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Comptabilité - Contrôle - Audit

2013/1 (Tome 19)


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Introduction

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Le Groupe de recherche en économie et gestion des PME (GREPME) souligne dès 1995 la nécessité de développer des recherches en contrôle de gestion dans le contexte de la PME. De nombreux auteurs insistent plus particulièrement sur l’intérêt de l’étude de la phase d’introduction du contrôle de gestion dans les organisations (McMahon et Holmes, 1991, Chenhall, 2003, Luft et Shields, 2003). Trois angles d’analyse peuvent être mobilisés pour appréhender cette thématique : technique, cognitif ou sociologique. Un premier angle d’analyse technique conduit à s’intéresser aux caractéristiques instrumentales de l’ingénierie de gestion qu’il convient de mettre en place. La dimension cognitive met en lumière les phénomènes d’apprentissage puisque les conventions et routines en place dans l’organisation devront évoluer lors de l’introduction du contrôle de gestion (Solle, 2001). Un troisième angle d’analyse privilégie une approche sociologique en mettant l’accent sur le rôle et le comportement des acteurs. La recherche se positionne dans cette troisième perspective et met en lumière les mécanismes sociopolitiques dans la mise en œuvre du contrôle de gestion dans les PME. Cette recherche mobilise l’analyse stratégique de Crozier et Friedberg en partant des acteurs stratégiques identifiés en PME pour ce processus (le dirigeant, l’expert-comptable et le directeur administratif et financier). Ce choix théorique trouve également son origine dans les mécanismes observés sur le terrain qui montrent, à partir de trois échecs, une évolution originale relative à l’introduction d’outils de contrôle de gestion en PME. Il s’agit du cas de la résistance venant de la dyade dirigeant/expert-comptable alors que ces mêmes acteurs sont les promoteurs initiaux de l’introduction du contrôle de gestion dans leur PME. Cette étude de cas permet de montrer toute l’ambiguïté issue de la confrontation entre d’une part la volonté de rationalisation et de professionnalisation et, d’autre part, la crainte de la dépossession dans un contexte marqué par une forte personnalisation du management. D’autres champs théoriques et notamment celui de l’acteur réseau permettraient d’approfondir le rôle de traducteur joué par le directeur administratif et financier lors de l’introduction du contrôle de gestion. Toutefois, le fonctionnement largement informel de la PME laissant une place privilégiée aux individus renforce l’intérêt de l’analyse stratégique d’autant qu’il existe peu de travaux utilisant cette approche pour l’étude de l’introduction du contrôle de gestion dans les PME. La problématique de l’article est donc la suivante : Quels sont les jeux d’acteurs qui se développent dans la PME lors de l’introduction d’un contrôle de gestion et quels sont leurs impacts sur la mise en œuvre du pilotage de la performance dans les PME ?

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Il s’agit d’un thème peu abordé dans la littérature. Les principales références se concentrent sur l’expert-comptable et le dirigeant, les travaux concernant le rôle du directeur administratif et financier sont quasiment inexistants, ce qui justifie d’autant plus l’intérêt de notre recherche.

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Selon Crozier et Friedberg : « Un système d’action concret est un système dont l’existence et le mode de régulation peuvent être démontrés empiriquement » (Crozier et Friedberg, 1977, p. 286). À cette fin, la recherche est conduite à partir d’une étude de cas impliquant une forte immersion dans une PME en forte croissance dans le secteur de la distribution de biens d’équipement de la personne. Bien que la recherche ne soit conduite que dans une seule entreprise, la situation présentée est significative des problèmes auxquels sont confrontées de nombreuses PME au cours de leur développement. Le cas est représentatif de la PME qui doit gérer ses seuils de croissance et décide de créer un poste de directeur administratif et financier soit par mimétisme soit sur les conseils de son expert-comptable. L’introduction du contrôle de gestion est alors un symbole de bonne santé de l’organisation (Dupuy, 2009).

