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Comptabilité - Contrôle - Audit

2010/2 (Tome 16)


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1 - Introduction

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La réglementation constitue l’un des traits fondamentaux de la société contemporaine (Baldwin et Cave 1999), jouant un rôle primordial dans la production et la reproduction de l’ordre social (Thompson 1997). Toute réglementation, cependant, n’est pas immuable et constitue un enjeu de société. Ainsi, MacDonald et Richardson (2004) avancent que la réglementation prend forme au sein d’un « espace social réglementaire » en mouvance constante, influencé par toute une gamme d’acteurs, de logiques et de discours. Selon Cooper et Robson (2006), l’élaboration et la mise en œuvre de la réglementation constituent un objet d’étude dont la pertinence ne fait aucun doute étant donné leur impact ultime sur le degré d’imputabilité prévalant au sein de systèmes sociaux. On peut donc apprendre beaucoup de la société en étudiant les processus entourant la production et la reproduction (c.-à-d. le cycle) de la réglementation. Quels acteurs sont impliqués au cœur des débats relatifs au bien-fondé d’une réglementation donnée ? Quels intérêts sont en jeu ? Quels arguments sont mobilisés ? Les faits scientifiques et/ou les producteurs de connaissances sont-ils enrégimentés dans ces débats ? Si oui, comment ? Cet article étudie ces questions dans la foulée de l’adoption, aux États-Unis, de la loi Sarbanes-Oxley (SOX), plus spécifiquement en ce qui concerne les pans de la loi relatifs à l’indépendance des auditeurs. Notre question de départ est comme suit : comment les groupes d’acteurs au sein de l’espace réglementaire réagissent-ils à la présomption suivante qui est au cœur de la loi SOX, c’est-à-dire que la fourniture de services de conseil en gestion aux audités et certains conflits d’intérêts au sein des cabinets d’audit sont susceptibles de miner l’indépendance des auditeurs.

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Diverses études en matière de réglementation économique (par exemple, Moore et al. 2006) mettent en évidence le processus de construction sociale qui sous-tend le cycle de la réglementation. Le changement y est perpétuel. Ainsi, présumons qu’une nouvelle réglementation est proposée suite à un scandale donné. Ladite proposition fait l’objet de pressions visant à en modifier ou en consolider le contenu et la portée. Une forme plus ou moins modifiée de réglementation peut, par la suite, être adoptée officiellement et mise en œuvre. Divers groupes d’acteurs vont alors continuer à promouvoir certains points de vue eu égard à l’efficacité et la pertinence de la nouvelle réglementation – dans l’espoir que lesdits points de vue seront influents lors de la prochaine mouture. Éventuellement, un nouveau scandale émerge et amène les instances de régulation à vouloir modifier la réglementation alors en vigueur. Ce cycle de la réglementation correspond assez bien à ce que l’on vit au niveau de l’audit (Humphrey et al. 1992) et de la gouvernance d’entreprise. Au cœur de ce cycle, on retrouve l’action politique des différents agents impliqués dans l’espace social réglementaire et qui cherchent à promouvoir ou à contrer certains changements à la réglementation actuelle. On peut donc présumer que l’adoption de la loi SOX ne constitue qu’une étape transitoire dans une mouvance législative où la réglementation est soumise aux aléas des jeux d’influence entre diverses parties prenantes. Ainsi, notre étude porte sur les jeux d’influence exercés dans la foulée de l’adoption de la loi SOX en matière d’indépendance des auditeurs. Nous voulons mieux comprendre comment certaines des parties interpellées ont cherché à influencer, par la rhétorique, la façon dont on perçoit la pertinence de la loi SOX en matière d’indépendance. Notre étude est donc principalement basée sur un point de vue interprétatif ; sa finalité est de capter la façon dont les parties construisent la réalité à partir de jeux de rhétorique. En étant mieux informés de ces jeux d’influence, on peut penser que l’auditoire sera à même de mieux évaluer jusqu’à quel point les actions des parties prenantes sont conséquentes, par exemple, avec l’idéal de rationalité auquel elles prétendent souvent adhérer dans la sphère publique (Abbott 1988).

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Parmi les dispositions de la loi SOX visant à accroître l’indépendance des auditeurs, on retrouve notamment l’interdiction pour les cabinets d’audit de fournir aux sociétés ouvertes qu’ils vérifient des services non liés à l’audit. Sont proscrits, entre autres, la conception et l’implantation de systèmes d’information financiers ou encore les fonctions de gestion ou de ressources humaines. Un autre élément visant à limiter les conflits d’intérêts est la rotation obligatoire des associés responsables d’un dossier d’audit, au minimum tous les cinq ans. La loi oblige aussi les cabinets comptables à attendre un an avant de fournir des services d’audit à des entités où leurs anciens employés occupent nouvellement certains postes stratégiques. Enfin, la création d’un nouvel organisme, le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), instaure un degré de contrôle supplémentaire du respect de l’indépendance des auditeurs dans les sociétés cotées.

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Le texte de loi de SOX, adopté le 30 juillet 2002, est assez concis puisqu’il énonce les règles sans y apporter d’explications ni présenter les raisons fondamentales qui pourraient justifier leur adoption. Pour trouver des explications concernant lesdites règles, il faut s’en référer aux éclaircissements et interprétations apportés par la Securities and Exchange Commission (SEC). Cette dernière se devait, tel que prescrit dans l’article 208 de SOX, d’émettre des règles complémentaires relativement à l’indépendance des auditeurs et ce, dans les six mois suivant la promulgation de la loi. Un projet de règles complémentaires fut effectivement émis par la SEC, le 2 décembre 2002 (SEC 2002), accompagné d’un appel à commentaires en fonction duquel les parties intéressées avaient jusqu’au 13 janvier 2003 pour faire parvenir leurs avis. Les règles complémentaires finales entrèrent en vigueur le 6 mai 2003 (SEC 2003 [1]  Suite à ces événements, de nouveaux changements, réalisés... [1] ).

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Nous adoptons une perspective d’analyse basée sur ce que nous appelons les jeux de vérité pour étudier la façon dont divers groupes d’acteurs ont cherché à influencer, par la rhétorique, les perceptions relatives à la pertinence des règles de SOX en matière d’indépendance. À l’instar de Foucault (1969) pour qui toute « vérité » est nécessairement un construit social, la notion de vérité est ici entendue au sens d’une représentation, d’une affirmation par rapport à un élément du « réel ». Dans ces jeux de vérité axés sur la représentation, chacun s’emploie à mettre en valeur certains arguments pour promouvoir ses propres intérêts et tenter de recruter un certain nombre d’adhérents dans l’auditoire.

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Certains concepts issus de la théorie de l’acteur-réseau (Latour 1987, 1999) servent à étayer ce que nous entendons par la notion de jeux de vérité – entre autres l’affirmation, la stratégie rhétorique et la constitution de réseaux d’appui. Cette théorie porte sur le processus de construction sociale des faits et croyances composant notre environnement – en partant du principe que ces faits et croyances, avant d’en venir à être pris pour acquis, vont d’abord évoluer au fil des interactions entre différents groupes. Au cœur de ce processus de construction sociale, on retrouve un certain nombre d’acteurs qui vont se mobiliser pour tenter de légitimer, aux yeux d’un auditoire donné, une présomption ou affirmation et ce, par l’entremise de diverses stratégies rhétoriques. Face à un auditoire parfois hostile, les partisans de l’affirmation vont avancer des arguments, parfois appuyés par des données « factuelles », pour renforcer leur caractère persuasif. L’objectif des partisans de l’affirmation est d’arriver à faire en sorte que l’auditoire considère ladite affirmation comme un point de passage obligé pour résoudre les problèmes auxquels ils sont confrontés. Cependant, l’auditoire est toujours libre de rejeter, d’ignorer, d’accepter ou de transformer l’affirmation – et même de développer diverses contre-argumentations. Ce jeu de rhétorique vise expressément la constitution de réseaux d’appui encadrant les affirmations émises par les diverses parties. Dans tous les cas, l’appui à l’affirmation est fragile et varie en fonction des réactions, souvent imprévisibles, de l’auditoire.

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C’est en prenant appui sur ces concepts que nous cherchons à mieux comprendre la mouvance sociale inhérente au processus de légitimation d’une affirmation réglementaire contemporaine. Spécifiquement, la présente étude porte sur les jeux de vérité autour de l’affirmation avancée dans la loi SOX et ses règles afférentes, relativement au bien-fondé des prescriptions visant à renforcer l’indépendance des auditeurs. L’avenir de cette affirmation dépend donc de la constitution de réseaux d’appui ; ce sont les actions et réactions des groupes d’acteurs interpellés par ladite affirmation qui influenceront la constitution de tels réseaux.

