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Comptabilité - Contrôle - Audit

2012/3 (Tome 18)


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Introduction

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Des textes réglementaires et des recommandations professionnelles (loi Sarbanes-Oxley, loi de Sécurité Financière, 8e Directive Européenne, NEP [1][1] Cette Norme d’Exercice Professionnel (NEP), élaborée... 610, Norme 2050 et MPA 2050-1 [2][2] Cette norme et cette modalité pratique d’application...) ont renforcé le rôle de l’audit interne [3][3] L’audit interne est défini comme une « activité indépendante..., de l’audit externe [4][4] L’audit externe désigne ici le contrôle légal des comptes... et du comité d’audit [5][5] L’article 41 de la 8e directive européenne (2006) précise... en matière de gouvernance de l’entreprise. Le point commun à ces différents écrits est de soulever le caractère crucial des relations entre ces trois dispositifs en vue d’une gouvernance effective. En effet, le comité d’audit est un véritable canal de communication, permettant de rapporter aux autres administrateurs les irrégularités et les erreurs comptables, ainsi que les bienfaits et les dysfonctionnements du contrôle interne et du management des risques. Pour cela, il doit prendre appui sur les deux autres dispositifs du système d’audit susceptibles de le nourrir en informations et connaissances sur ces aspects. Les administrateurs pourront alors, par le biais du comité d’audit, se forger un schéma cognitif propre. Ce dernier est une représentation de la façon dont l’entreprise est en mesure d’atteindre ses différents objectifs : stratégiques, de reporting, opérationnels et de conformité. Les administrateurs pourront le comparer avec celui des dirigeants. Nous nous inscrivons ainsi dans le cadre d’une gouvernance cognitive, selon laquelle la confrontation de visions et d’interprétations différentes peut contribuer à l’émergence d’idées nouvelles, source d’innovation dans la conduite des affaires de l’entreprise (Guery-Stevenot 2006). Dans cette perspective, l’objet de la gouvernance n’est pas de supprimer les conflits d’intérêts, mais de faciliter l’échange entre les différents schémas cognitifs (Charreaux 2002), au sein des groupes décisionnels. Cette position converge avec les résultats de l’étude de Gendron et al. (2004), dans laquelle les dirigeants des entreprises étudiées apprécient le fait d’être confrontés à des points de vue différents. Pour mettre à la disposition des administrateurs des savoirs, il importe que le processus global d’audit – défini comme l’ensemble des activités réalisées par l’audit interne, l’audit externe et le comité d’audit, interactives et transformant des éléments d’entrée (données brutes) en éléments de sortie (opinion ou assurance, recommandation) – soit en mesure de les produire. Les trois dispositifs doivent donc développer une action collective permettant la production d’une information complète et utile. Notre postulat est qu’il ne peut exister de production de connaissances sans l’existence de relations entre les trois acteurs de ce processus.

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Dans une approche socio-interprétative, nous essaierons de comprendre la nature des interactions entre les différents acteurs du système d’audit – défini comme l’ensemble des trois dispositifs complémentaires : audit interne, audit externe, comité d’audit, interagissant et organisé. Nous suivons ainsi les recommandations de Beasley et al. (2009), de Gendron et al. (2004) et de Gendron (2009) mettant respectivement l’accent sur la nécessité d’étudier le processus conduit par le comité d’audit et sur l’utilité d’analyser la réalité du fonctionnement du comité d’audit. Nous souhaitons identifier les conditions dans lesquelles le comité d’audit influence la coordination entre audit interne et audit externe (Cohen et al. 2004), en confirmant ou infirmant les résultats obtenus dans le contexte belge par Sarens et al. (2009). Pour ce faire et surtout dans la perspective de dépasser les études bipolaires existantes, nous avons mis en œuvre une enquête s’inspirant de la méthodologie Delphi (Dalkey et Helmer 1963). Il a été constitué un groupe d’experts français, composé à parité par les acteurs du processus global d’audit. Selon un schéma d’application aménagé et simplifié, l’étude empirique a été réalisée juste avant la promulgation de l’ordonnance du 8 décembre 2008 transposant la 8e Directive Européenne dans le droit français. Cette enquête exploratoire a permis d’identifier la nature des relations nouées entre les différents acteurs du système d’audit dans le contexte français, ainsi que les conditions pouvant conduire à une intensification de ces relations. Les résultats de cette étude exploratoire ont été discutés en recourant à une lecture théorique originale permettant d’entrer dans la « boîte noire » selon l’expression utilisée par Gendron et al. (2004) pour évoquer les relations entre les acteurs de la gouvernance. Il est en effet apparu pertinent de mobiliser des théories susceptibles de comprendre et d’expliquer l’action collective (qu’est-ce qui incite des individus à interagir et comment ?). Nous nous sommes alors orientés vers la théorie dynamique de l’action collective de Hatchuel (1994).

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Les développements qui suivent s’articulent autour de quatre autres sections. La première section consiste en une revue de la littérature, qui met en exergue la pertinence de cette voie de recherche sur les interactions entre les acteurs du processus global d’audit et la nécessité de dépasser les approches dyadiques pour s’orienter vers une approche en triade. La section deux présente la méthodologie de recherche. Il s’agit de justifier le recours à une méthode d’enquête inspirée de la démarche Delphi et de présenter le schéma d’application utilisé. La section trois livre les résultats de l’étude empirique sous une forme qualitative en précisant le consensus sur un certain nombre de points précis relatifs aux interactions entre les trois acteurs du processus global d’audit dans le contexte français. La section quatre vise à interpréter, à la lumière des apports de la théorie dynamique de l’action collective de Hatchuel (1994), les résultats de l’enquête et justifie la faible intensité des relations entre les auditeurs internes, les auditeurs externes et le comité d’audit, dans le contexte français. La transposition de la 8e Directive européenne par l’ordonnance du 8 décembre 2008, de même que le rapport de l’Institut Français des Administrateurs (IFA) sur les relations entre le comité d’audit et les auditeurs externes (2009), le rapport IFACI/IFA sur le rôle de l’audit interne dans le gouvernement d’entreprise (2009) et le rapport final de l’Autorité des Marchés Financiers (AMF) sur le comité d’audit (2010), semblent apporter des réponses insuffisantes aux problèmes soulevés.

1 - Une revue de la littérature

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La littérature académique et professionnelle sur les relations entre les différents acteurs de l’audit est en plein essor et a contribué à l’émergence de connaissances sur les critères d’efficacité de l’audit en considérant successivement les acteurs un à un, puis dans le cadre d’interactions bipolaires.

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Les premières recherches sont essentiellement de nature quantitative et ont porté sur les critères d’efficacité de l’audit en s’interrogeant initialement sur les acteurs un à un. D’un autre côté, des travaux ont analysé les interactions entre les acteurs pris deux à deux (c’est-à-dire en dyade) comme critère d’efficacité. Par ailleurs, depuis quelques années, des études qualitatives, en nombre cependant plus restreint, sont menées, dans la perspective de comprendre la réalité du fonctionnement du processus global d’audit et d’en identifier les facteurs d’efficacité ou d’inefficacité, notamment ceux relatifs aux caractéristiques du comité d’audit (Piot et Kermiche 2009). De ces recherches, il ressort que l’efficacité du processus global d’audit repose, d’une part, sur la compétence et l’indépendance de chacun des acteurs y participant, et, d’autre part, sur la qualité des relations entre ces protagonistes.

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Afin de mettre en exergue les apports de cette littérature et de positionner notre voie de recherche dans la continuité des travaux déjà réalisés, nous avons choisi de faire une présentation en reprenant le caractère bipolaire des études.

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Au terme de cette revue de littérature, nous constatons que les travaux portant sur l’interaction des acteurs dans le cadre du processus global d’audit prennent habituellement appui sur la théorie de l’agence, sur la théorie des conventions ou sur une approche néo-insitutionnelle. Ces cadres théoriques revêtent un intérêt indéniable pour mettre en évidence et légitimer les relations entre les acteurs en vue de servir le processus de gouvernance de l’entreprise. Cependant, ils n’offrent pas la possibilité d’expliquer la nature et l’intensité des relations entre les acteurs. Nous nous sommes donc orientés vers des grilles de lecture théorique permettant d’entrer dans la « boîte noire » (Gendron et al. 2004). Il est apparu pertinent de mobiliser des théories susceptibles de comprendre et d’expliquer l’action collective. La théorie dynamique de l’action collective de Hatchuel (1994) a été retenue, pour son pouvoir explicatif, l’inséparabilité relations/connaissances qu’elle pose comme principe, et les convergences du terrain utilisé par Hatchuel avec le contexte de notre étude. Elle sera présentée à la fin de cette section.

1.1 - Les relations entre auditeurs internes et auditeurs externes

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Les modalités de la coopération audit interne – audit externe sont formellement prévues par la Norme internationale pour la pratique professionnelle de l’audit interne 2050 « Coordination » et plus particulièrement par la première Modalité Pratique d’Application (MPA) de celle-ci (2050-1). Elle met l’accent sur l’intérêt de la coopération, la délimitation des responsabilités et la nécessité de rencontres et d’échanges réguliers. La Norme d’Exercice Professionnel (NEP) 610 « Prise de connaissance et utilisation des travaux de l’audit interne » ne va pas aussi loin. Elle traite des conditions dans lesquelles l’audit externe peut s’appuyer sur l’audit interne et évoque donc l’évaluation de la fonction et des travaux de l’audit interne. Nous retiendrons en particulier que, selon la norme 2050 de l’Institute of Internal Auditors (IIA), « afin d’assurer une couverture adéquate et d’éviter les doubles emplois, le responsable de l’audit interne devrait partager des informations et coordonner les activités avec les autres prestataires internes et externes d’assurance et de conseil ». Les avantages en matière de partage des connaissances et de complémentarité des savoir-faire sont flagrants. En effet, auditeurs internes et auditeurs externes sont amenés, dans le cadre de leur mission, à évaluer le dispositif de contrôle interne, même si les auditeurs externes ne s’intéressent qu’aux aspects concourant à l’élaboration et à la diffusion de l’information comptable et financière. En outre, les méthodologies que ces professionnels déploient, bien que différentes l’une de l’autre, s’appuient toutes les deux sur une approche par les risques.

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Les recherches académiques concernant les relations entre audit interne et audit externe ont essentiellement traité de la contribution de la fonction d’audit interne à l’audit externe. Elles ont d’abord cherché à comprendre les différents attributs présents dans les normes d’audit tels que l’objectivité et la compétence de la fonction d’audit interne (Abdel-Kalik et al. 1983 ; Schneider 1985 ; Brody et al. 1998). Ces études mettent en évidence l’existence d’une relation positive entre l’utilisation par l’audit externe des travaux de l’audit interne et l’efficacité de la fonction d’audit interne. Les caractéristiques des auditeurs internes et la perception par les auditeurs externes de la fiabilité des travaux d’audit interne déterminent l’étendue avec laquelle un auditeur interne peut contribuer à l’audit financier. La qualité de l’audit interne a donc un impact sur le degré de confiance de l’auditeur externe dans les travaux de l’audit interne (Krishnamoorthy 2002 ; Haron et al. 2004).

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Felix et al. (2001) ont élargi le spectre des facteurs favorisant la confiance de l’auditeur externe vis-à-vis des travaux d’audit interne. Ils indiquent que la nature et l’intensité de la relation audit interne-audit externe est influencée par la perception qu’a l’auditeur externe de la qualité du département et des travaux d’audit interne. Ils évoquent également comme facteur d’influence, en fonction du niveau de risque inhérent, la disponibilité des auditeurs internes ainsi que l’étendue de la coordination entre auditeurs externes et auditeurs internes. L’auditeur externe recherchera l’aide de l’audit interne si les connaissances de ce dernier sont spécifiques. En particulier, un secteur d’activité et/ou une organisation complexe peuvent exercer une influence sur le niveau d’interaction (Morill et Morill 2003). Zain et al. (2006) indiquent une association positive entre la taille du département d’audit interne et le niveau d’expérience en audit des personnes du département, d’une part, et les échanges entre l’audit interne et l’audit externe, d’autre part. Schneider (2009) aborde la problématique de la confiance entre auditeur interne et auditeur externe. Cette étude souligne l’évolution de la profession d’audit interne et, de fait, la possibilité plus grande pour les auditeurs externes de s’appuyer sur les travaux d’audit interne. Cependant, il est mis en avant que la nature des travaux de l’audit interne, le contexte et le jugement de l’audit externe influenceront l’intensité des relations.

