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Comptabilité - Contrôle - Audit

2011/3 (Tome 17)


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Introduction

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L’International Federation of Accountants (IFAC) est l’organisation mondiale de la profession comptable. Fondée en 1977, sa mission est de « servir l’intérêt public, renforcer la profession comptable dans le monde, et contribuer au développement d’économies internationales fortes en assurant la mise en place et la promotion de l’adhésion à des normes professionnelles de haute qualité favorisant la convergence internationale de ces normes, et en s’exprimant sur des problématiques d’intérêt public dans lesquelles l’expertise de la profession est particulièrement pertinente » (IFAC, 2009a). Initialement cantonnée aux aspects de comptabilité privée, l’IFAC, en 1986, s’est intéressée au secteur public et a créé le Public Sector Committee (PSC), remplacé en 2004 par l’International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), pour mener à bien sa mission dans ce secteur.

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Dans le cadre du mandat qui lui a été confié par l’IFAC et avec le même objectif de servir l’intérêt public, l’IPSASB a pour rôle (IFAC, 2009a) :

  • la publication de normes comptables internationales pour le secteur public (International Public Sector Accounting Standards ou IPSAS) ;

  • leur diffusion et la convergence internationale autour de ces normes ;

  • la publication d’études sur des problématiques et des expériences en matière d’information financière dans le secteur public.

Afin de renforcer le rôle de l’IPSASB, l’IFAC le définit comme « un organisme international indépendant de normalisation comptable dans le secteur public » (IFAC, 2009a, p. 3). Mais cette indépendance proclamée est-elle réelle ?

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Cet article a pour objectif d’analyser l’indépendance de l’IPSASB. Pour ce faire, sur la base des réflexions et des débats engagés sur l’indépendance de la régulation économique (Mac Carthy, 2004 ; Cantara, 2004), financière (Prada, 2004) et comptable (Colasse, 2005 ; 2009 ; Ruder et al., 2005 ; Chiapello et Medjad, 2007 ; Fleckner, 2008), une grille d’analyse est proposée, avant de l’appliquer dans le cas du normalisateur international de comptabilité publique. La mobilisation de la littérature sur la régulation s’explique par le fait que la normalisation n’est qu’une composante de la régulation. En accord avec Descoings (2004, p. 4), « si on prend la notion de régulation au sens large, on dira qu’il s’agit de fournir des règles pour organiser des comportements, pour ordonner des espaces, pour faire coexister les intérêts légitimes de personnes concernées dans tel ou tel secteur à telle ou telle échelle ». Quant au lien qu’entretiennent la régulation comptable et la normalisation comptable, selon Colasse (2005, p. 28) la régulation comptable s’entend « du processus de production, de mise en œuvre et de contrôle de l’application des normes comptables ». Elle englobe ainsi la normalisation comptable qui « fait référence à l’un des aspects seulement de la régulation, à savoir la production de normes ».

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Dans l’ombre de ce premier objectif, cet article vise également à présenter la normalisation comptable internationale dans le secteur public, le plus souvent écartée des études sur la normalisation comptable (Walton, 2003 ; Chantiri, 2009).

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La première partie de l’article propose une lecture théorique de l’indépendance d’un normalisateur international en mettant en évidence, d’une part, la nécessité d’un normalisateur d’être indépendant et, d’autre part, les critères permettant de l’évaluer. À partir de cette grille d’analyse, l’indépendance de l’IPSASB est étudiée dans une seconde partie, après la présentation de la méthodologie de recherche. Une synthèse des résultats est exposée avant la conclusion.

1 - L’appréciation de l’indépendance d’un normalisateur international : une lecture théorique

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Cette partie met en évidence, dans un premier temps, l’impérieuse nécessité d’un normalisateur international d’être et d’apparaître indépendant. Dans un second temps, sur la base de la littérature académique et professionnelle, une synthèse des critères permettant d’apprécier l’indépendance d’un normalisateur est proposée.

1.1 - La nécessaire indépendance d’un normalisateur international

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Selon Colasse (2005), la régulation comptable et, a fortiori, la normalisation comptable, peuvent être organisées selon trois modèles-types. Le premier est la régulation par une organisation étatique. Le second est la régulation par la profession, ou autorégulation. Enfin, le troisième est la régulation par un organisme indépendant de l’État et de la profession. Cette troisième forme est issue des limites partagées par les deux premières. En effet, l’État et la profession comptable ne sont que deux des parties prenantes à l’information comptable et ces deux premiers modèles laissent craindre que la normalisation soit orientée selon leurs intérêts et donne lieu à un manque de neutralité. Dès lors, la régulation par un organisme indépendant de l’État et de la profession s’est progressivement imposée car elle permet de dépasser ces limites (Mac Carthy, 2004).

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C’est sur la base de ce troisième modèle que s’est développée la normalisation de la comptabilité publique et privée à l’échelle internationale. L’indépendance du normalisateur international vis-à-vis du pouvoir politique est indispensable afin que son action, qui s’inscrit dans une perspective de long terme et dans la recherche de l’intérêt général, ne soit pas biaisée par des influences politiques motivées par des enjeux nationaux ou corporatistes (Mac Carthy, 2004 ; Colasse, 2005). Cette indépendance vis-à-vis du pouvoir politique et de la profession est donc primordiale pour un normalisateur international, afin d’accroître sa légitimité d’une part (Frison-Roche, 2004 ; Géradin, 2004 ; Lombard, 2004 ; Marimbert, 2004 ; Prada, 2004 ; Ruder et al., 2005 ; Colasse et Pochet, 2009), et de favoriser la diffusion des normes d’autre part.

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Le problème devient alors le suivant : comment un normalisateur international peut-il être indépendant des gouvernements tout en cherchant à les intéresser à ses travaux, et être indépendant de la profession tout en bénéficiant de sa maîtrise technique ?

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La réponse réside :

  • d’une part, dans l’indépendance financière et gestionnaire du normalisateur, qui lui permet de ne pas être dirigé par des intérêts politiques particuliers ; et l’indépendance de ses membres, dont la nomination et le champ d’action ne doivent pas être influencés par de quelconques pressions externes ;

  • d’autre part, dans les responsabilités qui incombent à un normalisateur, à savoir la prise en compte des points de vue des parties prenantes et une obligation de transparence concernant ses décisions et prises de position.

1.2 - L’appréciation de l’indépendance d’un normalisateur : proposition d’une grille d’analyse

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Qu’est-ce qu’un normalisateur indépendant ? À quelles conditions peut-on considérer qu’une institution chargée de produire des normes dans un domaine est indépendante des parties concernées par l’application de ces normes ?

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Trois critères doivent être combinés pour apprécier l’indépendance d’un normalisateur et apporter une réponse à ces questions : son indépendance financière, l’indépendance de ses membres et le respect des responsabilités qui lui incombent.

1.2.1 - L’indépendance financière du normalisateur

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L’indépendance financière peut être comprise comme le financement exclusif des dépenses de régulation sur ressources propres entraînant notamment l’autonomie budgétaire et gestionnaire du normalisateur (Storch, 2004 ; Colasse et Pochet, 2009). L’indépendance financière permet d’éviter une influence politique des donateurs, uniquement orientée selon leurs seuls intérêts, sur le processus de normalisation.

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A priori, l’indépendance financière d’un normalisateur pourrait être assurée par la diffusion payante de ses normes, positions et recommandations, le montant ainsi collecté permettant de financer le processus de normalisation dans son intégralité. Cependant, cette possibilité entraînerait de facto une dépendance du normalisateur à ses clients et le contraindrait à définir les normes en fonction des possibilités commerciales [1][1] En effet, un tel mécanisme entraînerait une relation....

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En outre, lorsqu’un normalisateur souhaite une diffusion de ses normes la plus large possible, il peut faire le choix de les laisser en accès libre, donc gratuit. Mais la question du financement du normalisateur reste alors entière. Dans ce cas, l’indépendance du normalisateur est alors conjointement assurée par une diversité des sources de financement, par l’équivalence des montants apportés par les différents donateurs, et par l’absence d’influence des donateurs financiers sur le fonctionnement du normalisateur ou le processus de normalisation.

1.2.2 - L’indépendance des membres du normalisateur

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La désignation des membres d’un normalisateur peut être effectuée suivant deux logiques :

  • une logique fondée sur la représentativité géographique des membres, conduisant à une représentativité la plus large possible des intérêts nationaux et à une minimisation d’une éventuelle influence géographique ou politique sur le normalisateur. Dans ce cas, l’équilibre des intérêts nationaux prime sur la compétence ;

  • une logique fondée sur la compétence des membres, dite technocratique (Colasse, 2005), selon laquelle les individus les plus qualifiés et expérimentés sont désignés, au risque d’une faible représentativité géographique.