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Deux méthodologies sont mobilisées : la recherche action puis l’observation participante. Cette posture permet au chercheur d’analyser en temps réel et in situ l’ensemble des phénomènes et mécanismes liés aux différentes tentatives d’introduction du contrôle de gestion. Le chercheur intervient dans cette entreprise pour répondre à un besoin et une volonté de la direction. Pour présenter cette recherche, une première partie est consacrée au modèle théorique de l’analyse stratégique de Crozier et Friedberg appliqué ici à la PME. Il s’agit de mettre en évidence les acteurs clés lors de l’introduction du contrôle de gestion dans ce type d’entreprise et d’appréhender le système d’action concret. Ensuite, nous exposons dans une deuxième partie l’étude de cas conduite chez Alpha Mode en présentant le terrain de la recherche et les méthodologies employées. Les trois tentatives successives d’introduction du contrôle de gestion sont décrites dans la troisième partie. La quatrième partie propose une analyse explicative du cas afin de mettre en lumière les mécanismes sociopolitiques lors de l’introduction du contrôle de gestion en PME.

1 - Le système d’action concret de la PME

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La présentation du système d’action concret à l’œuvre dans la PME lors de l’introduction du contrôle de gestion nécessite dans un premier temps d’exposer le modèle de l’analyse stratégique de Crozier et Friedberg puis dans un second temps de recenser les acteurs clés impliqués dans ce processus.

1.1 - L’analyse stratégique de Crozier et Friedberg

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Un système d’action concret est un ensemble de jeux structurés entre des acteurs interdépendants, dont les intérêts peuvent être divergents voire contradictoires. Dans le système d’action concret, les processus d’interaction sont régulés par des règles du jeu régissant les dépendances mutuelles des différents acteurs (Friedberg, 1993). Ces règles, preuves de l’existence de relations de pouvoir, émergent de la structure formelle de l’organisation ou des pratiques informelles des acteurs. Elles constituent autant des contraintes que des zones d’incertitudes d’où les acteurs tirent une marge de manœuvre (Crozier et Friedberg, 1977). Selon l’utilisation qui en est faite, elles permettent aux différents acteurs d’atteindre leurs fins. Il faut alors analyser l’ensemble social en ayant une connaissance suffisamment précise des pratiques et comportements effectifs en entreprise afin d’évaluer la capacité d’évolution ou la force de résistance des acteurs en présence (Crozier et Friedberg, 1977). Les objectifs et projets des acteurs sont multiples, divergents, ambigus, et parfois contradictoires avec ceux de l’organisation. D’après Crozier et Friedberg (1977), l’étude des relations de pouvoir permet de dégager des stratégies d’acteurs relativement stables. Pour cela, deux concepts clés sont à étudier : le pouvoir détenu et la zone d’incertitude contrôlée. Ils sont inter-reliés puisque « Plus la zone d’ incertitude contrôlée par un individu ou un groupe sera cruciale pour la réussite de l’organisation, plus celui-ci disposera de pouvoir » (Crozier et Friedberg, 1977, p. 79). Le pouvoir peut émerger de l’expertise, de l’incertitude des relations entre l’organisation et son environnement, de l’organisation de la communication des flux d’information et de l’utilisation des règles organisationnelles. Par ailleurs, les travaux de Mintzberg (1986) conduisent à définir une cinquième source de pouvoir : la proximité avec le pouvoir.

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Adopter une lecture stratégique du changement présuppose que l’introduction du contrôle de gestion transforme le système d’action concret et modifie les zones d’incertitude des acteurs pertinents de l’organisation. Au-delà du système d’action concret, c’est le système de pouvoir qui connaît des évolutions (Crozier et Friedberg, 1977).

1.2 - Les acteurs clés du fonctionnement de la PME

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Deux acteurs stratégiques de la PME sont largement reconnus dans la littérature : le dirigeant et son expert-comptable. Lors du processus d’introduction du contrôle de gestion, un troisième acteur entre en scène : le directeur administratif et financier.