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D’autres recherches s’intéressent à l’association entre le niveau des honoraires d’audit externe et les caractéristiques du département d’audit interne. Elles cherchent à mettre en évidence, de cette façon, un éventuel effet de substitution entre les deux acteurs (Wallace 1984), c’est-à-dire la possibilité pour les auditeurs externes de s’appuyer sur des travaux de l’audit interne déjà réalisés et de limiter ainsi les leurs. Ho et Hutchinson (2010) observent ainsi une relation négative entre les honoraires d’audit externe et la taille du département d’audit interne, ou la nature de certaines activités effectuées par cette fonction. Cette relation n’est démontrée qu’à la condition que les auditeurs externes aient un accès illimité aux documents de travail des auditeurs internes. Cet effet de substitution n’apparaît cependant pas dans d’autres travaux. Par exemple, les résultats de Goodwin-Stewart et Kent (2006) mettent en évidence que les honoraires d’audit externe sont positivement corrélés avec trois facteurs : la taille du département d’audit interne, la présence d’un comité d’audit et la fréquence des réunions organisées par le comité d’audit. Selon ces auteurs, les entreprises qui disposent d’un département d’audit interne de grande dimension sont également caractérisées par un important niveau d’effort de l’audit externe et du comité d’audit. Ces conclusions amènent une remarque essentielle : audit interne, audit externe et comité d’audit sont trois mécanismes complémentaires au sein du processus de gouvernance. En effet, les travaux du premier et du second sont utiles aux membres du comité d’audit, tout comme les travaux de l’audit interne servent la démarche d’audit légal. En outre, l’étude des interactions entre les deux premiers ne peut se faire sans considérer le troisième et notamment son influence sur chacun des deux autres et sur leur relation.

1.2 - Les relations entre comité d’audit et auditeurs internes

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Conformément à l’étude de Piot et Kermiche (2009), la littérature met en évidence que les relations entre audit interne et comité d’audit se fondent notamment sur deux aspects : un rôle conjoint dans la fiabilisation du système de contrôle interne et l’apport du comité d’audit pour atténuer la dépendance hiérarchique des auditeurs internes vis-à-vis des dirigeants.

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Un comité d’audit efficace, c’est-à-dire indépendant et expert en matière comptable et financière, est susceptible de renforcer le poids et l’efficacité de l’audit interne (Braiotta 1999 ; Verschoor 1992).

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Pour cela, l’audit interne doit rendre compte directement au comité d’audit, ce qui accroît son indépendance (Scarbrough et al. 1998). La tenue de réunions régulières entre le comité d’audit et les auditeurs internes est un important moyen pour améliorer l’efficacité et l’indépendance de l’audit interne (Verschoor 1992 ; Scarbrough et al. 1998). En raison de la nature sensible des résultats de l’audit interne, les réunions doivent idéalement se dérouler en l’absence des dirigeants (Kalbers 1992 ; Braiotta 1999). Le niveau d’interaction entre le comité d’audit et la fonction d’audit interne est plus élevé, lorsque le comité d’audit se compose uniquement d’administrateurs indépendants (Goodwin et Yeo 2001 ; Scarbrough et al. 1998). Scarbrough et al. (1998) observent que l’activité du comité d’audit (fréquence des réunions) est plus intense lorsque le responsable de l’audit interne dispose d’un accès privé à ce comité, ou lorsque ce dernier est impliqué dans les décisions de révocation de l’auditeur interne. La proportion des membres du comité avec une expérience en comptabilité ou en finance est liée à la fréquence à laquelle ils révisent le travail de l’audit interne (Goodwin 2003 ; Raghunandan et al. 2001). Ainsi, l’indépendance de l’audit interne semble accrue par un comité d’audit efficace (Turley et Zaman 2007).

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Par ailleurs, quelques travaux mesurent l’influence des caractéristiques du comité d’audit sur l’importance du budget alloué à la fonction d’audit interne. Barua et al. (2010) mettent en évidence que le budget de l’audit interne diminue avec la présence d’experts en audit au sein du comité d’audit et la durée moyenne du mandat de ses membres. Ils font ressortir également l’association positive entre le budget de l’audit interne et la fréquence des réunions du comité d’audit, laquelle constitue un indicateur de ses diligences. Carcello et al. (2005) montrent que le montant du budget alloué à l’audit interne est positivement associé à plusieurs facteurs, parmi lesquels la revue par le comité d’audit de ce budget, laquelle traduit l’implication de cet organe dans la surveillance de l’audit interne et la supervision des risques de l’organisation. Abbott et al. (2010) démontrent, quant à eux, que le montant du budget de l’audit interne consacré à l’évaluation des procédures de contrôle interne est d’autant plus important que le degré de supervision du comité d’audit sur cette fonction (implication dans la décision de révocation du responsable de l’audit interne, contrôle budgétaire, exigence de reporting) est élevé. La présence d’un comité d’audit efficace semble ainsi contribuer à l’accroissement des moyens de la fonction d’audit interne.

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D’un autre côté, l’audit interne constitue un relais essentiel pour le comité d’audit (IFACI 2002). Une fonction d’audit interne forte peut accroître l’efficacité du comité d’audit dans l’accomplissement de ses missions (Bishop et al. 2000 ; Turner 1999). Gendron et al. (2004) ont montré que le comité d’audit s’appuie sur le résultat des travaux de l’audit interne pour se forger sa propre appréciation de l’efficacité du contrôle interne. L’audit interne, grâce à sa connaissance approfondie et unique des dispositifs de contrôle interne et de management des risques, couplée avec sa position privilégiée au sein de l’organisation, peut être considéré comme un « provider of comfort » pour le comité d’audit (Sarens et al. 2009, Gendron et al. 2004 ; Gendron et Bédard 2006). L’étude de Krishnan (2005) met en évidence que l’indépendance et l’expertise d’un comité d’audit diminuent la probabilité d’occurrence d’une faiblesse du contrôle interne. Ce résultat est confirmé par une autre étude réalisée après la mise en place de la loi Sarbanes-Oxley (Krishnan et Visvanathan 2007). L’audit interne permet de réduire les problèmes d’asymétrie informationnelle entre les membres du comité d’audit et les opérationnels au sein de l’organisation (Raghunadan et al. 2001 ; Scarbrough et al. 1998).

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Il convient de noter que même les travaux les plus récents, réalisés dans les pays anglo-saxons (Turley et Zaman 2007 ; Beasley et al. 2009), insistent sur la diversité des situations en ce qui concerne les relations et les échanges entre comité d’audit et audit interne.

1.3 - Les relations entre comité d’audit et auditeurs externes

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Le comité d’audit semble être un organe permettant de conforter l’indépendance des auditeurs externes. Mais, l’audit externe est également un dispositif apportant de l’information pour aider le comité d’audit dans ses principales missions (Compernolle 2009). Un facteur influençant la capacité de l’auditeur externe à résister aux pressions de l’audité, en cas de jugements différents sur le traitement de certaines transactions, est constitué par le degré de maturité des structures de gouvernance en place et notamment par la présence et l’implication du comité d’audit (Beattie et al. 2000 ; Awadallah 2007). Le comité d’audit, de par son existence et ses interventions directes, semble ainsi protéger l’indépendance de l’auditeur externe. Sori et al. (2008) insistent sur l’indépendance et l’activisme du comité d’audit pour renforcer l’indépendance de l’auditeur externe. La loi Sarbanes-Oxley (Section 202), prévoit notamment que le comité d’audit soit directement responsable du suivi des auditeurs externes de la société et de la surveillance de leurs travaux (y compris la résolution de tout conflit entre la direction et les auditeurs à propos du reporting financier). Le comité d’audit peut ainsi être considéré comme un médiateur aidant à la résolution des litiges entre auditeurs externes et direction (Stewart et Munro 2007). Ce rôle implique que l’auditeur externe soit fréquemment entendu en dehors de la présence du management.

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Cependant, une étude de Cohen et al. (2002) a montré que les auditeurs externes percevaient les comités d’audit comme inefficaces et dotés d’un faible pouvoir. Gibbins et al. (2001, 2005, 2008) ont constaté que les auditeurs externes et les audités considèrent que le comité d’audit est sans importance lors de leurs échanges. Ces résultats sont à nuancer en fonction de l’expertise, de l’expérience et de l’indépendance des membres du comité d’audit (DeZoort et Salterio 2001 ; Zhang et al. 2007). En outre, le soutien apporté par le comité d’audit à l’audit externe, lorsqu’il s’agit de préconiser des ajustements comptables, dépend de facteurs liés au comportement de l’auditeur externe, notamment la nature des arguments qu’il utilise pour justifier le niveau du seuil de signification (DeZoort et al. 2003a) et la fermeté de sa position (DeZoort et al. 2003b). Cet appui semble également s’être considérablement renforcé après la mise en œuvre de la loi Sabanes-Oxley, comme en témoignent les résultats de DeZoort et al. (2008). Selon ces auteurs, l’accroissement de l’expertise des membres des comités d’audit et la perception de leur plus grande responsabilité en matière de résolution des problèmes comptables expliquent cette évolution.

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Par ailleurs, il est possible de s’interroger sur l’influence que peut exercer la présence d’un comité d’audit sur la planification et la réalisation de la mission de l’auditeur externe. L’existence, et, plus encore, l’indépendance du comité d’audit, tendent à entraîner un renforcement des diligences mises en œuvre par l’auditeur externe (Tauringana et Mangena 2008 ; Stewart et Munro 2007). Si les auditeurs sont conscients que des comités d’audit forts font décroître le risque de fraude de la part de la direction, ils n’utilisent pas cette connaissance pour réduire le nombre d’heures de travail consacré à l’évaluation du risque de fraude (Asare et al. 2003). Broye (2009) vérifie que l’existence, l’indépendance et l’activité du comité d’audit sont positivement et significativement associées à des honoraires d’audit plus importants. Les entreprises qui se dotent de comités d’audit indépendants et actifs versent des honoraires d’audit plus élevés, ce qui peut être interprété comme une exigence accrue de qualité d’audit. Selon cet auteur, le comité d’audit apparaît donc comme un mécanisme de contrôle de l’information financière complémentaire à celui réalisé par l’audit externe.

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Enfin, l’auditeur externe, en faisant part au comité d’audit des questions fondamentales soulevées par le contrôle légal, notamment des faiblesses majeures du contrôle interne en rapport avec le processus d’élaboration de l’information financière, assiste le comité d’audit dans l’accomplissement de ses missions. Compernolle (2009) avance également l’idée que le comité d’audit peut tranquilliser l’auditeur externe « dans un contexte où il est difficile d’être sûr de son objectivité d’opinion […], s’assurer que les membres du comité d’audit ont un jugement qui se rapproche du sien peut sécuriser, rassurer le commissaire aux comptes ».

1.4 - La théorie dynamique de l’action collective

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Les développements qui précèdent mettent en évidence qu’audit interne, comité d’audit et audit externe constituent un ensemble de dispositifs complémentaires, interagissant et organisé (« système d’audit ») en vue d’une meilleure gouvernance. L’efficacité de l’un serait susceptible d’accroître celle des autres. Cependant, les études, en considérant les relations deux à deux (dyade), demeurent parcellaires : notamment, le comité d’audit est susceptible d’exercer une influence sur la relation et l’interaction entre les deux autres acteurs. Cette voie est à ce jour insuffisamment explorée. De surcroît, les cadres théoriques mobilisés permettent de légitimer l’existence de relations, mais ne permettent pas d’aborder la nature et l’intensité des relations. Il importe donc d’examiner plus en profondeur et simultanément la relation et l’interaction entre ces trois types d’acteurs (triade), en prenant soin d’obtenir et de confronter le point de vue de chacun sur leur propre rôle et sur les bienfaits de leurs échanges tout en élargissant le spectre des théories mobilisées.