Ainsi, faut-il que des pays qui n’appliquent pas ou n’envisagent pas d’appliquer les normes IPSAS soient représentés au sein de l’IPSASB ? De même, faut-il que des membres issus de pays dont le système comptable est basé sur la comptabilité de caisse, participent au développement de normes de comptabilité publique fondées sur la comptabilité d’exercice ? Ceux qui répondent positivement à de telles questions défendent la représentativité géographique. À l’inverse, ceux qui répondent par la négative soutiennent une logique de compétences.

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Colasse (2005, p. 35) met en évidence les questions posées par ces deux modes de composition sur l’indépendance d’un régulateur. Dans le modèle représentatif, la question se pose du choix des acteurs susceptibles de représenter l’ensemble des parties concernées par la normalisation et la place qu’il convient d’accorder à chacun d’eux. Dans le modèle technocratique, comme il le souligne (2005, p. 35), il reste à définir ce qu’est un individu indépendant et à trouver des modes de désignation et de rémunération qui préservent son indépendance.

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Certes, ces deux possibilités peuvent être combinées. Ainsi, l’International Accounting Standards Board (IASB), le normalisateur international de comptabilité privée, a opté pour un système dual, à équidistance de ces deux alternatives. Les membres de l’International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF), le comité de surveillance de l’IASB, sont désignés selon une logique de représentativité géographique tandis que l’IASB est constitué de professionnels expérimentés, traduisant ainsi une logique de compétences. Mais cette combinaison ne gomme pas les questions que soulèvent ces deux conceptions :

  • à qui doit incomber le pouvoir de choisir les membres des autorités de régulation et à définir ses attributions et compétences afin de garantir l’indépendance du régulateur ? (Cantara, 2004 ; Mac Carthy, 2004) ;

  • quels doivent être le mode de nomination des membres, leurs libertés et leurs contraintes et, plus largement, le mode de fonctionnement du normalisateur ? (Colasse et Pochet, 2009).

Dès lors, l’indépendance des membres d’un normalisateur doit s’apprécier au regard des réponses apportées à ces deux questions. Dans cette optique, Mac Carthy (2004), Cantara (2004), Berger (2004), Dermit-Richard (2007), Chiapello et Medjad (2007) ou encore Colasse et Pochet (2009) s’accordent sur un ensemble de critères :

  • l’existence d’incompatibilités des membres les empêchant d’exercer des fonctions ou de détenir des intérêts dans des organisations directement concernées par la régulation, soit pendant, soit après leur présence au sein du normalisateur ;

  • l’absence d’autres obligations professionnelles, qui est une déclinaison du premier critère, conduisant les membres à travailler à temps complet pour le normalisateur [2][2] C’est notamment le choix fait par le Financial Accounting... ;

  • l’irrévocabilité des mandats, sauf pour des raisons spécifiées à l’avance (incapacités physiques…) ;

  • le caractère non renouvelable des mandats afin de protéger les membres de quelconques influences politiques. Si les mandats peuvent être reconduits, leur renouvellement ne doit pas être lié à une décision politique afin de ne pas orienter leur comportement ;

  • la sélection des membres sur leur mérite et leurs compétences ;

  • le caractère collégial des décisions : en préservant l’anonymat, la collégialité empêche les tiers d’imputer la décision prise par l’Autorité à une personne précise ;

  • la pluralité des sources de nomination pour endiguer d’éventuels conflits de personnes.

Enfin, l’indépendance des membres peut également s’apprécier à leurs actes et leur comportement : reflètent-ils l’image de membres indépendants ? En d’autres termes, agissent-ils de manière professionnelle, en toute transparence et de manière juste ? Ce critère, utilisé pour apprécier l’indépendance d’un auditeur (Zeff, 1998 ; Richard, 2003), permet aussi d’apprécier l’indépendance des membres d’un régulateur (MacCarthy, 2004).

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La question de l’attitude des membres pose implicitement celle de leur indépendance intellectuelle puisqu’en accord avec Colasse (2005, 2009), l’indépendance des individus reste discutable au regard de l’environnement économique et intellectuel duquel ils sont issus. Selon cet auteur (2009, p. 6), pour qu’une organisation soit indépendante, « il faut qu’en son sein toutes les idées puissent s’exprimer, qu’il puisse y avoir débat, voire conflit. Un véritable débat ne peut naître entre individus indépendants que si ces individus sont différents, s’ils n’ont pas la même origine sociale, les mêmes références culturelles, la même expérience, la même formation ; en d’autres termes, que s’ils n’ont pas le même espace cognitif. » Or, comme il le met en évidence dans le cas de l’IASB, ses membres sont majoritairement des Anglo-Saxons partageant une même expérience professionnelle au sein de grands cabinets et une même formation intellectuelle. Dès lors, Colasse (2009, p. 6) avance que « dans une telle organisation, la dissonance ne peut être que rare, le débat ne peut pas être un débat de fond, il ne peut porter que sur des questions techniques finalement assez mineures et l’on peut arriver assez facilement à un consensus. En d’autres termes, même s’il est composé d’individus censés indépendants, l’IASB n’est pas pour autant un organisme indépendant ; c’est un organisme anglo-saxon, fortement marqué par l’influence des grands cabinets.» Cette analyse rejoint la conclusion que cet auteur dressait quelques années auparavant à propos des membres de l’IASB (Colasse, 2005, p. 46) : « Leur indépendance intellectuelle et idéologique par rapport au monde anglo-saxon paraît donc contestable, ce qui est gênant pour un organisme […] qui ambitionne de faire de tous les pays du monde ses clients. »

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L’existence d’une dissonance idéologique et intellectuelle au sein d’un normalisateur est donc un critère important dans la construction de son indépendance.

1.2.3 - Le respect des responsabilités incombant à un normalisateur

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Pour être vu comme indépendant, un normalisateur doit faire état de sa volonté d’établir des normes servant l’intérêt général, c’est-à-dire intégrant le point de vue de l’ensemble des acteurs ayant un intérêt de quelque nature que ce soit dans les sujets dont il s’est saisi.

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Deux mécanismes permettent de rendre compte de la volonté d’un normalisateur d’intégrer l’intérêt général. Le premier est la consultation et la prise en compte des remarques et critiques de l’ensemble des parties prenantes [3][3] Les parties prenantes s’entendent ici de l’ensemble... lors de l’élaboration des normes. Ce dispositif renvoie au Due Process mis en place par les normalisateurs comptables. Comme le soulignent Chiapello et Medjad (2007, p. 57), ce dispositif permet au normalisateur de sonder les parties prenantes et, le cas échéant, d’adapter ses prises de positions au regard des oppositions que celles-ci suscitent. Ce mécanisme de « dialogue » avec les parties prenantes de la normalisation permet ainsi à un normalisateur de renforcer l’objectivité du processus d’élaboration des normes, c’est-à-dire l’absence de dépendance à des intérêts particuliers, donc de conforter sa volonté de prendre en compte l’intérêt général.

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Toutefois, si le normalisateur prend connaissance des avis des acteurs intéressés, il décide seul (Chiapello et Medjad, 2007). Dès lors, ce premier mécanisme doit être combiné à un second permettant la transparence du processus d’élaboration des normes afin que le normalisateur témoigne de ses choix et du mode d’élaboration des normes. En le rendant visible, il donne la possibilité à chacun de vérifier que les normes ne sont pas établies sur la base d’intérêts particuliers. La diffusion des positions, des débats, des documents de travail préalables à la publication d’une norme deviennent alors autant d’éléments par lesquels le normalisateur rend des comptes aux acteurs intéressés par ses travaux.

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Ce double mécanisme joue également un second rôle pour le normalisateur. Il lui permet d’ancrer ses normes dans la réalité et d’appréhender les problèmes rencontrés par les producteurs, les utilisateurs ou les contrôleurs de l’information comptable. Dès lors, en accord avec Gérardin (2004), en matière de normalisation, l’indépendance ne doit pas être synonyme d’irresponsabilité car cela pourrait nuire à la pertinence et à la crédibilité des normes élaborées. Quel est l’intérêt de normes élaborées dans une tour d’ivoire au sein de laquelle le normalisateur est isolé et coupé des réalités ? Le normalisateur a ainsi la responsabilité de prendre en compte l’avis des acteurs de la vie économique d’une part, et de rendre des comptes sur ses choix d’autre part.

