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Comptabilité - Contrôle - Audit

2011/1 (Tome 17)


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Introduction

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Dans leur majorité, les chercheurs s’accordent sur trois rôles de la comptabilité de gestion assignés par les managers : (1) l’information sur les résultats et la performance passée, (2) l’aide à la décision et (3) l’orientation des comportements d’autrui dans le sens escompté (Burchell et al., 1980 ; Mellemvik et al., 1988 ; Bouquin, 2004 ; Henri, 2006). Certains auteurs attribuent à la comptabilité de gestion des rôles latents en plus des rôles manifestes (Simons, 1994 ; Scapens, 2006). Cependant, les managers, en tant qu’utilisateurs de la comptabilité de gestion, et l’intérêt qu’ils lui accordent n’ont pas eu la place qu’ils méritent dans la littérature comptable (Wouters et Verdaasdonk, 2002 ; Pierce et O’Dea, 2003). Il en découle que les fonctions assignées à la comptabilité de gestion au niveau individuel des managers semblent être plus admises que vérifiées (Hall, 2009). Sa fonction décisionnelle pour les managers est de plus en plus contestée (Sillince et Sykes, 1995 ; Pierce et O’Dea, 2003). De surcroît, l’étude comparative (Simon et al., 1954) de l’importance des rôles de la comptabilité « en action » (Ahrens et Dent, 1998), du point de vue des managers, peut contribuer à la connaissance scientifique en la matière (Hall, 2009 ; Wiersma, 2009).

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Aussi bien les managers que les académiques s’attendent à des rôles spécifiques de la comptabilité de gestion (Ezzamel et al., 1997). Le terme « assigner » est employé par souci de pouvoir cerner, d’une part, la manière dont le manager s’en sert en réalité et, d’autre part, ses attentes quant aux rôles de la comptabilité de gestion. Le manager l’utilise dans le cadre spécifique de son travail dans l’organisation et dans l’objectif de remplir ses rôles organisationnels. C’est pourquoi l’examen des rôles de la comptabilité doit se faire à la lumière des activités et des rôles managériaux (Jonsson, 1998 ; Van Bruggen et Wieringa, 2001 ; Hall, 2009). Ainsi, la comptabilité de gestion serait utilisée par le manager dans le but d’accomplir les trois métarôles organisationnels identifiés par Mintzberg (1995) : informationnel, relationnel et décisionnel. Sur la base des études de Simon et al. (1954) et Jonsson (1998), nous incorporons l’ensemble des rôles susmentionnés du manager et élargissons la perspective de recherche en intégrant un quatrième rôle de la comptabilité de gestion d’ordre cognitif. En tant que système d’information, la comptabilité remplit une fonction cognitive qui est indissociable de la structure des objectifs du manager et de sa représentation de la réalité économique de l’entité dont il est responsable (Simon et al., 1954 ; Edenius et Hasselbladh, 2002 ; Henri, 2006). Ce rôle cognitif n’est pas abordé de manière explicite dans la littérature comptable.

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Dans une perspective managériale, la comptabilité a pour vocation de soutenir la prise de décision et l’action des managers (Atkinson et al., 1997 ; Anthony et al., 1999 ; Bouquin, 2004). À cet égard, plusieurs organisations, les plus grandes notamment, consacrent des ressources importantes pour changer leur système de comptabilité de gestion en intégrant des nouvelles technologies de l’information (Tort, 2003). Le lien entre l’implantation des ERP et le changement comptable en est une illustration (Scapens et Jazayeri, 2003). Ces innovations ne s’arrêtent pas seulement à la fonction de comptabilité de gestion, mais touchent l’ensemble des fonctions métiers et supports de l’organisation. Malgré ces changements, il semble que les outils comptables soient relativement peu utilisés par les dirigeants comparés à d’autres sources d’information de l’organisation (Jonsson, 1998 ; Pierce et O’Dea, 2003). De nombreuses recherches portent sur l’analyse des changements comptables et les logiques organisationnelles et institutionnelles sous-tendant ces changements au sein de grandes organisations (Burns et Scapens, 2000 ; Van der Steen, 2009). Ces travaux contribuent manifestement à une meilleure compréhension, en particulier, de la manière dont le changement comptable interagit avec les règles et les routines organisationnelles et les raisons du changement. Toutefois, ils occultent relativement la relation entre conception de dispositifs comptables et leur utilisation (Rom et Rhode, 2007). La majorité des travaux académiques ne cherchent pas à savoir si le changement comptable permet une meilleure correspondance des rôles de la comptabilité de gestion avec ceux qui lui sont assignés par les managers. C’est là où réside l’intérêt de notre recherche qui propose de répondre aux deux questions suivantes : (1) À quoi sert la comptabilité de gestion pour les managers au sein d’une grande organisation ? (2) Dans quelle mesure un changement comptable correspond-il aux attentes des managers quant aux rôles qu’ils assignent à la comptabilité de gestion ?

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Pour apporter des éléments de réponse, nous avons conduit une étude de cas sur une grande entreprise cotée du secteur industriel, dénommée ici GX-Inter. Cette étude s’est déroulée dans le cadre du projet « Reporting, Reprévision et Consolidation » (RRC) mené par la direction contrôle de gestion du groupe (DCG). Ce projet concerne l’exploration de l’opportunité, la conception et la mise en œuvre d’un nouveau dispositif RRC au niveau du groupe ainsi qu’un nouveau tableau de bord pour la direction générale (DG). L’étude empirique est conduite auprès des managers/dirigeants du groupe ainsi qu’auprès des principaux acteurs de la DCG. S’intéresser également aux comptables/contrôleurs de gestion découle de notre postulat de recherche. En effet, une meilleure compréhension de la manière dont le manager se sert de la comptabilité de gestion passe nécessairement par l’identification des mesures prises et des changements opérés par le comptable en vue de répondre aux attentes du premier.

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Le reste de l’article est scindé en trois parties. La section 2 dresse un état de la littérature sur les rôles de la comptabilité de gestion d’un point de vue managérial et sur l’adéquation du changement comptable aux attentes des managers en la matière. La section 3 expose le dispositif méthodologique mobilisé pour l’étude de cas. La section 4 présente les résultats de la recherche portant sur les rôles de la comptabilité de gestion et la mesure dans laquelle le changement comptable opéré par GX-Inter peut correspondre aux attentes des managers quant aux rôles assignés à la comptabilité de gestion.

1 - Revue de littérature

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Le manager est un acteur qui a la responsabilité d’une organisation ou d’une des entités de celle-ci. Il est investi d’une autorité formelle sur le déroulement du travail et sur les individus qui travaillent dans cette entité ; l’autorité étant le pouvoir de prendre des décisions qui orientent les actions d’autrui (Simon, 1983). Cet acteur organisationnel est censé accomplir trois rôles au sein de l’organisation : informationnel, décisionnel et relationnel (Mintzberg, 1995). Le manager est l’acteur devant atteindre des résultats par l’intermédiaire d’actions d’autres personnes (Bouquin, 2004, p. 11). Il utilise la comptabilité de gestion pour établir des objectifs organisationnels, évaluer les progrès à faire pour les atteindre et prendre des actions correctrices si nécessaire (Simon et al., 1954). Si une vision plutôt stricte de la comptabilité de gestion est adoptée dans le monde académique, la profession en adopte en revanche une vision large. Les praticiens considèrent que la comptabilité de gestion doit englober tous les aspects de la comptabilité excepté l’audit (Ryan et al., 1992). Bouquin (2004, p. 10) souligne qu’« évoquer la comptabilité de gestion, traduction infidèle de “management accounting”, c’est faire référence à un système comptable destiné aux managers ». Cela « ne signifie pas que les managers n’utilisent pas la comptabilité financière ».

1.1 - Rôles de la comptabilité de gestion

1.1.1 - Rôle informationnel

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En tant que système de production et de diffusion d’information, la comptabilité de gestion est naturellement considérée par les chercheurs comme un outil d’information au service de l’entreprise. Elle a la particularité de traduire en information chiffrée les événements et les transactions réalisées (Colasse, 1997), ainsi que la situation économique de l’organisation (Henri, 2006). En un sens, elle raconte l’histoire de l’organisation (McKernan et Kosmala, 2004). Toutefois, sa capacité à remplir ces missions est objet de critiques (Chapman, 1997). Pour Macintosh et al. (2000), la majorité de l’information comptable circule dans une « hyperréalité » où le temps et l’espace implosent et les signes comptables, au-delà de refléter la réalité économique, la précèdent ou n’ont avec elle plus aucune relation.