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Dans une approche cognitive de la gouvernance et afin d’entrer dans la « boîte noire » des relations entre ces trois dispositifs, la théorie dynamique de l’action collective d’Hatchuel (1994) apporte un éclairage nouveau pour décrire et comprendre le niveau d’intensité de ces interactions.

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Hatchuel a proposé cette théorie après avoir étudié le déroulement dans le temps des activités de conception collective et leur déploiement dans le cadre d’entreprises industrielles. Les activités de conception doivent aboutir à la mise à disposition d’un objet qui ne peut être défini de manière décidable au départ, et pour lequel les connaissances nécessaires au travail de conception ne sont pas toutes disponibles.

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La réunion des quatre propriétés remarquables de la théorie dynamique de l’action collective (Hatchuel 1999) constitue un processus par lequel les connaissances et les relations sont remaniées pour réduire la contestabilité de l’action collective, c’est-à-dire pour inciter les acteurs à nouer des relations. Nous reprenons ci-après ces quatre propriétés.

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L’inachèvement de la division initiale du travail est momentanément efficace. Chaque acteur dispose d’une vision initiale du monde, qui lui sert à se situer par rapport aux autres. La division initiale du travail est acceptable pour les acteurs, même si chacun ne peut savoir exactement les questions qu’il aura à résoudre, les tâches à conduire et les interactions qui apparaîtront avec les autres intervenants.

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La révision est une condition du fonctionnement de l’action collective. Il ne peut y avoir de révision sans fait nouveau accepté. Celui qui perçoit ce fait nouveau doit pouvoir adapter sa démarche. La révision consiste à remettre en cause le périmètre des acteurs concernés ou à conduire à de nouveaux principes d’action. Celui qui perçoit le fait nouveau doit être en mesure de propager cette modification de ses connaissances aux autres acteurs. Apparaît alors l’inévitable conditionnement réciproque qui s’installe entre relations et connaissances produites.

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La révision des connaissances dépend du système des relations, lequel est défini comme « l’ensemble des actions possibles par lesquelles un des acteurs croit pouvoir modifier tout ou partie des connaissances et des actions des autres acteurs ». Chacun doit créer les savoirs qui sont les siens par le biais des interactions qu’il peut construire avec autrui. Nous supposons des acteurs apprenant : chacun enrichit sa vision initiale du monde. Le système des relations comprend les interactions matérielles perceptibles par les acteurs et les modèles d’interaction, définis par Hatchuel (1994, 1999) comme « cette part de la catégorisation des activités qui spécifie non pas les tâches que chacun doit faire isolément, mais les interdépendances pensables entre les acteurs ». Un modèle d’interaction émerge au moment où les acteurs considèrent leurs interactions comme objet de modélisation et de connaissance. Les langues, les contrats, les conventions, les réunions, les conversations inopinées ou provoquées sont des modèles d’interaction. La révision des connaissances dépend de ce modèle d’interaction. Si les acteurs n’ont aucune possibilité de se rencontrer ou de communiquer, la révision est impossible.

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Le modèle d’interaction peut devenir l’objet de la révision. Les acteurs peuvent considérer que de nouvelles expériences ou formes d’échanges sont nécessaires à leur collaboration. Aussi le modèle d’interaction n’est-il pas une condition exogène à l’action collective, il lui est indissociable, endogène.

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Nous choisissons de nous référer à la théorie dynamique de l’action collective pour deux raisons principales.

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En premier lieu, notre contexte d’analyse semble présenter des convergences avec le terrain utilisé par Hatchuel pour construire ce cadre conceptuel. Le processus global d’audit doit conduire à l’émergence d’un schéma cognitif à mettre à disposition des administrateurs (par l’intermédiaire du comité d’audit), afin qu’ils puissent le confronter à celui présenté par les dirigeants dans les organes de décision. Ce schéma cognitif est une représentation de la façon dont l’entreprise est en passe d’atteindre ses objectifs stratégiques, de reporting, opérationnels et de conformité. Sur la base de celui-ci, les administrateurs pourront échanger avec les dirigeants sur l’efficacité du management des risques et les meilleures opportunités stratégiques (y compris la stratégie de communication financière, etc.). Ce schéma cognitif n’est pas décidable avant le déploiement du processus global d’audit. La construction simultanée des connaissances et des modèles d’interaction doit permettre aux acteurs du processus global d’audit la naissance d’une norme commune. Il s’agit, pour nous, d’identifier les conditions dans lesquelles le système d’audit au travers du déploiement du processus global d’audit est susceptible de produire des connaissances, qui serviront de fondation pour élaborer un schéma cognitif pouvant être divergent de celui présenté par les dirigeants dans le cadre des organes de décision. Pour faire émerger ce savoir, il doit exister un système de relations permettant aux acteurs du processus global d’audit de se rencontrer et d’échanger.

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En second lieu, la théorie dynamique de l’action collective s’interroge sur les conditions incitant des dispositifs à travailler ensemble et prône le principe d’inséparabilité relations/connaissances. Ce cadre d’interprétation est apparu intéressant, parce que nous considérons que le système d’audit a pour mission première de produire des connaissances qu’il mettra, par l’intermédiaire du comité d’audit, à la disposition des administrateurs. En prenant appui sur cette logique, nous chercherons à caractériser les interactions entre les acteurs du système d’audit à la lumière des « quatre propriétés remarquables » d’Hatchuel (1999). Celles-ci, une fois réunies, doivent autoriser l’atteinte d’une norme commune. En l’occurrence, elle serait un schéma cognitif servant de référence aux administrateurs, pour analyser le degré d’atteinte des objectifs de l’organisation et l’opportunité des orientations stratégiques proposées par les dirigeants.

2 - La méthodologie de recherche

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L’accès au terrain pour dresser un état des lieux des relations entre ces trois dispositifs de gouvernance de l’entreprise repose sur une enquête inspirée de la démarche Delphi, dans un schéma d’application adapté à notre terrain de recherche et à la disponibilité des experts. Le choix de cette méthode relève d’un double constat réalisé lors de l’organisation par nos soins d’une journée de recherche sur cette thématique. Le premier est celui d’un manque de relations entre les trois acteurs du processus global d’audit et d’une volonté de les intensifier pour contribuer à une meilleure gouvernance. Le second est relatif à des opinions contrastées concernant l’intensité des relations. Partant du principe que les relations ne peuvent se bâtir que sur une volonté de chaque acteur de les développer, nous avons cherché à obtenir un consensus de l’ensemble des trois acteurs du dispositif sur l’état actuel de leur interaction et leur devenir. La méthode d’enquête Delphi, développée par Dalkey et Helmer (1963), permet d’atteindre ces deux objectifs. En effet, cette méthode d’enquête permet de mettre en évidence des convergences d’opinion, en administrant de façon répétée un questionnaire auprès d’experts préalablement choisis. Par ailleurs, en garantissant l’anonymat et en arbitrant le processus de communication entre les acteurs, nous évitons les mauvais effets d’influence [6][6] Afin de parvenir à des convergences d’opinion, nous... (Dalkey 1972) résultant de désaccords importants ou politiquement inacceptables.

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Par rapport à la liste des applications dressées par Gupta et Clarke (1996), notre enquête inspirée de la méthode Delphi a pour objet de saisir les réalités des relations entre les acteurs de l’audit et d’identifier les tendances concernant l’évolution de ces interactions. L’existence de plusieurs schémas d’application (Khosro 2009) nous a permis d’établir un schéma propre reposant sur différentes étapes : organisation de l’équipe de pilotage, identification et sélection des experts, préparation des questionnaires, organisation des tours (rounds) et analyse des données. Nous reviendrons sur les éléments identifiés comme cruciaux pour la validité d’une enquête Delphi à savoir : le choix des experts, la conception des questionnaires, l’organisation des tours et enfin l’analyse des données.

2.1 - Identification et choix des experts

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Il s’agit d’un axe important de la méthode Delphi, dans la mesure où il est reconnu que la validité des résultats d’une enquête Delphi dépend du savoir, de la compétence (Bolger et al. 1991) et de la coopération intentionnelle des experts. Il convient donc de constituer un panel d’experts approprié (Okoli et Pawlowski 2004). Afin d’identifier les experts et de les sélectionner, nous avons pris le parti de recueillir les recommandations des organisations professionnelles représentatives de l’activité.

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De cette façon, nous étions assurés que les savoirs et les expériences donnaient aux experts la capacité de pouvoir développer le champ d’étude. Cette précaution nous a ainsi permis d’éviter de demander à chaque question le niveau de compétence de l’expert pour répondre à cette dernière. Respectivement pour les auditeurs internes, les auditeurs externes et les membres de comité d’audit, l’IFACI, la CNCC et l’Institut Français des Administrateurs (IFA) nous ont fourni une liste de professionnels expérimentés susceptibles de faire partie du panel d’experts [7][7] Les experts de l’audit interne interrogés sont tous.... Nous avons contacté chacun des experts par le biais d’un courriel accompagné d’un fichier expliquant le projet de recherche, les caractéristiques et le planning de l’enquête pour leur demander de participer à cette étude en tant qu’experts. Nous avons comptabilisé les réponses positives en fonction de l’appartenance de l’expert à l’un des trois dispositifs du processus global d’audit. Nous avons alors décidé de constituer trois sous-groupes de dimension équivalente. En prenant appui sur le nombre réduit de réponses positives des auditeurs externes, nous avons identifié vingt et un experts au total, c’est-à-dire sept experts par dispositif du processus global d’audit. Ce nombre est inférieur au seuil des trente experts défini par Dalkey (1972) et nécessaire pour avoir une significativité statistique. De surcroît, le fait de sélectionner des experts à partir d’une liste proposée par des organismes professionnels peut être à l’origine d’un certain biais.

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Nous positionnons donc notre recherche dans la voie initiée par Gendron et al. (2004) en étudiant la réalité du fonctionnement du processus global d’audit et de son apport au processus de gouvernance de l’entreprise. Il s’agit d’une visée interprétative reposant sur une approche qualitative et mettant l’accent sur la description des résultats et l’interprétation des phénomènes (Herrbach 2000). La volonté est d’enrichir la compréhension des facteurs d’efficacité du processus global d’audit, à l’instar des remarques de Piot et Kermiche (2009) sur les approches qualitatives concernant le comité d’audit. Par ailleurs et à défaut d’atteindre le seuil indiqué ci-dessus, nous avons pris soin de sélectionner des groupes d’experts suffisamment diversifiés parmi les deux autres groupes (audit interne et comité d’audit). La sélection des experts a été faite en diversifiant les secteurs d’activité des entreprises dans lesquelles ils officient (cf. annexe 1).

2.2 - La conception des questionnaires et l’organisation des tours

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Les questionnaires ont été conçus en se fondant sur une revue de la littérature académique et professionnelle, dont les principaux résultats ont été présentés dans la première section de cette contribution. À la différence d’une enquête Delphi qui préconise l’utilisation d’un questionnaire unique, trois questionnaires (un par sous-groupe d’experts) ont été établis. Cependant, les trois questionnaires présentent une structure et des questions communes (cf. annexe 2). L’objet d’étude a été décomposé en trois sous-thèmes. Après des questions factuelles permettant de caractériser l’expert et la structure dans laquelle il exerce, les acteurs ont été interrogés sur leur rôle en matière de gouvernance de l’entreprise, les relations nouées actuellement avec les deux autres dispositifs du système d’audit et l’évolution de ces relations dans le futur. Les questions posées sont fermées et de trois types : des questions à choix exclusifs, des questions avec des réponses à hiérarchiser et des questions à échelle de 1 à 7.