1.2.4 - Proposition d’une grille d’analyse de l’indépendance d’un normalisateur international

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Il ressort des parties précédentes que l’indépendance d’un normalisateur s’appuie simultanément sur son indépendance financière, l’indépendance de ses membres, tant dans leur mode de nomination que sur le plan intellectuel, et enfin, sur le respect des responsabilités lui incombant. Ainsi, l’indépendance financière du normalisateur est assurée par la diversité des sources de financement, l’équivalence des montants apportés par les donateurs et l’absence d’influence des donateurs sur le fonctionnement du normalisateur ou le processus de normalisation. L’indépendance des membres du normalisateur est liée à leur nomination, leur attachement à l’organisation, leur compétence, leur rôle au sein du normalisateur, mais aussi à l’image d’indépendance qu’ils véhiculent ainsi qu’à leur indépendance intellectuelle et idéologique. En outre, l’indépendance d’un normalisateur nécessite une dissonance idéologique en son sein. Enfin, l’indépendance d’un normalisateur s’apprécie également au regard de la prise en compte des points de vue des parties prenantes de la normalisation et de la transparence de ses prises de position. À partir de l’ensemble de ces critères, il est donc possible de dresser une grille d’analyse permettant d’apprécier l’indépendance d’un normalisateur (tableau 1).

Tableau 1 - Grille d’analyse de l’indépendance d’un normalisateur internationalTableau 1
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Ce tableau met en évidence que l’indépendance d’un normalisateur est la résultante d’une subtile combinaison entre une indépendance formelle et une indépendance intellectuelle. La première se caractérise par une structure, une organisation, un mode de nomination de ses membres, lui permettant de ne pas être dépendant d’intérêts particuliers. La seconde marque l’indépendance du normalisateur vis-à-vis de l’idéologie, du sectarisme ou du dogme. Elle nécessite, d’une part, une diversité culturelle en son sein et d’autre part, la consultation, dans le cadre de son Due Process, d’un ensemble d’acteurs hétérogène, aussi bien culturellement que géographiquement. Cependant, le normalisateur n’a que peu d’emprise sur cette dernière condition car il ne dispose d’aucun moyen coercitif pour contraindre les acteurs intéressés par l’information financière diffusée par les organisations publiques à répondre à ses sollicitations lorsqu’il diffuse un document de consultation ou un exposé-sondage. Dès lors, le normalisateur n’est pas assuré de recevoir des avis d’acteurs aux origines géographiques et professionnelles diversifiées. Il s’expose donc à une influence idéologique indirecte susceptible de remettre en cause son indépendance. L’analyse de l’indépendance intellectuelle d’un normalisateur nécessite donc d’analyser à la fois l’existence d’influences idéologiques dans le cadre de son Due Process, ce qui renvoie aux travaux sur le lobbying politique lors du processus de consultation mis en place par un normalisateur (Gilfedder et O Hogartaigh, 1998 ; Larson, 2007), et l’existence d’influences intellectuelles en son sein.

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Toutefois, dans le cadre de cette étude, seules l’indépendance formelle et l’indépendance idéologique de l’IPSASB en son sein sont étudiées dans la seconde partie de cet article [4][4] Ce choix est uniquement lié à des conditions de forme,....

2 - L’indépendance de l’IPSASB

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Dans un premier temps, la méthodologie de recherche est présentée. Puis, l’analyse de l’indépendance de l’IPSASB est menée au regard des critères établis dans la partie précédente. Une synthèse des résultats clôture cette partie.

2.1 - La méthodologie de recherche

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Afin d’apprécier l’indépendance de l’IPSASB, deux sources de données ont été privilégiées. La première est constituée par les documents publiés par l’IFAC relatifs au Comité secteur public et à l’IPSASB, par les documents diffusés par le normalisateur international de comptabilité publique accessibles sur son site internet (comptes rendus des réunions, travaux, publications diverses), et enfin, par les présentations officielles des travaux de l’IPSASB par ses membres. Ces documents ont été analysés au regard des critères assurant l’indépendance d’un normalisateur définis supra.

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En parallèle de ces données, des entretiens ont été réalisés auprès de 11 personnes appartenant à des institutions nationales ou internationales représentatives de l’ensemble des acteurs concernés par la normalisation internationale de la comptabilité publique. Le tableau 2 présente leurs fonctions, leur nationalité et les institutions auxquelles ces personnes étaient rattachées au moment des entretiens.

Tableau 2 - Liste des acteurs interviewés dans le cadre de cette étudeTableau 2
31

Le choix des personnes interrogées a été élaboré selon trois critères cumulatifs :

  1. leur rôle dans la normalisation de la comptabilité publique à l’échelle nationale et/ou internationale ;

  2. leur relation à l’IPSASB afin de recueillir des opinions différentes, que cette relation soit directe au travers de la participation aux réunions plénières ou aux différents groupes de travail par exemple, ou indirecte avec la participation aux processus de consultation (Due Process), à des réunions de travail informelles organisées par des membres du normalisateur dans l’optique de la préparation de la réunion officielle du normalisateur, ou en participant à l’application des normes IPSAS ;

  3. leur connaissance de l’organisation et du fonctionnement du normalisateur international de comptabilité publique.

Le tableau 2 met ainsi en évidence que cinq groupes d’acteurs ont été interrogés (membres de l’IPSASB, observateurs des réunions du normalisateur, institutions de contrôle des comptes publics, profession comptable). Du fait de ces trois critères cumulatifs, il n’a pas été possible de recueillir le point de vue de dirigeants politiques (méconnaissance du fonctionnement du normalisateur et difficultés de s’exprimer sur son indépendance). Sur les 11 personnes interrogées, une seule n’avait jamais assisté à une réunion de l’IPSASB.

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À la lecture du tableau 2, il apparaît également que les entretiens ont été menés principalement avec des Français. Ce « choix » a été dicté autant par la situation géographique du chercheur que contraint par la difficulté d’identifier des interlocuteurs d’autres pays. En effet, à l’inverse de nombreux pays, la France (au travers de diverses institutions telles que le Conseil de la normalisation des comptes publics (CNOCP), la Cour des comptes, le ministère des finances) participe à chaque Due process lancé par l’IPSASB et est très active sur la scène internationale. Ainsi, en paraphrasant Michel Prada, ancien président de la Commission des Opérations de Bourse et actuel président du CNOCP s’exprimant sur le rôle et la place de la France en matière de régulation financière, le recueil de données auprès de membres français s’explique aussi par le fait qu’en matière de régulation comptable, « la France joue un rôle conforme à sa tradition, tant à l’échelle européenne qu’internationale. Elle apporte, en contrepoint de la tradition de la Common Law, celle du droit continental » (Prada, 2004, p. 186).

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Toutefois, l’objectif était avant tout de croiser les opinions d’acteurs représentant l’ensemble des parties prenantes participant à la normalisation internationale de la comptabilité publique, hors de toute considération nationale, puisqu’aucune des personnes interrogées n’était en mesure de s’exprimer « au nom de la France » ou d’un autre pays. En outre, certaines personnes interviewées, bien que de nationalité française ou originaire d’un autre pays d’Europe continentale, ont parfois développé des positions très proches des personnes d’origine anglo-saxonne interrogées.

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Ces entretiens semi-directifs ont été menés entre mai 2009 et mars 2010, soit en face à face, soit par téléphone. Lors de ces discussions, les modalités de fonctionnement de l’IPSASB et la question de son indépendance ont été abordées. Nous avons cherché à ce que les interviewés s’expriment librement dans un premier temps sur l’indépendance du normalisateur afin de ne pas orienter leur opinion et de saisir les critères qu’ils retenaient spontanément pour définir l’indépendance d’un normalisateur. Puis, des questions orientées sur l’indépendance de l’IPSASB ont été posées afin de recueillir le point de vue des acteurs sur les critères d’analyse de l’indépendance d’un normalisateur suivis dans cette étude.

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L’ensemble des entretiens, menés en français ou en anglais, a donné lieu à une prise de note étendue, retranscrite intégralement. Puis, de la même manière que pour les documents analysés préalablement, les données recueillies ont fait l’objet d’une exploitation manuelle en fonction des critères d’indépendance prédéfinis.

2.2 - L’analyse de l’indépendance de l’IPSASB

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Au sein de cette partie sont successivement analysés : le fonctionnement de l’IPSASB, l’éventualité d’une influence des donateurs financiers, le processus de nomination des membres de l’IPSASB et enfin, l’existence d’une possible influence idéologique au sein de l’IPSASB. Une synthèse des résultats est proposée dans un cinquième temps.