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Nous nous gardons, cependant, d’adhérer à l’ensemble des postulats de la théorie de l’acteur-réseau. En particulier, le relativisme absolu qu’elle préconise pose problème aux yeux de certains (Quattrone 2004), de même que le faible degré de théorisation relatif aux notions de pouvoir et d’intérêts des acteurs (Chua 1995). En employant certains concepts issus de la théorie de l’acteur-réseau mais en les envisageant en fonction d’un angle qui : a) permet de mobiliser certains écrits pour jeter un éclairage plausible sur nos données et b) n’occulte pas le lien entre intérêts, pouvoir et comportement, nous croyons disposer d’une lentille fort utile pour mieux comprendre la mouvance réglementaire contemporaine et les jeux de vérité correspondants.

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Nous estimons que notre objet d’étude est susceptible d’intéresser un auditoire de stature internationale. La promulgation de SOX a donné lieu à un important mouvement de mimétisme institutionnel transfrontalier. Mentionnons, à titre d’exemple, l’adoption par les autorités françaises, en juillet 2003, de la Loi sur la sécurité financière ou encore l’établissement (septembre 2004), au Québec, de nouvelles normes professionnelles en matière d’indépendance des auditeurs. Cependant, notre intérêt était davantage lié à la compréhension de la mouvance réglementaire dans un milieu caractérisé par un fort degré d’innovation législative – et c’est aux États-Unis que l’on retrouvait un tel milieu au début des années 2000. Par ailleurs, rappelons-le, notre étude des jeux de vérité entourant la mise en œuvre de la loi SOX contribue au développement d’une meilleure compréhension d’un phénomène au cœur des relations sociales dans la société contemporaine, à savoir la mouvance réglementaire. La portée de notre étude ne doit donc pas être circonscrite à un phénomène restreint dans le temps et l’espace. Au contraire.

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Nous sommes conscients que notre étude diverge considérablement des recherches qui sont habituellement publiées dans des revues comme The Accounting Review ou Journal of Accounting Research. En fait, notre étude s’inscrit dans une prise de position épistémologique favorisant la diversité au sein du monde de la recherche. Certains chercheurs, récemment, se sont justement inquiétés de la prépondérance de plus en plus marquée de certaines formes de positivisme au sein de la recherche en comptabilité (Gendron 2009 ; Hopwood 2007 ; Williams et al. 2006). Leur argument de base est que le social est trop complexe, ambigu, contradictoire et en continuelle mouvance pour n’être étudié qu’en fonction d’une seule ou de quelques perspectives. Au contraire, les sciences du social puiseraient leur valeur dans la multivocalité, c’est-à-dire la capacité de comprendre le réel à partir d’une pluralité de points de vue et de perspectives (Abbott 2001 ; Flyvbjerg 2001). Si l’on poursuit la réflexion, on constate bien qu’une seule théorie, perspective d’analyse ou façon de produire des connaissances ne peut épuiser le social dans toute sa complexité. Il nous semble donc tout à fait fondé de s’écarter des sentiers méthodologiquement battus et de tenter de jeter un éclairage nouveau sur la réglementation de l’audit.

2 - L’affirmation de SOX et de la SEC en matière d’indépendance

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La loi SOX a pris naissance dans la foulée d’un long processus visant à problématiser l’indépendance des auditeurs en raison des services de conseil en gestion de plus en plus importants offerts aux audités. Ainsi, à partir des années 1970 et jusqu’à la fin des années 1990, la libéralisation du métier de l’audit (Zeff 2003) s’accompagne d’une croissance exponentielle des services de conseil, qui en viennent à occuper une place de plus en plus importante au sein des cabinets. À titre d’exemple, la part des revenus des plus grands cabinets d’audit provenant des services de conseil est passée de 12 % à 49 % entre 1975 et 1999 (Suddaby et al. 2007). Certains auteurs pensent que cette évolution notable du métier des auditeurs aurait créé des tensions au sein des cabinets et entraîné la transformation de leur culture (Gendron et al. 2006 ; Wyatt 2004). Un environnement d’entreprise de plus en plus orienté vers la croissance et le profit aurait conduit les cabinets à se montrer moins exigeants et à prendre de plus en plus de risques vis-à-vis de leurs clients.

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Ces préoccupations se retrouvaient au sein même de la SEC qui, dans les années 1990, était de plus en plus concernée par la possibilité que les services non liés à l’audit puissent réduire l’indépendance des auditeurs (Levitt 2002). D’ailleurs, en juin 2000, la SEC a émis une proposition visant à modifier la réglementation touchant l’indépendance de l’auditeur (SEC 2000a). Cette proposition voulait interdire l’offre de plusieurs types de services aux audités – comme la vérification interne et la conception de systèmes d’information. Toutefois, lors d’une audition publique tenue en septembre 2000, la plupart des grands cabinets d’audit s’opposèrent à la nouvelle proposition (SEC 2000b). Étant l’objet d’importantes pressions politiques (Levitt 2002), la SEC émit une nouvelle norme (novembre 2000) beaucoup moins restrictive que la proposition initiale (SEC 2000c).

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Or, la longue litanie de scandales financiers des années 2001-2002 (Enron, WorldCom…) constituait vraisemblablement un puissant signal quant à l’inefficacité des mécanismes de contrôle de la profession comptable en place à l’époque. On peut penser que les autorités de réglementation étasuniennes se soient senties obligées d’intervenir pour rassurer les investisseurs, histoire de montrer que l’indépendance des auditeurs n’était pas hors contrôle : la légitimité des organismes de réglementation étant fonction, dans un certain sens, de celle des auditeurs.

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Ainsi, l’article 201 du texte de loi de SOX (Congress 2002) interdit aux auditeurs de fournir des services non liés à l’audit à leurs clients en même temps que les services d’audit. On y précise les neuf catégories de services qui sont interdites : la tenue des livres (1), l’élaboration et la mise en place de systèmes d’information financiers (2), les services d’évaluation (3) et actuariels (4), l’audit interne (5), les fonctions liées à la gestion et aux ressources humaines (6), les conseils en investissement et le rôle d’intermédiaire financier (7), les services légaux/d’expert (8) et tout autre service déterminé par le PCAOB (9).

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L’article 203 met en place la rotation obligatoire des deux associés principaux d’une mission d’audit tous les cinq ans. Sont concernés par cette disposition l’associé principal et l’associé responsable de revoir le dossier d’audit. L’article 204 stipule que l’équipe d’audit doit faire rapport au comité d’audit concernant les questions comptables qui ont fait l’objet de discussions avec l’équipe de management. Les dispositions de l’article 206 visent à limiter les conflits d’intérêts. Elles interdisent à un cabinet d’auditer une société où un ex-membre du cabinet occupe certaines fonctions (directeur financier, chef comptable, etc.) si cette personne a fait partie de l’équipe ayant audité la société pendant la période d’un an précédant le début de la nouvelle mission d’audit.

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Enfin, les règlements complémentaires adoptés par la SEC le 6 mai 2003 (SEC 2003) concernent notamment la rotation des associés du dossier d’audit. On y précise que la rotation quinquennale est limitée aux associés principaux et réviseurs ainsi qu’aux membres de l’équipe d’audit responsables de la prise de décision dans les matières qui affectent les états financiers et à ceux qui ont des contacts réguliers avec le management et le comité d’audit. La rotation des autres membres de l’équipe d’audit se fait tous les sept ans avec une période d’arrêt de deux ans.

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Tel que mentionné ci-dessus, les instances de régulation se devaient de trouver des appuis pour légitimer leur revendication réglementaire afin que cette dernière dévie le moins possible de sa trajectoire initiale. Pour ce faire, lesdites instances se sont appuyées sur certaines tactiques argumentatives, que l’on retrouve dans les documents émis par la SEC relativement à la réglementation afférente à SOX (SEC 2002, 2003). L’une de ces tactiques consiste à montrer que l’on se soucie des intérêts de l’investisseur « moyen ». Ainsi, la SEC précise que la raison sous-jacente à certains interdits est que l’investisseur moyen tend à remettre en question l’indépendance d’un auditeur qui s’occupe de la tenue des livres et qui dresse les états financiers.

