Accueil Revues Revue Numéro Article

Comptabilité - Contrôle - Audit

2011/3 (Tome 17)


ALERTES EMAIL - REVUE Comptabilité - Contrôle - Audit

Votre alerte a bien été prise en compte.

Vous recevrez un email à chaque nouvelle parution d'un numéro de cette revue.

Fermer

Article précédent Pages 31 - 53 Article suivant

Introduction

1

Ces dernières années, le thème de l’harmonisation a occupé une place considérable dans les publications en comptabilité financière (Nobes 1983 ; Nobes et Parker 2000 ; Walton 2008 ; Colasse 2009b). L’internationalisation des marchés financiers et surtout l’importance croissante des actifs immatériels ont joué un rôle décisif dans cette mobilisation aussi bien académique que politique en faveur de l’harmonisation comptable (Hoarau 1995 ; Walton 2008). Contrairement au pessimisme de certains auteurs quant à la réalisation à terme d’une harmonisation des pratiques comptables à l’échelle internationale (Goeltz 1991 ; Middelton 1995), le positionnement politique de l’Union européenne en faveur des normes IAS/IFRS [1]  Pour International Accounting Standards (normes comptables... [1] au début de cette décennie [2]  En effet le 13 juin 2000, la commission européenne... [2] , a contribué à dynamiser le processus. En obligeant en effet les sociétés cotées à respecter les normes IFRS [3]  Pour International Financial Reporting Standards. [3] , la Commission européenne a de fait entériné au plan politique, l’idée très âprement défendue depuis 1973 par l’IASC [4]  International Accounting Standards Commettee ; depuis... [4] , d’un référentiel comptable valable in globo. Les prises de positions favorables de l’OICV [5]  Organisation Internationale des Commissions de Valeur.... [5] ont également favorisé cette dynamique.

2

Dans un contexte où l’orientation initiale de certains états de synthèse comptable était tournée vers des considérations d’ordre macroéconomique ou fiscal et d’autres vers des préoccupations purement microéconomiques et financières (Hoarau 1995), l’harmonisation s’est depuis imposée comme une condition préalable nécessaire à l’intelligibilité, puis à une comparabilité à l’échelle internationale des données comptables (Tay et Parker 1990 ; Van der Tas 1992 ; Hoarau 1995).

3

Les enjeux de l’harmonisation comptable internationale sont avant tout financiers (Wyatt 1992 ; Hoarau 1995). À juste titre, Walton (2008) fait remarquer qu’avec l’internationalisation des grandes places financières, l’entreprise peut désormais chercher ses fonds sur plusieurs marchés. Or l’investisseur potentiel doit avoir accès aux données en rapport avec l’entreprise émettrice de nationalité étrangère. Ding et al. (2005) ont souligné quant à eux l’adoption progressive des normes comptables internationales par les entreprises de l’Europe continentale et celles de l’Asie, dans le but de concurrencer leurs homologues britanniques ou américaines sur les marchés de capitaux. Par ailleurs Walton (2008) mentionne le rôle important joué par la Banque Mondiale pour la promotion des normes comptables internationales dans les pays de l’Asie du Sud et plus largement, dans les pays sous développés.

4

C’est sans doute sous cette influence de la Banque Mondiale que les pays de l’Afrique noire francophone ont adoptée vers le début des années 1990, un traité instituant entre autres un cadre comptable « harmonisé [6]  En réalité, il s’agit d’une réforme comptable puisque... [6]  ». Ce cadre comptable est entré en vigueur dans la plupart des pays signataires vers la fin de la décennie 1990 (Pérochon 2009 ; Gouadain et Wade 2009).

5

L’expérience est singulière et a même été qualifiée d’avant-gardiste (Pérochon 2009), parce que le référentiel adopté et baptisé Système Comptable OHADA [7]  Pour : Organisation pour l’Harmonisation en Afrique... [7] (Sysco [8]  De nombreux auteurs à l’instar de Colasse (2009b) ou... [8] par la suite), était censé s’appliquer à un groupe de pays colocalisés et pour la plupart ayant un passé commun, notamment au plan monétaire, mais surtout au plan comptable (Causse 1999 ; Pérochon 2009 ; Gouadain et Wade 2009). La réforme comptable s’est donc inscrite dans une vieille tradition d’harmonisation à l’échelle régionale puisque pour un grand nombre d’entre eux, les pays ayant adopté ce nouveau référentiel jouissaient depuis les années 1960 au moins, d’un passé et d’une culture comptable communs (Causse 1999 et 2009).

6

Cette réforme comptable en Afrique noire francophone intervient dans un contexte où de nombreux auteurs ont relevé la dichotomie caractérisant les pratiques comptables internationales. On doit ainsi à Nobes (1983) d’avoir le premier opéré la distinction entre deux systèmes dominants de comptabilité : les systèmes comptables de type « microéconomique à influence commerciale » et les systèmes comptables de type « macroéconomique à influence gouvernementale et fiscale ». L’opposition la plus répandue est toutefois celle qui consiste à distinguer les modèles comptables à dominante « continentale [9]  Référence aux pays de l’Europe continentale. [9]  », des modèles à dominante « anglo-saxonne » (Richard 1999).

7

Au-delà des critères de distinction retenus, la persistance d’une telle dichotomie à l’échelle internationale suggère que l’harmonisation n’a pas encore conduit à un modèle unique. Elle suggère aussi que l’évaluation des divergences entre le référentiel unique souhaité par le normalisateur international et les autres référentiels, constitue une étape décisive à l’harmonisation ou à l’unification internationale des différentes approches comptables. Dans ces conditions, un exercice de positionnement des référentiels comptables périphériques apparaît comme une nécessité.

8

Suivant l’idée ainsi développée, l’ambition de cet article est de situer le référentiel en vigueur dans des pays de l’Afrique noire francophone par rapport aux modèles comptables dominants. Deux raisons au moins justifient cette démarche. En premier lieu, même si la question de l’accès aux marchés financiers internationaux est encore à débattre pour les entreprises de cette région du globe, la problématique envisagée est pertinente dans la mesure où l’activité d’un grand nombre d’entreprises multinationales s’exerce par l’intermédiaire des filiales installées dans cette région. Techniquement, la consolidation des comptes passe par une connaissance des référentiels comptables appliqués dans les pays d’accueil. En deuxième lieu, la publication depuis juillet 2009 des IFRS pour les PME, impose la nécessité d’une évaluation des référentiels ici qualifiés de périphériques (Colasse 2009). Une telle évaluation permettrait de jeter les bases d’une éventuelle convergence dans les cas où l’alignement sur les normes IFRS pour les PME, serait retenu dans les pays concernés comme solution. D’un autre point de vue, en admettant que la « pertinence partagée » soit la caractéristique première d’un référentiel en quête de légitimité internationale, le Sysco ne peut-il pas valablement servir de référentiel de base pour le normalisateur international ?

9

À notre connaissance, peu d’études se sont intéressées aux « référentiels comptables périphériques » selon la perspective envisagée. Dans le cas du Sysco retenu dans cet article, la présentation proposée par Pérochon (2009) peut être considérée comme l’un des premiers apports à inscrire dans cette optique, mais la démarche ne vise pas un positionnement par rapport aux modèles dominants. La démarche adoptée par Gouadain (2000) se situe dans une logique descriptive d’ailleurs bien fondée, à un moment où le Système comptable Ouest Africain (Syscoa), prédécesseur du Sysco, est encore un référentiel comptable « méconnu ». Dans la mesure où la normalisation comptable francophone tend à évoluer vers les normes anglo-saxonnes, la question de la convergence des normes comptables d’inspiration continentale vers les normes anglo-saxonnes paraît intéressante.

10

Dans cet article, la démarche adoptée n’est pas moins descriptive que celle des travaux mentionnés, mais elle s’en démarque surtout par sa préoccupation qui est de situer le Sysco par rapport aux modèles comptables dominants. La perspective n’est donc pas celle (très implicite dans les travaux cités), d’un effacement à terme du modèle comptable continental en faveur du modèle anglo-saxon, mais bien celle d’une survivance des deux modèles. Dans une certaine mesure, l’article s’inscrit dans la perspective récente envisagée par Colasse (2009b) en rapport avec les normes comptables IFRS pour les PME.