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Traditionnellement et dans le schéma d’application le plus classique de la méthode d’enquête Delphi, il existe trois tours pour interroger les experts. Dans un premier temps, le questionnaire est soumis à l’ensemble des experts. Une fois les réponses et les résultats traités, seule la population des experts présentant une opinion divergente de l’ébauche d’un consensus est conduite à réagir en fonction des résultats. Après prise en compte des réactions des experts lors de cette deuxième phase, les résultats sont soumis à nouveau à l’ensemble de la population des experts pour les faire à nouveau réagir. La difficulté d’accès au terrain nous a conduits à aménager le schéma d’application de l’enquête. En effet, la prise en compte d’une disponibilité réduite des experts durant la phase d’identification de ces derniers, nous a obligés à adapter et simplifier le schéma d’application. Il a été réduit à deux tours plus un tour facultatif à l’initiative des experts. Nous avons interrogé une première fois les experts au début du mois d’octobre 2008 en leur soumettant par courriel un questionnaire d’une quarantaine de questions nécessitant au maximum trente minutes pour l’auto-administrer. Après avoir rassemblé l’ensemble des réponses auprès des experts, ces dernières ont été traitées de façon à faire émerger une ébauche de consensus par rapport au groupe de rattachement sur les différentes questions. Ces résultats ont alors été envoyés à chaque expert sous forme d’un document Excel précisant pour chaque question sa position et celle de son groupe de rattachement. Comme convenu lors de la demande de participation, une semaine à quinze jours après réception des résultats du premier tour, chaque expert a été contacté par téléphone, afin d’échanger avec lui sur les différents points de divergence par rapport à son groupe de rattachement, mais également dans le but de le faire réagir sur les prises de position des deux autres sous-groupes d’experts vis-à-vis de son propre rôle en matière de gouvernance de l’entreprise. Chacun des entretiens téléphoniques a duré entre vingt et quatre-vingts minutes, en fonction du nombre de points de divergence par rapport à l’ébauche de consensus (cf. annexe 2). Ces entretiens ont fait l’objet d’une prise de notes par les auteurs et n’ont pas été enregistrés à la demande de certains experts.

2.3 - L’analyse des données

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Les réponses ont été traitées en fonction de la nature des questions posées aux experts. Pour les questions à choix exclusif, nous avons considéré qu’un expert présente une divergence par rapport au consensus lorsqu’il ne cite pas la réponse la plus fréquemment formulée. Concernant les questions nécessitant une hiérarchisation des réponses par l’expert, nous avons considéré l’existence d’une divergence, dès lors que la réponse donnée par l’expert ne reprend pas les trois premières réponses les plus fréquemment citées. Pour les questions à échelle de mesure, une moyenne des notes attribuées par les experts du sous-groupe a été calculée. Dès lors que la note attribuée par l’expert s’éloigne de plus ou moins deux points de cette moyenne, l’expert est considéré comme ayant une position divergente par rapport au consensus.

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En se fondant sur un document récapitulant les points de divergence de chaque expert et son groupe de rattachement ainsi que la perception consensuelle de chaque groupe sur le rôle des deux autres dispositifs de gouvernance, les entretiens téléphoniques ont été préparés par les deux auteurs. Ils se sont déroulés de façon semi-directive en questionnant explicitement les experts sur les points de divergence et en leur demandant de commenter leur position ou d’accepter de rallier le consensus général. Les réponses apportées par les experts ont fait l’objet d’une prise de notes, celles-ci ont été retranscrites de façon littéraire dans un nouveau document Excel reprenant le consensus et les argumentaires des experts présentant une opinion divergente. Quatre semaines après la fin des entretiens, ce document a été transmis par courriel à chaque expert afin de lui demander, s’il le souhaitait, de réagir par retour de courriel. Cet envoi avait pour intention de nous permettre de valider les commentaires apportés par chaque expert ainsi que de permettre à chacun de réagir par rapport à l’argumentaire des autres experts.

3 - Les résultats de l’enquête

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Cette section vise à livrer les résultats de cette étude exploratoire de façon relativement brute. Les résultats sont fournis en prenant appui essentiellement sur les citations relevées lors des entretiens téléphoniques et quelquefois sur le consensus qui s’est dégagé après le premier tour (cf. annexe 3). Au terme du deuxième tour, nous avons pu déterminer sur la base d’un consensus le rôle des trois dispositifs en matière de gouvernance. Nous avons également caractérisé la nature des interactions et identifié les facteurs susceptibles d’accroître l’intensité des relations.

3.1 - Clarification du rôle de chaque dispositif au sein du processus global d’audit

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Les rôles donnés à chaque acteur par les experts sont conformes aux textes législatifs ou normes professionnelles encadrant chaque dispositif. Cependant, trois constats dépassent les réponses attendues.

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Premièrement, il existe un consensus des sous-groupes d’experts concernant l’importance du comité d’audit dans le système d’audit pour apporter de la valeur au processus de gouvernance de l’entreprise. En effet, lorsqu’il est demandé aux experts de positionner l’importance du rôle de chaque acteur en matière de gouvernance, quel que soit le sous-groupe auquel le répondant appartient, le comité d’audit apparaît en première place et loin devant l’audit externe et l’audit interne (cf. annexe 3 – Tableau n° 1). Son rôle potentiel en tant que médiateur et protecteur de l’indépendance des auditeurs est mis en avant lors des entretiens avec les experts. Ces affirmations vont dans le sens des conclusions de nombreux travaux de recherche (Compernolle 2009 ; Awadallah 2007 ; Sori et al. 2008).

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Le deuxième constat est qu’il existe également un consensus sur les principales missions assignées au comité d’audit pour contribuer à une meilleure gouvernance de l’entreprise. Ce sont : la revue des états financiers, le suivi du contrôle interne et le suivi du management des risques. Cependant, chaque groupe ne classe pas ces rôles dans le même ordre (cf. annexe 3 – Tableau n° 3). Les auditeurs externes et les membres de comité d’audit placent la revue des états financiers en tête de liste. Les auditeurs internes donnent comme première mission au comité d’audit le suivi du management des risques. Cette dernière remarque tient au fait que l’activité de l’audit interne dépasse largement les dimensions comptables et financières et que le cœur de métier de cette fonction s’est progressivement déplacé du contrôle interne vers le management des risques, notion plus globale. Les auditeurs internes attendent alors du comité d’audit qu’il exerce sa supervision sur un champ élargi. Les membres de comité d’audit et les auditeurs externes interrogés semblent, pour la plupart d’entre eux, avoir adopté une approche plus restrictive de la responsabilité du comité d’audit. Une citation d’un membre de comité d’audit est révélatrice de cette approche « en priorité, notre travail s’axe sur la compréhension du contenu des états financiers » (Expert MCA 3). Cette vision étroite peut constituer un manque dans l’information du comité d’audit, si nous nous référons aux travaux de Sarens et al. (2009), selon lesquels « plus un comité d’audit aura conscience de son rôle de surveillance, en termes de gestion des risques et de contrôle interne, plus les membres auront besoin d’informations et aborderont cette question dans les réunions ». Par ailleurs, nous notons qu’aucun acteur ne cite, parmi les trois missions principales assignées au comité d’audit, le suivi des relations avec les auditeurs externes (arbitrages, honoraires, indépendance).

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Le troisième constat est relatif au rôle des auditeurs internes en matière d’évaluation du processus de gouvernance de l’entreprise. Ce rôle est considéré comme moyennement important (cf. annexe 3 – Tableau n° 12). Les auditeurs internes avouent même ne pas effectuer ou effectuer rarement une évaluation de ce processus et encore moins prodiguer des conseils en la matière, même si la définition officielle de l’audit interne le leur recommande. Seulement, deux auditeurs internes sur sept (Experts AI 3 et AI 7) affirment examiner systématiquement « la gouvernance des filiales, le suivi des objectifs et la déclinaison de la stratégie au niveau du groupe » et aucun auditeur interne n’évalue les organes de gouvernance. En effet, les auditeurs internes se trouveraient dans une position délicate, s’ils devaient apprécier le fonctionnement et l’efficacité du conseil d’administration, du comité d’audit, de la direction générale de l’organisation dont ils font partie et auxquels ils sont rattachés fonctionnellement ou hiérarchiquement. La totalité des auditeurs internes interrogés estime que cette tâche ne doit pas faire partie de leurs attributions.

3.2 - Caractérisation de la nature des relations entre les trois dispositifs

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Sarens et al. (2009) avancent l’idée que le confort intellectuel apporté au comité d’audit serait augmenté par une approche d’audit conjointe, c’est-à-dire une collaboration entre auditeurs internes et auditeurs externes. À l’issue de la phase d’entretien, l’ensemble des professionnels interrogés est d’accord avec ce principe. Une phrase, reprise par plus des deux tiers des experts avec des termes légèrement différents, illustre parfaitement ce consensus sur les bienfaits d’échanges récurrents entre les trois acteurs. « Une bonne relation et des échanges réguliers avec les deux autres acteurs sont souhaitables. Cela accroît la confiance de l’auditeur externe dans les travaux de l’auditeur interne et réciproquement. Cela contribue également à la tranquillité d’esprit des membres du comité d’audit si auditeurs internes et auditeurs externes échangent régulièrement et confrontent leurs visions » (Expert AI 1). Cela revient à se poser la question soulevée par Cohen et al. (2004) relative aux approches pouvant permettre une meilleure coopération entre audit interne et audit externe. Dans cette optique, nous avons cherché à voir si le modèle français engendrait des relations plus intenses entre auditeurs internes et auditeurs externes.

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L’interaction entre auditeurs internes et auditeurs externes est délicate à caractériser, eu égard aux résultats de l’enquête. Même si la MPA 2050-1 prône la multiplication des échanges entre les deux professions parce que complémentaires, la perception de l’importance de cette coopération est moins forte pour les auditeurs internes que pour les auditeurs externes. En effet, à la question « Comment considérez-vous la coopération entre auditeurs internes et auditeurs externes pour développer une bonne gouvernance de l’entreprise ? », sur une échelle de 1 à 7, les auditeurs externes positionnent l’importance de la coopération à une note moyenne de 5,57 alors que les auditeurs internes la situent à une note moyenne de 4,85 (cf. annexe 3 – Tableau n° 6.1). Les auditeurs externes semblent ainsi éprouver un besoin plus important de consulter ou de s’appuyer sur les travaux des professionnels de l’audit interne : comme en témoigne cette citation de l’expert AE 3 reprise avec des termes divers par 3 autres experts de ce groupe (Experts AE 1, AE 5, AE 6), ils reconnaissent ainsi indirectement « l’importance du rôle joué par cette fonction, les avantages que procurent sa position au sein de l’organisation et son large périmètre d’intervention ». Ce résultat est conforme aux travaux de Schneider (2009) mettant en évidence que l’évolution de la profession d’audit interne se traduit par des travaux plus étendus, que les auditeurs externes peuvent utiliser plus facilement. Ceci confirme également les travaux de Zain et Subramaniam (2007) ou ceux de Turley et Zaman (2007) concernant la montée en puissance de l’audit interne en tant que pilier du processus de gouvernance. Dans le même temps, quatre auditeurs internes sur sept (Experts AI 2, AI 5, AI 6, AI 7) affirment qu’ils ne consultent pas les auditeurs externes, sauf si ces derniers les alertent sur un point particulier.

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Tous les experts AI et AE sont unanimes pour dire que leur relation s’est améliorée (c’est-à-dire que les deux fonctions ne font pas que simplement coexister). Cependant, elle n’est aujourd’hui que moyennement satisfaisante pour les deux groupes. Auditeurs internes et auditeurs externes ont ainsi une position commune concernant le partage des travaux, en reconnaissant finalement avoir recours de façon peu importante aux travaux de l’autre (cf. annexe 3. Résultats bruts – Tableau n° 6.4). L’élément inquiétant est que chaque groupe déclare avoir moyennement confiance dans les travaux produits par l’autre groupe. Selon la typologie de Felix et al. (2001), on ne peut donc pas parler de coexistence, ni de coordination, ni d’intégration, ni de partenariat entre l’audit interne et l’audit externe. Le concept le plus adéquat pour décrire cette relation semble être la consultation non systématique (de l’autre acteur et de ses travaux), c’est-à-dire un degré d’interaction se situant entre la simple coexistence (sans échanges) et la coordination. Des dialogues existent au travers de la participation à des réunions communes, mais sans réellement partager leurs travaux.