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Une autre tactique consiste à réduire le risque de controverse en abordant le sujet sous un angle technique, notamment en faisant référence à des procédures déjà acceptées ou à des « vérités » connues de tous (Preston et al. 1992). Ainsi, la SEC met de l’avant certaines règles déjà existantes, potentiellement rentrées dans les mœurs et donc globalement acceptées, avant d’introduire les nouvelles restrictions qu’elle entend mettre en place. Cette technique est utilisée en vue de réduire les contestations qui pourraient intervenir envers les nouvelles dispositions puisque celles-ci découlent des premières. On cherche à susciter l’impression que le changement se fait dans la continuité. Par exemple, la Commission justifie l’interdiction de services non liés à l’audit en s’appuyant sur certains principes de base développés dans un règlement antérieur, à savoir la règle 2-01 entrée en vigueur le 5 février 2001 (SEC 2000c [2]  Ces principes sont les suivants : la possibilité qu’un... [2] ).

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Enfin, la SEC met en évidence certains faits « objectifs », donc difficilement contestables par les auditeurs. Par exemple, la Commission précise qu’avant la mise en place de SOX, les honoraires découlant des services non liés à l’audit avaient largement dépassé, au sein des grands cabinets, les honoraires découlant des services d’audit.

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Les instances de régulation ont donc développé un argumentaire afin de constituer un réseau d’appui autour de la revendication réglementaire portant sur l’indépendance et de réduire la contestation au sein de l’auditoire. Notre analyse ci-dessous s’intéresse justement aux réactions des principaux groupes interpellés par les nouvelles règles de SOX sur l’indépendance.

3 - Jeux de vérité

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Tel qu’avancé par Latour (1987), toute revendication est soumise au jugement de l’auditoire par l’entremise de « mises à l’épreuve ». L’objectif de cette section est d’étudier les réactions de certains des principaux groupes touchés par la mise en place de la loi, de manière à mettre en évidence les arguments de rhétorique employés pour promouvoir diverses « vérités » eu égard au bien-fondé de la loi SOX comme instrument pouvant raffermir l’indépendance des auditeurs. Parmi ces groupes, on retrouve certains universitaires ayant étudié la pertinence ou les effets de la nouvelle loi, la profession comptable et les entreprises auditées pour lesquelles la loi a fortement modifié les conditions de travail, les investisseurs qui sont censés être les premiers bénéficiaires de la loi et, enfin, les instances de régulation. Ces différents groupes ont contesté ou, au contraire, soutenu les prescriptions de SOX visant à raffermir l’indépendance des auditeurs.

3.1 - Les universitaires

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L’un des groupes les moins homogènes dans ses réactions est celui constitué des universitaires. Il n’existe pas de consensus entre les chercheurs sur le fait que la loi SOX ait permis d’améliorer ou non l’indépendance des auditeurs [3]  Les articles de recherche consacrés aux effets de SOX... [3] . Certains chercheurs remettent en question les éléments mis en avant par la SEC pour justifier la mise en place de SOX, comme la présomption que les services non liés à l’audit nuisent à l’indépendance des auditeurs. À l’opposé, d’autres universitaires approuvent les actes de la Commission mais pensent que celle-ci n’est pas allée assez loin dans les réformes. Enfin, certains considèrent que SOX a eu un impact positif sur l’indépendance.

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Contrairement aux autres groupes étudiés, celui des universitaires n’a ni élaboré la loi, ni vu son travail ou environnement directement modifié par SOX. On pourrait supposer que le groupe des universitaires est le seul capable de porter un jugement objectif sur la loi. Toutefois, notre perspective d’analyse basée sur les jeux de vérité nous conduit à mettre en doute la notion même d’objectivité scientifique – à l’instar de Latour (1987). Un article scientifique peut ainsi être envisagé comme un texte visant à convaincre un auditoire donné par l’entremise de diverses stratégies rhétoriques.

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Les intérêts des acteurs faisant partie de notre perspective d’analyse, nous examinerons le comportement des universitaires à la lumière de leurs relations avec la profession comptable, notamment le soutien financier apporté par cette dernière [4]  Nous prenons ici appui sur Chua (1995) qui souligne... [4] . Précisons immédiatement que notre analyse n’indique nullement une relation directe entre intérêts financiers et comportement. Toutefois, on ne peut écarter définitivement l’idée que les intérêts financiers des acteurs puissent avoir une certaine incidence, peut-être inconsciente, sur leurs activités de production de connaissances. Tel qu’avancé par Humphrey (2008), le politique se trouve inéluctablement à influencer la recherche – même celle qui se dit rigoureusement « scientifique ».

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En outre, la mise au jour d’intérêts financiers ne doit pas être interprétée comme une atténuation du potentiel de vérité véhiculé par un article. Toute représentation de vérité, peu importe les intérêts de ses promoteurs, est soumise à une série de mises à l’épreuve qui, elles, se trouvent à jouer un rôle clef dans la légitimation de ladite représentation (Latour 1987).

3.1.1 - Remise en question de l’impact négatif des services non liés à l’audit sur l’indépendance

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Le sujet le plus contesté par les universitaires a trait à l’impact des honoraires non liés à l’audit sur l’indépendance des auditeurs. Les résultats de l’étude de Frankel et al. (2002) indiquent un lien entre les services non liés à l’audit et la manipulation des résultats des entreprises auditées [5]  Frankel et al. (2002) ont notamment cherché à montrer... [5] . Au contraire, certaines études publiées au cours des années suivantes sont venues contester ces résultats et notamment les méthodes de calcul utilisées. Citons notamment les articles de Ashbaugh et al. (2003 [6]  Contrairement à Frankel et al. (2002), ces auteurs... [6] ) et de Reynolds et al. (2004 [7]  Reynolds et al. (2004), en reprenant les méthodes de... [7] ) qui ne montrent pas de lien significatif entre les services non liés à l’audit et diverses mesures de l’indépendance des auditeurs. Cette seconde série d’études viendrait, quant à elle, renforcer l’hypothèse selon laquelle l’indépendance des auditeurs n’était pas affectée par les services autres que l’audit avant la mise en place de SOX.

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Plus récemment, un manuscrit d’Ahmed et al. (2006) est venu également soutenir ce point de vue. Ces chercheurs ont testé l’indépendance des grands cabinets d’audit vis-à-vis de leurs clients sur les années 2000-2001 et 2002-2004. Leurs résultats indiquent que l’indépendance des cabinets n’était pas significativement remise en question avant SOX [8]  Ahmed et al. (2006) montrent que les clients ayant... [8] . L’indépendance ne serait moindre que dans les cas où le cabinet vérifie des entreprises dotées de faibles mécanismes de gouvernance et ayant une importance significative par rapport au cabinet. Selon ce point de vue, la mise en place de SOX n’aurait pas permis de résoudre le véritable problème – qui relèverait plutôt de l’amélioration des mécanismes de gouvernance au sein des sociétés commerciales.

3.1.2 - SOX n’est pas allée au bout des réformes

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À l’opposé des arguments présentés ci-dessus, on trouve des auteurs qui critiquent SOX en raison de l’insuffisance des réformes prévues par le texte de loi. C’est notamment le cas de Don Moore qui avance cet argument dans quelques articles. Moore considère que les instances de réglementation et la SEC tout particulièrement se sont fourvoyées en supposant que le manque d’indépendance se traduit par le non-respect intentionnel des normes d’audit (Moore 2006 ; Moore et al. 2006). Au contraire, selon Moore et al. (2006), la conséquence la plus importante du manque d’indépendance est constituée des biais inconscients suscités par ce qu’ils appellent la « séduction morale [9]  La séduction morale est le processus par lequel les... [9]  ». Or, SOX ne permettrait pas de mettre fin à ce problème, l’équipe de direction jouant toujours un rôle important dans le processus de nomination des auditeurs légaux. Pour réellement renforcer l’indépendance des auditeurs, Moore et al. (2006) maintiennent qu’il aurait fallu que la réglementation aille beaucoup plus loin [10]  Moore et al. (2006) préconisent notamment de supprimer... [10] .

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Pour sa part, Cullinan (2004) évalue SOX à la lumière des scandales financiers des années 2001-2002. Il revient sur certains de ces scandales pour voir où le processus de détection des irrégularités comptables aurait échoué. Sur la base de son analyse, Cullinan se dit favorable aux dispositions de SOX qui restreignent les services non liés à l’audit et qui créent une obligation de rotation des associés. Par contre, il estime que SOX n’est pas allée au bout des réformes dans le sens où elle n’a rien fait pour améliorer les compétences et aptitudes intellectuelles des auditeurs à détecter les problèmes et à auditer les transactions les plus critiques.