2.2.1 - Le fonctionnement de l’IPSASB

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Depuis le 10 novembre 2004, l’IPSASB remplace le PSC (Rocher, 2010). Ce dernier avait été créé en 1986 par l’IFAC afin de répondre aux besoins croissants en matière de comptabilité et d’audit de gouvernements dont la complexité et le champ d’action ne cessaient de s’étendre (Dye, 1988). À l’instar du PSC, l’IPSASB dépend directement de l’IFAC. Le Schéma 1 synthétise le fonctionnement de l’IPSASB.

Schéma 1 - L’organisation de l’IPSASBSchéma 1
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Afin d’élaborer des normes de comptabilité publique, l’IPSASB reçoit le soutien d’un groupe consultatif qui a pour objectif de faciliter l’échange d’information entre le normalisateur et des spécialistes (IFAC, 2009a). Des représentants d’organisations ayant un intérêt dans la production d’états financiers par des organisations publiques, collaborent également à l’élaboration des normes en tant qu’observateurs. Ils participent aux réunions du normalisateur, peuvent exprimer leurs positions, mais ne participent pas aux décisions finales. Seuls les membres du normalisateur disposent d’un droit de vote. En juillet 2009, la liste des observateurs comprenait l’Asian Development Bank, l’Union européenne, Eurostat, l’IASB, le Fonds monétaire international, Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (INTOSAI), l’Organisation de la coopération et du développement économique (OCDE), l’Organisation des Nations unies, la Banque mondiale. Enfin, l’IPSASB bénéficie de l’aide de groupes de travail. Ces groupes sont dirigés par un membre de l’IPSASB mais peuvent comprendre des personnes extérieures à l’IPSASB. Ils sont en charge de proposer des réflexions et recommandations dans l’optique de la publication d’un document de consultation ou d’un exposé-sondage (Müller-Marquès Berger, 2009).

39

Aucune des personnes interrogées dans le cadre de cette étude a mis en lumière une quelconque influence des groupes d’acteurs qui participent à l’élaboration des normes (observateurs, comité consultatif, groupes de travail) visant à orienter les décisions ou le processus de normalisation selon des intérêts particuliers. En outre, la profession et les États n’exercent pas a priori une influence sur le normalisateur, autrement qu’en participant aux processus de consultation lancés par l’IPSASB lors de l’élaboration d’une norme.

2.2.2 - De la dépendance financière de l’IPSASB à l’influence des donateurs financiers

40

En 2009, le budget de l’IPSASB était approximativement de 1,7 million de dollars. Près de 49 % de ce budget (835 000 $) proviennent de financements externes et 51 % sont issus d’un financement de l’IFAC [5][5] Par ailleurs, l’IFAC aide l’IPSASB dans la recherche... (IPSASB, 2010, p. 13). Le tableau 3 propose une synthèse des donateurs et du montant des dons reçus par l’IPSASB (IFAC, 2009b ; IPSASB, 2010).

Tableau 3 - Les financements externes de l’IPSASBTableau 3
Source : IPSASB strategic plan 2010-2012.
41

Si le tableau 3 met en évidence une origine des fonds variée (États, organisations internationales et profession comptable), il apparaît qu’aucune source de contribution n’est d’origine européenne et que le Canada (par l’intermédiaire de la profession et du Gouvernement) est le contributeur externe le plus important puisque, au-delà des dons financiers, il met à disposition des locaux et du personnel. La question est alors celle de l’existence d’une quelconque influence des donateurs financiers sur le processus de normalisation, à même de remettre en cause son indépendance.

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Aucune des personnes interrogées dans le cadre de cette étude n’a observé une éventuelle influence. Si les donateurs financiers participent aux débats et expriment leurs positions lors des réunions de l’IPSASB, ils ne participent pas au vote et n’ont qu’un rôle d’observateurs, par opposition aux membres du normalisateur. De fait, une influence existe car les donateurs sont à même de véhiculer leurs idées et de les argumenter mais ils ne peuvent les imposer, et ce d’autant plus que le nombre élevé de sources de financement réduit l’influence de chacune d’elles. Quant à l’IFAC, s’il nomme les membres de l’IPSASB, il n’intervient pas dans la définition de l’agenda de ce dernier et ne participe pas au processus d’élaboration des normes autrement qu’en étant un observateur des réunions. Dès lors, si l’IPSASB est financièrement et matériellement dépendant d’organisations internationales sans le soutien desquelles il ne pourrait pas assumer son programme de travail, celles-ci ne semblent pas a priori entraver l’autonomie et la souveraineté de l’IPSASB dans la production des normes comptables [6][6] Toutefois, l’IFAC a conclu un accord financier avec....

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Néanmoins, deux personnes interrogées ont remis en cause l’indépendance du normalisateur au regard des dons en nature qu’il reçoit (mise à disposition de personnel, de locaux) :

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« Je ne pense pas que le fait que l’IPSASB soit basé au Canada ait une influence directe. Mais hormis les membres chinois détachés par la République populaire de Chine, les membres du staff sont Anglo-Saxons. […] J’observe simplement que, concernant le développement du cadre conceptuel, les personnes en charge de la rédaction des documents préparatoires, pour les quatre étapes, sont originaires d’Australie, du Canada, du Royaume-Uni et des États-Unis. Il n’y a pas d’Européen. »

(entretien 2)
45

« Si nous avions des membres permanents, si notre gouvernement déléguait un fonctionnaire à temps plein à l’IPSASB, nous pourrions peut-être plus facilement faire passer nos idées. »

(entretien 6)
46

Comme le dit l’adage, « celui qui maîtrise la plume maîtrise la pensée ». Pourtant, la réalité d’une influence des membres permanents sur l’orientation des débats (puisqu’ils préparent la grande majorité des documents discutés lors des réunions du normalisateur), est toutefois difficile à mettre en évidence. Le manque de diversité parmi les membres permanents du normalisateur reste pourtant problématique. Mais en la matière, la diversité est aussi de la responsabilité des États et des normalisateurs nationaux.

2.2.3 - De l’indépendance des membres à l’orientation du processus de nomination

47

L’IPSASB est composé de 18 membres, nommés par l’IFAC. Quinze d’entre eux sont choisis selon une logique de compétence ; les trois autres sont des membres publics, c’est-à-dire des membres sélectionnés parmi les candidatures proposées à l’IFAC par des personnes en leur nom ou par n’importe quelle organisation, membre de l’IFAC ou non. Chaque année, les membres de l’IPSASB signent une déclaration sur l’honneur dans laquelle ils s’engagent, en tant que membres de l’IFAC, à agir dans l’intérêt public et avec intégrité, et assurent n’être soumis à aucune influence de quelque nature que ce soit.

48

Les membres sont nommés pour une période de 3 ans, renouvelable une fois. Après cette période, si un membre est élu président du Bureau, il peut encore siéger 3 ans supplémentaires. Les élections des membres sont annuelles. Un tiers des membres du normalisateur est donc renouvelé chaque année. Les membres de l’IPSASB sont bénévoles et continuent d’exercer leur activité professionnelle. Chaque membre peut être assisté d’un conseiller technique. Celui-ci participe aux réunions mais n’est pas autorisé à voter.

49

Spontanément, toutes les personnes interrogées dans le cadre de cette étude ont mis en évidence l’indépendance des membres de l’IPSASB lors des réunions. Ces derniers s’expriment en leur nom, ils ont une grande liberté de parole et des idées divergentes peuvent être librement exprimées lors des débats. En outre, aucune remise en cause du comportement des membres de l’IPSASB n’a été formulée par les personnes interrogées.

50

Concernant la nomination des membres, l’IFAC cherche à ce que le normalisateur regroupe des membres qui possèdent l’expertise technique appropriée, qu’il soit composé d’utilisateurs, de préparateurs des états financiers et d’auditeurs, et qu’il s’appuie sur une répartition géographique étendue sans privilégier une zone particulière (IFAC, 2009a). Mais ce dernier objectif reste théorique, comme le montre le tableau 4, page suivante.

Tableau 4 - Nombre de réunions auxquelles ont participé les pays impliqués dans l’IPSASB depuis novembre 2002, sur un total possible de 22 réunions[7][7] L’analyse a été menée de la dernière réunion de l’année...Tableau 4
51

Ce tableau met en évidence la prédominance de certains pays dans la normalisation internationale de comptabilité publique sur la période 2001-2009, à l’instar de la France, de la Nouvelle-Zélande, des Pays-Bas, de l’Australie, du Canada, de l’Afrique du Sud et du Royaume-Uni. À la lecture de ce tableau, on s’aperçoit donc qu’il y a une prédominance des pays développés, de l’Europe de l’Ouest, de l’Océanie et de l’Amérique du nord, avec une influence forte des pays anglo-saxons.