11

La première section du papier présente les conditions d’émergence du Sysco. Il s’agit d’une étape importante ou mieux, d’un passage obligé dans la mesure où le contexte décrit est bien proche de celui auquel fait face le normalisateur comptable international au moment de l’élaboration des normes IFRS pour les PME (divergence des pratiques comptables, nécessité d’une pertinence partagée des informations comptables…). Pour mettre en évidence leurs principaux points de divergence, la deuxième section du papier décrit les modèles comptables dominants. Cette mise en évidence des points de divergence permet de situer le Sysco (section3).

1 - Les fondements de la réforme comptable dans l’Espace OHADA

12

La réforme comptable dans l’espace OHADA est indissociable des mutations intervenues à la fin des années 1980. En effet, à la logique d’affrontement entre le modèle capitaliste et le modèle socialiste ayant prévalu à l’époque de la guerre froide, s’est substitué une dynamique de mondialisation dont les effets n’ont pas été neutres sur le processus de normalisation comptable international (Gouadain et Wade 2009). Dans cette mouvance, la nécessité d’actualiser le référentiel comptable en Afrique noire francophone est d’abord apparue comme une urgence en faveur de l’ouverture et ceci, au regard des insuffisances du plan comptable OCAM [10]  Historiquement, Organisation Commune Africaine et Malgache.... [10] adopté à partir du début des années 1970 par la grande majorité de ces pays.

13

Survenant dans un contexte où le modèle continental faisait face à l’influence anglo-saxonne (Colasse 2004), la réforme comptable en Afrique noire francophone s’est inscrite de facto dans une perspective d’intégration des différentes approches entre le modèle anglo-saxon et le modèle continental (Gouadain et Wade 2009).

1.1 - Les insuffisances du plan comptable OCAM et la nécessité d’un référentiel tournée vers l’ouverture

14

Au début des années 1960, au moment où la plupart des pays de l’actuel espace OHADA accèdent à l’indépendance politique, s’est posée pour ces pays l’urgence d’un référentiel comptable susceptible de répondre à leurs besoins en informations. Les besoins sont d’abord macroéconomiques dans un environnement où le modèle keynésien apparaissait comme une approche salutaire au problème du développement. La comptabilité privée était alors censée fournir les données nécessaires au calcul des agrégats de base de la comptabilité nationale. Les enjeux relatifs à l’adoption d’un référentiel comptable après les indépendances de ces pays sont ensuite d’ordre microéconomique, compte tenu de la fragilité des entreprises naissantes, ne disposant pas encore d’un système d’information formalisé nécessaire à la prise des décisions.

15

Avant l’entrée en vigueur du Sysco, le plan comptable OCAM élaboré par des experts français, est le principal référentiel appliqué dans les pays de l’Afrique noire francophone, exception faite des cas comme celui de la Guinée Conakry.

16

L’existence de ce plan comptable commun n’a cependant pas réduit les divergences de mise en œuvre d’un pays à l’autre. Ainsi, plutôt que de conduire à des pratiques comptables harmonisées dans l’ensemble des pays l’ayant adopté, la mise en œuvre du plan OCAM s’est soldée par une « unité de façade » car dans les faits, l’on a assisté à une accentuation des divergences (Pérochon 2009). Cette incapacité du Plan OCAM à atteindre un résultat convaincant en matière d’harmonisation peut dans une certaine mesure être justifiée par le contexte politique et économique international de cette période, marqué par le dualisme opposant le capitalisme au socialisme ou ce qui revient au même, entre marché et État.

17

Dans un contexte où l’État était censé jouer un rôle actif dans l’économie, et surtout en l’absence de compétences locales, un modèle comptable fondé sur un plan-cadre semblait en effet bien approprié pour des pays en quête de développement (Causse 2009). Mais en même temps, se posait la nécessité d’adapter le dispositif comptable aux besoins des entreprises évoluant dans un environnement de type concurrentiel. Causse (2009) en conclut que la conciliation de ces deux objectifs était une véritable gageure. Par son approche très ambitieuse, le plan OCAM ne tenait compte ni de l’insuffisance des compétences locales, ni des inerties propres aux administrations encore balbutiantes des pays africains du début des années 1970. Suivant une perspective « néomarxiste », Anson-Meyer (1974) pour sa part interprétait le plan comptable OCAM comme un instrument historiquement destiné à l’exploitation des ressources des économies périphériques.

18

Dans tous les cas et au-delà du caractère excessif de certaines critiques, l’environnement comptable des pays de l’Afrique noire francophone, au moment où la réforme est envisagée, pose de nombreux défis qui peuvent être réduits à deux enjeux principaux : celui de l’harmonisation des pratiques comptables à l’échelle régionale et celui de l’ouverture aux modèles comptables dominants (Gouadain et Wade 2009). Bien qu’intervenant dans une sphère régionale, la réforme ne pouvait en effet se passer par exemple de la nécessité d’arrimer le cadre comptable aux avancées en cours dans les pays de l’Union européenne et notamment en France.

1.2 - L’influence de la dynamique d’harmonisation européenne

19

La relation d’influence entre la dynamique d’harmonisation comptable européenne et l’harmonisation comptable en Afrique noire francophone n’est pas une relation unidirectionnelle de type centre-périphérie, mais une relation de dépendance réciproque (Pérochon 2009). Jusqu’en 1960, le principal référentiel appliqué par les pays de l’Afrique noire francophone est le « plan comptable 1947-1957 » alors en vigueur en France. Si le plan comptable OCAM a généralement servi de cadre de préparation à la normalisation comptable dans l’ensemble de l’espace francophone, il y a lieu de remarquer que les arguments de cette expérimentation ont parfois été fournis par des exigences liées à l’harmonisation comptable européenne à un moment où cette dernière faisait elle-même face à l’assaut des normes comptables anglo-saxonnes (Colasse 2004).

20

Ainsi, le Plan Comptable Français de 1982 (PCG 1982), auquel le Sysco a largement emprunté, découle de l’adoption de la 4e directive européenne. Cette directive introduit d’abord la notion d’image fidèle (true and fair view) qu’elle considère comme un objectif assigné aux comptes annuels. La quatrième directive introduit ensuite les « notes annexes » comme faisant partie des comptes annuels des sociétés de capitaux. Cette notion a ensuite été reprise par le législateur du droit comptable OHADA, sous l’expression « état annexé » qu’il convient de ne pas confondre aux tableaux annexes des comptes annuels.

21

En 1983 est adoptée la 7e directive européenne. Celle-ci étend notamment la quatrième directive aux entités constituées sous forme de groupe, en circonscrivant le périmètre de consolidation et en définissant les méthodes de consolidation des comptes. L’influence de cette directive n’a pas n’ont plus été nulle sur le Sysco puisque le titre 2 de ce référentiel, reproduit la même thématique que la 7e directive.

22

Malgré les influences ainsi relevées, on ne peut pas conclure que la réforme comptable en Afrique noire francophone a conduit à un nivellement des philosophies et encore moins des pratiques comptables en faveur des normes internationales (ou anglo-saxonnes si on préfère). Plus simplement, la question posée est de savoir si partant d’une analyse formelle, il est possible de conclure que le Sysco est essentiellement tourné vers les normes internationales.

23

La nécessité d’une démarche analytique visant à positionner ce référentiel par rapport aux modèles dominants découle directement de cette interrogation.

2 - La démarche de positionnement du Sysco : l’identification des modèles comptables dominants et leurs points de divergence

24

Comme le souligne Gouadain (2000), l’exercice de positionnement d’un référentiel comptable suppose d’abord le choix d’un référentiel à l’aune duquel l’appréciation doit être faite. Il s’agit ensuite de choisir entre deux approches : 1) analyser le contenu des normes dans l’espoir d’en dégager quelques caractéristiques communes (approche interne) ou alors, 2) s’intéresser aux intentions sous-tendant la normalisation (approche externe).

25

Ces deux approches recoupent celles généralement retenues dans les travaux consacrés à la mesure du degré d’harmonisation comptable. Selon l’approche dite « pratical harmonisation » (Van der Tas 1992), la préoccupation est de savoir s’il n’existe pas de différence de traitement comptable entre deux ou plusieurs entreprises par rapport à un item donné. En revanche dans l’approche dite « formal harmonisation », il s’agit de voir si du point de vue de la forme, le contenu des normes est équivalent.