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Le rôle informationnel se manifeste particulièrement au niveau de l’évaluation des contributions des individus, des entités et des produits à la performance collective (Merchant, 1989 ; Van Veen-Dirks, 2009). Ce rôle constitue un des piliers du courant de la « Reliance on Accounting Performance Measures » (RAPM). Simons (1991) évoque ici un « contrôle diagnostic » et Burchell et al. (1980) qualifient le rôle informationnel de « machine de réponse ». Le plus souvent, l’information comptable est un moyen de suivi et de validation d’actions antérieures (Simon et al. 1954 ; Mckinnon et Bruns, 1992 et 1993 ; Bescos et Mendoza, 2001). Ceci révélerait que des managers évaluent seulement a posteriori les conséquences de leurs actions (Bush, 1997). Si le rôle informationnel de la comptabilité de gestion semble être établi dans la littérature comptable, elle reste considérée comme un outil d’information parmi d’autres. Certaines recherches empiriques ont montré que les managers utilisent plutôt des sources informelles que des sources formelles et préfèrent les sources externes aux sources internes ou encore les informations non financières aux informations financières (Simon et al., 1954 ; McKinnon et Bruns, 1993 ; Marginson et al., 2000 ; Wouters et Verdaasdonk, 2002). La comptabilité de gestion en tant que source interne et formelle serait donc reléguée au second plan par les managers.

1.1.2 - Rôle décisionnel

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Le métarôle décisionnel du manager consiste en la réflexion stratégique, en la gestion du changement, en la répartition de ressources, ainsi qu’en la prise et la stimulation de décision (Mintzberg, 1995). L’étude de l’utilisation de la comptabilité de gestion par le manager devrait s’aligner sur ces derniers rôles.

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Les définitions données à la comptabilité la lient souvent à la prise de décision (March, 1987 ; Bouquin, 2004 ; Henri, 2006 ; Van Veen-Dirks, 2009). Elle aide à comprendre l’avenir puisqu’elle permet d’identifier les problèmes, de réduire l’incertitude liée au processus de décision et de déterminer les actions possibles (Mellemvik et al., 1988 ; Sprinkle, 2003), en particulier lors de prise de décision nouvelle ou rare (Wouters et Verdaasdonk, 2002). La comptabilité de gestion constitue ainsi un « dispositif d’apprentissage » (Burchell et al., 1980). L’utilisation sous-jacente est qualifiée de « contrôle interactif » par Simons (1991). La rationalité sous-jacente est ainsi procédurale (Simon, 1976). Ce rôle décisionnel serait facilité par le développement considérable des nouvelles technologies de l’information (Maudlin et Ruchala, 1999). Le décloisonnement entre la comptabilité et le management s’estompe progressivement (Ezzamel et al., 1997), notamment en matière de répartition de ressources/budget (Dugdale et Lyne, 2006 ; Gignon-Marconnet, 2003).

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Certains auteurs, comme Kaplan (1990), contestent l’idée selon laquelle la comptabilité de gestion est un support aux processus de décision managériale. Les systèmes formalisés d’information de gestion sont remis en cause et leur inefficacité est dénoncée (Mintzberg et al., 1999). On évoque le manque d’utilité de l’information comptable à la fois pour les managers opérationnels et pour les dirigeants. Simon et al. (1954) examinent l’utilisation de la comptabilité par les managers intermédiaires et le top management dans sept organisations. Trois principaux rôles de la comptabilité du point de vue du manager, indépendamment du niveau hiérarchique, ont été définis. « Le rôle de surveillance (scorecard) : est-ce que je suis en train de réaliser mes objectifs ? Le rôle d’orientation de l’attention : quels sont les problèmes que je dois examiner ? Le rôle d’aide à la résolution de problèmes, parmi les options possibles pour réaliser le travail, quelle est la meilleure ? » (Simon et al., 1954 ; p. 3). Ces trois rôles sont autant nécessaires au travail managérial les uns que les autres. Toutefois, les auteurs précisent que c’est le troisième rôle de la comptabilité de gestion qui est le plus important puisque consistant à servir la prise de décision. Les auteurs regrettent que dans la pratique managériale, les deux premiers rôles dominent le troisième. La connaissance managériale utile à la résolution de problèmes est acquise par les managers opérationnels, essentiellement, à partir de rapports informels et d’observations directes.

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Johnson (1992) et Sillince et Sykes (1995) aboutissent à des résultats similaires soulignant que les outils comptables n’aident guère les managers dans leur travail. La déconnexion tant spatiale que temporelle des processus et de la performance de l’organisation ou de ses entités serait consommée. Les systèmes d’information comptable seraient davantage tournés vers le passé (Mouritsen et Bekke, 1999) et ne parviendraient pas à mesurer la performance globale d’un plan au profit de la seule performance à court terme (Ezzamel et al., 1997) et de la gestion du résultat (Nanni et al. 1992 ; Johnson, 1994). Il est reproché à la comptabilité sa défaillance dans la prise en compte du cycle de vie du produit pour accroître l’utilité décisionnelle. La recherche d’informations autres que financières (Poincelot et Wegmann, 2008), notamment sur la qualité, la clientèle, les processus, les délais ou la concurrence expliquerait pourquoi les managers utilisent davantage d’autres sources que les systèmes d’information comptable (McKinnon et Bruns, 1992). Kaplan et Norton (1996) appellent à réduire le nombre des indicateurs pour limiter le risque que les managers fassent des choix non adéquats ou défaillants, d’autant que ces derniers utilisent principalement l’information qui leur est facilement accessible et disponible indépendamment de sa validité et de son applicabilité aux problèmes rencontrés (Simon, 1991).

1.1.3 - Rôle relationnel

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D’après Mintzberg (1995), le métarôle relationnel du manager consiste à maintenir et développer le statut de leader (pouvoir et légitimité, recherche d’adhésion) et à relier l’entreprise aux parties prenantes. La comptabilité semble moins constituer un instrument de gestion et d’aide à la prise de décision, qu’un moyen de légitimer et d’asseoir l’autorité des gens qui en détiennent le pouvoir de sa production et le contrôle de sa diffusion (Dent, 1991 ; Hopwood et Miller, 1994 ; Ahrens et Chapman, 2002). La comptabilité est un vecteur de partage de la vision commune de la réalité (Hooper et al., 1987). C’est ce qui fait que certains managers peuvent être animés par l’objectif de diffuser leurs propres représentations. En ce sens, il existe une relation directe entre la comptabilité de gestion et le pouvoir (Miller et O’Leary, 1987 ; Conrad, 2005). Cet avis est également partagé par Mellemvik et al. (1988) qui ont conclu que le maintien et le renforcement des relations de pouvoir sont les fonctions principales du système comptable. L’intérêt de l’information comptable réside dans sa capacité à représenter une base de langage commun des affaires ou de cadre conceptuel avec sa propre logique interne (Ahrens et Chapman, 2002).

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À base de catégories formalisées pour la collecte et le reporting de l’information, la comptabilité de gestion crée un langage commun avec lequel les membres de l’organisation peuvent communiquer en utilisant le moins de symboles (Wouters et Verdaasdonk, 2002). Ainsi, elle constitue l’outil de la communication interacteurs et sert de base à la discussion et à la critique (Hall, 2009). La dimension linguistique a été mise en lumière par l’exploitation de travaux de philosophes comme Habermas (Shapiro, 1998 ; Broadbent et al., 2001), Lévinas (Shearer, 2002) ou Ricœur (McKernan et Kosmala, 2004). La comptabilité est aussi l’arbitre des échanges organisationnels. Elle peut alors servir de rhétorique de façade ou encore de moyen d’envoi d’un symbole de conformité et d’adéquation avec les règles organisationnelles et sociales, c’est-à-dire une justification a posteriori des actions entreprises (Feldmann et March, 1981 ; McKernan et Kosmala, 2004). C’est dans ce sens que Burchell et al. (1980) considèrent la comptabilité de gestion comme une « machine de rationalisation ».

1.1.4 - Rôle cognitif

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En parcourant la littérature comptable, il est possible de trouver une trace de l’étude de la fonction cognitive de la comptabilité pour le manager (Rahman et McCosh, 1976 ; Boland, 1993 ; Chenhall, 2004 ; Henri, 2006 ; Poincelot et Wegmann, 2008). Néanmoins, ces derniers n’ont pas mis l’accent sur le caractère cognitif de leur objet. Plusieurs recherches considèrent que ce qui est comptabilisé façonne la vision que les membres de l’organisation ont de la réalité organisationnelle et que la pratique comptable donne une apparence de rationalité (Burchell et al., 1980 ; Chwastiak, 2006). En tant que carte ou image de l’organisation délimitant ses frontières internes et externes, le système d’information comptable influence la perception subjective qu’ont les managers de la réalité (Hayes, 1983). La comptabilité génère une modélisation de l’organisation et des relations organisationnelles opérant ainsi un découpage de la réalité qui est interprétée et réinterprétée. Ainsi, elle ne peut être dissociée des représentations des différents acteurs, et en particulier des managers (Chenhall, 2004 ; Heidmann et Schaffer, 2006). De la sorte, elle façonne la formulation du sens stratégique (Hines, 1988 ; Boland, 1993) et l’orientation stratégique (Simons, 1991). Elle permet de définir l’espace de la prise de décision, suscitant de la sorte un vif intérêt pour les managers. La structure cognitive de ces derniers, quand elle est constituée par des éléments issus de la comptabilité, pourrait influencer la définition de l’espace de problème ainsi que la définition de relations moyens-objectifs (Busch, 1997 ; Henri, 2006).