3.1.3 - L’impact positif de SOX sur l’indépendance des auditeurs

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Dans un article argumentaire répondant à celui de Moore et al. (2006), Nelson (2006) fait état des effets positifs de SOX. Il distingue quatre conséquences découlant de SOX. Cette dernière aurait :

  • diminué la probabilité que les audités fassent des déclarations erronées qui affectent les états financiers pré-audités ;

  • réduit la probabilité que les audités fassent pression sur les auditeurs pour écarter les corrections ;

  • augmenté la probabilité que les auditeurs détectent les erreurs ;

  • accru la probabilité qu’ils résistent aux pressions exercées par les audités.

Toutefois, Nelson rappelle qu’aucune étude n’est venue apporter une indication tangible que les services non liés à l’audit compromettent effectivement l’indépendance des auditeurs.

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En raison des arguments divergents mis en valeur par les différents universitaires, il est difficile de distinguer un courant dominant. Poursuivons l’analyse en examinant les intérêts financiers potentiellement en jeu dans leurs jeux de vérité. Pour cela, il faut nous attacher aux relations des universitaires vis-à-vis de la profession comptable, notamment en ce qui a trait aux liens qu’ils peuvent entretenir avec les cabinets d’audit. En effet, il n’est pas impossible que des professeurs étroitement liés à des cabinets d’audit pour des raisons financières ou professionnelles puissent développer, consciemment ou non, des arguments dans l’intérêt de ces cabinets. Ici, notre raisonnement rejoint celui de Gendron et Bédard (2001), pour qui la recherche en audit menée par les universitaires est influencée, d’une manière non négligeable, par la profession comptable. Les auditeurs voudraient ainsi se prémunir à l’égard du risque que des recherches puissent venir contester leur légitimité professionnelle. Toujours selon Gendron et Bédard (2001), les différents moyens employés par la profession comptable pour influencer la communauté universitaire résident tout d’abord dans leur pouvoir de réduire les ressources nécessaires à la recherche – notamment l’accès aux données et le financement. Les auditeurs peuvent également soutenir certains chercheurs au moyen de récompenses et de distinctions.

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Un des éléments susceptible d’affecter les universitaires est constitué des fonds octroyés par les fondations des grands cabinets d’audit à certains chercheurs. Par exemple, en 2006, la KPMG Foundation a accordé des crédits d’un total de 4,5 millions de dollars à plusieurs universités pour y encourager l’enseignement et la recherche (KPMG Foundation 2006). De plus, la KPMG Foundation attribue et finance un certain nombre de « KPMG Professorships », le but formel étant de donner la possibilité à des « professeurs distingués » de poursuivre leur carrière plus efficacement.

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Dès lors, on peut se demander si les prises de position des universitaires mentionnés précédemment varient en fonction du soutien financier qui leur est accordé de la part des grands cabinets. Pour ce faire, nous avons examiné, en février 2009, le curriculum vitae de ces universitaires – tel qu’on le retrouve sur le site Web de leur université d’appartenance. Évidemment, les limites inhérentes à une telle analyse se doivent d’être soulignées, notamment une certaine incertitude en ce qui concerne l’intégralité et la justesse des renseignements de base.

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Tel qu’indiqué ci-dessus, l’article de Frankel et al. (2002) met en évidence une relation positive entre les services non liés à l’audit et la manipulation des résultats. Or, sur la base des renseignements apparaissant à leur curriculum vitae, les auteurs de cette étude ne semblaient pas, au moment de la débâcle du cabinet Arthur Andersen, recevoir un soutien financier récurrent (fellowship ou professorship) en provenance des grands cabinets. Il en est de même pour Cullinan (2004) et les auteurs de l’article de Moore et al. (2006). En somme, on note l’absence probable de soutien financier des cabinets à l’égard des chercheurs dont les travaux se trouvent à mettre en doute leur indépendance ou leurs compétences. Il en est autrement de certains universitaires dont les travaux indiquent que l’indépendance des auditeurs ne pose pas vraiment problème. C’est notamment le cas de Jere Francis et de Donald Deis, coauteurs d’un article (Reynolds et al. 2004) qui remet en question les résultats obtenus par Frankel et al. (2002). Soulignons que Jere Francis a également mis en doute le lien entre les services non liés à l’audit et l’indépendance des auditeurs dans quelques articles parus par la suite (DeFond et Francis 2005 ; Francis 2006 [11]  Tel que mentionné par Humphrey (2008), cependant, Jere... [11] ). Spécifiquement, Jere Francis est « professeur distingué » de la KPMG Foundation et a donc reçu des appuis de la part de l’organisme pour mener ses recherches. C’est également le cas de Donald Deis qui était, à l’époque où il a écrit l’article avec Francis, « professeur distingué » de la Ernst & Young Foundation, dont les objectifs sont sensiblement les mêmes que ceux de la KPMG Foundation. Pour sa part, Anwer Ahmed (Ahmed et al. 2006), coauteur d’un manuscrit qui soutient que l’indépendance des auditeurs n’était pas problématique avant SOX, a reçu, par le passé, une récompense pour l’un de ses manuscrits de la part du KPMG/UIUC Business Measurement Research Program – dont l’un des objectifs était de promouvoir l’utilisation d’une nouvelle méthode d’audit (l’audit stratégique) dans laquelle le cabinet KPMG avait fondé énormément d’espoir (Bell et al. 1997). Enfin, on retrouve l’information suivante sur la page Web de Mark Nelson :

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He also has received a KPMG Peat Marwick Research Fellowship and Faculty Fellowship, two KPMG Peat Marwick Research Opportunities in Auditing Awards, a Whitcomb Fellowship and an Arthur Andersen Dissertation Fellowship.

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Toutefois, il serait inapproprié de conclure que tous les universitaires qui contestent l’existence d’un lien entre les services non liés à l’audit et l’indépendance des auditeurs sont liés aux grands cabinets d’audit. Ça ne semble pas être le cas pour les auteurs de l’étude d’Ashbaugh et al. (2003) qui a remis en question, elle aussi, les résultats de l’article de Frankel et al. (2002).

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En somme, tous ces éléments d’information donnent à penser que la recherche universitaire est, dans certains cas, davantage favorable à la profession comptable lorsque les chercheurs et leurs projets de recherche sont soutenus par les grands cabinets. Cette hypothèse très préliminaire mériterait certainement une étude plus exhaustive. Pour l’instant, néanmoins, il est pertinent de faire référence au passage suivant de Francis (2004, p. 360) :

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Academic accountants are often viewed as apologists for the accounting profession and in particular for the Big 4 accounting firms. This view is reinforced by numerous Big 4 professorships and donations to accounting departments of US universities, and the general lack of critical reflection in accounting scholarship published in leading US research journals.

3.2 - La profession comptable

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La profession comptable est certainement le groupe le plus concerné par les dispositions de SOX sur l’indépendance des auditeurs [12]  Les déclarations émises par les acteurs autres qu’universitaires... [12] . Les acteurs constituant ce groupe sont, dans l’ensemble, plutôt opposés à l’adoption de la loi et essaient d’en réduire les effets qu’ils jugent néfastes pour leur activité. Néanmoins, il serait réducteur de considérer la profession comme un groupe homogène, constitué d’acteurs ayant les mêmes attentes et réactions face à SOX. Ainsi, nous étudierons successivement les arguments de trois sous-groupes de la profession comptable, à savoir l’organisation professionnelle des CPA aux États-Unis (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA), les grands cabinets et, enfin, les cabinets de taille plus modeste [13]  Cette sous-section sur la « profession comptable »... [13] .

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Ces différents acteurs, bien qu’ayant des motivations différentes, ont néanmoins un point commun : les critiques formulées ont tendance à être relativement limitées après la promulgation de la loi. Cette situation diffère fortement de celle rencontrée suite à la tentative de la SEC de renforcer les règles concernant l’indépendance des auditeurs en 2000 (Suddaby et Greenwood, 2005). À cette époque, les cabinets d’audit et l’AICPA avaient protesté et exercé maintes pressions pour empêcher les réformes. La théorie du cycle des problématisations (issue-cycle theory), décrite par Moore et al. (2006), est conséquente avec ce phénomène. Cette théorie stipule que dans l’arène sociopolitique, les groupes qui sont davantage organisés, comme c’est le cas de la profession comptable, vont souvent avoir le dessus sur les groupes d’intérêts plus larges mais dont les actions sont mal coordonnées, comme le sont les investisseurs, dans les périodes précédant les scandales. Par contre, à partir du moment où un scandale apparaît, comme c’est le cas pour Enron, les groupes organisés se retrouvent (momentanément) en position de faiblesse, devenant les cibles des politiques. Peut-être que la profession comptable, suite à l’affaire Enron et aux autres grands scandales financiers de 2001-2002, a senti qu’il lui serait difficile de protester ouvertement sans s’attirer les foudres des autres groupes et aggraver sa situation.