26

L’approche adoptée dans ce papier s’inscrit dans la deuxième perspective. Cette approche consiste essentiellement à analyser le contenu des dispositions du Sysco à l’aune des référentiels dominants [11]  Cette précision est importante parce qu’elle implique... [11] . Ces derniers ont été repérés à partir de la taxonomie établie par Richard (1999). Ensuite, suivant les principaux points de divergences des modèles dominants récemment soulignés par Colasse (2009b), sont revisités tour à tour : les destinataires visés par le législateur du Sysco, la posture épistémologique sur laquelle repose la modélisation comptable, le contenu et le format des états de synthèse comptable et en dernier lieu, la structure générale du cadre réglementaire comptable.

2.1 - Les traits caractéristiques des modèles comptables dominants

27

Le mode de régulation économique dominant détermine la nature du modèle comptable en vigueur dans un espace géographique à un moment donné. Ainsi, dans le cas de l’Europe continentale et en rapport avec l’effondrement du « rideau de fer », Richard (1999) distingue deux grandes périodes. Avant l’effondrement du système communiste (première période), il existe quatre modèles de représentation comptable [12]  Voir note n° 11. [12] inscrits dans une logique de cohabitation pacifique. Après l’effondrement du communisme (deuxième période), les spécificités des référentiels comptables découlent du « type de capitalisme » en vigueur. La logique n’est plus à la cohabitation pacifique, mais à l’affrontement des référentiels comptables.

28

Richard (1999) relève à partir de cet instant, deux grandes tendances : la forte proximité entre les modèles comptables « anglo-saxons » et le modèle dynamique pur (2.2) et le penchant des modèles comptables « continentaux » pour le modèle dit statique (2.3).

2.2 - Les modèles comptables « Anglo-saxons » : une forte tendance vers la consécration internationale du modèle dynamique pur

29

Ces modèles comptables trouvent leurs origines dans la révolution industrielle. La Grande-Bretagne peut de ce fait être considérée comme le champ d’observation indiqué de cette forme de comptabilité.

30

Cependant, la comptabilité « anglo-saxonne » comporte de nombreuses variantes [13]  De nombreux auteurs soulignent ainsi la nécessité de... [13] (Walton, 2008), et tend de plus en plus à être assimilée aux pratiques comptables ayant cours aux États-Unis. Ceci s’explique sans doute par l’importance des marchés de capitaux américains qui détiennent près de 40 % des ressources financières disponibles dans le monde.

31

De par ses objectifs et le contenu de ses normes, il importe de noter à la suite de Richard (1999), que l’IASB apparaît du point de vue des principes et des faits, comme un vecteur du modèle anglo-saxon.

32

Contrairement à l’environnement financier du modèle continental caractérisé par la culture du financement bancaire, le mode de gouvernance dominant dans les pays de tradition comptable anglo-saxonne est le marché. Celui-ci assure en particulier le financement des entreprises. Le premier trait caractéristique du modèle comptable est alors que la collecte de l’information est faite principalement dans l’intérêt de fournir une base décisionnelle aux investisseurs opérant sur le marché boursier. Il s’agit fondamentalement au sens de Collette et Richard (2002), d’une « comptabilité financière (financial accounting) » destinée à informer les investisseurs sur les fluctuations de la rentabilité financière. En conséquence, l’État n’intervient pas en tant que destinataire privilégié des données comptables, ce qui conduit à une déconnection entre les règles fiscales et/ou d’agrégation macroéconomique, et la réglementation comptable. Tout au plus, le rôle de l’État est-il de concevoir un cadre réglementaire nécessaire au bon fonctionnement des mécanismes du marché.

33

Le deuxième trait caractéristique de ce modèle comptable est l’existence d’un cadre comptable conceptuel (Conceptual accounting framework). Celui-ci n’est pas une norme comptable, mais ainsi que le souligne Colasse (2009a) : « un système cohérent d’objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux, susceptible de conduire à des normes […]. » Le cadre conceptuel est donc un ensemble de prémisses théoriques à partir desquelles sont déduites des normes comptables. Ainsi, le cadre conceptuel s’inscrit dans une démarche purement épistémologique et s’apparente au cadre de référence à partir duquel le comptable est censé modéliser l’entreprise. Toujours selon Colasse (2009a), le cadre comptable conceptuel s’assimile à un « générateur de normes ou mieux à une méta norme ». Cette importante caractéristique du modèle comptable du « capitalisme boursier » est décisive : elle implique que les préparateurs des données comptables ne sont pas a priori enfermés dans un cadre réglementaire rigoureux, mais qu’ils disposent d’une marge de manœuvre relative, sous réserve de la philosophie globale arrêtée par le cadre conceptuel en termes d’objectifs et de principes (Walton 2008 ; Colasse 2009b).

34

Le modèle comptable « anglo-saxon » se caractérise en troisième lieu par son modèle d’évaluation. Celui-ci repose d’abord sur le principe de continuité d’exploitation et ensuite, sur une conception de l’entreprise comme outil de production. Dans ces conditions, la comptabilité doit fournir les éléments nécessaires à l’appréciation de l’efficacité de cet outil de production. En conséquence la comptabilité est tenue dans une perspective dynamique ou si l’on préfère, selon le principe de la valeur-côut (Collette et Richard 2002). De ce point de vue, la norme IAS 39 qui suggère la juste valeur comme mode d’évaluation des instruments financiers, constitue un emprunt au modèle statique pur est une exception à la logique d’évaluation propre au modèle anglo-saxon (Walton, 2008).

35

En dernier lieu, la perception de l’entreprise comme outil de production confère au bilan un contenu informationnel qui permet une autre particularisation du modèle comptable du capitalisme boursier. Le critère d’activation d’un bien est avant tout la capacité supposée de ce bien à procurer des revenus futurs ou dans l’immédiat, à expliquer le résultat dégagé. L’actif comptable renseigne donc sur l’importance des moyens de production mis en œuvre en rapport avec le niveau de résultat affiché. La détermination du résultat repose sur une démarcation entre les éléments ordinaires (ayant un caractère récurrent), et les éléments non ordinaires.

36

Ces traits caractéristiques des modèles comptables anglo-saxons se situent parfois à l’opposé de la démarche comptable propre aux modèles dits continentaux.

2.3 - Les modèles comptables « continentaux » : une pluralité de destinataires souhaitée mais une influence de facto de l’État planificateur

37

Les modèles comptables « continentaux » se caractérisent par une forte proximité à l’égard de ce que Richard (1999) considère comme étant le modèle statique pur. Les données comptables doivent selon ce modèle être en priorité utiles aux créanciers de l’entreprise, mais l’interférence forte de l’État en tant que partie prenante naturelle à la vie de l’entreprise, contribue à rapprocher davantage les référentiels en vigueur dans de nombreux pays, du modèle dynamique macroéconomique que du modèle statique pur.

38

Comme dans le contexte précédent, le marché sert de mode de régulation mais l’État intervient de manière active non seulement dans le but de contrôler la création des richesses, mais également en vue d’en assurer la répartition à l’échelle de la nation (Richard 1999). Dès lors, la nécessité de disposer de données microéconomiques fiables et aussi exhaustives que possible, conditionne l’intervention économique de l’État. Pour cette raison, le plan comptable cadre (chart of accounts) se substitue au cadre comptable conceptuel. À la différence du cadre conceptuel, le plan comptable se singularise par la très forte rigidité imposée à la démarche comptable. La régularité, c’est-à-dire la conformité des traitements aux règles de fonctionnement des comptes, apparaît comme la condition décisive à la mise en évidence de la situation financière réelle de l’entreprise.

39

Du fait d’une multitude de destinataires, la vocation de la comptabilité dans le modèle statique est d’être « générale ». Mais dans les faits, l’intérêt accordé à la puissance publique l’emporte sur celui des autres utilisateurs des données comptables (cas de la France par exemple). Autrement dit, pour que l’information comptable soit pertinente pour l’appréciation de la solvabilité de l’entreprise, la valeur marchande (fair value) apparaît en principe comme l’approche d’évaluation la mieux indiquée. Or dans un contexte où la modélisation comptable doit être conforme aux préoccupations de l’État, le principe d’évaluation au coût historique est finalement et généralement privilégié. On doit sur ce point rappeler que les agrégats comme les bases de prélèvement de l’impôt, se fondent sur « ce qui s’est passé » et non sur « ce qui est espéré ».