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La comptabilité de gestion peut contribuer à l’orientation de l’attention des managers (Simons, 1991 et 1994 ; Edenius et Hasselbladh, 2002 ; Ahrens et Chapman, 2007) et à la hiérarchisation des priorités managériales (Simon et al., 1954 ; Das et Teng, 1999). Ce rôle est proche de ce que Burchell et al. (1980) qualifie de « ammunition machine ». Simon (1991) indique que la place accordée à l’artefact (la comptabilité) dans l’espace de problème est indissociable des objectifs du manager. Les documents comptables permettent ici de représenter la réalité divergente aux intentions stratégiques de la direction (Boland et Pondy, 1983). Ainsi, le dispositif comptable est susceptible de constituer un moyen de (ré)encadrement cognitif. Bisbe et Otley (2004) parlent de représentation du cap à suivre.

1.2 - Changement comptable et attentes des managers

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Une organisation peut être amenée à mettre en œuvre un changement comptable dans un souci d’asseoir les activités managériales et de fournir aux managers une assistance à la gestion. Le changement dans la comptabilité de gestion est multidimensionnel. Il doit être analysé en relation avec ses origines, son contexte organisationnel interne et externe, sa nature technique, les participants et ses conséquences (Sulaiman et Mitchell ; 2005). Innes et Mitchell (1990) constatent, dans une série de cas d’entreprises high-tech, un nombre important de changements passant du remplacement des techniques de la comptabilité de gestion à leur modification ou extension. Voulant être plus exhaustif, Sulaiman et Mitchell (2005) identifient cinq types de changement comptable : (1) l’addition ou l’introduction de nouvelles composantes telles qu’un nouveau package de mesures de performance non financières ; (2) le remplacement par l’introduction de nouvelles techniques comme, par exemple, le remplacement du système de calcul traditionnel par celui de l’approche ABC ; (3) la modification de la production comptable dont la préparation mensuelle du reporting à la place d’une production semestrielle ; (4) le changement des opérations techniques du système comptable comme, par exemple, l’utilisation de coûts standards au lieu des coûts réels ; (5) l’abandon de certaines techniques comptables telles que la budgétisation ou l’analyse par le seuil de rentabilité.

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Avec le développement des technologies de l’information et l’automatisation des routines et des tâches comptables (Tort, 2003), la comptabilité est devenue de plus en plus décentralisée pour s’intégrer davantage dans les business units. Ainsi, plusieurs décisions concernant le dispositif comptable sont plutôt prises par les managers que par des comptables. Nombreuses études montrent que le changement comptable est difficile à accomplir (Van der Steen, 2009). En effet, les tentatives de mise en place des changements se confrontent souvent à des résistances, une fois le statu quo organisationnel est perturbé (Burns et Vaivio, 2001 ; Yazdifar et al., 2008). Le changement comptable n’est pas un objectif en soi. Il répond à un besoin d’amélioration de l’utilité décisionnelle et cherche à accroître la satisfaction des utilisateurs quand à son usage. Par ailleurs, améliorer la mesure de la performance à des points clés de la chaîne de valeur est une des fonctions majeures de la comptabilité de gestion. Pour être valides, les nouvelles mesures de performance doivent permettre aux managers de décrire et de mettre en œuvre efficacement la stratégie, guider le comportement des salariés, évaluer l’efficacité des actions et fournir des bases à l’attribution des récompenses (Malina et Selto, 2004). Pierce et O’Dea (2003) soulignent l’opposition entre concepteurs et utilisateurs quant à l’évaluation et à l’utilisation de l’information comptable. Pour les premiers, c’est la validité technique qui prime ; alors que pour les seconds, l’évaluation est faite en termes d’amélioration de l’efficacité dans l’accomplissement des tâches organisationnelles.

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Les causes de l’inadéquation des changements comptables aux attentes des managers seraient nombreuses. La séparation, au lieu de l’intégration, du financier et du non financier dès le traitement initial de la transaction en est une (Fry et al., 1998). L’information comptable demeure une traduction abstraite et incomplète sous forme numérique des problèmes décisionnels (Chapman, 1997). Or, pour que l’information comptable puisse satisfaire les managers, certains chercheurs préconisent la détention par le comptable (concepteur) de connaissances non seulement en technologie de traitement et d’organisation de l’information, mais aussi en management (Bescos et Mendoza, 2001 ; Pierce et O’Dea, 2003). Malina et Selto (2001) centrent leurs études sur les managers de divisions d’une grande entreprise industrielle ayant changé son système de comptabilité de gestion. Ils observent des conflits et des tensions importants entre le top management et les comptables d’un côté, et le middle management, d’un autre côté. Les auteurs soulignent l’inexactitude et la subjectivité des mesures utilisées par les comptables et l’adoption d’indicateurs issus d’un benchmarking, qui, ex post, se révèlent inappropriés pour le management et l’évaluation des performances. Les études susmentionnées soulignent l’intérêt de cerner la logique des concepteurs des nouveaux systèmes de comptabilité de gestion en référence à celle des managers (Pierce et O’Dea, 2003). L’enjeu est de faire correspondre les caractéristiques de la comptabilité aux attentes des managers (Jonsson, 1998 ; Van Bruggen et Wierenga, 2001 ; Ahrens et Chapman, 2007 ; Wiersma, 2009).

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La revue de la littérature montre que les travaux académiques portant sur l’analyse de l’utilisation de la comptabilité de gestion par les managers (1) manquent d’alignement sur les spécificités du travail managérial et (2) produisent une connaissance disparate et non intégrée. Dans notre recherche, il convient d’élucider les rôles de la comptabilité de gestion non pas en tant que purs construits intellectuels du chercheur, mais plutôt selon la représentation qu’en a le manager (Hall, 2009). Les rôles de la comptabilité de gestion sont étudiés dans une perspective managériale (Jonsson, 1998) permettant d’évaluer l’importance relative de ces rôles, les uns par rapport aux autres (Simon et al., 1954). Ce travail est d’autant plus utile que le contexte de notre étude est celui du changement comptable. Ceci ouvre le champ à l’analyse de l’adéquation entre la conception d’un nouveau dispositif comptable et les attentes des managers quant à l’utilisation de la comptabilité. Le besoin de conduire des recherches approfondies en la matière est manifeste dans la littérature comptable (Rom et Rohde, 2007).

2 - Méthodologie de recherche

2.1 - Le choix de l’étude de cas du Groupe GX-Inter

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Pour conduire notre recherche, portant sur l’intérêt de faire correspondre les rôles de la comptabilité de gestion aux attentes des managers, nous avons réalisé une étude de cas. Ce type d’étude est préférable puisqu’il permet de saisir la richesse de la comptabilité en action et son changement dans un contexte naturel (Ahrens et Dent, 1998 ; Rom et Rohde, 2007). Plusieurs académiques, comme Humphrey et Lee (2004), préconisent ce type de recherche pour investiguer ce qu’ils appellent « la vie réelle » de l’utilisation de la comptabilité et afin d’examiner ce qui se cache dans « les coulisses » de la pratique. Le contexte organisationnel est étudié selon la perception propre des acteurs d’une grande organisation, opérant dans le secteur industriel, dénommé GX-Inter.

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Parmi les raisons ayant motivé notre choix figure la grande taille de ce groupe favorisant une plus grande richesse des rôles de la comptabilité. L’intégration progressive chez cette organisation d’une stratégie de domination par les coûts, en parallèle à la stratégie de différentiation en place, rendrait ses managers plus exposés à l’influence de la sphère comptable et plus incités à s’approprier un nouveau dispositif comptable. L’observation menée au sein de l’équipe du projet RRC, conduit par la DCG du groupe, offre une occasion de comprendre pourquoi les managers expriment le sentiment d’être « incompris » par les comptables (Pierce et O’Dea, 2003). Cette question semble être à l’origine de la faible assignation du rôle décisionnel par les managers à la comptabilité. Le choix de GX-Inter est d’autant plus pertinent que le projet de changement comptable s’est déroulé sur une période d’un peu plus de trois ans intégrant les phases d’initiation, d’implémentation et d’évaluation et qu’il a influencé l’ensemble de l’organisation. Cette dimension processuelle enrichit les données collectées.

2.2 - Présentation de l’étude de cas

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Cette section présente le cadre spécifique dans lequel l’observation empirique a été conduite.

2.2.1 - Présentation du groupe

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GX-Inter est un groupe industriel dont le siège est situé en France. Il opère dans le secteur de l’industrie manufacturière. Son activité est divisée en deux branches : la première concerne la fabrication qui représente environ 95 % de son chiffre d’affaires et la deuxième le financement des ventes. Le fonctionnement du groupe s’articule autour de cinq régions (Europe ; France ; Amérique du Nord ; Amérique du Sud ; Asie-Afrique). D’après les documents de GX-Inter, chaque région est pilotée par un directeur qui est membre de l’exécutif du groupe. Chaque comité de direction régional regroupe des représentants des différents métiers de l’entreprise et des segments de marché. Cette nouvelle organisation du groupe est censée contribuer au rapprochement des décideurs des marchés locaux. Ceci vise à adapter l’offre de produits et de services aux besoins des clients dans les différentes régions dans lesquelles le groupe est implanté.