3.2.1 - L’AICPA

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La théorie du cycle des problématisations s’applique bien pour comprendre les changements survenus relativement aux commentaires de l’AICPA. Il existe, en effet, une modification significative de la position de l’AICPA avant et après l’adoption de SOX. L’organisation est passée d’une position réfractaire, allant même, semble-t-il, jusqu’à user de son pouvoir politique pour empêcher la mise en place de SOX (Babington 2003), à un discours plus collaboratif après la promulgation de la loi.

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Ainsi, le 14 février 2002 (AICPA 2002), quelques mois avant l’adoption de SOX, James Castellano, alors président de l’AICPA, avait réagi aux réformes annoncées par le Congrès. Dans sa déclaration, le président convient que des modifications s’imposent pour restaurer la confiance des investisseurs. Néanmoins, Castellano critique certains aspects de la proposition législative. Ses critiques portent essentiellement sur les services non liés à l’audit, faisant valoir que les auditeurs sont souvent les personnes les mieux placées pour offrir certains services à leurs clients (services fiscaux et conseils en comptabilité). De plus, aucun élément tangible n’aurait jamais été apporté pour prouver que les services non liés à l’audit minent vraiment l’indépendance des auditeurs. Enfin, toujours selon lui, l’interdiction de tels services laisserait croire que les auditeurs, conseils d’administration et investisseurs ne sont pas capables de porter un jugement éclairé, sur la base de la publication des honoraires des services non liés à l’audit dans les circulaires de la direction.

43

Quelques mois plus tard, le 9 janvier 2003, l’AICPA faisait à nouveau des commentaires en la matière (AICPA 2003). En moins d’un an, la réaction de l’AICPA est sensiblement différente de celle qu’avait eu son président en février 2002. Dans sa lettre adressée à la SEC, l’AICPA ne formule que très peu d’arguments contre l’interdiction des services non liés à l’audit. Le sujet le plus sensible qui y est discuté concerne la rotation des associés du dossier d’audit. L’AICPA exprime la crainte que cela ne conduise à détériorer la qualité des audits et propose de limiter la rotation interne obligatoire aux deux associés principaux et de réduire la période de retrait en dessous de cinq ans. De plus, l’AICPA estime qu’on ne devrait pas imposer la rotation interne obligatoire aux petits cabinets en raison de coûts prohibitifs :

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Audit partner rotation requirements are tantamount to an audit firm rotation requirement for small CPA firms. As currently proposed, over 460 smaller CPA firms may very well lose business as a result of the proposed requirement, and the small public registrants those firms serve may be forced to seek services from firms that will likely charge more for the audit and may not have the appropriate skills or the knowledge of the industry or environment.

(AICPA, 2003, p. 43)
45

Par ailleurs, en ce qui concerne les services non liés à l’audit, l’AICPA exprime qu’elle comprend la démarche de la Commission et qu’elle y adhère, même si elle essaie d’en limiter la portée dans certains domaines. L’AICPA insiste notamment sur l’impact désastreux que pourrait avoir la loi appliquée telle quelle pour les cabinets de taille modeste. Prenant l’exemple de l’externalisation de l’audit interne, l’AICPA note que les petites entreprises n’ont pas toujours la possibilité de développer un service d’audit interne et dans ces cas-là, la possibilité de continuer à offrir de tels services devrait demeurer.

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Quels intérêts semblent impliqués dans le changement de ton que l’on retrouve entre les deux déclarations de l’AICPA ? Comme le souligne Babington (2003), la loi SOX a notamment créé le PCAOB, qui a pris la place jusque-là occupée par l’AICPA, en contrôlant et réglementant la profession comptable en ce qui concerne l’audit des sociétés ouvertes. Le PCAOB peut maintenant choisir d’instituer de nouvelles normes d’audit sans demander l’avis de l’AICPA. On peut donc avancer que suite à ces importants changements, l’AICPA, si elle voulait encore avoir un rôle à jouer dans les années à venir, avait tout intérêt à coopérer, du moins de façon temporaire, avec les instances de réglementation.

3.2.2 - Les grands cabinets

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Les cabinets sont, dans l’ensemble, hostiles aux dispositions réglementaires visant à renforcer l’indépendance des auditeurs, dans la mesure où elles réduisent leur champ d’activités (services non liés à l’audit) et complexifient leur organisation (rotation des associés). Lorsque l’on étudie les arguments invoqués, il convient de distinguer les cabinets en fonction de leur taille.

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SOX était, en grande partie, destinée à modifier le mode de travail des grands cabinets [14]  Notre analyse est ici basée sur les commentaires que... [14] . En accord avec la théorie du cycle des problématisations, les cabinets ne se montrent pas ouvertement réticents, du moins en apparence, à l’adoption de SOX. Après la polémique engendrée par la destruction de documents chez Arthur Andersen relativement au dossier Enron, les grands cabinets n’étaient pas véritablement en position de force pour contester la loi dans son ensemble. Néanmoins, on ne peut pas dire que la contestation à l’encontre de la loi est inexistante ; elle se concentre plutôt sur certains points particuliers.

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Le point marquant des arguments développés par les grands cabinets est qu’ils essaient de se détacher de la notion d’indépendance, très présente dans les discours des instances de réglementation, pour lui substituer les notions de qualité et de compétence. Ainsi, les grands cabinets sont unanimes sur un point : ils craignent que les nouvelles dispositions visant à améliorer l’indépendance des auditeurs ne viennent réduire la qualité des audits (Deloitte & Touche 2003 ; Ernst & Young 2003 ; KPMG 2003 ; PricewaterhouseCoopers 2003). Ainsi, Ernst & Young et KPMG jugent que l’obligation d’étendre la rotation obligatoire à tous les membres de l’équipe d’audit (telle que suggérée initialement par la SEC en 2002 – mais ultimement non adoptée dans les règles finales en 2003) pourrait avoir des effets désastreux sur la qualité des audits, notamment en mettant les cabinets dans l’impossibilité de trouver du personnel compétent. Deloitte & Touche estime que la Commission, lorsqu’elle cherche à étendre la rotation obligatoire des auditeurs au-delà de celle des deux associés principaux, nie le « fait » que l’expertise des auditeurs s’améliore en même temps qu’ils gagnent en expérience. Par ailleurs, les quatre cabinets estiment que le service-conseil en ressources humaines et en contrôle interne permet d’améliorer la qualité des audits sans remettre en question l’indépendance des auditeurs.

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D’un point de vue critique, toutefois, les grands cabinets d’audit, en orientant leur argumentation sur la qualité plutôt que sur l’indépendance de leur travail, ont choisi une ligne de défense assez peu convaincante. D’une part, ils éludent la question de l’indépendance, qui est pourtant une condition sine qua non pour réaliser un audit de qualité. D’autre part, ils n’ont pas tendance à apporter des éléments spécifiques (empiriques ou expérientiels) pour appuyer leur conviction que SOX va avoir un impact négatif sur la qualité des audits réalisés – leurs commentaires étant souvent du domaine de l’avis général.

3.2.3 - Les petits cabinets d’audit

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SOX s’applique dans les sociétés cotées. Ces dernières étant généralement auditées par des cabinets de grande taille, on pensait, à l’origine, que la législation aurait un impact relativement minime sur les cabinets de moindre taille. Or, les petits cabinets se sont montrés critiques envers la réglementation SOX, principalement après que la SEC eut exprimé sa volonté, en décembre 2002, de renforcer les règles d’indépendance. Ainsi, le cabinet Haefele Flanagan & Co. (2003) estime qu’en raison de leur personnel restreint, il serait très difficile aux cabinets de moindre envergure d’appliquer les dispositions en matière de rotation obligatoire des associés. Les petits cabinets risqueraient donc de perdre des dossiers au profit des grandes firmes d’audit. Or, cette perte éventuelle de dossiers est perçue comme une injustice si l’on considère que ce sont les grandes firmes qui sont à l’origine des scandales financiers (Haefele Flanagan & Co. 2003). Les commentaires exprimés par CPA Associates International (2003) reprennent également l’idée que les cabinets de moindre envergure n’ont pas à pâtir des erreurs des gros cabinets. En ce qui concerne les conflits résultant d’une relation d’emploi (article 206), les petits cabinets notent que les petites entreprises embauchent souvent des membres de leur cabinet d’audit puisque ceux-ci sont, estime-t-on, hautement qualifiés. Or, les petits cabinets d’audit prétendent qu’ils arrivent à recruter de bons auditeurs grâce aux perspectives de carrière intéressantes qui s’offrent à ces derniers dans l’avenir – notamment chez les entités qu’ils auditent. Les petits cabinets d’audit estiment donc qu’ils risquent de rencontrer des difficultés pour recruter du personnel compétent – ce qui réduirait la qualité de leurs prestations.