40

Dans le modèle continental, l’entreprise est davantage une personne morale qu’un outil de production. Cette vision place en première ligne les considérations d’ordre juridique qui dès lors, conditionnent le périmètre du bilan. Ce dernier sert prioritairement à renseigner sur la valeur des biens juridiquement détenus par la personne morale, ainsi que sur l’importance des passifs susceptibles de grever les actifs réels. Par souci de prudence, les gains en capital ne sont pas pris en compte alors que de manière asymétrique, les pertes probables sont immédiatement considérées pour l’évaluation des actifs réels.

41

En réalité, le modèle continental n’a jamais existé ou du moins sous la forme d’un modèle unique comme on pourrait le penser (Richard 1999). À la suite de Brandao (1997), le tableau ci-dessous reprend à ce propos, les caractéristiques des deux référentiels les plus influents de l’école continentale.

Tableau 1 - Caractéristiques des deux principaux référentiels comptables de l’école continentaleTableau 1
Source : À partir de Brandao (1997).
42

Ce tableau montre qu’il existe des points de convergence entre la conception française de la comptabilité et la conception allemande. Toutefois, le modèle comptable français tend davantage à s’assimiler au modèle dynamique (type macroéconomique de préférence) tandis que le modèle allemand est plus proche du modèle statique.

43

Ces dernières années, sous l’influence de la Commission européenne et indépendamment des variantes, les pays membres de l’Union européenne ont engagé un profond processus d’harmonisation de leurs pratiques comptables. Ce processus a amorcé un tournant décisif en 2002, avec l’adoption par le Parlement européen du règlement 1606/2002. Il y a lieu cependant de noter que contrairement aux idées reçues, les récents efforts d’harmonisation comptable en Europe continentale n’ont pas conduit à une convergence généralisée vers les normes IAS. En effet, si conformément à la 7e directive les groupes cotés sont exemptés des règles comptables nationales et peuvent adopter pour les normes IAS, dans de nombreux pays communautaires, les entreprises non cotées ne sont pas astreintes à cette obligation. Dès lors, les efforts d’harmonisation ont conduit à un « dualisme comptable » : les groupes cotés présentent leurs états de synthèse conformément à la logique du « modèle dynamique du capitalisme boursier » tandis que les sociétés non cotées restent soumises à la logique comptable traditionnelle (« modèle dynamique de type macroéconomique » pour la France et « modèle statique » pour l’Allemagne).

44

La nécessité de positionner les référentiels périphériques naît logiquement de cette résistance du modèle continental confronté à la concurrence du modèle anglo-saxon (Hoarau 1995 ; Richard 1999 ; Colasse 2004). En ce sens, de nombreux auteurs ont identifié le Sysco comme un référentiel ayant amorcé une réconciliation certaine entre le modèle continental et le modèle anglo-saxon.

3 - Le positionnement du Sysco

45

À titre de rappel, la question est de savoir si le Sysco réconcilie les modèles comptables dominants dont les traits théoriques, mais surtout les points de divergence qui viennent d’être décrits. Dans cette section, le Sysco est revisité à l’aune des quatre points de divergence des modèles comptables dominants.

3.1 - Les destinataires visés par le normalisateur : une comptabilité générale privilégiant l’information macroéconomique régionale

46

Sur ce premier point, le Sysco apparaît de prime abord comme une émanation de l’école continentale et de manière spécifique, de l’école française. La volonté de produire une information non seulement externe, c’est-à-dire utile pour l’ensemble des tiers, mais également interne ou tournée vers le pilotage de l’entreprise, constitue une réplique du modèle dualiste que Richard et Collette (2002) identifient comme étant une spécificité du modèle français. Ce dualisme est à l’origine de la distinction académique très courante dans les pays francophones, distinction consistant à opposer la comptabilité « générale » à la « comptabilité analytique ou de gestion ».

47

Toutefois, comme en France, la comptabilité générale du Sysco ne s’assimile pas à la comptabilité financière telle qu’envisagée dans le modèle comptable anglo-saxon. En effet, selon la perspective retenue par le législateur du Sysco, la comptabilité générale a pour vocation de produire des informations utiles pour toutes les parties prenantes. Commentant le cas spécifique du Syscoa (prédécesseur du Sysco), Gouadain (2000) fait remarquer que les solutions retenues par le législateur sont telles que chaque utilisateur des données comptables peut avoir à sa disposition une information significative, de nature à l’aider à prendre des décisions importantes de son point de vue.

48

Cependant, l’État apparaît à plusieurs égards comme le destinataire privilégié des données comptables au sein de l’espace OHADA. Cette préférence apparaît au niveau de l’approche d’évaluation des biens. L’article 35 du droit comptable stipule ainsi que « la méthode d’évaluation des éléments inscrits en comptabilité est fondée sur la convention du coût historique et sur l’application des principes généraux de prudence et de continuité de l’exploitation. […] » La référence à la convention du coût historique comme approche d’évaluation et l’évocation du principe de continuité, renvoient en théorie au modèle dynamique. La référence au plan comptable cadre permet ensuite de conclure que les données comptables sont censées servir à l’élaboration des agrégats macroéconomiques.

49

Au-delà de cette suggestion, le plan comptable adopté par le législateur du Sysco est d’une importante portée macroéconomique : la configuration de certains comptes laisse en effet entrevoir la perspective très implicite d’une consolidation des données à l’échelle régionale. Le cas du compte « 601 – Achat de marchandises » repris en annexe (voir annexe 1) permet d’illustrer ce propos [14]  Il s’agit d’un choix subjectif car ce constat est également... [14] . De toute évidence, l’obligation de ventiler les achats selon qu’ils ont été réalisés « dans la région » ou « hors région », inscrit le référentiel dans l’optique d’une comptabilité macroéconomique régionale. Cette option n’est du reste pas surprenante car les pays de l’OHADA, qu’ils soient de l’Afrique centrale ou de l’Ouest, sont depuis plusieurs décennies engagés dans une logique d’intégration régionale. Gouadain et Wade (2009) soulignent d’ailleurs qu’un des enjeux du Sysco, était de contribuer à l’intégration économique des pays signataires du traité de l’OHADA.

50

Enfin, le Sysco reconduit le dualisme « Comptabilité générale/Comptabilité gestion » propre à l’école francophone continentale de la comptabilité. Destinée à l’information externe, la comptabilité générale envisagée par le Sysco se démarque totalement de la comptabilité financière caractéristique des modèles anglo-saxons. Mais son ambition de produire une information utile à toutes les parties prenantes, se trouve limitée par la nécessité de satisfaire en priorité l’État et en même temps, par la nécessité de collecter des données à une échelle supranationale.

3.2 - La posture épistémologique sous-jacente à la modélisation de la réalité comptable : une superposition du plan comptable cadre et d’un cadre conceptuel comptable

51

L’idée d’asseoir la modélisation comptable sur un plan comptable-cadre (chart of accounts), est intimement liée à l’école continentale (Allemagne, Espagne, France, Portugal…) et serait paradoxalement liée au développement des marchés financiers (Richard 1999).

52

La conception du plan comptable-cadre adopté par le législateur du Sysco est très proche du modèle français où le plan comptable n’est pas seulement une liste de comptes, mais comporte également une terminologie ainsi que des règles relatives à l’enregistrement des opérations, à l’évaluation de ces dernières ainsi que des modèles de documents de synthèse (Gouadain 2000). La volonté sous-jacente à l’adoption de cet instrument que Hoarau (1995), considère comme la « clé de voûte » de l’école française, est surtout de rendre les entreprises comparables dans l’espace et dans le temps. Mais dans l’esprit originel de Schmalenbach, l’objectif de comparabilité était surtout de faire du plan et de la comptabilité des coûts, un instrument utile à la nation (Richard 1999). La référence au plan comptable-cadre traduit donc une orientation macroéconomique du modèle comptable.

53

Le Sysco repose également sur un cadre comptable conceptuel, trait caractéristique commun des modèles comptables anglo-saxons. Suivant en cela l’ouverture opérée par le plan comptable français de 1982 et la loi comptable française du 30 avril 1983, en précisant les principes comptables nécessaires à l’obtention de « l’image fidèle » (Causse 1999 ; Gouadain 2000), le Sysco propose un dépassement du formalisme rigoureux du traitement des événements inhérent au plan.