1.2.1 - Le dirigeant, acteur moteur de l’entreprise

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La gestion de la PME est fortement influencée par son dirigeant. Il est la colonne vertébrale de l’entreprise (Torres, 1999). L’organigramme est généralement plat, ce qui renforce le pouvoir du chef d’entreprise. Cette structure simplifiée s’explique par la taille réduite de l’organisation mais aussi par le faible nombre de cadres. Quéré (2003) constate que dans sa configuration la plus élémentaire, la PME s’articule autour d’un dirigeant polyvalent, qui supervise lui-même ses salariés. Il regroupe souvent, à lui seul, toutes les responsabilités et tous les pouvoirs (Parent, 1978). Dans ce cas, aucun niveau hiérarchique n’existe entre la direction et les employés. Torrès (2000) justifie d’ailleurs cette absence de ligne hiérarchique par la très forte proximité qui existe entre les subordonnés et le chef d’entreprise. Ce dernier fait preuve d’un fort leadership et sa personnalité influence la structure même de la PME (Bayad et Garand, 1998 ; Santin et Van Caillie, 2008). Le dirigeant de PME est donc très polyvalent et peu spécialisé (Lavigne, 2002 ; Van Caillie, 2002). Il exprime ses propres idées à travers les objectifs qu’il fixe à son entreprise (Marchesnay, 1991 ; Plane et Torrés, 2003). Il assume tous les types de responsabilité : financière, technique, sociale, morale, quelle que soit la forme juridique de l’entreprise (Wtterwulghe, 1998). Cette spécificité est exacerbée dans le cas d’une entreprise familiale. Ce type d’entreprise a trois caractéristiques essentielles (Sharma, Christman et Chua, 1997) : la multiplicité des rôles joués par les membres de la famille ; l’influence de l’institution familiale sur la vie de l’entreprise et l’intention de continuité inter-générationnelle. L’imbrication peut même être totale entre la famille et l’entreprise (Meyssonnier et Zawadzki, 2008). Le dirigeant ne souhaite pas formaliser sa vision et déléguer ses pouvoirs, afin de garder une totale autonomie de décision (Kalika, 1995). On rencontre donc chez le dirigeant de PME l’effet d’égotrophie présenté par Torrès (1999) : il se considère comme irremplaçable et indispensable à l’entreprise pour ses employés et les relations extérieures (clients, fournisseurs, banquiers, etc.).

1.2.2 - L’expert-comptable, acteur complémentaire

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Un autre partenaire du fonctionnement de l’entreprise est l’expert-comptable. Quelques études s’intéressent à cet acteur clé (Chapellier, 2003 ; Chapellier et Trigui, 2007). Son apport à l’entreprise est indéniable : grâce à ses compétences techniques, auxquelles viennent s’ajouter des capacités d’écoute, de communication, d’analyse et des qualités de pédagogue, il occupe une place centrale dans la vie de la PME. L’étude réalisée par Nobre (2001) confirme le rôle de l’expert-comptable comme partenaire privilégié. En 1996, Chapellier étudie l’implication des experts-comptables et conclut que leurs interventions sont significatives en matière juridique, fiscale, sociale et comptable, mais rarement très importantes en matière d’aide à la gestion. La situation actuelle n’est plus la même et la part du conseil dans le métier a augmenté. L’Ordre des Experts Comptables qualifie d’ailleurs ses membres de « partenaire-conseil » ou de « conseiller permanent ». Les thèmes recensés dans les mémoires d’expertise comptable diffusés par la Bibliotique [1][1] http://www.bibliotique.com. mettent en évidence la place de l’expert-comptable dans le fonctionnement global de la PME : « une mission de conseil pour l’expert-comptable », « le rôle de conseil de l’expert-comptable », « contribution de l’expert-comptable », etc. Au fur et à mesure que l’entreprise se développe, l’expert-comptable voit ses missions dans l’entreprise évoluer. Il délègue les aspects techniques de la comptabilité concernant les écritures en cours d’exercice pour se concentrer sur celles de fin d’exercice, il conseille le dirigeant dans les opportunités de l’entreprise, etc. Les caractéristiques du cabinet d’experts-comptables devant établir les états financiers influencent alors potentiellement le choix des conventions comptables utilisées dans la PME (Gosselin et Lavigne, 2006). Selon Chapellier (1996), l’implication de l’expert-comptable dans la gestion de la PME répond à un besoin exprimé par les dirigeants. Marchesnay (1992) souligne que l’expert-comptable devra proposer des services adaptés au profil du propriétaire-dirigeant. Dupuy (1990) précise d’ailleurs que l’efficacité de l’expert-comptable reposera, entre autres, sur sa parfaite connaissance de l’organisation et de ses besoins. Selon Saporta (1986), l’expert-comptable devra être un homme de relation, prenant garde à la qualité de son contact et à la psychologie de son interlocuteur. Il est l’allié du dirigeant. Les connaissances détenues par l’expert-comptable en matière de gestion viennent souvent compenser les insuffisances du dirigeant dans ce domaine. En tant que principal partenaire de la PME, il peut être considéré comme l’équivalent du contrôleur de gestion business partner dans les entreprises de plus grande taille. Le rôle central joué par l’expert-comptable dans la vie de certaines PME conduit à s’interroger sur sa véritable place : partie prenante interne ou externe à l’organisation ?