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En somme, l’argument qui domine les discours des cabinets d’audit de moindre envergure est leur sentiment d’injustice à l’égard de la loi. Selon eux, ils pâtissent des conséquences de SOX alors que ce sont les gros cabinets qui sont à l’origine des scandales financiers. Néanmoins, comme c’est le cas pour les grands cabinets, leurs arguments tendent à être du domaine de l’avis général, non soutenu par des éléments spécifiques ou factuels.

53

En conclusion, les discours de la profession comptable sont assez disparates. Chaque sous-groupe développe ses propres arguments en vue de protéger ses intérêts. Globalement, l’impression qui se dégage des arguments développés par les cabinets comptables est qu’ils sont relativement peu étoffés, tant chez les grands cabinets que ceux de moindre envergure.

3.3 - Les entreprises auditées

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Comme pour la profession comptable, on ne peut évidemment pas parler de groupe homogène pour qualifier les entreprises auditées. Néanmoins, plusieurs dirigeants d’entreprises se montrent assez dubitatifs quant à l’impact positif que SOX pourrait avoir sur l’indépendance des auditeurs.

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Ainsi, penchons-nous sur les réactions de quelques dirigeants d’entreprises dont les propos sont rapportés dans les revues The Economist et The Financial Times. Par exemple, selon le président de Texas Citizens Bank, SOX n’est pas forcément utile puisque les auditeurs ont toujours offert des services de qualité ainsi que de bons conseils (Lee 2006). Anthony Abbate, président de Interchange Bank (Sherman 2005), souligne qu’en raison de SOX, les directeurs financiers sont maintenant dans l’impossibilité de demander à leur auditeur un avis sur toute question comptable. Ce faisant, les directeurs auraient perdu un soutien important dans la gestion de leur entreprise.

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En fait, les réactions des entreprises auditées sont souvent étroitement liées aux nouvelles contraintes que SOX entraîne pour les entreprises elles-mêmes : a) une augmentation du coût des audits et b) une aversion au risque plus grande des auditeurs qui se traduit par une diminution de la marge de manœuvre des entreprises quant à la détermination du solde des comptes. En particulier, les coûts engendrés par SOX sont un argument récurrent employé par les présidents des sociétés cotées. C’est le cas du président de First State Bank Central Texas qui affirme que SOX a diminué la latitude des auditeurs pour décider quels éléments tester, augmentant ainsi le nombre de contrôles, ce qui engendrerait des coûts importants pour les entreprises (Lee 2006).

3.4 - Les investisseurs

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Les investisseurs sont les premiers bénéficiaires présumés de la loi SOX qui visait à restaurer leur confiance, prétendument essentielle à la croissance des marchés. Notre analyse ci-dessous se concentre sur le point de vue des investisseurs institutionnels. Ceux-ci sont, en général, d’ardents défenseurs de SOX. Dès les premières étapes de son élaboration, ils se sont positionnés auprès des instances de réglementation afin que ces dernières réforment, de manière stricte, les règles relatives à l’indépendance des auditeurs (Hochberg et al. 2007). C’est, par exemple, le cas du Council of Institutional Investors [15]  Le Council of Institutional Investors se décrit comme... [15] qui, dès le début de l’année 2002, insistait auprès de la SEC afin qu’elle interdise tous les services non liés à l’audit (Taub 2002). Par ailleurs, les investisseurs institutionnels ne sont pas restés passifs après l’approbation de la loi. C’est le cas du SWIB [16]  Le SWIB (State of Wisconsin Investment Board) est l’un... [16] (2003) qui estime que la Commission devrait s’en tenir à sa volonté initiale (SEC 2002) d’imposer la rotation de tous les membres de l’équipe d’audit de manière quinquennale – et non pas seulement les principaux associés. Le SWIB cherche même à aller au-delà des propositions de la Commission puisque, selon lui, on devrait interdire tous les services non liés à l’audit pour vraiment renforcer l’indépendance des auditeurs.

58

Les déclarations de l’investisseur institutionnel CalPERS [17]  CalPERS (California Public Employees’ Retirement System)... [17] vont dans le même sens. Cette organisation milite, depuis de nombreuses années, en faveur de l’établissement de règles strictes afin d’améliorer l’indépendance des auditeurs. CalPERS considère que la loi SOX a eu un impact positif sur les marchés en rendant la tâche plus difficile aux entreprises qui voudraient frauder comme l’ont fait Enron et WorldCom (Harrigan 2003 ; Wood 2006). En quoi la loi aurait-elle permis d’améliorer l’indépendance des auditeurs ? CalPERS pense que les services non liés à l’audit remettent fortement en question l’indépendance des auditeurs dans la mesure où ils peuvent créer des conflits d’intérêts – notamment en mettant les auditeurs dans la position de vérifier leur propre travail. CalPERS (2007) considère également que la profession comptable est manifestement incapable de s’autocontrôler, ce qui explique pourquoi il est favorable à la création d’un organe indépendant comme le PCAOB pour superviser la profession. On peut enfin noter que, sur certains points, CalPERS (2005) cherche à aller au-delà de la réglementation adoptée, notamment en préconisant la prohibition des services fiscaux offerts aux audités.

3.5 - Les instances de régulation

59

Dans cette dernière sous-partie, nous étudions les arguments des instances de régulation après l’adoption de SOX pour voir la façon dont elles essaient de légitimer la loi et ses règlements. Nous nous sommes concentrés sur les commentaires des membres de la SEC formulés après janvier 2003 et que l’on retrouve sur le site Internet de la Commission. Nous avons également examiné les déclarations relatives à l’indépendance que l’on retrouve sur le site Web du PCAOB.

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Les commentaires, au sein de la SEC, concernant l’impact de SOX sur l’indépendance des auditeurs sont assez rares. En effet, à partir de 2003, les discours sur SOX se concentrent sur l’article 404 de la loi, relatif au contrôle interne. Cet article a fait l’objet de nombreuses controverses, en partie à cause de son coût élevé, ce qui pourrait expliquer pourquoi la SEC aurait focalisé son attention sur celui-ci, délaissant ainsi le sujet relatif à l’indépendance des auditeurs.

61

Les quelques arguments avancés par la SEC pour justifier le bien-fondé de la loi SOX, après son adoption, nous semblent assez superficiels. Par exemple, Roel Campos (SEC 2006), un membre de la Commission, considère que l’impact positif de SOX sur l’indépendance des auditeurs est une évidence puisque de nombreux pays ont adopté des lois similaires après 2002. D’un point de vue critique, cependant, on pourrait invoquer qu’il est tout à fait possible que les juridictions étrangères aient mis en place lesdites lois par isomorphisme ou simplement pour faciliter l’accès de leurs entreprises aux marchés boursiers étasuniens.

62

Tout comme la SEC, le PCAOB ne s’attarde pas sur l’impact des dispositions de SOX sur l’indépendance des auditeurs. À partir de 2003, il se consacre à promouvoir l’idée d’une législation plus sévère en ce qui concerne l’offre de certains services fiscaux aux entreprises auditées. Nous avons trouvé une déclaration, cependant, qui fournit une argumentation relativement à l’impact positif que SOX aurait engendré sur l’indépendance des auditeurs. Ainsi, Charles Niemeier, membre du conseil du PCAOB, note qu’après 2003, les corrections apportées aux états financiers des sociétés, après le passage d’un auditeur, sont en forte augmentation (PCAOB, 2006). Par exemple, il mentionne qu’en 2005, une société sur douze a retraité ses états financiers, ce qui représente une augmentation de 68 % par rapport à 2002. Selon nous, l’augmentation du nombre de retraitements peut effectivement découler du renforcement de l’indépendance des auditeurs suite à l’adoption de la loi SOX. Toutefois, cette augmentation peut être interprétée de différentes façons. Ainsi, elle peut être la conséquence d’une surveillance accrue de la part de la SEC. Encore une fois, on peut prendre note du degré relativement superficiel des arguments promus dans la sphère publique concernant les effets de SOX sur l’indépendance des auditeurs.