52

En outre, les membres sont principalement issus des grands cabinets d’audit. Si cette situation s’explique par la logique de compétence qui prévaut dans la composition du normalisateur, elle est paradoxale à deux titres : d’une part, au regard de la volonté de l’IPSASB de faire de tous les pays du monde sa cible et de proposer des normes qui servent l’intérêt public ; d’autre part, face à la sous-représentation des professionnels du secteur public.

53

Concernant la normalisation de la comptabilité privée, Colasse et Pochet (2009, p. 27) observent que « les compétences requises pour dialoguer avec les instances internationales de normalisation ne résident pas aujourd’hui au sein de l’État. Elles se trouvent dans les grands cabinets d’audit et dans les services comptables des entreprises cotées les plus importantes. » De même, Colasse (2005, p. 32) souligne le manque de compétence technique et d’expérience pour l’élaboration de normes de comptabilité privée au sein de nombreux États, combiné à une lourdeur administrative forte face à une matière en constante évolution. Mais il n’en va pas de même de la comptabilité publique. Les compétences sont certes dans les grands cabinets, mais elles sont également au sein de l’État concernant les spécificités de la comptabilité publique. Dès lors, la sous-représentation des membres en charge de l’élaboration des comptes publics paraît surprenante au sein de l’IPSASB. Plusieurs acteurs interrogés ont mis en évidence cette situation :

54

« Il n’y a pas d’universitaires ou de chercheurs au sein du Board, pas plus qu’il n’y a de membres de gouvernement en charge de l’élaboration des comptes publics. Il y a un manque d’experts du secteur public du point de vue du gouvernement, spécialisé sur la présentation d’une information basée sur le système budgétaire. »

(entretien 12)
55

Certes, certains membres de l’IPSASB (dont les membres français et allemand) consultent, en amont des réunions plénières du normalisateur, un panel d’acteurs représentatifs des instances nationales intéressées par la normalisation comptable. Mais ces initiatives restent à la discrétion des membres du normalisateur.

56

Ce phénomène renvoie directement aux personnes sélectionnées par l’IFAC pour être membre de l’IPSASB. De nombreuses personnes interrogées ont pointé du doigt la dépendance de la sélection des membres de l’IPSASB à l’organisation de l’IFAC :

57

« L’indépendance [de l’IPSASB] est forte en théorie, mais dans la pratique, c’est différent. Les membres sont nommés par l’IFAC. Il y a donc une surreprésentation de la profession comptable indépendante, libérale, provenant de cabinets d’expertise comptable et d’audit. […] Les membres de l’IPSASB sont choisis en fonction des pays qui siègent au sein de l’IFAC et les cinq plus gros donateurs bénéficient d’un siège permanent au sein de l’IFAC. »

(entretien 5)
58

« La grande majorité des membres et l’intégralité des conseillers techniques sont issues de cabinets comptables. Cela se comprend. Seules les organisations représentées au sein de l’IFAC sont autorisées à être représentées au sein de l’IPSASB. Mais cela entraîne une perte d’indépendance très forte. »

(entretien 11)
59

« L’IPSASB a avant tout un réseau professionnel, composé des grands cabinets. Mais il n’a pas l’équivalent dans le secteur public. Il leur a fallu très longtemps pour identifier un membre d’Amérique du Sud à même de siéger au sein du Board. Avec le réseau international du secteur public (ministères, Cour des comptes), cela n’aurait pris que très peu de temps. »

(entretien 2)
60

Dès lors, le processus de nomination des membres de l’IPSASB apparaît vicié : dans le cas français, le conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables est un donateur de l’IFAC. En cela, lorsqu’il doit désigner un membre français, c’est le CSOEC qui le choisit. Certes, en France, historiquement, le poste est dévolu à un fonctionnaire de l’État (qui est, jusqu’à présent, un membre de la Cour des comptes). Mais dans les autres pays, ce n’est pas le cas. Des membres de grands cabinets sont donc désignés, bien qu’ils aient une connaissance des spécificités du secteur public plus limitée que des spécialistes de comptabilité publique issus de ministères ou d’organismes de contrôle des comptes publics.

61

Enfin, les débats de l’IPSASB se déroulent en anglais et sont animés le plus souvent par les représentants des pays anglo-saxons.

62

« Si vous analysez la répartition du temps de parole de chacun des membres lors des réunions, vous verrez que 90 % du temps est occupé par les membres originaires de pays anglo-saxons. Il y a un membre chinois au sein du Board. Il n’a pas d’impact. Même chose pour le membre kenyan et le membre malaisien. »

(entretien 4)
63

« 90 % du temps de parole est pour les quatre grands (NZ, Australie, Canada, Afrique du Sud) et 10 % pour le reste. C’était encore pire du temps où les conseillers techniques étaient assis à la même table que les membres. Ils monopolisaient la parole. »

(entretien 5)
64

« J’ai voulu casser ce “quadrilogue” entre l’Anglais, le Canadien, le Néozélandais et l’Australien et agrandir le cercle aux autres membres et leur donner plus la parole. »

(entretien 3)
65

Dès lors, au regard de la composition de l’IPSASB depuis 2001 et du déroulement des débats, sans remettre en cause la probité et l’intégrité de ses membres, il semble qu’une influence de la conception de la comptabilité publique existe, issue des pays développés et, plus particulièrement, des pays anglo-saxons.

66

« Ces pays ont fait de la comptabilité une vitrine, une industrie majeure. »

(entretien 3)
67

« Les membres de l’Australie, de la Nouvelle-Zélande, du Royaume-Uni, du Canada, ont fait leur carrière dans la normalisation. Ils sont habitués au jargon, aux codes. Ils font de la normalisation à longueur de journée. C’est un tout petit monde extrêmement influent. Lors des réunions, ils savent déjà quoi voter, quoi dire, les points sur lesquels ils ne seront pas d’accord. Ils ont toute une équipe quasiment dédiée à la normalisation à leur service dans leur cabinet. »

(entretien 5)
68

De plus, ces pays sont dotés d’organismes nationaux de normalisation comptable qui participent à chaque Due Process en envoyant leurs positions en réponse aux exposés-sondages ou documents de consultation publiés par l’IPSASB.

69

La France a compris ce point et s’est engagée, depuis deux ans, par l’intermédiaire d’institutions telles que le ministère des Finances, le CNOCP ou la Cour des comptes, dans l’élaboration de réponses structurées et argumentées aux documents de consultation et exposés-sondages publiés par le normalisateur. Mais la France reste une exception à l’échelle européenne. L’Espagne, l’Allemagne, l’Italie pour ne citer qu’eux, ne participent pas au processus de normalisation par cette voie et ne font pas entendre leurs points de vue. Il en est de même des pays d’Amérique du Sud, d’Afrique, du Moyen-Orient ou encore d’Asie. En outre, les moyens dont bénéficie chaque membre de l’IPSASB pour préparer les réunions du normalisateur (du fait de leur profession) sont différents, ce qui entraîne une césure entre :

  • la normalisation « industrialisée » des pays anglo-saxons qui ont l’habitude des processus de normalisation et qui disposent de moyens humains et financiers importants ;

  • la normalisation « artisanale » des autres pays, qui découvrent la normalisation internationale déléguée à un organisme indépendant de l’État, et s’organisent progressivement.

Ce phénomène conduit donc à s’interroger sur l’indépendance intellectuelle et idéologique lors des débats de l’IPSASB.

2.2.4 - De l’orientation intellectuelle des débats au sein de l’IPSASB [8][8] Afin de saisir une éventuelle influence idéologique...

70

Si le PSC eut, dès sa création en 1986, la mission de développer des normes internationales de comptabilité, ce n’est qu’en 1996 que ce projet pris corps. De 1987 à 1996, le PSC publia différentes études relatives à des aspects conceptuels sur les trois domaines dont il est alors en charge (comptabilité, audit, éducation) et une série d’occasional papers (tableau 5).

Tableau 5 - Liste des études publiées par le PSC de 1987 à 1996Tableau 5
71

Les deux premiers occasional papers publiés en 1994 retracent l’implantation de la comptabilité d’exercice et l’application des normes de comptabilité privée dans le secteur public néozélandais, processus présenté comme un succès [9][9] Occasional paper 1, § .083 – Cette étude a été réalisée....