2.2.2 - Présentation du projet « reporting, reprevision et consolidation » (RRC)

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Le lancement du projet de conception d’un nouveau dispositif de RRC pour tout le groupe est dû à la carence du dispositif en place pour piloter la performance de ses différentes entités. La difficulté s’est accentuée suite aux partenariats faits avec d’autres entreprises et au développement important des filiales à l’international. Ce projet de changement comptable vise à rendre le pilotage économique et financier plus réactif à l’échelle internationale, en particulier face à la forte concurrence commerciale sur le marché européen. Au niveau interne, la multiplication des canaux d’accès à l’information comptable et la diversité des outils utilisés par les différentes entités du groupe rendent le travail de « reporting » et de comparaison entre les différentes filiales difficile à réaliser. Le pilotage du processus de reprévision est devenu bien compliqué. Face à ces besoins, la DCG du siège a décidé de revoir le dispositif de RRC ainsi que son aval, le tableau de bord de la DG. Les premières réflexions ont débuté en janvier 2003. Les premiers tests ont commencé en janvier 2004 pour une première mise en place en septembre 2005. Le tableau 1 ci-contre résume les principales caractéristiques du projet RRC.

2.3 - Collecte et analyse des données

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Nous avons conduit onze entretiens (voir guide en annexe 1) avec les différents managers de directions métiers et fonctionnelles afin de varier les profils de perception et d’utilisation de la comptabilité par les managers du groupe. Neuf autres entretiens (voir guide en annexe 2) ont été menés avec des acteurs de la DCG. Ceux-ci sont étudiés par souci d’approfondir la compréhension du comportement des managers. Nous avons également procédé par observation sur site, par recueil de documents internes, par examens de comptes rendus de réunions ou encore par consultations de la base de données de la DCG (voir un extrait d’analyse en annexe 3). Les entretiens ont été réalisés selon les phases du projet : initiation (durant 2003) ; implémentation (01/2004-09/2005) ; suivi-évaluation (10/2005-11/2006). L’annexe 4 renseigne sur le déroulement chronologique des entretiens.

Tableau 1 - La présentation du projet RRCTableau 1
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Les interviews menées pendant la phase d’initiation auprès du directeur communication et de deux responsables de contrôle de gestion nous ont permis d’appréhender le contexte organisationnel dans lequel a émergé l’idée du changement comptable. Cette étape a été un préalable à l’analyse de la démarche d’implémentation du nouveau dispositif comptable et des rôles assignés par les managers. La troisième étape a contribué à recueillir les réactions des managers suite à la mise en place de ce nouveau dispositif. Le tableau 2 résume notre stratégie de recherche.

Tableau 2 - La stratégie de recherche pour l’étude de casTableau 2

3 - Résultats

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Les résultats de l’étude mettent en évidence les rôles assignés à la comptabilité de gestion ainsi que l’importance qui leur est accordée par les managers du Groupe GX-Inter : informationnel, décisionnel, relationnel et cognitif. Nous mettons également en lumière les mesures prises par les contrôleurs de gestion dans le cadre du changement du dispositif comptable en vue d’assister les managers dans l’accomplissement de leurs rôles organisationnels. Ceci contribuera à cerner les convergences et/ou les divergences cognitives entre ces deux protagonistes.

3.1 - Rôle informationnel

3.1.1 - Importance d’évaluer/contrôler les responsabilités

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Les managers accordent une grande attention au contrôle de la performance par le résultat comptable. Le respect des cibles budgétaires est une des préoccupations majeures de ces acteurs.

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« Il y a un reporting budgétaire/reprévision chaque mois, les informations sont fournies par Le logiciel CRT/SYM. Le point est fait en réunion avec une quinzaine de personnes. Il s’agit de passer en revue les réalisations des usines. Si l’une d’entre elles ne va pas bien, on demande alors des explications. »

(E23, Directeur-Adjoint de la fabrication mécanique)
31

Malgré cette focalisation sur le contrôle des responsabilités, des faiblesses sont perçues à la fois par les managers et par la DCG. En effet, l’évaluation des responsabilités est jugée inadéquate compte tenu des discordances entre le découpage de la direction générale et des directions métiers et celui de la DCG. En prenant la mesure de cette faiblesse, la DCG a engagé une réflexion sur la modification de ses axes d’analyse en vue de s’adapter au découpage adopté par la direction générale dans le cadre du projet RRC. C’est ce découpage qui sera la référence pour l’ensemble des directions métiers et fonctionnelles du groupe.

32

Le nouvel outil RRC contiendra des indicateurs bilanciels dont le ROIC (return on invested capital) est l’indicateur phare. Du point de vue de la DCG, ces indicateurs sont censés contribuer à la responsabilisation accrue des managers sur les postes du bilan. Les managers interviewés sont très sceptiques par rapport au ROIC. Il convient de noter que malgré les difficultés techniques et managériales liées à la mise en œuvre du ROIC et la résistance affichée des directions métiers, la DCG, soutenue par l’ancienne DG, a poursuivi son introduction afin de sensibiliser les managers à l’importance du Bilan pour le groupe. La maîtrise des investissements est désormais au cœur des préoccupations des managers. Ici, les managers du Groupe soulignent le lien étroit entre la confiance qu’ils auront dans les mesures prises par la DCG et l’étendue de l’utilisation du nouveau dispositif. La fidélité représentationniste est considérée comme le corollaire de la confiance. La fidélité de l’information comptable consolidée sera accrue en cas de refonte du calcul des Profits Sur Stocks (PSS) relatifs aux ventes et aux transferts internes de produits.

3.1.2 - Nécessité d’alerter

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Les managers évoquent l’impératif pour le dispositif comptable d’alerter en cas de déviation significative par rapport aux objectifs financiers poursuivis. C’est ainsi que le dispositif mis en place utilise certaines icônes et couleurs d’alerte et permet de comparer mensuellement les réalisations par rapport au budget. Les déviations jugées importantes par les contrôleurs de gestion sont notées en « rouge gras ». Néanmoins, aussi bien les managers que la DCG estiment que l’outil est saturé pour pouvoir piloter la phase « budget ».

34

Si les managers soulignent le rôle de signal d’alarme, ils demandent, toutefois, que le système de RRC ne se limite plus à alerter : « il ne faut pas attendre jusqu’à ce que la comptabilité nous dise voilà il y a tel problème » (E23). Pour mieux répondre au besoin d’alerte des managers et ne pas se limiter à une simple constatation, les concepteurs du nouvel outil RRC, en particulier pour le TdB de la DG, prévoient de faire accompagner toute déviation « sérieuse » par un commentaire de la DCG. Néanmoins, la question des écarts d’interprétation éventuels entre concepteurs et managers a été ignorée.

3.1.3 - Des perceptions divergentes

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L’étude de cas révèle un écart de perception important entre les managers et les comptables. L’information comptable est évaluée en termes de validité organisationnelle par le manager, mais en termes d’exactitude et de délais de production par le comptable/contrôleur de gestion du central (Pierce et O’Dea, 2003). Les propos suivants d’un manager, d’un côté, et d’un contrôleur de gestion, de l’autre, en sont bien révélateurs :

« Le contrôle de gestion actuel dit oh ! Vos chiffres sont faux, alors que c’est eux-mêmes qui ont établi les règles de jeu. Oui, le coût réel des ventes et pas celui qu’on m’a donné au début d’année, je suis d’accord, et alors ! C’est important pour l’entreprise, mais ça ne doit pas polluer le commerce. Quand le contrôle de gestion me dit que mes chiffres présentés sont faux, ça me fout en pétard ; chacun a son boulot et ce n’est pas mon problème. Et ma conception de la gestion c’est ça : j’ai une convention de gestion qui me dit que mon coût de vente est tant et à moi de maximiser l’encaissement. En revanche, la réalité comptable de ce coût n’est pas mon problème, c’est à la comptabilité de s’occuper, il y a des gens dont c’est le métier. Il ne faut pas confondre le métier commercial et celui du comptable, ce n’est pas la même chose. »

(E16, Directeur commercial/Stratégie)

« Et après, c’est un problème de pertinence des indicateurs qu’on donne aux dirigeants, c’est-à-dire qu’il n’est pas toujours facile de les leur donner. Je ne sais pas, mais quand on va parler de marge par produit, de coûts par projet, etc., il y a des notions plus difficiles à aborder. Donc là, tout le monde ne parle pas de la même chose. Et puis, en fonction de ce que l’on veut décider, c’est plus ou moins pertinent. Il y a des cas où ce n’est pas forcément toujours le bon indicateur… Pour des gens qui ne sont pas dans le domaine du contrôle de gestion, ce n’est pas toujours facile de leur expliquer que c’est bien le résultat ! C’est toujours pareil, forcément la réalité est complexe parce qu’il faut arriver à la rendre plus simple, mais en restant pertinent, et c’est là toute la difficulté. »

(EB, Directeur adjoint du contrôle de gestion)

Certes, les contrôleurs de gestion sont parfois conscients de l’incompréhension ressentie par les managers. Néanmoins, il en demeure que la distanciation est notoire dans le contexte du changement comptable.