4 - Conclusion

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Cet article est fondé sur la prémisse qu’on peut apprendre beaucoup de la société en étudiant la mouvance réglementaire, c’est-à-dire le cycle en fonction duquel une réglementation voit le jour et est modifiée au fil du temps, étant objet de convoitise de la part des parties intéressées. Toute réglementation comporte, en effet, une prise de position ou affirmation par rapport à l’objet qu’elle entend réglementer. Or, ces prises de position et affirmations ne sont rien de moins que des revendications soumises au bon vouloir des parties prenantes au sein de l’auditoire. La réglementation est ainsi exposée à l’influence constante des jeux de rhétorique, où tout un chacun essaie de promouvoir certains arguments dans l’espoir d’influencer la prochaine refonte réglementaire. Rhétorique, pouvoir et construction de vérités sont ainsi au cœur de la mouvance réglementaire contemporaine.

64

Notre analyse porte sur la mouvance réglementaire entourant les dispositions de SOX sur l’indépendance des auditeurs. Nous avons cherché à documenter les réactions des différents groupes touchés, de près ou de loin, par la mise en place de SOX et des règlements afférents, de manière à mettre en évidence les arguments de rhétorique développés sur la place publique pour promouvoir diverses « vérités » eu égard au bien-fondé de la loi comme instrument servant à raffermir l’indépendance des auditeurs. Autrement dit, notre analyse contribue à mettre en lumière les jeux de rhétorique, ou jeux de vérité, auxquels s’adonnent les différents groupes interpellés par SOX et qui cherchent à mettre en avant certains arguments en fonction de leurs propres intérêts et du rôle qu’ils espèrent tenir dans l’avenir.

65

Notre étude a notamment permis de souligner le rôle des universitaires au sein de la société en tant que producteurs d’arguments [18]  En ce sens, la présente étude est elle-même impliquée... [18] . Les travaux de Bruno Latour (1987, 1999) montrent bien que les faits scientifiques résultent d’un processus de construction sociale où la rhétorique et les intérêts jouent un rôle fondamental. La recherche scientifique n’est donc pas exempte de l’influence de parties externes. En fait, Whitley (2000) soutient que la recherche est de plus en plus, tant dans la communauté d’affaires que dans les milieux gouvernementaux, perçue à la fois comme une menace et une ressource qu’il importe de gérer et de contrôler. Beck (1992, p. 173) développe un argument similaire – mais d’un point de vue plus radical :

66

The sciences, including the natural sciences, are transformed into self-service shops for financially well endowed customers in need of arguments. The hypertrophic complexity of individual scientific findings puts opportunities in the hands of customers for selection within and between expert groups.

67

Les groupes sociaux ont donc avantage à tenter d’influer sur les mécanismes de production d’arguments ayant un potentiel élevé de légitimité et de persuasion. Notre analyse met d’ailleurs en évidence le rôle potentiel des professorships attribués par certains grands cabinets – bien qu’évidemment, des recherches plus approfondies seraient nécessaires pour étayer le lien entre professorships et production de connaissances. D’un point de vue plus général, on peut penser que les conclusions des travaux d’universitaires (souvent enrobées d’empirisme et de formules mathématiques) en faveur ou en défaveur de la réglementation des affaires s’inscrivent dans un jeu de production argumentaire visant à légitimer certaines représentations de vérité.

68

Notre étude contribue également aux écrits portant sur la professionnalisation. Il y est généralement admis que l’État a joué (et continue à jouer) un rôle important dans le développement des professions libérales (Macdonald 1995). Certains ont même avancé l’idée d’une dépendance mutuelle de plus en plus marquée entre l’État et les professions (Cooper et Robson 2006). Notre analyse indique que la relation entre l’État et la profession comptable est éminemment complexe. D’un côté, les instances de régulation sont fortement impliquées dans l’élaboration et la promulgation d’un cadre législatif destiné à renforcer l’indépendance de l’auditeur, l’objectif formel étant de préserver la crédibilité des mécanismes de reddition de comptes au sein des marchés financiers. De l’autre, on retrouve une profession comptable qui réagit de façon relativement négative – quoique modérée étant donné le contexte sociopolitique de l’époque – à cette refonte législative, comme si l’establishment au sein de la profession désirait protéger l’implication des cabinets dans le marché très lucratif des services de conseil en gestion. De façon paradoxale, l’État s’inscrit ici comme un « allié » de la profession comptable pour rétablir la légitimité de cette dernière – mais les diverses composantes de la profession réagissent comme si elles n’étaient que relativement peu intéressées par leur légitimité professionnelle. L’État agit ici comme un allié « imposé » à une profession qui semble, jusqu’à un certain point, avoir perdu de vue ses repères professionnels.

69

Enfin, notre étude souligne le côté superficiel qui, souvent, caractérise le monde des relations sociales. Ainsi, on peut noter le faible degré persuasif des arguments déployés par plusieurs praticiens (comptables, entreprises, investisseurs) ainsi que par les instances de régulation lors des jeux de vérité visant à soutenir ou affaiblir la revendication des autorités réglementaires étasuniennes en matière de contrôle de l’indépendance des auditeurs. Pourtant, les enjeux semblaient majeurs aux yeux des parties intéressées. Or, leur argumentation a tendance à demeurer du domaine de l’avis général, non soutenu par des résultats chiffrés ou des réflexions accompagnées d’expériences de vie et de riches anecdotes. De plus, on n’a pas tendance, dans cet argumentaire, à faire référence aux études universitaires sur l’indépendance – comme si effectivement il existait un écart incommensurable entre le monde universitaire et le monde des praticiens. Autrement dit, le « laboratoire », entendu ici dans un sens très large (Latour 1987 ; Gendron et al. 2007), n’est pas souvent mobilisé dans les jeux de rhétorique étudiés. Ce faisant, il est justifié de se demander si les thèses de la société réflexive (Giddens 1990) et rationnelle (von Winterfeldt et Edwards 1986) ne sont principalement qu’illusoires. Il nous apparaît impératif d’approfondir le thème de la superficialité sociétale – que ce soit dans le domaine de la comptabilité ou ailleurs. Par exemple, il pourrait être pertinent d’étudier, à partir du concept de jeux de vérité tel qu’élaboré dans la présente étude, les processus de délibération au sein des organismes qui émettent des règles législatives et des quasi-règles comme les normes comptables. À quels arguments les acteurs au sein des organismes de réglementation/normalisation sont-ils sensibles ? Comment ces organismes sont-ils sujets à l’influence de certaines parties ? Les processus de délibération au sein de ces organismes sont-ils conséquents avec les idéaux de démocratie et de transparence qui, souvent, sont invoqués pour légitimer leurs activités ?

70

Justement, l’un des objectifs de notre étude était d’apporter certains éléments d’information pour évaluer jusqu’à quel point le jeu de rhétorique des différents groupes d’acteurs examinés était conséquent avec l’idéal de rationalité sur lequel est fondé, du moins en partie, leur capital de légitimité sociale. Or, le thème de la superficialité qui se dégage de notre analyse tend à invalider cet idéal. Tel qu’avancé jusqu’à un certain point par Goffman (1959), notre société n’est-elle fondée, en bonne partie, que sur un ensemble de représentations théâtrales dont la substance importe peu ?

71

Remerciements

Nous tenons à remercier Henri Guénin-Paracini pour nous avoir fait part de ses commentaires, de même que les participants du colloque intitulé « Comptabilité, Gouvernance et Performance », tenu à l’École Supérieure de Commerce de Troyes en avril 2008. Évidemment, cet article ne reflète que le point de vue des auteurs. Nous tenons également à remercier Jovette Gagnon pour ses commentaires relatifs à la syntaxe de notre texte.


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Notes

[1]

Suite à ces événements, de nouveaux changements, réalisés en grande partie par le PCAOB, sont venus quelque peu raffermir la réglementation – notamment en ce qui concerne la prestation de services fiscaux aux audités. Toutefois, nous avons circonscrit notre étude aux réactions relatives au texte de loi de SOX ainsi qu’aux éclaircissements et modifications apportés par la SEC. Les modalités réglementaires relatives aux services fiscaux constituent un enjeu beaucoup plus spécifique que les grands débats de fond ayant affecté la mise en place de SOX.

[2]

Ces principes sont les suivants : la possibilité qu’un auditeur se trouve en position d’auditer son propre travail, la possibilité qu’il puisse agir comme un membre de l’équipe de management et, enfin, la possibilité qu’il agisse comme le porte-parole de l’entreprise auditée.

[3]

Les articles de recherche consacrés aux effets de SOX ont été trouvés en se servant des bases de données ABI/Inform Global et Business Source Premier – à partir de mots clefs comme auditor independence, auditor independence + SOX ou encore accounting scandals + auditor independence. Le site du Social Science Research Network (SSRN) a également été consulté.