54

La considération donnée au cadre conceptuel doit cependant être nuancée. Gouadain (2000) souligne en effet qu’il ne s’agit pas exactement d’une « méta norme », mais d’un dispositif censé enrichir le plan comptable-cadre là où le respect de la régularité formelle ne conduit pas à une image fidèle à la réalité. En d’autres termes, la démarche générale consiste pour le comptable à se conformer au plan comptable-cadre, le recours au cadre conceptuel constituant un recours d’exception. L’institution d’un « État annexé » parmi les documents de synthèse est le premier dispositif à travers lequel le comptable peut ajuster l’image légale à la réalité [15]  Ce point mérite d’être commenté : le respect des principes... [15] .

55

C’est surtout à travers le principe anglo-saxon deprééminence de la réalité économique sur la forme juridique, que le sens de l’interprétation du comptable doit être mis en œuvre dans le but d’enrichir l’image issue du traitement planifié. Il s’agit d’un emprunt typiquement anglo-saxon car dans les pays où l’influence du droit romain est restée forte, la comptabilité doit prioritairement transcrire le droit. Le législateur du Sysco n’a cependant admis ce principe que de manière très restrictive (comptabilisation des opérations de crédit-bail, comptabilisation d’une vente assortie d’une clause de réserve de propriété, salaire du personnel intérimaire et traitement des effets escomptés non échus). La portée de ce principe reste néanmoins d’amorcer un recentrage des états de synthèse vers la comptabilité dynamique du capitalisme boursier.

3.3 - Le format et le contenu des États de synthèse comptable : préférence pour le format en compte (tableaux en horizontal) et forte orientation vers la comptabilité financière

56

En envisageant l’entreprise sous l’angle juridique, le modèle continental débouche sur une vision essentiellement patrimoniale, propre à rendre compte de l’état des richesses créées ou de la richesse nette détenue par la personne morale à un moment donné. Le modèle anglo-saxon quant à lui se situe dans une perspective économique où l’entreprise est un outil de production. Dès lors, la préoccupation urgente est d’évaluer l’efficacité productive et non l’état des richesses. Ces visions différentes se traduisent par des nuances fortes au niveau de la forme et du contenu des états de synthèse comptable, mais que le Sysco tente de réconcilier.

3.3.1 - Le format et le contenu du bilan du Sysco

57

Le format du bilan en liste (avec ou sans solde intermédiaire), constitue l’approche dominante dans les pays de tradition comptable anglo-saxonne. Dans les pays respectant la norme IAS 1 et aux États-Unis, seule la valeur nette est présentée à l’actif. Par ailleurs, les éléments du bilan sont généralement classés en fonction de leur échéance et par ordre décroissant. En l’absence de lien entre la comptabilité des entreprises et la comptabilité nationale, il n’existe pas de format officiel, ni d’orientation précise sur la forme générale du bilan ou des états de synthèse comptable en général. Sur ce point, la préférence du législateur du Sysco est à la faveur du modèle continental (format en compte et tableaux), dont le mérite est de rendre plus aisées les comparaisons interentreprises et en même temps, de favoriser une synthèse à l’échelle macroéconomique.

58

Suivant le format officiel (obligatoire pour toutes les entreprises), l’actif du bilan comprend trois rubriques principales : l’actif immobilisé, l’actif circulant et la trésorerie-actif. À la différence du format courant dans les pays de tradition anglo-saxonne, l’actif du bilan du Sysco comprend par ailleurs trois colonnes dont la première précise la valeur brute des éléments, tandis que les deux dernières en donnent respectivement le montant cumulé des dépréciations et la valeur nette comptable. Le passif du bilan quant à lui décrit les ressources en distinguant les capitaux stables (capitaux propres et dettes financières), du passif circulant et de la trésorerie-passif.

59

Une telle structuration du bilan permet directement d’apprécier l’équilibre financier de l’entreprise (et non son actif net) puisque pour rappel, le rapprochement entre les capitaux permanents et l’actif immobilisé, détermine le fonds de roulement. L’activation admise de certaines dépenses telles que les primes de remboursement d’emprunt ou les frais de constitution permet de conclure que l’actif du bilan du Sysco renseigne davantage sur la destination ou l’emploi fait des ressources, indépendamment de la nature cessible ou non de ces emplois. Or dans le modèle continental dont le format de présentation du bilan a été retenu par le législateur du Sysco, le bilan est en général présenté selon une perspective juridique. L’actif décrit alors les biens assortis d’un titre de propriété tandis que le passif mentionne les dettes tout en dissociant les capitaux propres (dettes fictives), des dettes réelles.

60

Le traitement suggéré des contrats de crédit-bail ou plus généralement l’évocation du principe de prééminence de la réalité sur l’apparence, consacre cette ouverture du Sysco vers une approche économique de présentation du bilan, au détriment de l’approche juridique dominante en contexte continental. Dans ces conditions, si le contenu informationnel du bilan comptable est compatible à l’analyse de la rentabilité financière (comptabilité financière), son exploitation dans une optique fiscale ou d’appréciation de la solvabilité, impose au préalable des retraitements considérables.

61

Au total, du point de vue de la forme, le bilan du Sysco conserve l’approche continentale en rendant obligatoire sa configuration. Mais du point de vue du contenu, la perspective retenue est celle du modèle anglo-saxon. Selon une expression due à Pérochon (2009), le contenu du bilan du Sysco renvoie à une « comptabilité financière en coût historique ».

62

À la différence du bilan, le contenu de résultat suggère quant à lui un positionnement tendant à réconcilier toutes ces divergences.

3.3.2 - Le format et le contenu du compte de résultat

63

Dans une perspective de réconciliation des divergences comptables à l’échelle internationale, le compte de résultat du Sysco apparaît comme l’exemple d’une parfaite synthèse des tendances dominantes. Ce constat est particulièrement valable pour le contenu du compte car du point de vue de la forme, le modèle continental de présentation en comptes et tableaux l’emporte.

64

Du modèle anglo-saxon, le Sysco retient pour la définition du résultat, la distinction entre activités ordinaires (AO) et activités extraordinaires (HAO [16]  HAO ou encore, Hors Activités Ordinaires. [16] ). En réalité, la comparaison se limite à cette distinction puisque le modèle anglo-saxon a longtemps hésité quant au contenu à donner au concept de résultat. À ce concept se trouvent en effet associées plusieurs définitions. Au sens large, le résultat en contexte anglo-saxon s’apparente à un indicateur de performance de l’outil de production qu’est l’entreprise (all inclusive concept), mais au sens étroit, il s’agit d’une mesure de la performance par rapport aux apporteurs de capitaux (current operating concept). Sur une période plus récente, la distinction oppose le résultat dérivé de la variation des éléments du bilan (comprehensive income) du résultat obtenu à partir du compte de résultat lui-même (net income).

65

Par rapport à la classification des éléments du résultat, le Sysco adhère au critère de classement des charges et des produits selon leur nature (achat, vente, amortissement, transport, impôts et taxes, sous-traitance…), alors que le modèle anglo-saxon privilégie un classement des charges et des produits selon la fonction ou si l’on préfère, selon le niveau d’intervention de la charge dans le calcul du coût de revient. L’alignement opéré par le législateur du Sysco est conforme à la pratique comptable continentale et française en particulier.

66

Ainsi, au-delà de l’opposition entre éléments ordinaires et éléments extraordinaires du résultat, le Sysco reprend à son compte les trois niveaux de calcul du résultat connus en France (exploitation, financier et extraordinaire).

67

De même qu’en France, la mise en évidence des soldes intermédiaires permet d’élargir le champ d’information du compte de résultat. Le calcul de la valeur ajoutée apparaît comme une étape décisive compte tenu de l’importance de ce concept pour l’évaluation de la richesse créée à l’échelle macroéconomique. Le calcul obligé de la marge brute, de l’excédent brut d’exploitation ou de la participation des travailleurs, constitue un enrichissement certain apporté par le législateur du Sysco au contenu informationnel du compte de résultat.