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Ces résultats nous amènent à identifier, selon les experts, les éléments incitant à une plus forte interaction entre les différents acteurs, conformément à la voie de recherche proposée par Cohen et al. (2004).

3.3 - Les facteurs influençant l’intensité de la relation

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Afin de les discerner, nous avons interrogé les experts sur les conditions qui les inciteraient à interagir plus intensément avec les deux autres dispositifs du système d’audit. Les résultats ont été synthétisés dans un tableau n° 1 ci-après dont la lecture se fait en ligne c’est-à-dire que nous identifions pour chaque acteur présenté en ligne les facteurs influençant l’intensité de la relation avec un autre acteur du processus global d’audit présenté en colonne. Les résultats apparaissant en italique dans le tableau correspondent aux trois réponses les plus fréquentes fournies par les experts à l’issue du premier tour. Lors des entretiens, nous avons eu l’occasion d’approfondir avec les experts ces éléments ainsi que les raisons de cette hiérarchie, ce qui a contribué à faire émerger de nouveaux facteurs mentionnés en gras dans le tableau.

Tableau 1 - Les facteurs influençant l’intensité de la relationTableau 1

Le texte en italique résulte des informations réunies à l’issue du premier tour. Le texte en gras est de l’information recueillie au moment des entretiens avec les experts.

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Le premier constat que nous pouvons dresser est qu’auditeurs internes et auditeurs externes mettent comme préalable à une interaction forte avec l’autre le niveau de compétence et le niveau d’expérience. Cela confirme qu’une zone d’amélioration de leur interaction réside dans une augmentation de la confiance dans les travaux produits par l’autre. La confiance est, en effet, à la base des échanges entre audit interne et audit externe, comme en témoignent les résultats de recherches précédentes (Krishnamoorthy 2002 ; Haron et al. 2004). Plus le niveau de compétence de l’auditeur externe sera élevé et plus le niveau d’expérience de l’auditeur interne sera fort, plus la qualité perçue des travaux produits devrait être importante. La compétence de l’audit externe fait référence ici, moins au savoir et au savoir-faire, qu’à la connaissance de l’entreprise auditée. Selon trois auditeurs internes interrogés par téléphone (Experts AI 2, AI 4 et AI 6), « l’obligation de rotation des auditeurs externes entraînerait une perte de connaissance de l’organisation contrôlée ». En outre, « l’auditeur externe a un angle particulier de vision, des contraintes réglementaires spécifiques, qui font qu’il ne regarde pas la société de la même manière que l’auditeur interne. Les auditeurs externes adoptent une approche « parapluie », très formaliste, et orientée vers le passé », selon l’expert AI 3.

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Les auditeurs externes reconnaissent la professionnalisation croissante de la fonction d’audit interne. Ils s’attachent aux critères définis dans la NEP 610, dans les cas où ils souhaitent évaluer la qualité de la fonction et des travaux de l’audit interne. La « certification qualité » de la direction d’audit interne (par « IFACI Certification ») représente, pour la quasi-totalité (six experts AE sur sept) des auditeurs externes interrogés, « un élément inspirant la confiance dans la compétence et l’indépendance de cette fonction, donc dans ses rapports et documents de travail » (Expert AE 2).

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La majorité des directeurs de l’audit interne interrogés ne mettent pas en œuvre le rôle de coordinateur des travaux de l’audit interne et de l’audit externe qui leur est dévolu par les normes et recommandations de la profession, et notamment par la MPA 2050-1. Ce n’est que très rarement qu’ils assurent cette coordination, qu’ils établissent en commun un planning d’interventions, afin de minimiser les dérangements causés par l’audit, qu’ils organisent des réunions en commun ou chacun rend compte de ses investigations.

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Il faut souligner que le secret professionnel, auquel sont astreints les commissaires aux comptes, et la confidentialité de certaines informations, auxquelles ont accès les auditeurs internes, sont susceptibles de constituer des limites à leurs échanges. Par ailleurs, deux auditeurs externes (Expert AE 1, AE 4) expriment, avec des termes légèrement différents, l’idée que « chacun est assez grand pour savoir ce qu’il a à faire ». Cette remarque sous-entend que les auditeurs externes peuvent percevoir une coordination des travaux venant de l’audit interne comme une tentative de contrôle de leur comportement et d’atteinte à leur indépendance, et peuvent penser que le directeur de l’audit interne n’est pas le mieux placé pour effectuer une telle tâche.

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Le deuxième constat concerne l’interaction de ces deux acteurs avec le comité d’audit. Les auditeurs internes et les auditeurs externes seraient incités à coopérer avec le comité d’audit si trois conditions étaient réunies (et même si elles ne sont pas hiérarchisées de la même façon par les deux groupes) : un niveau d’expertise en comptabilité, une indépendance vis-à-vis de la direction et un comité d’audit qui « fait autorité ». L’autorité du comité d’audit tient, selon les auditeurs internes et externes, « à la personnalité de son président, à son aptitude à traiter des questions délicates en privé avec les auditeurs, à soulever des points épineux devant la direction générale, et à sa faculté d’intrusion dans le contenu des missions des auditeurs » (Expert AE 2). Les auditeurs internes évoquent également l’importance des connaissances du comité d’audit en matière de contrôle interne et de management des risques. Les auditeurs internes et externes sont donc en quête d’un comité d’audit compétent et indépendant conformément aux résultats de DeZoort et Salterio (2001) montrant que l’indépendance et la compétence du comité d’audit sont positivement corrélées avec un soutien des auditeurs.

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Le troisième constat est que les membres de comité d’audit estiment qu’un niveau d’interaction plus fort avec les auditeurs externes passe par une confiance accrue dans leurs travaux, nécessitant de fait des auditeurs compétents, présentant un niveau d’indépendance suffisant vis-à-vis de la direction de l’entreprise et ayant fourni un niveau d’engagement suffisant dans la mission. En cela, nos résultats sont à rapprocher des conclusions de Sori et al. (2008) citées plus haut concernant le rôle de protection de l’indépendance des auditeurs externes que doit assumer le comité d’audit. Cette vision est en adéquation avec celle des auditeurs externes. Quand ils sont interrogés sur ce que représente pour eux un audit de qualité dans la perspective d’une participation efficace au processus de gouvernance, ils avancent les arguments de la compétence, de l’indépendance, du respect du code de déontologie de leur profession et du niveau d’engagement dans la mission.

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Le quatrième constat est relatif au point de vue des membres de comité d’audit au sujet de leur relation avec les auditeurs internes. À l’issue du premier tour de l’enquête, les membres de comité d’audit mettent en avant trois conditions qui les inciteraient à coopérer de façon plus intense avec les auditeurs. Il s’agit d’un rattachement fonctionnel au comité d’audit, d’un rattachement hiérarchique à la direction générale ainsi que l’adhésion à un code de déontologie de la profession. Lors des entretiens, nous avons sollicité les membres du comité d’audit pour obtenir des éclaircissements sur ces critères. Ils ont notamment évoqué que les échanges avec l’audit interne peuvent leur apporter « une certaine tranquillité d’esprit » (Experts MCA 5 et MCA 7). En cela, nos résultats rejoignent les conclusions de Sarens et al. (2009) citées plus haut, qui mettaient l’accent sur le rôle de l’audit interne en tant que « provider of comfort » du comité d’audit. Mais certaines conditions doivent exister. Selon les membres de comité d’audit, le double rattachement hiérarchique et fonctionnel de l’audit interne contribue à garantir l’indépendance de celui-ci vis-à-vis non seulement des différents départements de l’organisation, mais aussi de la direction générale. Leur confiance dans cette fonction est ainsi accrue, ce qui les amène à être plus à l’écoute du directeur de l’audit interne et permet un échange de meilleure qualité. Par ailleurs, l’adhésion au code de déontologie de la profession promeut une culture de l’éthique chez les auditeurs internes, renforçant l’indépendance et le professionnalisme dans cette fonction. Mais les membres de comité d’audit affirment également, avec des termes parfois différents, que « la confiance peut se construire sur ces critères classiques, auxquels on peut rajouter la compétence, [mais également] sur des paramètres plus irrationnels (culture, éducation, empathie …) » (Experts MCA 3, 4 et 6), mais aussi « qu’elle croît avec la quantité d’information transmise par l’audit interne au comité d’audit pour atteindre un seuil de confiance, puis décroît lorsque l’information devient excessive. La difficulté est alors de déterminer le bon niveau de transparence entre l’audit interne et le comité d’audit. Le comité doit préciser la nature et le niveau des informations nécessaires à l’exercice correct de ses missions. L’audit interne doit également réfléchir aux informations qu’il estime nécessaire de porter à la connaissance du comité d’audit » (citation de l’expert MCA 5 reprise avec des termes différents par l’Expert MCA 7). Ce résultat rejoint l’idée évoquée par Gendron et al. (2004) selon laquelle il serait souhaitable que le comité d’audit conserve la maîtrise de la quantité et de la nature de l’information qui lui est communiquée.

4 - Discussion et conclusion

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Cette section a pour objet de revenir sur les résultats de l’enquête inspirée de la méthodologie Delphi, en les interprétant à l’aide d’une grille théorique non encore utilisée dans les recherches en comptabilité : la théorie dynamique de l’action collective proposée par Hatchuel (1994). L’analyse met en évidence les dysfonctionnements dans le système de relations. Dans un second temps, nous analysons si les évolutions réglementaires (ordonnance du 8 décembre 2008 transposant la 8e directive) et les prises de position récentes de l’AMF, de l’IFA et de l’IFACI/IFA constituent une « réponse » aux difficultés soulevées par les investigations empiriques. Enfin, il s’agira de conclure et de présenter les prolongements de ce travail de recherche.

4.1 - Des dysfonctionnements dans le système de relations

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Au travers du dépouillement des réponses formulées dans les questionnaires et des échanges avec chaque expert sur les points de divergence par rapport au consensus, nous avons cherché à identifier si les quatre propriétés de la théorie dynamique de l’action collective étaient réunies.

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La première propriété stipule l’existence d’une division initiale du travail permettant à chacun de se situer par rapport aux autres. Cette dernière semble bien exister par le biais de la réglementation (Loi Sarbanes-Oxley, Loi de Sécurité Financière) et des normes professionnelles de l’audit interne et de l’audit externe. À titre d’illustration, le comité d’audit admet la professionnalisation grandissante de l’audit interne, et le fait que des échanges avec cette fonction peuvent leur apporter une certaine tranquillité d’esprit. De la même façon, les auditeurs externes reconnaissent la professionnalisation croissante de la fonction d’audit interne. De surcroît, cette division initiale du travail semble inachevée comme l’énonce la première propriété de la théorie dynamique de l’action collective. Nous pouvons en faire une illustration au travers de l’étude des normes professionnelles de l’audit interne, et en particulier avec la MPA 2050-1. Cette dernière spécifie des « interdépendances pensables » dans la mesure où elle préconise des rencontres et des échanges entre auditeurs internes et auditeurs externes. Mais elle suggère également la possibilité de divergences dans la nature et l’intensité de la relation entre audit interne et audit externe. Si cela peut être interprété comme une possibilité offerte aux acteurs de réviser la catégorisation initiale des activités pour aller vers une plus forte interaction, nous pouvons également considérer qu’elle permet aux acteurs de choisir une situation de moindre coopération.