3.2 - Rôle décisionnel

3.2.1 - Perception d’inefficience décisionnelle du dispositif comptable

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Les managers interviewés ne cachent pas leur impression selon laquelle le dispositif comptable en place ne leur donne pas satisfaction. Les dirigeants jugent le dispositif comptable de moins en moins adapté aux besoins des managers et à leur contexte managérial. Ils estiment dans leur majorité (E7, E14, E 18) que le dispositif comptable est trop lourd à manipuler, davantage tourné vers le professionnel de la comptabilité et son délai de restitution est trop long. En voici un extrait de verbatim :

37

« Bien. À part certains outils que je suis obligé d’utiliser, les systèmes comptables ne sont pas tournés vers l’opérationnel, mais vraiment vers le professionnel de comptabilité. À part ça, je fais avec. Je m’adapte… Aujourd’hui, tous les logiciels quasiment tels que je les connais, ne sont pas orientés vers l’opérationnel, mais plutôt vers le professionnel de la comptabilité. Je voulais dire qu’il y a très peu de logiciels qui disent l’opérationnel ; et l’opérationnel ce n’est pas du contrôle de gestion. Un opérationnel ne fait pas de la comptabilité, il faut lui restituer un truc simple pour qu’il puisse avoir une lecture rapide qui lui fait le point pour qu’il sache agir. Et là c’est très compliqué, et bien oui, c’est très compliqué ! »

(E18, Directeur d’usine)
38

Malgré l’importance des efforts consentis par la DCG, les managers continuent de voir le dispositif comptable comme un outil inefficient sur un plan décisionnel. Ils évoquent la complexité de l’usage, la déconnexion de l’évolution de l’activité (cycle de vie du produit, phases du projet d’investissement, etc.) et des autres paramètres de gestion, la focalisation sur l’exactitude des chiffres, ou encore l’incohérence entre le découpage par entité de management et le découpage comptable. Ces managers regrettent que ces faiblesses nuisent à l’identification des leviers d’action.

39

« Généralement, un indicateur doit donner un sens, une direction, il faut le penser en termes de leviers d’action. La justesse, la fiabilité du chiffre n’est pas mon problème. L’autre chose qui est intéressante est d’avoir le chiffre sur une longue durée, avoir un historique pour voir l’évolution. Il importe aussi de pouvoir se “benchmarker” en interne et en externe, surtout par rapport à la concurrence. Un indicateur trop local, trop interne, n’a pas beaucoup d’intérêt. »

(E16, Directeur Commercial/Stratégie)
40

L’inefficience perçue du dispositif comptable sur le plan décisionnel fait que les managers ont tendance à développer en parallèle leur propre système d’information. Les managers ont recours à d’autres types d’information soit en complément de l’information comptable ou comme un substitut à cette information. Il en est de même au niveau de la direction de la fabrication :

41

« Les indicateurs utilisés sont essentiellement physiques et qualitatifs (organes par minute…) : c’est le cas du nombre de “POKAYOKE” par mois, qui est le nombre de solutions mises en œuvre pour résoudre les problèmes de défauts des pièces et organes. Il s’agit de vérifier les éléments du “process” qui sont à l’origine des coûts ; c’est pourquoi les indicateurs que nous considérons sont des indicateurs de “process” : taux de maintenance préventive, RO, loupés, frais internes de production, minutes à l’organe, index interfabricants, nombre de Kaizen 2h/2J… »

(E23, Directeur-adjoint de la fabrication mécanique)
42

De même que la direction de fabrication, la direction commerciale ne semble pas non plus accorder un grand intérêt au dispositif comptable. Pour cette dernière, les indicateurs qualitatifs – dont l’image de marque – sont plus pertinents que les indicateurs financiers (E16, directeur commercial/Stratégie).

43

Pour pallier à l’inefficience décisionnelle du dispositif comptable, la DCG considère nécessaire l’adaptation du sic à l’évolution de l’activité, notamment, en l’harmonisant avec ceux des entreprises partenaires du Groupe GX-Inter. « Ça devrait permettre peut-être de faciliter les choses, mais ce n’est pas absolument certain » (EB, Responsable à la DCG). Dans le cadre du projet RRC, la DCG a établi de nouveaux standards en termes de délais de publication, mais surtout elle a engagé des travaux qui pourraient déboucher sur une nouvelle approche, plus « management » que « comptable et juridique » (ED, Directeur RRC). Aussi, dans le cadre de ce changement comptable, les axes d’analyse retenus sont multiples, ce qui aurait pour effet d’aider les dirigeants du groupe dans la prise de décision. Toutefois, la mesure de la multiplicité semble être aussi une mesure de l’accroissement de la complexité dans l’utilisation du nouvel outil. La manipulation de l’outil demande d’avoir des connaissances en comptabilité de l’avis des concepteurs eux-mêmes (Entretien EE). Les contrôleurs de gestion estiment que le nouveau projet RRC va accroître la confiance des managers. Ils en sont persuadés vu que le nouveau dispositif a déjà fait ses preuves chez un groupe partenaire de GX-Inter, et cela bien qu’une étude de la DCG révèle certaines lacunes du dispositif en termes de qualité de l’information liées au paramétrage. En effet, les solutions apportées au problème des profits sur stocks de produit ne faisaient pas l’unanimité.

3.2.2 - Insatisfaction en termes d’assistance à la construction de la stratégie

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Du point de vue des managers, le dispositif comptable doit aider à la planification stratégique. Le projet RRC semble reproduire certaines faiblesses déjà mentionnées par les managers à propos de l’ancien dispositif en place. Le nouvel outil est lui aussi focalisé sur des informations exclusivement financières avec quelques indicateurs physiques de type « métier fabrication » (EE). Par exemple, la maquette du TdB de la DG qui peut être vue comme l’aval du projet RRC, est extrêmement étoffée en matière d’indicateurs financiers (une centaine de pages). Comme dans l’ancien dispositif, il n’y a pas eu un travail de fond de la part des contrôleurs de gestion pour élaborer une carte de liens de causalité entre les objectifs stratégiques. L’implication majeure du changement comptable étant que (1) la définition des nouveaux axes d’analyse du projet RRC ne correspond pas au découpage de la DG ; (2) certains indicateurs retenus sur la maquette du TdB de la DG ne sont pas liés aux axes stratégiques de la DG qui normalement se déclinent aux directions métiers et fonctionnelles. Il en découle que l’information comptable demeurera peu intégrée dans la réflexion stratégique.

45

Ceci est d’autant vrai que selon les managers, la difficulté majeure est la faible réactivité de l’outil due à un manque de visibilité/prévisibilité. Ils estiment que l’outil fournit une aide limitée à la simulation et à l’identification des leviers d’action.

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« Aujourd’hui, l’outil CM (de la direction commerciale) vient de la comptabilité. Entre guillemets, l’intérêt de la comptabilité est de dire que c’est juste ou pas. En revanche, pour en faire un outil de gestion, le CM doit être un outil d’aide à la prise de décision. Pour amener tant d’argent à l’entreprise, est-ce que je dois agir sur tel ou tel chapitre ? Or, notre outil CM est beaucoup trop comptable, il ne fait que décrire des résultats ; il n’est pas assez tourné vers la simulation et la prise de décision… Je pense qu’on a besoin d’un outil pour le commerce qui soit précisément faux mais globalement juste. »

(E16, Directeur commercial/Stratégie)
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Le manque de réactivité est reconnu par la DCG. Le directeur adjoint (EC) nous a déclaré qu’il concentrait tous ses efforts sur la recherche d’une solution au problème. Dans le cadre du projet RRC, cette orientation se traduit par la refonte du processus de reprévision, l’acheminement vers un budget flexible et le raccourcissement des délais de restitution. L’objectif est de rendre le nouvel outil plus flexible en y intégrant plus rapidement les nouvelles données collectées (en lien avec le business) lors du processus de reprévision. Néanmoins, le directeur de RRC (ED) estime que la reprévision demeure encore aujourd’hui de l’extrapolation des données comptables et que la compréhension des comptables/contrôleurs de gestion du business et des processus reste insuffisante.

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Si le nouveau dispositif comptable n’est pas perçu comme aide à la construction de la stratégie, il permet, toutefois, son déploiement. Les directeurs métiers semblent reconnaître implicitement que la comptabilité de gestion aide à décliner les objectifs stratégiques sans pour autant la considérer comme essentielle :

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« L’information comptable est une information de contrôle final, qui est indispensable et qui doit exister, mais en soi-même ne donne pas grand-chose. Sans les éléments d’animation qui l’entourent, elle n’a pas d’intérêt réel. Par exemple, quand le directeur de fabrication passe à une usine, il est inutile de mettre plus d’une demi-heure sur le tableau de bord et les indicateurs comptables. En revanche, il passe au moins quatre heures sur les actions de déploiement. »

(E23, Directeur-adjoint de la fabrication mécanique)

3.2.3 - Paradoxe de l’utilisation de l’information comptable

50

Le thème « paradoxe de l’utilisation de l’information comptable » a été validé dans le contexte de notre observation au sein du Groupe GX-Inter. Un examen attentif de l’histoire du groupe indique que celui-ci a connu des difficultés financières il y a dix ans. Depuis lors, les contrôleurs de gestion « ont pris plus du poids » dans le groupe, expliquent les managers. La période 2004-2005, durant laquelle la phase implémentation s’est déroulée, se caractérisait par une concurrence exacerbée pour l’entreprise. Pour faire face à cette situation, la DG a exigé des managers qu’ils fournissent des efforts considérables de réduction des coûts. Dans un tel contexte, l’information comptable semble plus considérée, estiment les directeurs. Depuis le début 2006, le groupe commence à connaître des difficultés en termes de positionnement par rapport à la concurrence. Cela s’est traduit par une baisse significative de sa part de marché en Europe. Pour des managers de notre enquête (E23, E33), c’est aux contrôleurs de gestion de contribuer à proposer des solutions pour sortir de cette situation.

