 65-91.
  • Saporta, G. (1990). Probabilités, analyse des données et statistique. Paris : Éditions Technip.
  • Schnapper, D. (1999). La compréhension sociologique, démarche de l’analyse typologique. Paris : PUF.
  • Scott, R.W. (2003). Organizations: Rational, natural and open systems. 5e édition, Upper Saddle River, New Jersey : Prentice Hall.
  • Shields, J.F., Shields, M.D. (1998). Antecedents of participative budgeting. Accounting, Organizations and Society 23 (1) : 49-76.
  • Shields, M.D., Young, S.M. (1993). Antecedents and consequences in participative budgeting: Evidence on the effects of asymetrical information. The Journal of Management Accounting Research 5 : 265-280.
  • Simons, R. (1987a). Accounting control systems and business strategy: An empirical analysis. Accounting, Organizations and Society 12 (4) : 357-374.
  • Simons, R. (1987b). Planning, control, and uncertainty: A process view. In Accounting and management: Field study perspectives (Eds, Bruns, W.J., R.S., K.). Boston, MA : Harvard Business School Press, 339-362.
  • Simons, R. (1990). The role of management control systems in creating competitive advantage: New perspectives. Accounting, Organizations and Society 15 (1-2) : 127-143.
  • Simons, R. (1991). Strategic orientation and top management attention to control systems. Strategic Management Journal 12 : 49-62.
  • Simons, R. (1994). How new top managers use control systems as levers of strategic renewal. Strategic Management Journal 15 : 169-189.
  • Simons, R. (1995). Levers of control. Boston : Harvard University Press.
  • Sponem, S. (2002). L’explication de la diversité des pratiques budgétaires : Une approche contingente. 23e congrès de l’Association Francophone de Comptabilité, Toulouse.
  • Sponem, S. (2004). Diversité des pratiques budgétaires des entreprises françaises : Proposition d’une typologie et analyse des déterminants. Thèse de sciences de gestion, Paris : Université Paris Dauphine.
  • Thiétart, R.-A., coll. (2003). Méthode de recherche en management. 2e édition, Paris : Dunod.
  • Trahand, J. (1980). Étude des processus de planification et de contrôle dans les entreprises : Création d’une typologie et essai d’interprétation. Thèse de sciences de gestion, Grenoble : Université des sciences sociales de Grenoble.
  • Ueno, S., Sekaran, U. (1992). The influence of culture on budget control practices in the USA and japan : An empirical study. Journal of International Business Studies 23 (4) : 659-674.
  • Van Der Stede, W.A. (2001). Measuring « tight budgetary control ». Management Accounting Research 12 (1) : 119-137.
  • Zrihen, R. (2002). Les rôles informels du contrôle budgétaire. Thèse de sciences de gestion, Paris : Université Paris Dauphine.

Notes

[1]

Les contrôleurs de gestion ont dans le cadre de ce groupe de travail présenté leur processus budgétaire et les limites de celui-ci au cours de 10 réunions sur une période de 12 mois afin d’échanger sur les problèmes de chacun et de trouver des bonnes pratiques. Ces échanges à la fois formels (chaque contrôleur de gestion a fait un réel travail pour décrire son processus budgétaire à partir de ses observations mais aussi à partir de la vision de son responsable opérationnel ou d’autres contrôleurs de gestion) et informels par les discussions et questions qui ont suivi ont été très riches.

[2]

La précision suivante a été donnée aux répondants : « si votre entreprise appartient à un groupe, est appelée « entreprise » la division opérationnelle ou la filiale à laquelle vous appartenez (est appelée « direction » la direction de la division opérationnelle ou la direction de la filiale). »

[3]

Source : Insee, Répertoire des Entreprises et des Établissements – Sirene.

[4]

Pour une revue plus complète de la méthode utilisée sur ce point, voir Sponem (2004)

[5]

Saporta, l’un des pères de l’analyse de données à la française dit de cette méthode : « elle constitue à notre avis la meilleure méthode de classification hiérarchique des données euclidiennes » (Saporta 1990, p. 257). Ketchen et Shook (1996) constatent que cet algorithme est utilisé dans plus des trois quarts des recherches publiées dans les revues majeures de stratégie qui réalisent une classification ascendante hiérarchique (Ketchen et Shook 1996, p. 449).

[6]

Les scores factoriels sont calculés individuellement pour chaque construit à partir de la matrice des covariances et en remplaçant les valeurs manquantes par la moyenne.

[7]

Une analyse préalable nous montre que les deux types de scores sont très fortement corrélés (la corrélation entre le score obtenu par la moyenne et par l’analyse factorielle est supérieur à 0,99 pour tous les construits sauf le construit « difficulté des objectifs » pour lequel la corrélation est supérieure à 0,97).

[8]

Les résultats présentés ont été réalisés sur des données normées. Conformément aux recommandations émises dans la littérature, nous avons réalisé les mêmes traitements sur des données non normées (Ketchen et Shook 1996, p. 444). Les résultats qui en sont issus sont sensiblement équivalents.