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La deuxième propriété précise que la révision est une condition du fonctionnement de l’action collective et considère qu’un fait nouveau engendre nécessairement une remise en cause du périmètre des acteurs concernés ou conduit à de nouveaux principes d’action. Les évolutions législatives relatives à l’obligation d’information sur le contrôle interne peuvent être considérées comme un fait nouveau engendrant une remise en cause des principes d’action des auditeurs externes. Il apparaît ainsi profitable que l’audit externe examine les travaux de l’audit interne pour s’assurer qu’aucune déficience du contrôle interne ou du management des risques impactant le processus d’élaboration et de diffusion de l’information comptable et financière ne lui échappe. Ces dispositions législatives semblent donc inciter à une multiplication des échanges, une intensification de la communication entre l’auditeur interne et l’auditeur externe, et à une utilisation accrue des travaux de l’audit interne par l’audit externe. Pourtant, quatre auditeurs externes (Experts AE 1, AE 4, AE 5, AE 7) mettent en avant, avec des termes différents, l’idée que, « confrontés à un accroissement de leur niveau de responsabilité et d’engagement en matière d’évaluation du contrôle interne », ils souhaitent « refaire » par eux-mêmes « les tests, de peur de porter atteinte à l’indépendance, en s’appuyant sur des travaux et des documents réalisés par des membres de l’entreprise contrôlée » (Expert AE 7). Ce type de prise de position est conforme avec les résultats des travaux de Schneider (2009), montrant que l’évolution de la profession d’audit interne devrait conduire les auditeurs externes à s’appuyer davantage sur l’audit interne, mais tout en conservant l’indépendance liée à leur fonction. Nous avons déjà évoqué le fait que les auditeurs externes et les auditeurs internes ne se font pas réellement confiance, ce qui peut constituer un frein au développement des relations entre eux.

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Il en résulte une difficulté à faire coopérer les auditeurs internes et les auditeurs externes. De plus, et alors que les normes professionnelles d’audit interne prévoient un rôle de coordination pour les auditeurs internes, l’audit interne ne semble pas capable de jouer ce rôle du fait de ce manque de confiance mutuelle. Ainsi, la révision de la division initiale peut s’avérer délicate.

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La troisième propriété applique le principe d’inséparabilité des relations/connaissances en proposant une dépendance entre la révision des connaissances et le système de relations. La triade ne sera capable de générer des savoirs par le biais des interactions, que si les dispositifs peuvent communiquer et construire entre eux et avec autrui (notamment les autres acteurs du théâtre de la gouvernance). À l’instar des travaux de Beasley et al. (2009), nous pouvons considérer que les réunions organisées pour rassembler les différents acteurs du processus global d’audit constituent un système relationnel pertinent. Notre enquête montre qu’un système de relations existe, mais qu’il reste perfectible (cf. annexe 3. Les résultats bruts – Tableau n° 7). Les réponses de certains experts laissent entrevoir une diversité des situations. Mais, rappelons également ici que les experts interrogés sont peu nombreux – sept par groupe – et qu’ils n’exercent pas leurs mandats dans les mêmes organisations. Les échanges téléphoniques avec les experts font ressortir, quant à eux, une augmentation sensible du nombre de réunions. Pour autant, « ces réunions se déroulent dans des conditions insatisfaisantes pour permettre un réel partage des connaissances, parce que, dans la majorité des cas, ces échanges se déroulent en présence de la direction générale » (citation de l’Expert AI 3, reprise avec des termes divers par Experts AI 1, AI 4, AI 6, AE 2, AE 3, MCA 1, MCA 4, MCA 6, MCA 7). Les réunions privées ne semblent donc pas constituer la pratique courante. Les auditeurs internes (Experts AI 1, AI 4, AI 6) et les auditeurs externes (AE 2 et AE 3) expriment également une insatisfaction quant aux sujets abordés et à la façon dont ils le sont – que ce soit au sein des sessions du comité d’audit auxquelles ils sont invités, à l’occasion de réunions rassemblant entre autres les acteurs du processus global d’audit ou à l’occasion d’échanges informels – : « un temps insuffisant est accordé aux thèmes du contrôle interne, du management des risques, l’expertise et la compétence des membres du comité d’audit sur ces sujets est parfois limitée, ils n’ont pas tous une grande curiosité pour ces questions » (citation de l’Expert AI 4 reprise avec des termes différents par les autres experts indiqués).

65

Le système de relations a également du mal à se mettre en place, parce qu’il existe une réelle défiance vis-à-vis des autres acteurs. Cinq auditeurs internes (Experts AI1, AI2, AI4, AI6 et AI7) et quatre auditeurs externes (Experts AE1, AE3, AE4 et AE5) clament leur insatisfaction quant à la position du comité d’audit dans des situations délicates telles que l’évocation de faiblesses majeures du contrôle interne. Ils reprochent une « certaine passivité » et « un manque de directivité » du comité d’audit (Experts AE1 et AI2).

66

La quatrième propriété spécifie que le modèle d’interaction peut devenir l’objet de la révision. Les experts interrogés (à l’exception de deux auditeurs internes) ne révèlent pas de révision majeure des modalités de l’échange au sein du processus global d’audit, à la suite de l’apparition d’un fait nouveau. Les deux auditeurs internes en question (Experts AI 3 et AI 6) avouent avoir été « invités à former quelques membres de comité d’audit dans les domaines du contrôle interne et du management des risques, en vue de la future transposition de la 8e Directive européenne dans le droit français » (citation de l’Expert AI 6), laquelle constitue un fait nouveau. Cette remarque fait ressortir la nécessité de former les membres des comités d’audit sur ces aspects.

67

Ainsi, le modèle d’interaction entre les trois dispositifs, tel qu’il existe aujourd’hui, ne rassemble pas l’ensemble des propriétés permettant une production commune de connaissances servant de schéma cognitif de référence aux administrateurs. Le processus devant enclencher l’action collective achoppe notamment sur la deuxième et sur la troisième propriété. Le manque de confiance mutuelle entre les auditeurs internes et les auditeurs externes peut rendre délicate la révision de la division initiale, sauf à contraindre l’audit interne et l’audit externe à collaborer. Deux membres de comité d’audit (Experts MCA 1, MCA 6) ont expliqué qu’ils avaient « fait pression » sur les auditeurs externes pour les faire coopérer avec les auditeurs internes avec des résultats plutôt satisfaisants en matière de production d’informations. Cela implique donc que le comité d’audit joue un rôle de coordinateur et non simplement un rôle de superviseur consistant à s’assurer que le travail annoncé est effectué (Turley et Zaman 2007). Nous apportons ainsi une réponse à une des questions soulevées par Cohen et al. (2004), concernant la manière dont le comité d’audit peut influencer la coopération entre auditeurs internes et auditeurs externes pour apporter de l’assurance sur les états financiers. Cependant, et à la différence des études réalisées dans un contexte anglo-saxon, cinq membres de comité d’audit sur sept ne considèrent pas le comité d’audit comme un coordinateur du système d’audit. Il semble donc que, dans le contexte français, le processus global d’audit souffre d’une absence de « pilote ».

4.2 - Réponses et perspectives

68

Notre étude empirique a été réalisée avant l’entrée en vigueur de l’ordonnance du 8 décembre 2008, transposant la 8e Directive européenne, et avant l’émission d’un rapport de l’IFA sur les relations entre le comité d’audit et les auditeurs externes en 2009, du rapport IFACI/IFA sur le rôle de l’audit interne dans le gouvernement d’entreprise en 2009 et du rapport final de l’AMF sur le comité d’audit en juillet 2010. Ce texte réglementaire et ces prises de positions apparaissent être des réponses aux dysfonctionnements constatés dans le système de relations entre les trois dispositifs d’audit.

69

Ces publications peuvent être considérées comme un ou des fait(s) nouveau(x) susceptible(s) de conduire à de nouveaux principes d’action et à une remise en cause du périmètre des acteurs du système d’audit. Elles relèvent de ce que Hatchuel (2002) qualifie de prescription faible. Il s’agit de fixer des objets de travail ou de connaissances permettant d’aller vers une prescription réciproque, c’est-à-dire une situation dans laquelle « l’apprentissage de l’un est modifié par l’apprentissage de l’autre, modifications qui tiennent aussi bien aux relations qui existent entre les deux acteurs qu’à la nature des savoirs qu’ils élaborent ». Du fait de l’inséparabilité des relations/connaissances, le modèle d’interaction deviendrait alors l’objet de la révision (quatrième propriété) avec un rôle majeur donné au comité d’audit pour piloter le processus global d’audit. Cependant, pour que la révision soit effective, c’est-à-dire que le comité d’audit devienne l’animateur du système d’audit, il nous semble nécessaire d’apporter des réponses claires sur la compétence du comité d’audit sans laquelle il n’apparaîtra pas crédible pour tenir ce nouveau rôle.

70

L’ordonnance du 8 décembre 2008 précise explicitement les rôles que doit tenir le comité d’audit. Parmi ces derniers, le texte donne pour mission au comité d’audit d’assurer le suivi de l’efficacité des systèmes de contrôle interne et de gestion des risques. Si nous interprétons le texte, l’ordonnance modifie les principes d’action du comité d’audit sur le management des risques et le contrôle interne en faisant passer son rôle d’un simple avis sur l’efficacité à celui de véritable suivi de ceux-ci. De surcroît, ce texte renforce directement et indirectement les relations que doit entretenir le comité d’audit avec les auditeurs externes et les auditeurs internes :

  • directement avec la modification de l’article L.823-16 du Code de commerce et la publication en 2011 de la NEP 265 [8][8] La NEP 265 « Communication des faiblesses du contrôle... qui requièrent des commissaires aux comptes qu’ils fassent connaître au comité d’audit les faiblesses significatives du contrôle interne, pour ce qui concerne les procédures relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière ;

  • indirectement concernant l’intensification des relations avec l’audit interne. L’ordonnance ne prévoit pas un article en particulier, mais nous voyons mal comment le comité d’audit pourrait se passer dans cette mission d’un suivi de l’audit interne. En effet, l’audit interne évalue les processus de contrôle interne et de management des risques, et, qui plus est, en ne se limitant pas aux seuls aspects financiers et comptables, mais en couvrant l’ensemble des domaines de l’entreprise, ce qui fournit une approche complémentaire de celle des auditeurs externes. Le rapport de l’AMF va dans le sens d’un renforcement des relations en précisant « pour réaliser sa mission de suivi de l’efficacité des systèmes de contrôle interne et de gestion des risques, le comité d’audit doit pouvoir prendre connaissance des résultats des travaux de l’audit interne et/ou de l’audit externe réalisés sur ces sujets ».

Le rapport du groupe de travail de l’AMF aborde les modalités de fonctionnement du comité d’audit. Il évoque notamment ses relations avec les autres organes de gouvernance. Ce document apporte ainsi quelques réponses pertinentes à des problèmes soulevés lors de notre étude empirique : il met l’accent sur la nécessité d’entretiens, de réunions avec divers acteurs de l’entreprise et hors la présence des représentants de la direction générale, et sur les caractéristiques des informations dont le comité d’audit doit être destinataire. Le rapport IFACI/IFA souligne que l’audit interne n’est pas en position d’évaluer les organes de gouvernance (dont fait partie le comité d’audit) et qu’il importe que les travaux des commissaires aux comptes et des auditeurs internes soient coordonnés. Le rapport de l’IFA insiste également sur la nécessité d’une coordination des travaux des auditeurs internes et externes qui doit s’améliorer notamment par la tenue d’une réunion commune avec le comité d’audit « afin de discuter les plans d’audit respectifs, de s’assurer que les risques majeurs sont couverts, que les rapports d’audit interne sont transmis à l’audit externe lorsqu’ils sont susceptibles d’avoir un lien avec sa mission ». Ce document n’indique pas précisément les modalités de la coordination. Il se contente de décrire la nature des échanges entre audit interne et audit externe d’une part, et entre audit interne et comité d’audit d’autre part.