51

Les résultats issus du cas GX-Inter, où l’incertitude décisionnelle liée aux relations de cause à effet est élevée et où celle liée aux objectifs est faible, nous conduisent à conclure que le dispositif comptable ne remplit, que conjoncturellement, le rôle d’apprentissage prévu par Burchell et al. (1980) ou Wouters et Verdaasdonk (2002). Sur la base de cette étude, nous ne sommes pas en mesure de confirmer le fait que les managers mettent en œuvre un processus de délibération fondé sur l’information comptable. Ces acteurs ne procèdent pas de manière structurelle à des analyses ad hoc, à l’établissement de modèles « si-alors » et/ou à des analyses de sensibilité basées sur l’information comptable. Ce rôle est plus effectif durant certaines périodes comme au début des années 1990 où la situation financière était défaillante ainsi que, récemment, avec l’apparition de signes de difficultés économiques traduites par une baisse des ventes et de la part de marché.

3.3 - Rôle relationnel

3.3.1 - Importance de l’instauration et du développement de la confiance relationnelle

52

Un discours à base d’informations comptables a plus de chance d’être accepté par le récepteur compte tenu de la confiance que les partenaires sociaux placent dans cette information (E23). C’est en cela que parmi les critiques adressées au projet RRC figure l’établissement du ROIC, un indicateur que les managers jugent potentiellement nuisible à la relation de confiance qu’ils cherchent à établir avec leurs collaborateurs. Le ROIC est mal perçu par les managers sous la responsabilité des directeurs rencontrés. Pour ces derniers, le ROIC semble être une mesure injuste pour évaluer la performance des entités et des managers. Par exemple, si le ROIC d’une région X1 est supérieur à celui d’une région X2, cela ne veut pas forcément dire que X1 a une performance supérieure à celle de X2. D’autres paramètres peuvent entrer en jeu et fausser ainsi la comparaison. À titre d’exemple, lorsque GX-Inter utilise la plateforme de son allié au Mexique, le ROIC de cette région sera nécessairement plus élevé dans la mesure où ses investissements y sont relativement plus faibles. A contrario, le ROIC sera beaucoup moins important en France puisque l’essentiel des investissements (usines) du groupe y a été réalisé. Toutefois, la DCG a engagé un travail de « benchmarking » sur les principaux concurrents pour pallier la déclinaison du ROIC au niveau des régions et des marques.

3.3.2 - Impératif d’aide à la bonne gouvernance

53

Un autre rôle relationnel que les managers assignent à la comptabilité de gestion est celui de gérer les relations de l’entreprise ou d’une de ses entités avec ses parties prenantes. La comptabilité est utilisée à cette fin comme vecteur de diffusion d’un message de transparence et comme une assurance que les ressources attribuées à la firme par les parties prenantes ont été utilisées de manière efficiente. Dans l’entreprise GX-Inter, il est observé que les contrôleurs de gestion ne semblent pas avoir intégré la logique de marché financier et ce qu’elle implique comme engagements d’ordre comptable vis-à-vis des partenaires sociaux. La DG et certaines directions métiers et fonctionnelles critiquent le manque d’alignement du reporting interne en place sur le reporting externe en vue améliorer la gouvernance. Le projet RRC prévoit d’intégrer cette logique financière/actionnariale dans la conception du nouvel outil. L’introduction d’indicateurs bilanciels (Investissements, Ratios de structure de bilan et de rentabilité) est un moyen de répondre aux exigences de la cotation boursière. Notre étude révèle, cependant, que tous les problèmes techniques liés à ce changement comptable n’ont pas été résolus.

3.3.3 - Nécessité de développer et/ou de maintenir les relations de pouvoir

54

Au sein de GX-Inter, la comptabilité aide le manager à gérer et à prévenir les conflits particulièrement au sein de la direction de fabrication. Les répondants soulignent, notamment, que les indicateurs comptables de contrôle de l’investissement jouent aussi un rôle de consensus dans les relations de la direction avec ses interlocuteurs. Chaque fois que l’indicateur choisi ne faisait pas l’unanimité exprimée par le vote, des justifications étaient données sur son choix et sa pertinence. L’objectif est de s’assurer de l’implication de ceux qui avaient voté contre (E23, E32). En outre, le manager assigne à la comptabilité le rôle de créer une compétition interentités (sites, services, fonctions) pour une meilleure maîtrise de la valeur de transformation des produits (E18, E23, E31, E32), de la dérive des achats (E14), de la contribution commerciale (E16), des investissements informatiques (E33, E35) entre autres.

55

Le budget alloué aux différents sites ou entités est ressenti comme la manifestation concrète du rôle de la DCG en tant que « garde-fou » au service du pouvoir de la DG. Le manager (directeur de métier ou fonction support) se montre « désabusé » face au rôle de surveillance que remplit le contrôle de gestion du central sans vraiment s’ouvrir sur des considérations managériales. En outre, la réticence des directions du groupe à participer à la conception du nouvel outil, en dépit des critiques qu’elles y formulent, peut être expliquée par leur stratégie locale (E16, EE). Les managers perçoivent la construction d’un nouvel outil de RRC et la refonte du TdB de la DG comme une tentative pour réduire leurs champs de pouvoir par un accroissement proportionnel du rôle de garde-fou de la DCG. Cette dernière ne semble pas être consciente de l’ampleur de la crainte des directeurs métiers quant à l’étendue de leur pouvoir.

3.4 - Rôle cognitif

3.4.1 - Lien direct de l’utilisation avec l’environnement local

56

Les managers ont tendance à ne s’intéresser qu’à leur propre environnement lorsqu’ils utilisent l’information comptable. Chaque directeur métier se focalise sur sa propre direction. Paradoxalement, ces mêmes directeurs appellent à une meilleure interface en termes de système d’information et critiquent leurs pairs pour leur manque d’intérêt quant à l’impact de leurs décisions sur celles des autres. Notre étude révèle que chaque direction métier et fonctionnelle avait développé un système d’information différent. En effet, chaque direction estimait que ses besoins étaient spécifiques et avait donc construit un ou plusieurs systèmes d’information utilisés essentiellement par cette même direction. Cette situation est jugée inquiétante par la DCG (EB) et par les managers.

« Il faut plutôt que les comptables aient un outil pour faire la comptabilité, les gestionnaires pour suivre les résultats et les budgets et les planificateurs pour faire le Plan. En revanche, la valeur ajoutée est de mettre en interaction ces systèmes, qu’ils arrivent à être cohérents. Il faut mettre beaucoup d’effort pour que tous ces outils-là puissent s’interchanger les données parce qu’ayant les mêmes catégories et se nourrissant les uns des autres. On le fait partiellement à la main au niveau de l’outil SCK, on ressaisit le budget. »

(E16, Directeur commercial/Stratégie)

L’ambition du changement comptable est de mettre à la disposition des managers une information consolidée indépendante des périmètres juridiques et qui prend en compte les entités de gestion afin que les dirigeants puissent avoir une vision plus globale (au-delà des frontières de leur propre entité juridique). Cela pose un problème majeur à la conception : la définition des entités de gestion ne concorde toujours pas avec la réalité managériale.

3.4.2 - Role de (re)encadrement cognitif

57

Certains managers soulignent le rôle de (re)encadrement cognitif que permet l’information comptable. D’une part, les objectifs du management deviennent plus visibles lorsqu’ils sont traduits en termes comptables (E33). Mais, le besoin de synthèse de l’information est évident aussi bien dans l’ancien que dans le nouvel outil, alors que les efforts consentis portent pour l’essentiel sur la réduction des délais de restitution et la régularité du « reporting ».

58

D’autre part, les managers, submergés par les activités quotidiennes, trouvent dans leurs tableaux de bord ou dans les rapports comptables le moyen de recentrer leur attention sur les tâches prioritaires et urgentes. Cela permet de prendre conscience et/ou de préciser les orientations à suivre. En examinant les rapports comptables, les managers s’estiment davantage être capables de hiérarchiser les tâches prioritaires ou d’identifier ce qu’ils qualifient de « focus » (E32) ou de « points saillants » (E33). Les directeurs regrettent, seulement, le manque de sélectivité et de synthèse, caractérisant aussi le nouveau dispositif comptable, qui nuit à cette fonction.