72

Robb et Newberry (2007) mettent en lumière l’influence de la Nouvelle-Zélande lors du développement du projet de création des normes IPSAS et lors du choix d’élaborer des normes de comptabilité publique inspirées des normes IAS. Ils rappellent ainsi qu’en 1993, le président du PSC de l’IFAC, Roelof Voormeulen, lors d’une réunion du comité en Nouvelle Zélande, arguait que les états financiers des États devaient être présentés comme ceux des entreprises privées, car selon lui, un État n’était qu’une grande entreprise (Robb et Newberry, 2007, p. 727). Or, la Nouvelle-Zélande fut, en 1989, le premier pays à opter pour l’application, dans le secteur public, des mêmes règles de comptabilité que celles en vigueur dans le secteur privé, fondées sur la comptabilité d’engagement.

73

En 1996, Ian Ball, un membre du ministère des Finances Néo-Zélandais, à l’origine de la réforme comptable et financière engagée dans ce pays, puis membre du Accounting Standards Review Board (ASRB), organisme ayant pour rôle l’établissement de normes comptables pour le secteur privé et le secteur public, et du comité de normalisation comptable (Financial Reporting Standard-Setting Committee) de l’Ordre Néo-Zélandais des experts-comptables (New Zealand Institute of Chartered Accountants, NZICA), devint président du Public Sector Committee de l’IFAC. Ian Ball était assisté de April McKenzie, qui devint conseiller technique, tout en conservant son rôle de directeur des normes comptables au NZICA.

74

Robb et Newberry (2007, p. 744) soulignent que Ian Ball était responsable du groupe de travail relatif au développement de normes comptables, auquel participait également April McKenzie et qu’une grande partie du projet fut conduite en Nouvelle-Zélande avec l’appui de membres du NZICA. Malgré des controverses sur l’applicabilité des normes du secteur privé dans le secteur public (notamment dans la reconnaissance et l’enregistrement des immobilisations), Ball prône l’application des normes IAS dans le secteur public, synonyme selon lui de bonne gouvernance. Si les fondements de cet argument étaient peu clairs, les réserves exprimées sur l’application des normes du secteur privé dans le secteur public n’ont eu qu’un faible écho du fait des pratiques de la Nouvelle-Zélande et de l’Australie (Robb et Newberry, 2007, p. 746).

75

Robb et Newberry (2007, p. 744) rappellent également la fierté retirée de l’implication de la Nouvelle-Zélande dans le développement des normes internationales de comptabilité publique, notamment par le président du NZICA, Warren Allen, dans le rapport annuel du NZICA qu’il présentait en 1997, dans lequel il avançait que l’expérience de la Nouvelle-Zélande en matière de normalisation comptable dans le secteur public devait être utilisée à l’échelle internationale. Enfin, Simpkins (cité par Robb et Newberry, 2007), membre du PSC impliqué dans le projet de développement des normes IPSAS comme conseiller technique de Ian Ball, en 2000, après la publication des premières normes IPSAS, est favorable à une convergence des normes IAS et IPSAS dans un avenir proche afin que n’existe plus qu’un seul jeu de normes comptables.

76

Schollum [10][10] Greg Schollum, originaire de Nouvelle Zélande, a été... (2008, p. 69) confirme l’influence continue de la Nouvelle-Zélande dans le processus de normalisation de la comptabilité publique à l’échelle internationale : « Ce n’est pas toujours connu, mais l’IPSASB entretient des liens forts avec la Nouvelle Zélande, Ian Ball a joué un rôle majeur dans l’établissement du projet de développement des normes du PSC et en présidant le comité (au sein duquel la Nouvelle Zélande est représentée depuis 1990) entre 1995 et 2000. Ian Mackintosh, représentant l’Australie est ensuite devenu président du PSC mais il est né en Nouvelle-Zélande et reste très attaché à ses racines. Kevin Simpkins a remplacé Ian Ball comme représentant de la Nouvelle-Zélande entre 2001 et 2003, après avoir été conseiller technique pendant cinq ans. J’ai eu la chance d’ être le conseiller technique de Kevin en 2003 et j’ai pu me rendre compte de l’importante contribution qu’il a apporté à l’IPSASB. »

77

L’ensemble de ces événements traduit une influence nationale sur le processus de normalisation de l’IPSASB lorsque celui-ci s’est engagé dans le développement des normes IPSAS en 1996 (Walker, 1997 ; Adhémar, 2002a ; 2002b). Toutefois, le choix de l’IPSASB d’élaborer des normes de comptabilité publique selon l’idée que chaque norme IPSAS doit être similaire à la norme IAS équivalente sauf si une raison spécifique au secteur public nécessite de la modifier (IFAC, 2003, p. 25), trouve également son origine dans la volonté de l’IPSASB « de ne pas réinventer la roue » (Dye, 1989) et de s’appuyer sur ce qui existe. En outre, Robb et Newberry (2007, p. 744) rappellent qu’en 1997, l’idée de développer des normes spécifiques au secteur public a été écartée puisque cette idée était jugée extrêmement chère et reproduirait une grande partie du travail déjà effectué dans le secteur privé. Cette alternative représentait également un moyen de contourner la complexité de la normalisation comptable dans le secteur public, où aucun précédent n’existait et où seulement quelques expériences dans le monde étaient engagées. Enfin, le choix de transposer les normes IAS était aussi un moyen rapide de produire des normes : comme le souligne Schollum (2008, p. 69), « au-delà de la crédibilité en tant qu’organisme international de normalisation de comptabilité publique qu’elles offrent à l’IPSASB, ces normes peuvent aussi être considérées comme de rapides victoires puisque les normes IAS ne nécessitaient que quelques modifications pour les rendre applicables au secteur public ». En seulement cinq ans, l’IPSASB s’est ainsi doté de 20 normes de comptabilité publique, issues de la transposition des normes IAS (tableau 6).

Tableau 6 - Les 20 premières normes IPSAS publiées de mai 2000 à Octobre 2002Tableau 6
78

À partir de 2002, le développement de normes comptables sur des aspects spécifiques au secteur public non traités par les normes IAS fut engagé (Adhémar, 2002a) et en 2006, les normes IPSAS 22, 23 et 24 sont diffusées. Il s’agit des premières normes internationales de comptabilité publique sans équivalent dans le secteur privé.

79

Cependant, aucune autre norme ne sera publiée sur ce modèle jusqu’en 2009, la convergence avec les IAS étant privilégiée (tableau 7).

Tableau 7 - Les normes IPSAS publiées depuis 2003Tableau 7
80

Ce court historique de la publication des normes de l’IPSASB entre 1996 et 2009, montre que le développement des normes IPSAS a été marqué par trois phases : une première, de 1996 à 2001, a conduit à la transposition des normes internationales de comptabilité privée ; une seconde a débuté en 2002 et a conduit au développement de normes internationales de comptabilité publique spécifiques au secteur public. Une troisième, dès 2004, lors de laquelle la convergence avec les normes IAS est redevenue l’objectif numéro un de l’IPSASB au regard des normes publiées, malgré la stratégie affichée par l’IPSASB. En effet, celle-ci comprend trois priorités : le développement de normes de comptabilité publique spécifiques au secteur public, qui est défini comme la première priorité du normalisateur, puis la convergence avec les normes IAS et avec les normes de comptabilité nationale dans un deuxième et un troisième temps (IFAC, 2004, p. 21). De 2001 à 2009, se sont succédé à la présidence de l’IPSASB un membre australien (Ian Mackintosh, de 2001 à 2003), un membre français (Philippe Adhémar, de 2004 à 2006) et un anglais (Mike Hathorn, de 2007 à 2009). Or, des normes spécifiques au secteur public (dans le sens où elles ne sont pas issues de la simple transposition de normes IAS) ont été développées sous la seule présidence d’un « non Anglo-Saxon ».