68

Le concept de produit retenu est davantage conforme à celui d’une comptabilité dynamique de type macroéconomique, qu’à celui d’une comptabilité financière. Ceci provient d’une vision empruntée à la comptabilité nationale et qui consiste à intégrer dans la production tous les biens produits, même si ceux-ci n’ont fait l’objet d’aucun échange sur un marché. Suivant cette logique, la production stockée ou immobilisée s’analyse selon le législateur du Sysco comme des produits.

69

En définitive, le compte de résultat suggéré par le Sysco tente une réconciliation des pratiques et des modèles comptables dominants. La conception du produit retenu limite cependant la portée de ce compte pour l’analyse financière (perspective dominante en comptabilité anglo-saxonne).

70

Toutefois, le Tableau Financier des Ressources des Emplois (TAFIRE), est un dispositif important permettant d’affirmer l’option du législateur en faveur de la comptabilité financière.

3.3.3 - Le tafire : un positionnement purement anglo-saxon

71

L’idée de présenter un état de synthèse comptable faisant apparaître à côté du bilan et du compte de résultat, une explication sur l’origine des ressources et des emplois, est née aux États-Unis en 1971. C’est en effet en cette année que l’Accounting Principle Board (APB) a obligé les entreprises à publier un tableau de financement (Statement of Changes in financial position). En 1987, ce tableau a été remplacé par le tableau de flux de trésorerie (Statement of cash flows), et en 1997, il a été consacré par la norme IAS1.

72

En Europe c’est seulement à partir de la 4e directive que le tableau de financement s’est imposé parmi les états de synthèse comptable. Le Plan Comptable Général français de 1982 (révisé en 1999), a publié un modèle de tableau de financement basé sur l’analyse de la variation du fonds de roulement, du besoin en fonds de roulement et de la trésorerie. Il apparaît ainsi que le tableau de financement est avant tout d’émanation anglo-saxonne ou plus précisément anglo-américaine.

73

La configuration du TAFIRE retenue par le Sysco est cependant proche du modèle français de 1982. Dans sa première partie, cet état met en évidence l’autofinancement (surplus de liquidité potentiel non distribué), et l’excédent de trésorerie d’exploitation. La deuxième partie du tableau renseigne sur la politique d’investissement et de financement de l’entreprise.

74

Qu’il s’agisse du bilan, du compte de résultat ou du TAFIRE, les nombres comptables figurés dans chacun des états doivent obligatoirement être accompagnés par des commentaires. Un état annexé permet d’assurer cette obligation.

3.3.4 - L’état annexe

75

En vertu des dispositions de l’article 8 du droit comptable OHADA, « les états financiers annuels comprennent le Bilan, le Compte de résultat, le TAFIRE, ainsi que l’État annexé [17]  Souligné par nous. [17]  ». Le législateur précise que ces états forment un tout indissociable ; ils doivent décrire de manière régulière et sincère les événements, opérations et situations de l’exercice, pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise.

76

Ainsi, la définition d’une image fidèle est conditionnée par l’état annexé qui constitue un complément indispensable à l’intelligibilité des autres états de synthèse. L’article 29 du droit comptable stipule en ce sens que « l’état annexé complète et précise, pour autant que de besoin, l’information donnée par les autres états financiers annuels ». La production de cet état ne doit pas être marquée par une lourdeur excessive. Au contraire, le législateur du droit comptable précise qu’un allègement sensible est vivement souhaité.

77

Trois types d’informations sont principalement mentionnées comme devant faire l’objet de description dans l’état annexé : 1) les règles et méthodes comptables, 2) les compléments d’information relatifs au bilan et au compte de résultat, 3) les autres éléments d’information.

78

À titre de rappel, le modèle comptable a comme limite de ne saisir que les mouvements de valeur. Or, bien que décisifs pour l’avenir de l’entreprise, certains événements ne sont malheureusement pas quantifiables. Dans ces conditions, l’état annexé trouve sans doute son fondement dans cette lacune du modèle comptable, puisqu’un tel état permet de donner « une épaisseur » aux nombres comptables.

79

La philosophie qui sous-tend l’institutionnalisation de l’état annexé paraît plus compatible à la culture comptable anglo-saxonne, qu’à celle du modèle continental.

80

En définitive, qu’il s’agisse du bilan, du compte de résultat ou du TAFIRE, le contenu des états comptables du Sysco est essentiellement tourné vers l’information financière. En retenant comme logique dominante d’évaluation la convention du coût historique et consacrant un plan de comptes obligatoire, le normalisateur a néanmoins rendu utile l’information compatible aux exigences de la comptabilité macroéconomique qui constitue un trait majeur du modèle continental. Mais, à travers les tableaux annexes (qu’on ne doit pas confondre à l’État annexé), le Sysco affine l’information destinée à l’administration fiscale, destinataire privilégié de l’information comptable selon le modèle continental.

3.3.5 - Les tableaux annexes et la réconciliation entre la comptabilité financière et la comptabilité fiscale

81

Les dispositions mises en œuvre par le législateur du Sysco en vue de satisfaire spécifiquement les attentes de l’administration fiscale se situent à deux niveaux. Au niveau du plan comptable, autant d’ailleurs que pour de nombreux partenaires supposés de l’entreprise, un compte est destiné à enregistrer les dettes envers l’État ou éventuellement, les créances détenues sur ce dernier. La structuration retenue permet d’identifier de manière précise, le type d’impôt en rapport avec la dette ou la créance fiscale.

82

Par rapport à cette volonté du législateur d’affiner l’information destinée à l’administration fiscale, l’innovation majeure reste toutefois l’institutionnalisation des tableaux permettant au besoin, de retraiter l’information financière de manière à rendre cette dernière conforme aux dispositions fiscales.

83

Le contenu du tableau 22 (voir Annexe 3) est largement significatif : il suggère en particulier la possibilité d’une distorsion entre le résultat découlant de l’application des principes du droit comptable et le résultat fiscal. De même, le tableau 26 (voir Annexe 3) oblige à fournir de manière extra-comptable, des détails sur la base et le montant de la TVA collectée et/ou déduite durant l’exercice.

84

Partant d’un référentiel quelconque, le recours aux tableaux de passage apparaît pour certains auteurs comme la solution indiquée pour configurer de manière spécifique l’information comptable suivant les attentes de chaque destinataire (Hoarau 1995). Ceci permettrait par exemple d’éviter la superposition de plusieurs références aux objectifs parfois totalement contradictoires. Un cas de figure bien révélateur en ce sens, est le dualisme auquel a conduit la mise en application de la 7e directive européenne (Hoarau 1995 ; Richard 1999). Cette situation se caractérise par la possibilité laissée à certaines entreprises de tenir leur comptabilité en se référant aux normes internationales (comptabilité financière ou anglo-saxonne) ou en se référant aux règles nationales (comptabilité générale ou continentale).

85

Une particularité du Sysco sur ce point est d’avoir intégré dans un cadre unique, les dispositions relatives aux comptes personnels et celles relatives aux comptes consolidés. Ce constat est directement perceptible à travers la structure générale du droit comptable OHADA.

3.4 - La Structure générale de l’acte uniforme OHADA portant droit comptable : La prise en compte simultanée de la 4e et de la 7e directive de la Commission européenne

86

Dès la fin des années 1970, le modèle comptable continental a subi une forte incursion du modèle anglo-saxon. En dépit des résistances soulignées (Brandao 1997 ; Richard 1999), le processus de convergence semble désormais irréversible, du moins pour les groupes publiquement financés qui depuis le 1er janvier 2005, doivent se conformer aux normes internationales pour la présentation de leurs comptes consolidés.

87

Trois importants textes sont à la base de cette dynamique de convergence entre le modèle continental et le modèle anglo-saxon (ou anglo-américain) dominant. Le premier texte est la 4e directive de la Commission européenne qui constitue de par l’étendue de son champ d’application, le texte le plus important (Van Hulle 1990). En effet, le thème central de cette directive est le traitement des comptes individuels qui implique environ trois millions de sociétés de capitaux. Du point de vue de son positionnement, la 4e directive est selon une expression due à Brandao (1997), un « mix anglo-américain ».