1.2.3 - Le directeur administratif et financier, un acteur en émergence

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Le rôle du directeur administratif et financier en PME est peu analysé dans la littérature. Pourtant, il est souvent qualifié de bras droit du dirigeant et cumule parfois ses fonctions avec celle de directeur des ressources humaines. Au cours du premier seuil de croissance de la PME (Greiner, 1972), des spécialistes sont embauchés et les tâches sont plus formalisées (étape de formalisation) mais le fonctionnement reste toujours très centralisé autour du propriétaire-dirigeant (Duchéneaut, 1997). Ce n’est que lorsqu’elle connaît son deuxième seuil de croissance (étape de délégation) que des outils de contrôle de gestion sont introduits. C’est là que la nécessité de recruter un directeur administratif et financier se fait sentir. Étant donnée la taille de l’entreprise, il devient indispensable pour les dirigeants de rationaliser, instrumenter et formaliser le fonctionnement de leur entreprise. Ils doivent donc internaliser cette expertise afin de la mobiliser plus fréquemment et rapidement. Le directeur administratif et financier devra donc trouver sa place dans la dyade formée par le dirigeant et son expert-comptable.

2 - L’étude de cas conduite chez Alpha Mode

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L’analyse des jeux d’acteurs relatifs à l’introduction du contrôle de gestion en PME est réalisée dans cette recherche à partir du cas d’une PME familiale en forte croissance. Deux méthodologies sont successivement développées : une recherche action puis une observation participante.

2.1 - Le terrain de la recherche : une PME familiale en forte croissance

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Alpha Mode est une PME familiale de distribution créée dans les années 1980, dont le capital est exclusivement détenu par quatre frères. Elle est spécialisée dans la commercialisation de biens d’équipement de la personne.

2.1.1 - Développement de l’entreprise

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La stratégie de l’entreprise consiste à copier les leaders implantés dans des zones de chalandise de 100 000 habitants, en se focalisant sur des localités plus petites et isolées avec des zones de chalandise de 10 000 habitants environ. Alpha Mode combine trois modes de développement : la croissance interne par des investissements propres (immobiliers et de distribution), la croissance externe par l’acquisition de magasins existants et la croissance conjointe par le développement de coopération avec une entreprise aux caractéristiques proches, appartenant au même marché (équipement de la personne). Tous les points de distribution sont des succursales, le dirigeant ne désirant pas perdre la propriété de ses magasins par la mise en place de franchises.

Figure 1 - Historique de l’entrepriseFigure 1
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Bien qu’Alpha Mode ait dépassé les seuils quantitatifs de définition de la PME, elle présente néanmoins les traits caractéristiques qualitatifs de la moyenne entreprise (Reyes, 2004) :

  • La responsabilité personnelle du dirigeant propriétaire (Le Vigoureux, 1997) ;

  • L’omniprésence du dirigeant, la centralisation des décisions, la flexibilité (Hirigoyen, 1981) ;

  • L’insuffisance du système d’information, l’importance des relations interpersonnelles, la communication informelle, etc.

Ce constat est d’ailleurs confirmé par le dirigeant qui déclare « On est quand même une petite famille même si on est un grand groupe maintenant ».

2.1.2 - Évolution du fonctionnement interne

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Au cours de l’année n, suite à un audit organisationnel conduit par une branche spécialisée du cabinet d’expertise comptable, les dirigeants décident de créer un poste de directeur administratif et financier et un poste d’assistant du directeur administratif et financier. Cette décision est prise par mimétisme, en appliquant le mode d’organisation développé par l’entreprise partenaire qui est également une PME familiale gérée par des autodidactes. En effet, ce recrutement correspond à un objectif de structuration de la fonction financière et de pilotage dans une démarche anticipatrice et non dans un objectif de régulation de dysfonctionnement éventuel. Le directeur administratif et financier aura en charge la supervision de la comptabilité, la gestion de la trésorerie, l’établissement des documents annuels, les relations avec les banques, le tout en étroite collaboration avec le cabinet d’expertise comptable comme le précise la direction au cours des entretiens de recrutement. Il aura également pour mission de mettre en place, en collaboration avec son assistante, un système de contrôle de gestion, de résoudre les dysfonctionnements relevés par l’audit, d’apporter une aide dans les domaines sociaux, juridiques, fiscaux ainsi que d’assister la direction dans ses prises de décision. L’expert-comptable participe aux entretiens finaux de sélection, au côté de la direction. Le directeur administratif et financier a été recruté en fonction des critères suivants : sa personnalité, ses prétentions salariales et ses compétences techniques. Il a quinze années d’expérience dans le monde industriel en tant que responsable administratif et financier.