81

Il semble donc possible de présumer d’une domination de l’approche anglo-saxonne au sein de l’IPSASB. « L’IPSASB est obligatoirement soumis à une influence politique et probablement aussi à une dépendance culturelle. La normalisation comptable dépend beaucoup de facteurs “culturels” qui occasionnent probablement la plus forte dépendance. Les membres viennent avec leur culture nationale et défendent implicitement les positions de leurs pays » (entretien 7). Cette situation remet en cause l’indépendance du normalisateur. Une des personnes interrogées dans le cadre de cette étude résume cette situation de la manière suivante :

82

« Si vous réunissez des gens parfaitement indépendants mais qui pensent tous la même chose, vous n’avez pas quelque chose qui est indépendant. Le problème de l’IPSASB, à mon avis, ce n’est pas l’indépendance de ses membres, c’est la façon dont ils sont sélectionnés et le fait qu’à deux ou trois exceptions près, ils pensent tous la même chose : la même formation, la même culture, la même approche des problèmes. Pour moi, l’IPSASB n’est pas indépendant parce qu’il est monocolore. Il a une “incapacité congénitale” à accepter l’idée que dans certains pays, ça ne fonctionne pas comme chez eux. J’ai eu des discussions avec Ian Ball sur le traitement des engagements de retraite des fonctionnaires ; ils ne comprennent pas ce qu’est un régime par répartition. J’ai eu une longue discussion avec lui là-dessus. À la fin il m’a dit : “Je comprends bien ce que vous me dites, peut-être que dans votre cas il ne faut pas mettre tous les engagements de retraite au passif, mais écoutez, mettez un peu, essayez de trouver…” Visiblement, il n’avait pas envie de réfléchir au problème parce qu’il ne comprenait pas le sujet, il ne connaissait pas le système. Il a bien compris qu’on avait des arguments forts pour refuser la norme sur les engagements de retraite, sur les avantages du personnel (IPSAS 25), mais en même temps il n’avait pas envie de comprendre ce système, ce truc bizarre, qui n’est pas “normal”. C’est comme ça qu’ils fonctionnent. Ce sont des gens qui travaillent beaucoup, qui sont très efficaces, mais dans l’univers qu’ils connaissent. Quand vous leur dites “il y a des choses qui se passent autrement ailleurs”, c’est là où je dis qu’ils ne sont pas indépendants, c’est sur le plan intellectuel. Ils sont extrêmement dépendants du cadre de pensée qu’ils connaissent, qui leur paraît être la normalité, donc ce qui se passe ailleurs, ce n’est pas comme chez eux, donc c’est un peu louche. Comme ils sont polis, ils ne vous le disent pas en face, mais ce n’est pas une attitude de normalisateur. Le normalisateur voit arriver les problèmes, il doit les examiner, les analyser et proposer des conclusions qui sont adaptées. Eux ne font pas ça. Bien sûr, personne ne fait vraiment ça. Mais au niveau international, il faudrait qu’ils soient beaucoup plus divers. »

(entretien 6)
83

Les entretiens menés auprès de membres Anglo-Saxons et de non Anglo-Saxons ont d’ailleurs conduit à recueillir des avis très divergents sur les différences entre secteur public et secteur privé puisqu’un Anglo-Saxon a tenu les propos suivants :

84

« Donnez-moi un exemple des spécificités du secteur public qui ne sont pas abordées par l’IPSASB. Si vous pensez que des sujets particuliers ne sont pas traités, libre à vous d’en informer le Board. […] Le fait est qu’il [le secteur public] ne s’agit pas d’un secteur particulier mais plutôt d’une question comptable. »

(entretien 4)
85

À l’inverse, un non Anglo-Saxon avait la vision inverse :

86

« La majorité des membres du Board ne connaissent pas le système public. Il y a un manque de spécialistes autour de la table. Dès lors, les membres partent de ce qu’ils connaissent. Si personne ne se saisit d’un sujet différent, il n’est pas traité. »

(entretien 5)

2.2.5 - Synthèse

87

Le tableau 8 reprend les réponses aux critères d’analyse proposés dans la première partie afin d’apprécier l’indépendance de l’IPSASB.

Tableau 8 - Synthèse de l’analyse de l’indépendance de l’IPSASBTableau 8
88

Il apparaît, à la lecture de ce tableau, que l’IPSASB peut être considéré comme indépendant si l’on prend en compte uniquement son fonctionnement ou l’indépendance de ses membres. En effet, si l’IPSASB est obligatoirement dépendant d’organisations externes dans son fonctionnement et son financement, qu’ils s’agissent des donateurs financiers, des gouvernements et autres organisations publiques intéressées par l’application des normes IPSAS ou de la profession, aucune influence de ces acteurs susceptible d’orienter le processus de normalisation selon leurs seuls intérêts n’a été mise en lumière dans le cadre de cette étude. En cela, il semble donc que l’indépendance proclamée de l’IPSASB soit bien réelle.

89

Toutefois, le normalisateur semble être soumis à une influence idéologique forte. La nomination au sein de l’IPSASB de membres issus majoritairement de cabinets comptables d’une part, et de pays anglo-saxons d’autre part, participe à ce phénomène. En effet, il apparaît qu’une faible dissonance intellectuelle et culturelle existe au sein de l’IPSASB, dont les réunions sont dominées par les Anglo-Saxons.

Conclusion

90

Un normalisateur international souhaitant que les normes qu’il établit soient jugées crédibles et établies dans « l’intérêt général », doit apparaître indépendant vis-à-vis de la profession comptable, mais aussi de certaines zones géographiques. Le processus de normalisation ne doit pas être (et apparaître) biaisé et orienté par des intérêts particuliers. Or, cette étude relative à l’indépendance du normalisateur international de comptabilité publique montre que celui-ci est fortement dépendant :

  • de la profession comptable libérale, du fait notamment du mode de nomination de ses membres, issus en grande majorité de grands cabinets comptables. Cela entraîne de facto un manque de représentativité des acteurs du secteur public (membres de ministères, de normalisateurs nationaux, des comptables publics…) ;

  • de certaines zones géographiques du monde, là encore, du fait du mode de désignation des membres du normalisateur. En privilégiant une approche technocratique selon laquelle le choix des membres d’un normalisateur est opéré au regard des compétences de ces derniers, il apparaît que la composition de l’IPSASB est largement dominée, depuis plusieurs années, par quelques pays (Nouvelle-Zélande, Australie, Royaume-Uni, Canada, USA et France).

Toutefois, un normalisateur ne peut être totalement indépendant car son fonctionnement ne peut être autarcique. Se pose alors la question de l’indépendance formelle du normalisateur, c’est-à-dire l’absence d’influence des acteurs contribuant au fonctionnement du normalisateur (financeurs, organisme de rattachement, staffs…) se caractérisant notamment par une orientation particulière des travaux de ce dernier ou l’altération de la liberté d’expression de ses membres. En la matière, cette étude montre que l’IPSASB apparaît indépendant, bien que des améliorations de son organisation et de son fonctionnement soient nécessaires. Mais cette indépendance formelle masque une dépendance intellectuelle au regard de l’influence des pays anglo-saxons sur le processus de normalisation de l’IPSASB.

91

En matière de normalisation comptable, soit il est considéré que la comptabilité publique est spécifique et que le rôle du normalisateur est de mettre en exergue cette spécificité, soit il est considéré que la comptabilité publique et la comptabilité privée peuvent être confondues et l’objectif est alors de rapprocher le référentiel comptable du secteur public vers celui du secteur privé. Les pays anglo-saxons tels que l’Australie, la Nouvelle-Zélande ou le Royaume-Uni ont adopté cette deuxième approche, allant jusqu’à appliquer les normes IAS dans le secteur public (Simpkins, 2006 ; Brady, 2009).

92

L’IPSASB s’est également engagé dans cette seconde voie en décidant de transposer, sur la base de quelques modifications sémantiques, les normes IAS dans le secteur public. Certes, ce choix est teinté d’un pragmatisme certain (certains problèmes comptables des organisations publiques sont similaires à ceux des organisations privées et les solutions proposées par le normalisateur international de comptabilité privée s’appliquent au secteur public) et a eu de nombreuses répercussions positives pour l’IPSASB (rapidité de constitution du référentiel IPSAS, renforcement de la crédibilité des normes IPSAS…). Mais en s’engageant pleinement dans cette convergence avec le secteur privé sur le modèle des pays anglo-saxons dans lesquels la comptabilité privée et la comptabilité publique sont confondues, l’IPSASB a délaissé le développement de normes internationales de comptabilité publique spécifiques au secteur public. Cette étude met en évidence que si la direction prise par l’IPSASB apparaît justifiée à de très nombreux égards, elle semble toutefois issue d’une forte influence idéologique de quelques pays qui ont toujours siégé au sein du normalisateur depuis sa création.