88

Le deuxième texte ayant consacré l’inféodation du modèle continental au modèle comptable anglo-saxon est la 7e directive. Si l’obligation de publier des comptes consolidés pour les groupes de sociétés publiquement financés est une tradition ancienne dans les pays anglo-saxons, une pareille tradition n’est véritablement entrée dans les habitudes des groupes de sociétés en Europe communautaire qu’avec l’intégration de la 7e directive aux différents droits nationaux. Dans son contenu, la 7e directive oblige les sociétés européennes constituées sous forme de groupe, à publier des comptes consolidés dans des formes harmonisées prescrites. Il s’agit certes de réduire les différences intracommunautaires, mais d’un arrimage aux normes internationales (en particulier IAS 27, IAS 28 et IAS 31). Nobes (1992) a souligné la forte influence exercée sur la 7e directive par le modèle comptable anglo-hollandais.

89

Ainsi que le révèle le tableau 2 ci-après, le Sysco apparaît à nouveau comme un cadre fédérateur de toutes les évolutions qui viennent d’être décrites.

Tableau 2 - Structure du droit comptable OHADA et correspondance avec les directives européennesTableau 2
Source : Droit comptable OHADA et Brandao (1997)
90

La structure générale du droit comptable OHADA ainsi résumée, montre à l’évidence que ce référentiel est un cumul de la 4e et de la 7e directive européenne à travers le contenu des titres 1 et 2 notamment. De ce point de vue, le référentiel peut être inscrit dans la logique du modèle anglo-saxon dont sont inspirées les directives elles-mêmes. En revanche, dans les dispositions finales, le Sysco reconduit largement des thèmes chers au modèle comptable continental tels que le plan et le fonctionnement des comptes.

Conclusion

91

Malgré ses acquis, l’harmonisation comptable à l’échelle internationale reste un processus inachevé puisque la dichotomie entre le modèle continental et le modèle anglo-saxon est une réalité. Pour les référentiels comptables périphériques, le problème est celui du positionnement vis-à-vis de ces modèles dominants. Suivant cette préoccupation, l’objectif de ce papier a été de situer le référentiel comptable en vigueur dans les pays de l’Afrique noire francophone depuis une décennie environ.

92

Dans cette perspective et à la suite de Colasse (2009b), la démarche méthodologique adoptée repose sur quatre critères identifiés comme étant suffisamment caractéristiques des différences entre les modèles dominants en présence. Le destinataire visé par le législateur a ainsi été retenu comme premier critère de positionnement. La comparaison montre que le référentiel comptable des pays de l’Afrique noire francophone s’inscrit dans une logique de « pertinence partagée ». Autrement dit et contrairement à l’orientation généralement privilégiée par le normalisateur anglo-saxon, la logique affirmée n’est pas exclusivement celle de la comptabilité financière, mais bien celle d’une comptabilité générale. Le deuxième critère sur lequel repose le positionnement du référentiel comptable périphérique analysé est la démarche épistémologique sous-jacente à la construction de la réalité comptable (plan comptable-cadre ou plan cadre conceptuel). Sur ce deuxième critère, la comparaison montre que le Sysco opère un compromis des approches dominantes de construction de la réalité comptable. En effet, autant le législateur du droit comptable OHADA reprend à son compte l’idée d’une comptabilité assise sur les principes comptables, autant le respect strict de règles comptables s’impose comme étant une condition décisive à la représentation fidèle de l’image de l’entreprise.

93

L’analyse du contenu et du format des états de synthèse (troisième critère d’analyse) et, surtout, l’analyse de la structure juridique du texte consacrant le référentiel comptable étudié (quatrième critère) confirment l’idée d’un référentiel comptable à la fois « ouvert » aux modèles dominants, et inscrit dans une logique de réconciliation de ces modèles. Le rapprochement entre la dynamique comptable européenne depuis la fin des années 1970 et les principaux thèmes repris par le législateur du droit comptable OHADA, permet de conclure que le Sysco apparaît comme une synthèse de l’évolution comptable européenne.

94

En fin de compte, la conclusion générale à laquelle l’analyse conduit est que le Sysco apparaît non pas comme un référentiel dominé, mais comme un cadre comptable tendant à réconcilier en tout point de vue les modèles comptables dominants.

95

À un moment où les normes comptables internationales pour les PME font leurs premiers pas, la conclusion générale ainsi mise en évidence soulève au moins deux interrogations importantes que l’on peut valablement envisager comme des questions nouvelles pour le programme de recherche actuel sur le thème de l’harmonisation comptable internationale. En premier lieu, dans un environnement où les entreprises sont essentiellement des PME non cotées, cette conclusion générale soulève la question de l’opportunité des normes « IFRS pour les PME » face à un référentiel conçu dans une logique d’ouverture c’est-à-dire de réconciliation des différences entre les cultures comptables dominantes. En deuxième lieu, pour les espaces ou les pays dotés d’un référentiel comptable périphérique, se trouve posée la question impérative d’une actualisation (ou non) des cadres comptables locaux existants, face à la dynamique de « mondialisation comptable ».

96

Toutefois, la conclusion générale à laquelle aboutit cet article reste tributaire de l’approche méthodologique ayant consisté à analyser les référentiels comptables sur la forme et non du point de vue des pratiques comptables. Sans doute, l’orientation de l’analyse vers cette deuxième approche est une étape nécessaire au renforcement de la conclusion mise en évidence.


Annexe

Annexe 1 - Structure du compte 601 et mise en évidence de la perspective régionale envisagée par le législateur du Sysco
Source : Extrait du plan des comptes du droit comptable OHADA
Annexe 2 - Structure du compte « 44 État et Collectivités publiques » du Sysco
Source : Extrait du plan des comptes du droit comptable OHADA
Annexe 3 - Tableaux de passage de la comptabilité générale (ou financière) à la comptabilité fiscale
Source : Liasse officielle des états de synthèse du droit comptable OHADA.

Bibliographie

  • Amblard, M. (2002). Comptabilité et conventions. L’Harmattan.
  • Anonyme. (2000). Acte Uniforme Relatif au droit comptable. OHADA.
  • Anson-Meyer M. (1974). Mécanismes de l’exploitation en Afrique : l’exemple du Sénégal, Cujas, 170 pages.
  • Brandao, E. (1997). Harmonisation comptable en Europe : Aperçu 1. FINECO, 7 (1) : 41-66.
  • Causse, G. (2009). Développement et comptabilité. In Colasse, B. (dir.), Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de gestion et Audit. Paris, Economica, p. 689-704.
  • Causse, G. (1999). Vingt ans de normalisation comptable et de PCG : son influence dans les pays d’Afrique francophone. Comptabilité-Contrôle-Audit, les Vingt ans de l’AFC, p. 211-222.
  • Colasse B. (2004). Harmonisation comptable internationale : de la résistible ascension de l’IASC/IASB. Gérer et comprendre, n° 75, mars, p. 30-40.
  • Colasse B. (2009a). Harmonisation comptable internationale. In Colasse, B. (dir.), Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de gestion et Audit. Paris, Economica, p. 877-890.
  • Colasse B. (2009b). Le Syscoa-OHADA à l’heure des IFRS. Revue Française de Comptabilité, n° 25, p. 25-29.
  • Collette, C. et Richard, J. (2002). Comptabilité générale : Les systèmes français et anglo-saxons. Paris, Dunod.
  • Ding, Y., Jeanjean, T. et Stolowy, H. (2005). Why do national GAAP differ from IAS ? The role of culture. The International Journal of Accounting 40 : 325-350.
  • Gouadain, D. (2000). Le Syscoa, ce méconnu. Comptabilité-Contrôle-Audit 6 (1) : 85-99.
  • Gouadain D. et Wade B. (El) (2009). Syscoa/ Ohada. In Colasse, B. (dir.), Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de gestion et Audit. Paris, Economica, p. 1301-1316.
  • Hoarau, C. (1995). L’harmonisation comptable internationale : Vers la reconnaissance mutuelle normative ?. Comptabilité-Contrôle-Audit, Tome 1, vol. 2, p. 75-88.
  • Myddelton, D.R. (1995). Accountants without standards ?. IEA Hobart paper 128, Institute of Economics Affairs, Londres.
  • Nobes, C.W. (1998). The future shape of harmonization : Some responses. The European Accounting Review 7 : 323-330.
  • Nobes, C.W. et Parker, R. (éd.) (2004). Comparative International Accounting, Prentice-Hall.
  • Nobes, C.W. (1983). A Judgemental international classification of financial reporting practices. Journal of Business Finance and Accounting, Printemps.
  • Pérochon, C. (2009). Normalisation Comptable francophone. In Colasse, B. (dir.), Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de gestion et Audit. Paris, Economica, p. 1081-1095.
  • Richard, J. (1999). Vingt ans de normalisation comptable française en Europe : Grandeur ou décadence ?. Comptabilité-Contrôle-Audit, les Vingt ans de l’AFC, p. 223-232.
  • Salter, S.B. et Doupnik, T.S. (1992). The relationship between legal systems an accounting practices : a classification exercice. Advances in International Accounting, vol. 5 : 3-22.
  • Tay, J.-S. et Parker, R. (1990). Measuring international harmonization and standardization. Abacus 26 (1) : 71-88.
  • Van der Tas, L. (1992). Evidence of EC financial reporting practice harminization. The European Accounting Review 1 : 69-104.
  • Van Hulle, K. (1990). L’acquis communautaire en matière comptable. Rapport I In Commission des Communautés européennes, L’avenir de l’harmonisation comptable dans la Communauté européenne, compte rendu de la conférence de Bruxelles des 17-18 janvier, Office des publications officielles, Luxembourg, 93 pages.
  • Walton, P. (2008). La comptabilité anglo-saxonne. Paris, La Découverte.
  • Wyatt, A.R. (1992). An era of harmonization. Journal of International Management and Accounting 4 : 63-68.