[4]

Nous prenons ici appui sur Chua (1995) qui souligne la pertinence de s’intéresser aux intérêts des acteurs lorsque l’on étudie la constitution de réseaux.

[5]

Frankel et al. (2002) ont notamment cherché à montrer que les sociétés dont la part des services non liés à l’audit sur les honoraires totaux est importante présentent des indicateurs de manipulation des résultats plus élevés que les autres sociétés (notamment en ce qui concerne les charges discrétionnaires).

[6]

Contrairement à Frankel et al. (2002), ces auteurs ne trouvent pas d’indices systématiques suggérant que les auditeurs violent leur indépendance lorsque leurs clients leur achètent beaucoup de services non liés à l’audit.

[7]

Reynolds et al. (2004), en reprenant les méthodes de calcul de Frankel et al. (2002), cherchent à montrer que ces derniers ont omis d’inclure des paramètres de contrôle de la croissance dans leur modèle. Selon Reynolds et al. (2004), les sociétés en forte croissance voient leurs besoins en services non liés à l’audit augmenter en même temps que leurs charges discrétionnaires, sans que cela ne soit forcément un signe de manipulation des résultats.

[8]

Ahmed et al. (2006) montrent que les clients ayant une importance significative vis-à-vis des bureaux des grands cabinets n’ont pas développé une comptabilité plus « agressive » que les autres.

[9]

La séduction morale est le processus par lequel les conflits d’intérêts et les pressions environnantes affectent les jugements rendus par les professionnels sans que ceux-ci en soient conscients. Selon Moore et al. (2006), la séduction morale permet d’expliquer pourquoi nombre d’auditeurs pensent qu’ils ne sont pas affectés par les conflits d’intérêts et qu’ils effectuent leur travail avec professionnalisme et indépendance, alors que, dans les faits, leurs jugements seraient biaisés.

[10]

Moore et al. (2006) préconisent notamment de supprimer tous les services non liés à l’audit et de rendre obligatoire la rotation externe des cabinets.

[11]

Tel que mentionné par Humphrey (2008), cependant, Jere Francis est beaucoup plus nuancé dans l’article qu’il a publié en solo en 2004 dans la British Accounting Review.

[12]

Les déclarations émises par les acteurs autres qu’universitaires ont été trouvées à partir des bases de données ABI Inform/Global et Business Source Premier – à partir de mots clefs comme auditor independence, auditor independence + SOX ou encore accounting scandals + auditor independence. Les sites de la SEC, du PCAOB, de l’AICPA et de certains investisseurs institutionnels ont également été consultés. Notre analyse qualitative visait à cerner les grandes lignes du discours des acteurs. Une telle approche se trouve nécessairement à mettre en lumière certaines trames discursives et à en laisser d’autres, jugées secondaires, dans la pénombre. Par ailleurs, en accord avec une épistémologie interprétative (Ahrens et Chapman 2006), notre analyse qualitative ne se veut pas le reflet de critères interprétatifs universels et entièrement neutres. Notre volonté est plutôt de développer un argument plausible que nous entendons soumettre au jugement de l’auditoire.

[13]

Cette sous-section sur la « profession comptable » est essentiellement basée sur des publications émises en 2002 et 2003. Les déclarations des membres de la profession comptable (sur l’impact des dispositions de SOX sur l’indépendance) s’arrêtent vers la fin de 2003 – moment où les acteurs ont focalisé leurs discours sur d’autres points. C’est le cas de l’AICPA qui, à partir de 2004, commente les propositions du PCAOB visant à renforcer l’indépendance des auditeurs en matière de services fiscaux. De la même manière, les commentaires des grands cabinets, à partir de cette période, se rapportent principalement aux propositions du PCAOB ainsi qu’à l’article 404 de SOX, sujets qui débordent du cadre de la présente étude.

[14]

Notre analyse est ici basée sur les commentaires que les grands cabinets ont envoyés à la SEC après que celle-ci eut publié ses propositions en décembre 2002.

[15]

Le Council of Institutional Investors se décrit comme la plus grosse organisation de défense des droits des actionnaires aux États-Unis. Elle rassemble près de 130 fonds de pension dont les actifs dépassent 3 000 milliards de dollars.

[16]

Le SWIB (State of Wisconsin Investment Board) est l’un des plus grands fonds de pension aux États-Unis avec plus de 58 milliards investis.

[17]

CalPERS (California Public Employees’ Retirement System) est un investisseur institutionnel aux États-Unis, fournissant des services à 1,5 million de membres, en grande partie pour payer leur retraite.

[18]

En ce sens, la présente étude est elle-même impliquée dans le jeu universitaire de la production argumentaire – tout comme toute étude posant une affirmation à l’égard du réel. Nous avons donc inéluctablement eu à mobiliser divers éléments de rhétorique dans l’espoir de construire une argumentation (une « histoire », selon Quattrone 2004) plausible et qui jette un éclairage intéressant sur le réel. Évidemment, il est entendu que le « bien-fondé » de notre argumentation sera l’objet de futures mises à l’épreuve.

Résumé

Français

Cette étude s’intéresse à la mouvance réglementaire et aux jeux de vérité entourant le périple de la réglementation Sarbanes-Oxley en matière d’indépendance des auditeurs. Notre postulat méthodologique de base est que toute réglementation comporte une ou certaines prise(s) de position ou revendication(s) par rapport à l’objet qu’elle entend circonscrire – dans notre cas, l’idée que certains interdits spécifiques (par exemple, la fourniture de services de conseil en gestion aux entités auditées) sont nécessaires pour pouvoir renforcer l’indépendance des auditeurs. Une fois officiellement adoptée, la réglementation, de même que les revendications sous-jacentes, sont soumises au jeu de rhétorique de parties intéressées qui cherchent à influencer la façon dont on perçoit ladite réglementation dans la sphère publique, dans l’espoir d’en influencer la prochaine mouture. Notre analyse met en évidence la superficialité du jeu argumentaire s’inscrivant dans la mouvance de la réglementation Sarbanes-Oxley. Autant dans la communauté praticienne que parmi les instances de régulation, les arguments ont tendance à être du domaine de l’avis général, non soutenu par des analyses empiriques ou des réflexions poussées basées sur des expériences de vie. Notre étude donne à penser que, de façon tout à fait paradoxale, la superficialité constitue l’un des traits principaux des jeux de « vérité » de notre monde dit aux abords de la postmodernité.

Mots-clés

  • auditeurs
  • jeux de vérité
  • indépendance
  • réglementation
  • rhétorique
  • Sarbanes-Oxley

English

Truth games in the context of ever-changing regulationThis paper develops the concept of truth games in the context of ever-changing regulation, which is studied via the social journey of auditor independence prescriptions as comprised in the Sarbanes-Oxley Act of 2002. Our methodological assumption is that any regulation takes position or makes certain claims regarding the object it aims to regulate. In our study, the claim is about specific prohibitions (e.g., the provision of non-audit services to auditees) being warranted in order to strengthen auditor independence. Once officially adopted, regulation and the underlying claims are subject to the influence of rhetorical games, whereby stakeholders seek to influence how the regulation is perceived in the public arena, in the hope of seeing their viewpoint impacting subsequent reforms. Our analysis shows rhetorical games being largely characterized with superficiality. Arguments mobilized in the practitioner communities as well as within regulatory organizations generally consist of general opinions, not supported through convincing elements such as empirical analyses or detailed reflective comments predicated on life experiences. Based on our analysis, we surmise that quite paradoxically, superficiality is one of the main features of « truth » games in a society which is supposed to be on the verge of post-modernity.

Keywords

  • auditors
  • truth games
  • independence
  • regulation
  • rhetoric
  • Sarbanes-Oxley

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. L’affirmation de SOX et de la SEC en matière d’indépendance
  3. Jeux de vérité
    1. Les universitaires
      1. Remise en question de l’impact négatif des services non liés à l’audit sur l’indépendance
      2. SOX n’est pas allée au bout des réformes
      3. L’impact positif de SOX sur l’indépendance des auditeurs
    2. La profession comptable
      1. L’AICPA
      2. Les grands cabinets
      3. Les petits cabinets d’audit
    3. Les entreprises auditées
    4. Les investisseurs
    5. Les instances de régulation
  4. Conclusion

Pour citer cet article

Flottes Murielle, Gendron Yves, « Mouvance réglementaire et jeux de vérité », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2/2010 (Tome 16), p. 7-29.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2010-2-page-7.htm
DOI : 10.3917/cca.162.0007


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