3.4.3 - L’information comptable comme partie intégrante de la représentation de la réalité organisationnelle

59

On peut difficilement dire que le manager utilise l’information comptable pour se faire une représentation de la réalité organisationnelle. Néanmoins, dans GX-Inter, certains indicateurs comptables tels que la valeur de transformation, la contribution commerciale et les coûts de garantie contribuent à la structuration des représentations qu’ont les managers de la gestion de leur entité et du groupe. Ceci est occasionnellement le cas dans la mesure où la DG fait de ces indicateurs un enjeu d’évaluation des directeurs de départements et de régions. Lorsque de tels indicateurs sont intégrés au processus de décision, l’information comptable est ressentie par les managers comme une incitation à l’action. Dans ce cas, les rapports comptables et les analyses à base d’informations comptables procurent au manager non seulement la confiance dans sa capacité de faire un choix « intelligent » et de réduire le risque décisionnel, mais aussi la croyance de limiter les critiques en cas de décision inappropriée : « En général, on a la décision en tête, mais l’information comptable permet de nous conforter de façon chiffrée » (E23). Nous révélons ainsi une nouvelle fonction de la comptabilité de gestion, à savoir celle de sécurité cognitive.

60

Concernant la démarche de la DCG de prendre en compte ce rôle cognitif de la comptabilité, notre étude indique que les concepteurs du nouveau dispositif ont plutôt listé des indicateurs comptables. Il ne nous semble pas que ces derniers soient liés aux axes stratégiques de la DG. Cela implique que les managers du Groupe ne seraient pas en mesure d’utiliser ces indicateurs dans leur représentation de la réalité organisationnelle. L’information comptable risque donc de continuer à ne pas être réellement utilisée par les managers. Cependant, le nouveau directoire, préoccupé notamment par la réduction des coûts, commence à donner des instructions pour une meilleure maîtrise des processus. Il semble être ainsi plus regardant que son prédécesseur en ce qui concerne la prise en compte de l’information comptable à ce niveau (EC). Sa méthode est fondée sur l’engagement des managers par les objectifs financiers.

Conclusion

61

Cette recherche montre l’intérêt de l’utilisation de la comptabilité au niveau individuel des managers plutôt qu’au niveau de l’organisation tout entière. Quatre catégories de rôles assignés par les managers au dispositif comptable ont été définies : informationnel, décisionnel, relationnel et cognitif. L’étude montre que ces rôles sont, dans la pratique des managers, coprésents et suivent un ordre hiérarchique. Le rôle informationnel prime sur le rôle décisionnel. L’utilisation du dispositif comptable s’inscrit essentiellement dans une logique de représentation symbolique de la réalité et non pas dans celle de façonnement de la réalité. L’étude montre aussi que le manager se préoccupe essentiellement de l’évaluation des réalisations, du contrôle des responsabilités et de la validation des actions passées. Ceci confirme la conclusion de Johnson (1992) que les systèmes comptables ont été détournés de leur fonction de planification et de développement financiers de l’entreprise au profit de celle du contrôle (par les résultats) des comportements. L’hypothèse selon laquelle la comptabilité est utilisée aussi bien dans la phase de développement que dans celle de mise en œuvre de la stratégie, est remise en question. Nous partageons la conclusion de Bhimani et Langfield-Smith (2007) selon laquelle les travaux antérieurs, qualifiés de « prescriptifs », semblent surestimer la capacité et la prédisposition du manager à se servir de la comptabilité de gestion pour la construction de la stratégie. Soulignons, toutefois, qu’en cas de forte dégradation de la situation économique de l’entreprise, les managers sont plus susceptibles de recourir à la comptabilité de gestion pour asseoir leur processus de décision. Nous avons qualifié ce type d’usage conjoncturel de « paradoxe de l’utilisation ».

62

Bien que la comptabilité de gestion n’asseye pas de manière structurelle la prise de décision, les managers l’utilisent dans une perspective relationnelle. L’intérêt du cas GX-Inter réside dans le fait de montrer qu’une faible assignation du rôle décisionnel ne signifie pas nécessairement l’abandon de la comptabilité de gestion. En effet, l’étude de cas montre que la comptabilité de gestion remplit clairement des fonctions latentes d’ordre politique et rhétorique. Son utilisation par le manager s’inscrit dans un processus sociocognitif où les normes sont d’ordre symbolique (Feldman et March, 1981). L’usage du dispositif comptable est lié au maintien et au développement des relations de pouvoir vis-à-vis des parties prenantes. En effet, quand il utilise la comptabilité de gestion, le manager le fait souvent dans une logique de justification et d’argumentation a posteriori (Simon et al., 1954).

63

Concernant le rôle cognitif, l’investigation empirique a permis de faire émerger une fonction dite de sécurité cognitive. Occasionnellement, le manager peut percevoir le dispositif comptable à la fois comme une incitation à agir et un moyen de se prémunir contre le risque de prise de décision. L’information comptable, à elle seule, ne permet pas de prendre la bonne décision, mais rassure sur la possibilité d’y parvenir. Notons ici que lorsque la comptabilité fait partie intégrante de la représentation qu’a le manager de la réalité, elle lui procure de facto une sécurité cognitive (rôle cognitif) qui accroît la chance de son utilisation dans le processus de délibération (rôle décisionnel).

64

Parmi les thèmes qui émergent de notre étude, figure le lien entre l’usage des systèmes comptables et la confiance dont fait preuve le manager. Un manager ne peut utiliser l’information comptable pour remplir son rôle informationnel que s’il a vraiment confiance dans sa source et dans le circuit qui l’a généré. Si le dispositif comptable ne semble pas remplir un rôle décisionnel, mais plutôt un rôle informationnel, c’est parce que le manager ne perçoit pas son utilité décisionnelle, mais perçoit un degré satisfaisant de fidélité représentationniste.

65

Par ailleurs, l’étude de cas révèle que si la comptabilité constitue pour les managers une source d’informations, elle est seulement de second ordre. Ces résultats confirment les travaux de certains chercheurs qui mettent en évidence la diversité et la richesse des sources d’informations managériales (Simon, 1954 ; Jonsson, 1998 ; Bescos et Mendoza, 2001 ; Van der Veeken et Wouters, 2002). En outre, notre étude a mis en exergue la primauté des systèmes d’information personnels mis en place par les managers au détriment des systèmes comptables (McKinnon et Bruns, 1992 et 1993). Le constat de l’insatisfaction des managers est bien réel (Kaplan, 1990).

66

Enfin, cette recherche a mis en lumière l’ampleur de l’écart de perception des rôles de la comptabilité de gestion entre managers et contrôleurs. Ceci est d’autant plus important que l’étude s’est déroulée dans un contexte de changement comptable majeur. La démarche suivie dans la conception du nouveau dispositif comptable a montré des limites significatives, matérialisées par la résistance de la part des managers et des fortes incompréhensions entre managers et comptables (Malina et Selto, 2001). Le changement comptable de cette ampleur, opéré par l’entreprise GX-Inter, ne correspondait pas aux attentes des managers quant aux rôles qu’ils assignent à la comptabilité de gestion. Cette inadéquation est liée principalement à la divergence entre la logique « métiers » qui anime les managers et la logique technique et financière sous-tendant la démarche de conception par les comptables (Pierce et O’Dea, 2003). Les professionnels et les chercheurs sont désormais appelés à repenser, d’une part, des modes de changement comptable qui intègrent les attentes des managers quant à l’utilisation de la comptabilité de gestion (Rom et Rohde, 2007) et à relier, d’autre part, les systèmes d’assistance à la gestion aux modes managériaux de résolution des problèmes (Van Bruggen et Wierenga, 2001 ; Hall, 2009).

67

Remerciements

Les auteurs tiennent à remercier le rédacteur, Anne Pezet et les deux réviseurs anonymes pour leurs recommandations très constructives d’amélioration. Nous remercions également Frédéric Wacheux et Henri Bouquin pour leurs conseils très utiles ainsi que les professionnels du Groupe GX pour leur volonté de contribuer à la recherche scientifique.


Annexe

Annexe 1 - Guide d’entretien avec des managers

1.

L’identification de la société, le domaine d’activité, le positionnement sur le marché et la concurrence, la stratégie suivie, les principaux chiffres clés

2.

Le poste occupé, le champ du pouvoir, les compétences, l’expérience professionnelle

3.

Les critères personnels de réussite pour mener à bien son travail : la démarche de travail et les façons de procéder ; les objectifs recherchés ; l’importance des aspects économiques, aspects stratégiques, aspects sociaux et humains ; l’autoréalisation et les facteurs psychologiques

4.

La représentation du manager de son propre rôle organisationnel : orienté information ; orienté décision ; orienté relation

5.

La conception du manager de la création de valeur : le concept de la valeur ; les aspects stratégiques ; les aspects économiques, immatériels et humains ; les relations avec les partenaires

6.

Les sources d’informations du manager : formelles/informelles ; comptables/non comptables ; quantitatives/qualitatives ; écrites/orales

7.

L’organisation comptable : le support logistique et informatique ; l’organisation et le management du sic ; la nature et la fréquence de diffusion de l’information comptable

8.

Le rapport du dirigeant au sic (dont le service comptable et de contrôle de gestion) : liens directs/indirects avec le service comptable ; le rôle dans l’élaboration/l’évolution/le développement du sic ; le rapport au sic : l’utilisateur privilégié ou non, la dépendance ou l’indépendance ; la portée spatiale et temporelle de l’utilisation de l’information comptable

9.

La perception de la comptabilité de gestion : représentations, intentions, croyances et jugements à l’égard de la comptabilité de gestion et des comptables/contrôleurs de gestion ; frontières entre les notions de comptabilité, contrôle de gestion et finance ; intérêt porté au dispositif comptable ou à certains postes et indicateurs comptables

10.