71

En faisant percevoir au comité d’audit l’importance de son rôle de coordination, l’ordonnance du 8 décembre 2008 et les prises de position de l’AMF et de l’IFA sont susceptibles de faire émerger un nouveau modèle d’interactions donnant au comité d’audit un rôle d’animateur du processus global d’audit. Dans cette perspective, il est primordial qu’il soit à l’origine des échanges entre auditeurs internes et externes au travers de réunions suffisamment longues, durant lesquelles les trois acteurs sont regroupés. Ces rencontres doivent :

  • clarifier les objectifs et les enjeux globaux du processus ;

  • définir les besoins en information de chacun. Selon le rapport IFACI/IFA et conformément à nos résultats, « les administrateurs ont besoin d’une information synthétique, organisée, hiérarchisée, leur permettant d’utiliser efficacement les constats et recommandations […] et initier, le cas échéant, les mesures qu’ils estimeraient appropriées » ;

  • faire mieux comprendre à chacun les travaux, les difficultés et les contraintes des autres, et ainsi contribuer à la réduction des phénomènes de réactance psychologique (Doise et al. 1991). En effet, une intensification de la coopération ne doit pas être perçue, tant par les auditeurs internes que les auditeurs externes, comme une tentative de contrôle de leurs actions, une atteinte à leur liberté de choix ou une perte d’indépendance ;

  • confronter les visions, générant, de fait, des conflits cognitifs au sein même du système d’audit, tout en élargissant l’approche de la gouvernance.

Par ailleurs, la position du comité d’audit, rattachée au plus haut niveau et lui donnant donc un pouvoir institutionnel (Compernolle 2009) fait de lui un véritable canal de communication spécifique permettant de rapporter les irrégularités, les erreurs, les risques et les opportunités. Il pourrait alors jouer le rôle de préparateur technique pour éclairer le conseil d’administration ou le conseil de surveillance sur des questions de stratégie financière ou de gestion des risques.

72

Cependant, la révision du modèle d’interactions ne sera effective qu’à la condition que le comité d’audit dispose des compétences nécessaires, mais aussi que ces dernières soient reconnues par les deux autres dispositifs et plus largement par l’ensemble des acteurs de la gouvernance.

73

Concernant la question de la compétence, des réponses sont apportées par la 8e Directive et complétées par le rapport du groupe de travail de l’AMF, mais il nous semble que des précisions doivent être apportées. L’ordonnance du 8 décembre 2008 indique qu’au moins un des membres doit présenter des compétences particulières en matière financière et comptable. Face à une responsabilité accrue des membres du comité d’audit, le groupe de travail de l’AMF « est favorable à ce que les membres du comité d’audit, autres que l’expert, disposent de compétences minimales en matière financière et comptable à défaut d’expertise en la matière ». Si la loi (article 823-19 du Code de Commerce) ne donne pas de définition de la compétence en matière comptable et financière, l’AMF précise que « la compétence ainsi requise peut être appréciée au regard de l’expérience professionnelle du membre du comité d’audit, de sa formation académique et/ou de sa connaissance de l’activité propre de la société ». Toujours selon ce rapport, « l’expérience professionnelle acquise dans des fonctions au sein d’une direction générale, d’une direction financière ou d’un cabinet d’audit, est de nature à caractériser des compétences particulières en matière financière ou comptable ». Nous pensons que la présence d’anciens directeurs de l’audit interne au sein des comités d’audit est également à encourager. La question de la compétence renvoie à la formation et à la professionnalisation des membres du comité d’audit. À notre avis, pour évaluer cette compétence, il serait nécessaire de mettre en place une certification à l’instar de la certification AMF dans le domaine bancaire permettant de repérer de façon objective si les membres du comité d’audit possèdent les compétences minimales nécessaires pour la réalisation de ces missions.

74

Concernant la reconnaissance de cette compétence des membres du comité d’audit par les deux autres dispositifs du processus global d’audit, l’obtention de la certification nous paraît nécessaire, mais pas suffisante. Les travaux de Sarens et al. (2009) et de Compernolle (2009), montrent que le comité d’audit est confronté à un problème d’asymétrie d’information notamment sur les problématiques spécifiques de l’entreprise. Si l’audit interne peut réduire cette asymétrie d’information (Raghunandan et al. 2001 ; Scarbrough et al. 1998), il est impératif que le comité d’audit sache poser des questions pertinentes (Turley et Zaman 2007 ; Gendron et al. 2004), afin de montrer ses compétences et d’obtenir le respect. Comme le relève Beasley et al. (2009) dans le cadre de l’analyse du scandale financier lié à l’affaire Hollinger au Canada, il est impératif que le comité d’audit fasse preuve d’un esprit critique et ne fasse pas uniquement confiance aux informations produites par les deux autres dispositifs. Il nous semble donc nécessaire que le comité d’audit acquière une démarche propre consistant à se doter d’un arsenal instrumental permettant à ses membres de synthétiser et d’exploiter l’information provenant des travaux de l’audit interne et de l’audit externe.

75

Dans le prolongement de cette étude exploratoire, une autre recherche mériterait d’être effectuée après quatre ou cinq années, afin d’analyser la façon dont les trois acteurs ont fait évoluer le modèle d’interaction, à la suite de l’évolution de la réglementation et de la publication des différents rapports analysés. La norme ISA 610 révisée, qui vient d’être publiée en 2012, et qui précise les responsabilités de l’auditeur externe lorsqu’il utilise les travaux de l’audit interne, sera également susceptible d’influencer le modèle d’interaction. Il serait pertinent de mettre en œuvre une enquête Delphi en essayant, cette fois, de rassembler un groupe d’experts plus important. L’étude pourrait également être déployée dans d’autres pays à des fins comparatives. Il serait également intéressant de mobiliser d’autres théories, notamment en sociologie, pour expliquer la nature des liens entre les différents acteurs du processus global d’audit et ainsi rendre compte de la construction et de la révision d’apprentissages individuels contraints par leur indépendance ou rendus possibles par celle-ci.

Remerciements

Les auteurs remercient très chaleureusement le Professeur Charles Piot (rédacteur en chef adjoint de CCA), les deux réviseurs anonymes, ainsi que le Professeur Olivier Herrbach, qui nous ont permis d’améliorer substantiellement la qualité et l’intelligibilité de la version définitive de cette contribution. Les auteurs souhaitent sincèrement remercier l’IFACI, l’IFA et la CNCC pour leur aide dans l’identification des experts.


Annexe

Annexe 1 - Tableau synoptique sur le profil des experts

Annexe 2 - Liste des questions posées au groupe d’experts « membre de comité d’audit »

76

Liste des questions posées aux membres de comité d’audit (hors questions factuelles)

77

9. Il existe différentes définitions du concept de gouvernance de l’entreprise. À votre avis, quelle est celle qui clarifie le mieux cette notion ?

78

10. Considérez-vous le comité d’audit comme un organe de gouvernance de l’entreprise eu égard à la définition que vous avez retenu précédemment ?

79

11. Sur une échelle de 1 à 7, vous considérez le rôle du comité d’audit vis-à-vis de la gouvernance de l’entreprise comme :

80

12. Plusieurs facteurs influencent l’efficacité d’un comité d’audit en matière de gouvernance de l’entreprise :

81

? 12.1. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous l’expertise en matière de comptabilité, de finance et d’audit du comité d’audit comme :

82

? 12.2. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous l’indépendance des membres du comité d’audit comme :

83

? 12.3. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous l’autorité du comité d’audit comme :

84

? 12.4. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous les ressources du comité d’audit comme :

85

? 12.5. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous les diligences du comité d’audit comme :

86

13. Comment jugez-vous de façon générale l’efficacité d’un comité d’audit ?

87

14. Plusieurs tâches sont à effectuer par un comité d’audit. Hiérarchisez les tâches à effectuer par un comité d’audit (1 pour la plus importante).

88

14.1. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la tâche de supervision du contrôle interne comme :

89

14.2. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la tâche de supervision du processus de management des risques comme :

90

14.3. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la revue des états financiers comme :

91

14.4. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous l’appréciation de la qualité des diligences des auditeurs comme :

92

14.5. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la tâche de revue et allocation des ressources de l’audit interne et de l’audit externe comme :

93

14.6. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la tâche de consolidation des programmes de l’audit (interne et externe) comme :

94

14.7. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la tâche de revue des synthèses et rapports des auditeurs (internes et externes) comme :

95

14.8. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la tâche de règlement/arbitrage des conflits auditeurs/dirigeants comme :

96

15. Sur une échelle de 1 à 7, comment jugez-vous votre rôle en matière de protection de l’indépendance de l’audit interne et de l’audit externe ?

97

16. Sur une échelle de 1 à 7, comment jugez-vous votre rôle en matière de coordination entre audit interne et audit externe ?

98

17. Sur une échelle de 1 à 7, positionnez l’importance de l’auditeur interne comme maillon du processus de gouvernance de l’entreprise :

99

18. Sur une échelle de 1 à 7, positionnez l’importance de l’auditeur interne comme évaluateur du processus de gouvernance de l’entreprise :

100

19. Être à la fois juge et partie du processus de gouvernance de l’entreprise comme l’est théoriquement l’audit interne, est-ce préjudiciable pour l’objectivité de l’évaluation réalisée par cet acteur ?

101

20. De quelle manière avez-vous recours aux travaux de l’audit interne ? De façon :

102

21. En moyenne, quelle est la fréquence de vos rencontres avec le responsable de l’audit interne ?

103

22. En général, sous quelle forme ces réunions sont-elles réalisées ?

104

23. Comment considérez-vous le rôle du comité d’audit en matière de protection de l’indépendance de l’auditeur interne ?

105

24. Hiérarchiser (1 pour le déterminant le plus important) les déterminants de la qualité d’un service d’audit interne ?

106

25. Comment jugez-vous de façon générale l’efficacité d’un service d’audit interne ?

107

26. Quel est votre degré de satisfaction général sur vos relations avec le service d’audit interne ?

108

27. Ces dernières années, votre relation avec les auditeurs internes s’est-elle

109

28. À votre avis, l’auditeur externe est-il un maillon du processus de gouvernance de l’entreprise ?

110

29. Comment considérez-vous le rôle de l’auditeur externe en matière de bonne gouvernance de l’entreprise ? De façon :

111

30. De quelle manière avez-vous recours aux travaux de l’auditeur externe ? De façon :

112

31. Quelle est la fréquence des rencontres entre comité d’audit et auditeur externe ?

113

32. Sous quelle forme ces réunions sont réalisées ?

114

33. Hiérarchiser les éléments qui vous inspirent une confiance dans le travail effectué par l’auditeur externe.

115

34. Quel degré de confiance accordez-vous au travail de l’auditeur externe ?

116

35. Considérez-vous votre coopération avec les auditeurs externes comme :

117

36. Ces dernières années, votre relation avec les auditeurs externes s’est-elle

118

37. Comment considérez-vous la coopération entre auditeur interne et auditeur externe pour développer une bonne gouvernance de l’entreprise ?

119

38. Dans quelle mesure l’évolution du cadre réglementaire et des normes professionnelles a contribué à modifier les échanges entre auditeur interne et auditeur externe ? De façon :

120

39. Comment considérez-vous le niveau des économies de coûts engendrées par une bonne collaboration entre auditeur externe et auditeur interne ?

121

40. Comment considérez-vous la coopération entre comité d’audit et auditeur interne pour développer une bonne gouvernance de l’entreprise ?

122

41. Êtes-vous d’accord avec cette affirmation « une bonne gouvernance passe par une vision intégrée de la fonction d’audit »

Annexe 3 - Les résultats bruts

123

Les résultats présentés ci-après sont obtenus en prenant appui sur les réponses formulées par les sept experts de chaque groupe. Les moyennes de notes obtenues ainsi que les pourcentages calculés doivent donc être interprétés avec prudence et ne peuvent pas être généralisés.

124

Le tableau 1 renseigne sur la moyenne des notes attribuées par les experts du groupe en prenant appui sur une échelle de 1 (peu important ou peu satisfaisant) à 7 (Très important ou très satisfaisant). La lecture du tableau se fait en ligne.

Tableau 1 - Perception de l’importance des trois acteurs en matière de gouvernanceTableau 1
125

Ce tableau situe sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) la perception par les autres acteurs du niveau d’efficacité des dispositifs. Il s’agit d’un indicateur du niveau de confiance d’un acteur dans un autre dispositif.

Tableau 2 - Le degré d’efficacité des dispositifs en matière de bonne gouvernanceTableau 2
126

Le tableau 3 compare les hiérarchies des réponses formulées par chaque groupe d’experts concernant le rôle du comité d’audit dans le cadre du processus global d’audit. Seuls les trois premiers rôles ont été retenus pour présenter les résultats.