[9]

Cette partition reflète 37 % de la variance totale

[10]

Dans une optique comparative, les groupes sont caractérisés par leurs scores factoriels sur les différents construits. Par construction la moyenne générale pour chaque construit est égale à zéro. Les groupes dont la moyenne sur une dimension est significativement différente selon le critère de valeur test (au seuil de 5 %) de la moyenne générale sont identifiés par (*). Les groupes dont la moyenne sur une dimension est significativement différente selon le critère de valeur test (au seuil de 1 %) de la moyenne générale sont identifiés par (**).

[11]

Dans une optique comparative, les groupes sont caractérisés par leurs scores factoriels sur les différents construits ou par la variable centrée réduite (lorsque le construit n’est constitué que d’une variable). Par construction la moyenne générale pour chaque construit est égale à zéro. Les groupes dont la moyenne sur une dimension est significativement différente selon le critère de valeur test (au seuil de 5 %) de la moyenne générale sont identifiés par (*). Les groupes dont la moyenne sur une dimension est significativement différente selon le critère de valeur test (au seuil de 1 %) de la moyenne générale sont identifiés par (**).

[12]

Un compte rendu du questionnaire a été envoyé aux répondants. Dans ce compte rendu, les différents groupes étaient décris. Les retours des praticiens semblent valider nos résultats : les répondants, considèrent, en général que le groupe qui leur a été attribué correspond à leurs pratiques budgétaires.

[13]

Sont présentées ici les variables continues (incertitude de l’environnement et de la technologie, effectif, horizon des investissements, niveau de décentralisation) et nominales (secteur, appartenance à un groupe, cotation en bourse, type de stratégie, formation du dirigeant, type d’actionnaire) dont la moyenne pour le groupe considéré diffère de manière significative (au taux de 5 %) de la moyenne générale. Les variables continues de contingence ont été opérationalisées en reprenant les échelles existantes.

Résumé

Français

L’objectif de cet article est de proposer une typologie des pratiques budgétaires à partir de la perception qu’en ont les directeurs administratifs et financiers (DAF) et les contrôleurs de gestion afin de mieux comprendre les rôles que le budget remplit et les critiques qui peuvent lui être adressées. À partir d’une analyse classificatoire (taxinomie) des pratiques de 269 entreprises françaises et d’une analyse typologique, cinq styles budgétaires sont identifiés : le budget strict, le budget diagnostique, le budget interactif, le budget souple et le budget indicatif. Ces styles se distinguent principalement par le niveau d’implication de la hiérarchie dans le processus budgétaire, par l’utilisation qui est faite du budget pour évaluer la performance et par la possibilité de faire évoluer le budget en cours d’année. Cette recherche propose une approche configurationnelle du budget et montre que les rôles et critiques du budget dépendent largement du type de pratiques budgétaires mises en œuvre dans les organisations.

Mots-clés

  • budget
  • typologie
  • contrôle interactif
  • rôles
  • critiques

English

Budgeting practices, roles and criticisms of the budget. Perception of CFOs and management accountantsThe aim of this paper is to propose a typology of budgetary practices in order to better understand the roles of the budget and critiques made to it. Thanks to a taxonomy of the practices of 269 French firms and a typology, five budgetary styles are highlighted: the tight budget, the diagnostic budget, the interactive budget, the loose budget and the indicative budget. These styles mainly vary according to the level of implication of the hierarchy in the budgetary process, to whether or not the budget is used as a performance evaluation tool, and to the possibility of revising the budget during the year. This article develops a configurational approach of the budget and shows that budgetary roles and critics depend on the style of budgetary practices chosen by organizations.

Keywords

  • budget typology
  • interactive control
  • roles
  • critics

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Pratiques budgétaires, typologie et rôles des budgets
    1. 1.1 - Pratiques budgétaires : typologies existantes
    2. 1.2 - Pratiques budgétaires : les dimensions structurantes
      1. 1.2.1 - Budget et finalisation
      2. 1.2.2 - Budget et pilotage
      3. 1.2.3 - Budget et postévaluation
      4. 1.2.4 - Les dimensions transversales
    3. 1.3 - Le budget : rôle et critiques
  3. 2 - Méthodologie
    1. 2.1 - L’échantillon
    2. 2.2 - Les échelles de mesure
    3. 2.3 - Méthode de classification et construction de la typologie
  4. 3 - Résultats
    1. 3.1 - Classification des pratiques budgétaires
    2. 3.2 - Pratiques budgétaires, rôles et critiques
  5. 4 - Discussion et conclusion

Pour citer cet article

Sponem Samuel, Lambert Caroline, « Pratiques budgétaires, rôles et critiques du budget. Perception des DAF et des contrôleurs de gestion », Comptabilité - Contrôle - Audit, 1/2010 (Tome 16), p. 159-194.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2010-1-page-159.htm
DOI : 10.3917/cca.161.0159


Article précédent Pages 159 - 194 Article suivant
© 2010-2014 Cairn.info
back to top
Feedback