Le rôle informationnel du dispositif comptable : la réplication fidèle de la réalité de l’entreprise ; l’évaluation des effets des actions passées ; le contrôle a posteriori des contributions ; la sanction/la récompense ; l’alerte sur les dérives ; la valorisation de l’entreprise et de ses entités ; l’évaluation des immatériels

11.

Le rôle décisionnel du dispositif comptable

11.1.

La relation du dispositif comptable avec les processus de décision : l’utilisation d’indicateurs quantitatifs/qualitatifs selon les phases du processus de décision ; les situations décisionnelles ; la portée spatiale et temporelle des problèmes décisionnels ; les qualités requises de l’information comptable utile à la décision

11.2.

Le cas particulier de la relation du dispositif comptable à la stratégie et aux plans d’actions : le degré auquel le sic est un instrument au service de la stratégie et des plans d’actions ; la contribution du dispositif comptable à la formation de sens stratégique, à l’anticipation de l’avenir et à l’identification des leviers d’actions

12.

Le rôle relationnel du dispositif comptable : sociopolitique (légitimation, pouvoir, conflits, négociation, motivation, adhésion ; langage commun) ; symbolique et rhétorique (persuasion, confiance, argumentation)

13.

Le rôle cognitif du dispositif comptable : la hiérarchisation des priorités ; la place de l’information comptable dans la représentation de la réalité ; l’encadrage cognitif.

14.

Autres éléments

Annexe 2 - Guide d’entretien avec les professionnels comptables du Groupe

1.

La présentation : responsabilité dans le projet, compétences, expériences professionnelles, relations hiérarchiques et fonctionnelles…

2.

Les critères personnels de réussite pour mener à bien votre travail : la démarche de travail et les façons de procéder, les objectifs recherchés, les aspects économiques, les aspects stratégiques

3.

Quels sont les principaux facteurs clés de succès du Groupe ? Quels sont les menaces et les facteurs de risque ?

4.

Quelle est votre conception de la performance et du pilotage du groupe (les aspects immatériel et multidimensionnel) ? Quels sont selon vous les critères d’une mesure de qualité de la performance ?

5.

Quels retours avez-vous concernant l’utilité décisionnelle du dispositif de reporting financier et de consolidation (RRC) en place ? Comment et quand la décision de reformer le dispositif en place a-t-elle été prise ?

6.

Le dispositif en place ne semble pas répondre aux besoins de « faire ressortir les faits marquants » et « le suivi des cycles économiques », êtes-vous d’accord ?

7.

Quel est l’état actuel de l’avancement de vos réflexions sur le projet de changement du dispositif RRC ?

8.

Comment comptez-vous assurer le lien entre les indicateurs du projet RRC et les objectifs stratégiques ?

9.

Quelles sont selon vous les implications managériales du choix des indicateurs ainsi que des modes de reporting et d’analyse selon les nouveaux axes (par région, par marque, autre) ?

10.

Quelle importance accordez-vous à l’étude fonctionnelle et à la remise en question des schémas de gestion ? Quel en serait l’impact selon vous sur la structure et le contenu du nouveau dispositif RRC ?

11.

Que pensez-vous de l’intégration de certains indicateurs bilanciels ? Quelles sont les voies de réponse en cours ?

12.

Quels sont vos propres besoins, notamment en termes d’informations comptables qui remontent jusqu’à vous, pour perfectionner le dispositif RRC ?

13.

Pourriez-vous décrire votre collaboration avec les directeurs fonctionnels et métiers du groupe ? Considérez-vous que leur implication est suffisante ?

14.

Selon vous, qu’est ce que le nouveau dispositif RRC peut apporter aux directeurs métiers et fonctionnels en termes d’information, d’aide à la décision et de gestion relationnelle ?

15.

Que pensez-vous de l’existence de plusieurs systèmes d’information de gestion dans le groupe ?

16.

Quels sont les facteurs de succès et de risque du projet RRC : techniques, fonctionnels, managériaux ?

17.

Quelle représentation avez-vous de votre rôle dans le groupe ?

18.

Comment voyez-vous la suite du déroulement du projet et sa mise en œuvre, en particulier l’utilité escomptée pour les managers/dirigeants du groupe ?

19.

Pour conclure, existe-t-il d’autres éléments que vous pouvez ajouter ?

* Le guide d’entretien avec les professionnels comptables contient des questions portant aussi bien sur la phase d’initiation du projet RRC que sur la phase d’implémentation. En fonction de la phase et/ou de l’interviewé, des questions adéquates ont été posées à partir de ce guide.

Annexe 3 - Extrait d’analyse des Fiches de la direction de contrôle de gestion (DCG)

Annexe 4 - Date et durée des entretiens avec les différents acteurs du Group


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Résumé

Français

L’insatisfaction, résultant des approches classiques de l’analyse de l’utilisation de la comptabilité de gestion par les managers, tient au fait qu’elles manquent d’alignement sur les spécificités du travail managérial et qu’elles produisent une connaissance disparate et non intégrée. Adoptant une perspective managériale, ce papier rend compte des rôles assignés à la comptabilité de gestion par les managers dans un contexte de changement comptable majeur. Fondés sur l’étude de cas d’une grande entreprise industrielle, les résultats de notre recherche montrent la coprésence de quatre rôles de la comptabilité de gestion avec, toutefois, la suprématie des rôles, informationnel et relationnel, sur les rôles, décisionnel et cognitif. Les résultats mettent en exergue l’inadéquation du changement comptable aux attentes des managers quant à ces rôles. Nous soulignons, enfin, l’ampleur de l’écart de perception entre les managers et les concepteurs du dispositif comptable. Ceci est dû, en partie, à un manque de dispositions appropriées pour assister les managers dans l’accomplissement de leurs rôles organisationnels.

Mots-clés

  • comptabilité de gestion
  • changement comptable
  • rôles organisationnels
  • managers
  • étude de cas

English

Roles assigned to management accounting by managers and accounting change: a question of adequateness or a mere disillusion?The non-satisfaction stemming from mainstream perspectives on the use of management accounting by managers is bound to that they suffer from a lack of alignment with the specificities of the managerial work and to that they have produced diffuse and non-integrated knowledge. By adopting a managerial perspective, this paper informs on the roles assigned to management accounting by managers within a context of major accounting change. Based upon a case study of a large organization in the manufacturing sector, the findings shed light on the coexistence of four roles of management accounting. Notwithstanding this, it was highlighted that information and relation roles dominate decision-making and cognitive roles. We emphasize the inadequateness of the accounting change with managers’ expectations in terms of roles assigned to management accounting. A large cognitive gap between managers and designers of the new accounting device is outlined. This gap is partly due to a lack of appropriate measures to assist managers in accomplishing their organizational roles.

Keywords

  • management accounting
  • accounting change
  • organizational roles
  • managers
  • sase study

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Revue de littérature
    1. 1.1 - Rôles de la comptabilité de gestion
      1. 1.1.1 - Rôle informationnel
      2. 1.1.2 - Rôle décisionnel
      3. 1.1.3 - Rôle relationnel
      4. 1.1.4 - Rôle cognitif
    2. 1.2 - Changement comptable et attentes des managers
  3. 2 - Méthodologie de recherche
    1. 2.1 - Le choix de l’étude de cas du Groupe GX-Inter
    2. 2.2 - Présentation de l’étude de cas
      1. 2.2.1 - Présentation du groupe
      2. 2.2.2 - Présentation du projet « reporting, reprevision et consolidation » (RRC)
    3. 2.3 - Collecte et analyse des données
  4. 3 - Résultats
    1. 3.1 - Rôle informationnel
      1. 3.1.1 - Importance d’évaluer/contrôler les responsabilités
      2. 3.1.2 - Nécessité d’alerter
      3. 3.1.3 - Des perceptions divergentes
    2. 3.2 - Rôle décisionnel
      1. 3.2.1 - Perception d’inefficience décisionnelle du dispositif comptable
      2. 3.2.2 - Insatisfaction en termes d’assistance à la construction de la stratégie
      3. 3.2.3 - Paradoxe de l’utilisation de l’information comptable
    3. 3.3 - Rôle relationnel
      1. 3.3.1 - Importance de l’instauration et du développement de la confiance relationnelle
      2. 3.3.2 - Impératif d’aide à la bonne gouvernance
      3. 3.3.3 - Nécessité de développer et/ou de maintenir les relations de pouvoir
    4. 3.4 - Rôle cognitif
      1. 3.4.1 - Lien direct de l’utilisation avec l’environnement local
      2. 3.4.2 - Role de (re)encadrement cognitif
      3. 3.4.3 - L’information comptable comme partie intégrante de la représentation de la réalité organisationnelle
  5. Conclusion

Pour citer cet article

Cheffi Walid, Nekhili Mehdi, « Rôles assignés à la comptabilité de gestion par les managers et changement comptable : question d'adéquation ou simple désillusion ? », Comptabilité - Contrôle - Audit, 1/2011 (Tome 17), p. 67-97.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2011-1-page-67.htm
DOI : 10.3917/cca.171.0067


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