Tableau 3 - Les rôles du comité d’audit dans le cadre du processus global d’auditTableau 3
Tableau 4 - L’efficacité du comité d’audit pour protéger l’indépendance des auditeurs internes et externes(*), (**), (***)Tableau 4

(*) Moyenne des notes obtenues sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) pour le groupe d’experts « auditeurs externes » quant à leur perception de l’efficacité du comité d’audit en matière de protection de leur indépendance.

(**) Moyenne des notes obtenues sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) pour le groupe d’experts « auditeurs internes » quant à leur perception de l’efficacité du comité d’audit en matière de protection de leur indépendance.

(***) Moyenne des notes obtenues sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) pour le groupe d’experts « membres de comité d’audit » quant à leur perception de l’efficacité du comité d’audit en matière de protection de l’indépendance des auditeurs internes et externes

Tableau 5 - L’efficacité du rôle de coordination des travaux d’audit par le comité d’audit(*), (**), (***)Tableau 5

(*) Moyenne des notes obtenues sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) pour le groupe d’experts « auditeurs externes » quant à leur perception de l’efficacité du comité d’audit en matière de coordination des travaux d’audit externe et d’audit interne

(**) Moyenne des notes obtenues sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) pour le groupe d’experts « auditeurs internes » quant à leur perception de l’efficacité du comité d’audit en matière de coordination des travaux d’audit externe et d’audit interne

(***) Moyenne des notes obtenues sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) pour le groupe d’experts « membres de comité d’audit » quant à leur perception de l’efficacité du comité d’audit en matière de coordination des travaux d’audit externe et d’audit interne

Tableaux 6La coopération audit externe/audit interne
Tableau 6.1 - Perception de l’importance de la coopération et degré de satisfaction sur le niveau actuel de coopérationTableau 6.1
Tableau 6.2(*), (**) - Évolution de la relation audit interne/audit externeTableau 6.2(*), (**)

(*) Les experts devaient se prononcer à partir de trois possibilités (dégradée, stabilisée, améliorée) sur l’évolution de la relation entre auditeurs internes et auditeurs externes.

(**) Il était demandé aux experts de se prononcer sur l’importance des « évolutions du cadre réglementaire et des normes professionnelles sur la modification des échanges entre auditeur interne et auditeur externe ».

Tableau 6.3 - Impact d’une coopération plus grande entre AI et AE sur le niveau de coûtsTableau 6.3
Tableau 6.4 - Les échanges entre auditeurs internes et auditeurs externesTableau 6.4
Tableau 7 - Les rencontres entre AI, AE et CATableau 7
127

Le tableau 8 compare les réponses formulées par les auditeurs externes concernant les conditions pour assurer un audit légal de qualité aux réponses formulées par les auditeurs internes et les membres de comité d’audit quant aux éléments les incitant à coopérer avec les auditeurs externes.

Tableau 8 - Les conditions d’efficacité de l’audit légal pour contribuer à une bonne gouvernance(*), (**)Tableau 8

(*) Le chiffre entre parenthèses situe sur une échelle de 1 à 7 l’importance accordée à la condition pour réaliser un audit légal de qualité

(**) Il a été demandé aux auditeurs internes et membres de comité d’audit de hiérarchiser les éléments les incitant à coopérer davantage avec les auditeurs externes. Seuls les trois premiers éléments sont présentés ici.

128

Le tableau 9 compare les réponses formulées par les auditeurs internes concernant les conditions pour assurer un audit interne de qualité aux réponses formulées par les auditeurs externes et les membres de comité d’audit quant aux éléments les incitant à coopérer avec les auditeurs internes.

Tableau 9 - Les conditions d’efficacité de l’audit interne pour contribuer à une bonne gouvernance(*), (**)Tableau 9

(*) Le chiffre entre parenthèses situe sur une échelle de 1 (faible) à 7 (forte) l’importance accordée à la condition pour assurer l’efficacité de l’audit interne

(**) Il a été demandé aux auditeurs externes et membres de comité d’audit de hiérarchiser les éléments les incitant à coopérer davantage avec les auditeurs internes. Seuls les trois premiers éléments sont présentés ici.

129

Le tableau 10 compare les réponses formulées par les membres de comité d’audit concernant les conditions pour que cet organe soit efficace dans la perspective d’une bonne gouvernance aux réponses formulées par les auditeurs externes et les auditeurs internes quant aux éléments les incitant à coopérer avec les auditeurs internes.

Tableau 10 - Les conditions d’efficacité du comité d’audit pour contribuer à une bonne gouvernance(*), (**)Tableau 10

(*) Le chiffre entre parenthèses situe sur une échelle de 1 (faible) à 7 (forte) l’importance accordée à la condition pour assurer l’efficacité du comité d’audit

(**) Il a été demandé aux auditeurs externes et aux auditeurs internes de hiérarchiser les éléments les incitant à coopérer davantage avec le comité d’audit. Seuls les trois premiers éléments sont présentés ici.

Tableau 11 - La perception des acteurs sur l’importance d’une vision intégrée de l’audit pour une bonne gouvernanceTableau 11
Tableau 12 - L’audit interne comme évaluateur du processus de gouvernanceTableau 12

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Notes

[*]

Maître de conférences, IAE de Bordeaux, Université Montesquieu-Bordeaux IV, IRGO-CRECCI EA 4190

[**]

Maître de conférences, IAE de Toulouse, Université Toulouse 1 Capitole, CRM UMR 5303 du CNRS

[1]

Cette Norme d’Exercice Professionnel (NEP), élaborée par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) et homologuée par arrêté ministériel, découle de la norme internationale Inter national Standard of Auditing (ISA) 610.

[2]

Cette norme et cette modalité pratique d’application (MPA) ont été édictées par l’Institute of Internal Auditors (IIA) et traduites en français par l’Institut Français de l’Audit et du Contrôle Internes (IFACI).

[3]

L’audit interne est défini comme une « activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle et de gouvernement d’entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité » (Définition officielle édictée par l’Institute of Internal Auditors en 1999, reprise dans le nouveau cadre de référence en 2009, et traduite en français par l’IFACI en 2002 et en 2009).

[4]

L’audit externe désigne ici le contrôle légal des comptes exercé en France par les commissaires aux comptes. Leur mission principale consiste en la certification de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes annuels et consolidés.

[5]

L’article 41 de la 8e directive européenne (2006) précise les missions relevant du comité d’audit : suivi du processus d’élaboration de l’information financière, contrôle de l’efficacité des systèmes de contrôle interne, de l’audit interne le cas échéant, et de la gestion des risques de la société, supervision du contrôle légal des comptes annuels et des comptes consolidés, examen et suivi de l’indépendance du contrôleur légal, sélection préalable du contrôleur légal. La transposition de cette directive européenne en droit français est seulement prévue, et non encore réalisée, au moment de la réalisation de notre étude empirique.

[6]

Afin de parvenir à des convergences d’opinion, nous aurions également pu choisir de rassembler les experts dans un même lieu en menant une discussion semi-directive. Cependant, cette méthodologie présente un biais important dans le cas de l’étude des interactions. Dans ces conditions, il n’est pas évident pour un expert d’un dispositif d’émettre face à un autre expert des critiques. Il aura tout naturellement tendance à modérer sa position pour ne pas froisser la susceptibilité de son interlocuteur.

[7]

Les experts de l’audit interne interrogés sont tous directeurs de l’audit interne ou responsables de l’audit interne. Dans la suite de l’article, il faut donc entendre par « auditeur interne » : « directeur/responsable de l’audit interne ». Les experts de l’audit externe interrogés sont tous commissaires aux comptes. Dans la suite de l’article, il faut donc entendre par « auditeur externe » : « Commissaire aux comptes ».

[8]

La NEP 265 « Communication des faiblesses du contrôle interne » a été homologuée par arrêté du 21 juin 2011.

Résumé

Français

Cette contribution défend la thèse qu’une forte interaction entre les trois acteurs du processus global d’audit permettrait une production de connaissances de plus grande qualité à destination des administrateurs de l’entreprise. Ce volume d’informations pourrait alors constituer un socle de discussion dans les lieux de décision, pour inciter l’entreprise à saisir les opportunités d’investissement les plus pertinentes. Le processus global d’audit ne pourra être source de développement d’une gouvernance cognitive, que s’il existe un système de relations formalisées entre comité d’audit, audit interne et audit externe. Afin de caractériser les modes d’interaction, nous avons mené une enquête inspirée de la méthode Delphi, en constituant un groupe d’experts français, composé à parité par les acteurs du processus global d’audit. Notre étude exploratoire montre que le comité d’audit n’assume pas pleinement le rôle de coordinateur et d’animateur du processus global d’audit, qu’il devrait jouer. De surcroît, les relations entre auditeurs internes et auditeurs externes relèvent plus d’une consultation non systématique que d’une coopération. La mobilisation de la théorie dynamique de l’action collective (Hatchuel 1994) pour expliquer la faible intensité des interactions nous conduit à constater que les conditions ne sont pas réunies, dans le contexte français, pour produire une information commune et utile aux administrateurs, et que le système de relations bloque la révision du modèle d’interaction. La transposition de la 8e Directive Européenne en droit français est susceptible d’améliorer les relations, en dotant le comité d’audit d’un pouvoir institutionnel et d’une certaine légitimité. Néanmoins, des questions, susceptibles d’entraîner un nouveau dysfonctionnement de l’action collective, demeurent en suspens.

Mots-clés

  • processus global d’audit
  • systeme d’audit
  • comite d’audit
  • gouvernance cognitive
  • theorie dynamique de l’action collective

English

The global audit process: source of development of a cognitive governance?This paper argues that strong interactions between the three players in the global audit process could lead to higher quality information for company directors. This information could then contribute to improved decision-making and enable the company to seize the most relevant investment opportunities. However, the audit process can contribute to such cognitive governance only by relying on a formalized system of relations between the audit committee, internal auditors and external auditors. In order to identify such an interaction model, we led an empirical investigation based on the Delphi technique by building a group of French experts equally composed of all players in the global audit process. Our research shows that audit committees do not fully take on the role of coordinator and facilitator that they should have in the audit process. Furthermore, the relationships between internal auditors and external auditors can be described as non-systematic interactions rather than actual cooperation. Using dynamic collective action theory (Hatchuel 1994) to explain this low intensity of interactions, we conclude that the conditions to produce useful collective information are not met in the French context, and that the current system of relations actually hinders any changes in the interaction model. Incorporating the 8th European Directive into French law could improve these relations, because it aims at endowing the audit committee with added institutional power and legitimacy. Nevertheless, several issues about dysfunctional collective action remain unsolved.

Keywords

  • comprehensive audit process
  • audit system
  • audit committee
  • cognitive governance
  • dynamic theory of collective action

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Une revue de la littérature
    1. 1.1 - Les relations entre auditeurs internes et auditeurs externes
    2. 1.2 - Les relations entre comité d’audit et auditeurs internes
    3. 1.3 - Les relations entre comité d’audit et auditeurs externes
    4. 1.4 - La théorie dynamique de l’action collective
  3. 2 - La méthodologie de recherche
    1. 2.1 - Identification et choix des experts
    2. 2.2 - La conception des questionnaires et l’organisation des tours
    3. 2.3 - L’analyse des données
  4. 3 - Les résultats de l’enquête
    1. 3.1 - Clarification du rôle de chaque dispositif au sein du processus global d’audit
    2. 3.2 - Caractérisation de la nature des relations entre les trois dispositifs
    3. 3.3 - Les facteurs influençant l’intensité de la relation
  5. 4 - Discussion et conclusion
    1. 4.1 - Des dysfonctionnements dans le système de relations
    2. 4.2 - Réponses et perspectives

Pour citer cet article

Bertin Élisabeth, Godowski Christophe, « Le processus global d'audit : source de développement d'une gouvernance cognitive ? », Comptabilité - Contrôle - Audit, 3/2012 (Tome 18), p. 145-184.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2012-3-page-145.htm
DOI : 10.3917/cca.183.0145


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