93

L’IPSASB cherche actuellement à gommer cette dépendance géographique en s’ouvrant à d’autres régions du monde peu, voire pas représentées en son sein. Pour ce faire, le normalisateur souhaite intégrer des membres issus de pays asiatiques, en remplacement de membres européens, l’Europe étant surreprésentée au sein du normalisateur (IFAC, 2009b). Cette politique d’ouverture est louable mais elle est pernicieuse car ce n’est pas l’origine géographique qui doit prévaloir mais bien la dissonance intellectuelle, et il est à craindre que cette politique débouche sur une uniformisation encore plus forte des modes de pensée au sein du normalisateur. En effet, la question est plus celle de l’approche de la comptabilité des pays dont les membres sont originaires. L’Afrique du Sud n’est pas représentative du continent Africain. Elle est plus proche d’une vision anglo-saxonne, tout comme l’Israel ou la Suède, tandis que l’Italie ou la France par exemple, défendent une vision « latine » de la comptabilité publique, orientée non sur une normalisation « par exception » mais sur la mise en évidence des spécificités de la comptabilité publique et ses différences avec la comptabilité privée.

94

Cet article pose les premiers jalons de l’étude de l’indépendance de l’IPSASB. Toutefois, des prolongements semblent nécessaires. Ainsi, comme évoqué supra, l’indépendance d’un normalisateur international est également liée au processus de consultation qu’il met en place et à sa capacité à prendre en compte l’ensemble des critiques et remarques qui lui sont adressées. Ce dispositif et, plus largement, le processus d’élaboration des normes doit permettre au normalisateur de renforcer sa représentativité géographique et professionnelle. Est-ce le cas de l’IPSASB ? Le Due Process de l’IPSASB permet-il d’atténuer la dépendance professionnelle, géographique et idéologique mise en lumière dans cette étude ou, au contraire, la renforce-t-il ?

95

Si la proclamation de l’indépendance de l’IPSASB est bien réelle, l’indépendance réelle du normalisateur reste encore dans le domaine du supposé.

96

Remerciements

L’auteur remercie sincèrement les deux réviseurs anonymes pour l’intérêt qu’ils ont témoigné à cette étude ainsi que pour leurs nombreux conseils et commentaires.


Bibliographie

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Notes

[1]

En effet, un tel mécanisme entraînerait une relation de dépendance du régulateur aux régulés, susceptible de fragiliser son autorité. En accord avec Frison-Roche (2004, p. 196), « pour empêcher ce cercle vicieux, il faut poser la bonne foi des intervenants dans la régulation, qui accueilleront bien ce qui est bon pour la régulation ». Le succès de ce mécanisme s’appuie donc sur une condition très forte, à savoir le refus des intérêts personnels des régulés au profit de l’intérêt général.

[2]

C’est notamment le choix fait par le Financial Accounting Standards Board (FASB), l’organisme américain de normalisation en matière de comptabilité privée, suite aux critiques qui avaient été adressées à l’Accounting Principles Board (qui fut remplacé par le FASB en 1973) pour le manque d’indépendance de ses membres qui ne travaillaient qu’à temps partiel pour le normalisateur (Ruder et al., 2005, p. 522).

[3]

Les parties prenantes s’entendent ici de l’ensemble des acteurs ayant un intérêt, de quelque nature que ce soit, dans la normalisation internationale de la comptabilité publique. Ils correspondent, en théorie, aux utilisateurs de l’information financière identifiés par l’IPSASB (IPSASB, 2008), à savoir les citoyens et autres utilisateurs et bénéficiaires des services publics et leurs représentants, les représentants élus, les contributeurs financiers, qu’ils s’agissent des établissements de crédit, des contribuables ou des donateurs, le pouvoir législatif et les instances de contrôle, les professionnels de la comptabilité, les fournisseurs, les employés, les médias ou encore les universitaires.

[4]

Ce choix est uniquement lié à des conditions de forme, l’analyse du Due Process de l’IPSASB et de son incidence sur l’indépendance du normalisateur nécessitant de prolonger de manière importante cette étude.

[5]

Par ailleurs, l’IFAC aide l’IPSASB dans la recherche de sources de financement (IFAC, 2004, p. 28) et supporte matériellement l’IPSASB. Ainsi, le site internet de l’IPSASB est une composante du site de l’IFAC. De même, les publications de l’IPSASB sont assurées par l’IFAC.

[6]

Toutefois, l’IFAC a conclu un accord financier avec l’ONU d’un montant de 100 000 $, destinés uniquement aux projets relatifs à la convergence avec les normes IFRS (IPSASB, 2010, p. 13). Cet accord peut être interprété comme un mécanisme d’orientation du programme de travail du normalisateur, renforçant la ligne directrice de la politique de l’IPSASB.

[7]

L’analyse a été menée de la dernière réunion de l’année 2002 à la réunion de novembre 2009. Ces dates ont été retenues en fonction des informations disponibles sur le site internet de l’IPSASB.

[8]

Afin de saisir une éventuelle influence idéologique lors des débats du normalisateur, une analyse longitudinale des travaux de l’IPSASB a été menée. Ce choix est justifié par la nécessité d’une approche globale permettant de dépasser une analyse de quelques débats. Si cette dernière avait été plus précise, elle aurait été aussi fortement dépendante des débats choisis (débats lors des réunions plénières, lors des réunions de travail, débats sur une norme transposée du secteur privée appelant peu de modifications, débats sur une norme spécifique au secteur public…), des personnes y participants et de la période.

[9]

Occasional paper 1, § .083 – Cette étude a été réalisée par Ken Warren, membre du Trésor néozélandais.

[10]

Greg Schollum, originaire de Nouvelle Zélande, a été membre de l’IPSASB de 2004 à 2008.

Résumé

Français

L’International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) est issu de la transformation du Public Sector Committee (PSC) créé par l’IFAC en 1986 afin de doter le secteur public d’un organisme international indépendant dédié à la production de normes internationales de comptabilité publique. Proclamé indépendant par l’IFAC, l’IPSASB l’est-il réellement ?
Cet article propose tout d’abord une grille d’analyse permettant d’apprécier l’indépendance d’un normalisateur. Cette grille d’analyse est ensuite appliquée dans le cas de l’IPSASB.
Cette étude met en exergue l’indépendance de l’IPSASB au regard de son fonctionnement ou de l’indépendance de ses membres, bien que des progrès soient encore nécessaires. Mais cette indépendance formelle masque mal la proximité intellectuelle et culturelle de la plupart des membres du normalisateur. Celui-ci apparaît ainsi soumis à une forte influence idéologique remettant en cause son indépendance intellectuelle dans l’élaboration de normes internationales de comptabilité publique.

Mots-clés

  • IPSASB
  • indépendance
  • secteur public
  • normalisateur

English

Is the proclaimed independence of the IPSASB real?The International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) results from the transformation of the Public Sector Committee (PSC) founded by the IFAC in 1986 in order to create an independent standard-setter dedicated to the development of international accounting standards in the public sector. Proclaimed independent by the IFAC, is the IPSASB’s independence real ?
First of all, the need for an international standard-setter to be independent is analyzed. Then, a grid of analysis is constructed in order to appreciate the independence of the IPSASB.
It appears that the IPSASB can be described as an independent standard setter when considering its organization or the independence of its members, even if improvements are still needed. However, this « formal » independence hides a strong ideological influence of the IPSASB, calling into question intellectual independence in the making of international public sector accounting standards.

Keywords

  • IPSASB
  • independence
  • public sector
  • standard-setter

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - L’appréciation de l’indépendance d’un normalisateur international : une lecture théorique
    1. 1.1 - La nécessaire indépendance d’un normalisateur international
    2. 1.2 - L’appréciation de l’indépendance d’un normalisateur : proposition d’une grille d’analyse
      1. 1.2.1 - L’indépendance financière du normalisateur
      2. 1.2.2 - L’indépendance des membres du normalisateur
      3. 1.2.3 - Le respect des responsabilités incombant à un normalisateur
      4. 1.2.4 - Proposition d’une grille d’analyse de l’indépendance d’un normalisateur international
  3. 2 - L’indépendance de l’IPSASB
    1. 2.1 - La méthodologie de recherche
    2. 2.2 - L’analyse de l’indépendance de l’IPSASB
      1. 2.2.1 - Le fonctionnement de l’IPSASB
      2. 2.2.2 - De la dépendance financière de l’IPSASB à l’influence des donateurs financiers
      3. 2.2.3 - De l’indépendance des membres à l’orientation du processus de nomination
      4. 2.2.4 - De l’orientation intellectuelle des débats au sein de l’IPSASB
      5. 2.2.5 - Synthèse
  4. Conclusion

Pour citer cet article

Rocher Sébastien, « L'indépendance proclamée de l'IPSASB est-elle réelle ? », Comptabilité - Contrôle - Audit, 3/2011 (Tome 17), p. 55-83.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2011-3-page-55.htm
DOI : 10.3917/cca.173.0055


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