2.2 - Une méthodologie d’investigation en profondeur

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Le chercheur occupe le poste d’assistante du directeur administratif et financier créé lors de la démarche d’introduction du contrôle de gestion, de novembre n à décembre n + 3. La recherche est conduite dans le cadre d’une convention Industrielle de Formation par la Recherche. La mission principale de terrain du chercheur est la mise en place d’un contrôle de gestion par l’implantation de tableaux de bord et de budgets, et la formalisation du fonctionnement de l’entreprise. Deux méthodologies d’accès au terrain sont successivement mobilisées chez Alpha Mode, une recherche action puis une observation participante. Ces deux approches méthodologiques conduisent à développer un processus rigoureux de collecte de données multiples.

2.2.1 - Une recherche action puis une observation participante

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Parmi les trois situations spécifiques définies par Yin (1989), cette recherche se positionne comme une étude de cas dans une démarche de type exploratoire, visant à informer la communauté scientifique d’un phénomène non rare mais sur lequel peu de connaissances sont disponibles. Le choix de l’entreprise relève de l’opportunisme au sens de Buchanan et al. (1988) qui décrivent la négociation de l’accès au terrain comme une forme de jeu de hasard. Deux méthodologies sont successivement utilisées chez Alpha Mode. Dans un premier temps, il s’agit d’une recherche action de type ingénierique. Le chercheur ingénieur participe à la conception et à la construction des outils de gestion. Puis, l’animation et l’évaluation du dispositif mis en œuvre contribuent à la création de connaissances scientifiques (Chanal et al., 1997). Dans un second temps, une observation participante permet de comprendre et d’analyser le fonctionnement de cette entreprise en appliquant les préconisations de Peretz (1998) : être présent, s’adapter, observer, et enregistrer.

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Il s’agit d’une recherche avec une stratégie hybride (Weingart, 1997) caractérisée par des allers retours entre conceptualisation (induction) et observation (déduction) dans une démarche abductive où la problématique est ajustée au terrain (Koenig, 1993).

2.2.2 - Un processus de collecte de données multiples

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Le chercheur a procédé à une triangulation des données recueillies grâce à de l’observation directe du comportement des acteurs et de l’analyse documentaire. Il a également eu accès à de l’information informelle. Un dispositif de collecte rigoureux a été mis en place afin d’assurer la mémoire de la recherche. Suivant les recommandations de Coutelle (2005), trois types de notes ont été pris : les notes de terrain (événements, activités, faits, etc.), les notes méthodologiques (les interactions observateur/observé, l’impact de la présence du chercheur dans l’organisation) et les notes d’analyse (enregistrement des impressions et intuitions du chercheur en lien avec la théorie). Un quatrième type de notes a par ailleurs été consigné (Spradley, 1979) : le récit textuel condensé des productions verbales des acteurs dans une écriture lisible reprenant le langage utilisé par le sujet si possible mot à mot (Kirk et Miller, 1986). Le but de ce dispositif est d’objectiver des données subjectives (Girin, 1987) car la personnalité, les motivations, les expériences du chercheur, ensemble d’éléments subjectifs au sens de Arnaud (1996) risquent de venir parasiter la recherche s’ils ne sont pas maîtrisés. Nous allons maintenant présenter la recherche conduite chez Alpha Mode.

3 - Le processus d’introduction du contrôle de gestion chez Alpha Mode : trois tentatives infructueuses

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Trois tentatives de mise en place d’un système de contrôle de gestion sont successivement réalisées lors de la recherche action, sans qu’aucune ne parvienne à l’implantation effective du contrôle de gestion.