Notes

[1]

Pour International Accounting Standards (normes comptables internationales).

[2]

En effet le 13 juin 2000, la commission européenne a fait une communication proposant d’exiger que les comptes consolidés des entreprises cotées soient établis en normes IAS/IFRS à compter de 2005.

[3]

Pour International Financial Reporting Standards.

[4]

International Accounting Standards Commettee ; depuis 2001, l’appellation consacrée pour désigner ce même organisme privé est IASB, pour International Accounting Standards Board.

[5]

Organisation Internationale des Commissions de Valeur. En mai 2000, cet organisme a décidé de reconnaître les normes de l’IASC.

[6]

En réalité, il s’agit d’une réforme comptable puisque les pays concernés (exception faite du Togo par exemple), disposaient déjà d’un référentiel unique, le Plan OCAM (Organisation Commune Africaine et Malgache). On peut lire à ce sujet Causse (1999).

[7]

Pour : Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires. De fait, l’entrée en vigueur de ce référentiel comptable s’est faite en deux étapes. Le référentiel a d’abord été adopté le 1er janvier 1998 par un premier groupe de pays formant un espace économique intégré à savoir l’UEMOA (l’Union Économique et Monétaire Ouest Africain) ; puis le référentiel a été étendu à tous les pays signataire du traité de l’OHADA à partir du 1er janvier 2002.

[8]

De nombreux auteurs à l’instar de Colasse (2009b) ou de Pérochon (2009), préfèrent l’expression simplifiée « Syscoa/OHADA » plutôt que « Sysco » telle que retenue dans le cadre de ce papier.

[9]

Référence aux pays de l’Europe continentale.

[10]

Historiquement, Organisation Commune Africaine et Malgache. Cette organisation a été dissoute en 1985.

[11]

Cette précision est importante parce qu’elle implique qu’il peut y avoir un décalage entre le texte définitif et l’objectif initialement visé par les normalisateurs. Par exemple, on peut lire chez Gouadain et Wade (2009) que l’objectif visé par les normalisateurs était l’ouverture vers les modèles dominants. Le problème posé est donc de savoir si une analyse ex post du contenu du Sysco, autorise à conclure qu’il s’agit d’un référentiel « ouvert » sur les modèles comptables dominants.

[12]

Voir note n° 11.

[13]

De nombreux auteurs soulignent ainsi la nécessité de distinguer la tendance britannique ou européenne de la comptabilité anglo-saxonne, de la tendance nord américaine de la comptabilité anglo-saxonne.

[14]

Il s’agit d’un choix subjectif car ce constat est également valable pour le compte « 70 – vente » et ses subdivisions.

[15]

Ce point mérite d’être commenté : le respect des principes et des règles comptables conduit à une comptabilité régulière c’est-à-dire conforme à ce qui est prescrit. Mais cette conformité aux dispositions légales ne conduit pas forcément à une image réelle. Il en est ainsi, par exemple, du cas où l’amortissement comptable des immobilisations découle des dispositions légales.

[16]

HAO ou encore, Hors Activités Ordinaires.

[17]

Souligné par nous.

Résumé

Français

Un trait caractéristique de la dynamique d’harmonisation comptable internationale est la dichotomie qui, malgré les efforts accomplis et la forte influence du modèle anglo-américain, oblige encore à distinguer le modèle continental du modèle anglo-saxon, généralement considérés comme des modèles dominants. Dès lors, le problème posé pour les « référentiels comptables périphériques » est celui du positionnement par rapport à ces deux tendances. Cet article analyse en ce sens le cas du référentiel comptable en vigueur dans les pays de l’Afrique noire francophone depuis une décennie. La démarche retenue consiste essentiellement à apprécier le contenu de ce référentiel comptable à l’aune des modèles purs dont sont inspirés les modèles dominants. L’analyse conduit à la conclusion selon laquelle le référentiel en vigueur dans ces pays n’est pas dominé, mais qu’il tend à apparaître comme un compromis des différences observées au niveau des modèles comptables dominants.

Mots-clés

  • modèle comptable continental
  • modèle comptable anglo-saxon
  • système comptable OHADA (Sysco)

English

The OHADA accounting system: a reconciliation of continental and anglo-saxon models?Despite of efforts which have been accomplished, the dynamic of international accounting standards harmonization is still characterized by a dichotomy between the continental pattern and anglo-saxon pattern, generally considered as dominant accounting patterns. Consequently, the position of “peripheral accounting frameworks” vis-à-vis these dominant patterns, appears as an important issue. The aim of this paper is in this sense, to analyse the accounting framework in force in francophone black Africa countries since the beginning of this decade. The approach adopted consists in appreciating this accounting framework in comparison with pure accounting patterns from which dominant patterns are inspired. The main conclusion of the paper is that the accounting framework in force in these countries is not dominated, but that it tends to appear as a reconciliation of differences observed at the level of dominant accounting patterns

Keywords

  • continental accounting pattern
  • anglo-saxon accounting pattern
  • OHADA accounting system

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. Les fondements de la réforme comptable dans l’Espace OHADA
    1. Les insuffisances du plan comptable OCAM et la nécessité d’un référentiel tournée vers l’ouverture
    2. L’influence de la dynamique d’harmonisation européenne
  3. La démarche de positionnement du Sysco : l’identification des modèles comptables dominants et leurs points de divergence
    1. Les traits caractéristiques des modèles comptables dominants
    2. Les modèles comptables « Anglo-saxons » : une forte tendance vers la consécration internationale du modèle dynamique pur
    3. Les modèles comptables « continentaux » : une pluralité de destinataires souhaitée mais une influence de facto de l’État planificateur
  4. Le positionnement du Sysco
    1. Les destinataires visés par le normalisateur : une comptabilité générale privilégiant l’information macroéconomique régionale
    2. La posture épistémologique sous-jacente à la modélisation de la réalité comptable : une superposition du plan comptable cadre et d’un cadre conceptuel comptable
    3. Le format et le contenu des États de synthèse comptable : préférence pour le format en compte (tableaux en horizontal) et forte orientation vers la comptabilité financière
      1. Le format et le contenu du bilan du Sysco
      2. Le format et le contenu du compte de résultat
      3. Le tafire : un positionnement purement anglo-saxon
      4. L’état annexe
      5. Les tableaux annexes et la réconciliation entre la comptabilité financière et la comptabilité fiscale
    4. La Structure générale de l’acte uniforme OHADA portant droit comptable : La prise en compte simultanée de la 4e et de la 7e directive de la Commission européenne
  5. Conclusion

Pour citer cet article

Ngantchou Alexis, « Le Système Comptable OHADA : Une réconciliation des modèles " européen continental " et " anglo-saxon " ? », Comptabilité - Contrôle - Audit, 3/2011 (Tome 17), p. 31-53.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2011-3-page-31.htm
DOI : 10.3917/cca.173.0031


Article précédent Pages 31 - 53 Article suivant
© 2010-2014 Cairn.info
back to top
Feedback