3.1 - Une première approche budgétaire pour optimiser l’allocation des ressources et responsabiliser les acteurs

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Pour répondre à la demande des dirigeants, la première étape de rationalisation de la gestion de l’entreprise passe par la mise en œuvre d’une démarche budgétaire sous la responsabilité du directeur administratif et financier. Elle doit permettre aux dirigeants de définir de façon formelle, précise et arrêtée des plans stratégiques déclinés en plans d’actions puis en budgets. Un reporting mensuel (contrôle budgétaire) doit y être associé. Le budget vise à formaliser le fonctionnement de l’organisation par la définition de responsabilités et la transmission d’objectifs et d’instruments de gestion quantitative. Il s’agit d’une démarche volontariste impulsée par les dirigeants, sur les conseils de l’expert-comptable, de type top-down, pour décliner les objectifs budgétaires : « Il faut présenter un rapport financier beaucoup plus dense aux banquiers en s’ inspirant des grandes entreprises, et en dépassant le minimum légal et présenter certains éléments financiers sur le site internet. Cela va être un passage obligatoire » explique l’expertcomptable. Toutefois, les outils proposés ne suscitent pas l’intérêt des dirigeants, pris par des activités opérationnelles, proches du cœur de métier, ce qu’ils connaissent le mieux : « Bon, allez, je veux vendre (des articles) ! » s’exclame le dirigeant en quittant une réunion de travail. Ce dernier souhaite rapidement abandonner la démarche. Cette première tentative se confronte à trois difficultés principales. Au niveau du processus d’introduction de l’outil, la mise en place d’une démarche budgétaire bouleverse le fonctionnement d’Alpha Mode de manière trop rapide. Au niveau de la nature de l’outil, les outils sont perçus trop lourds et généraux, techniquement difficiles à maîtriser pour les dirigeants d’Alpha Mode. Le classement actuel des magasins ne se base que sur le chiffre d’affaires : certains points de vente caractérisés de « bons » ne sont pas rentables et la démarche budgétaire bouleverse de ce fait certaines de leurs intuitions. Au niveau de l’acceptation de l’outil, cela apparaît comme un travail supplémentaire pour les cadres, sans nécessité perçue puisque l’entreprise se développe correctement.

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Il s’avère impossible de mettre en place une démarche budgétaire permettant la négociation entre la direction et les chefs de service des objectifs et des moyens alloués. L’introduction d’un contrôle de gestion chez Alpha Mode nécessite ainsi une nouvelle démarche qui doit prendre en considération ces difficultés.

3.2 - Une seconde approche orientée qualité pour optimiser les processus

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La deuxième tentative de rationalisation s’oriente vers une démarche qualité. L’objectif n’est pas d’atteindre une certification mais plutôt de s’inspirer de la démarche d’amélioration continue préconisée par la norme ISO 9001. Il est décidé de se baser sur les conclusions et recommandations de l’audit organisationnel mené par le cabinet d’expertise comptable pour formaliser et optimiser les processus : révision des modes d’organisation, rédaction de procédures, etc. « Dans la société, toutes les informations sont disponibles mais il est difficile de les recueillir. Quand on cherche les magasins qu’on a fermés alors on pointe sur la carte géographique pour trouver le nombre » remarque l’expert-comptable. La démarche qualité est alors utilisée comme un outil didactique visant dans un premier temps à formaliser le fonctionnement de l’entreprise puis à y associer des indicateurs permettant d’introduire progressivement un contrôle de gestion : « Le processus de certification ne se limite pas à la rédaction de procédures, il s’accompagne très souvent d’un renouveau organisationnel » (Messeghem, 2001, p. 215). L’objectif est d’utiliser la démarche qualité pour contrôler les coûts et réduire les inefficiences, dans l’optique de croissance poursuivie par le dirigeant (Guilhon et Weill, 1996). Les acteurs de la démarche se situent à un niveau infra : les actants ne sont plus l’équipe dirigeante mais plutôt les opérationnels dans les services. Il s’agit d’une approche opportuniste qui s’appuie sur les préconisations de l’audit organisationnel et détournée puisqu’elle s’inspire d’une démarche de type certification qualité pour introduire des indicateurs de performance à partir de la modélisation des processus.

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Cette deuxième tentative de rationalisation et de formalisation du fonctionnement de l’entreprise Alpha Mode se heurte à plusieurs difficultés :

  • manque d’adhésion et d’intérêt : « Je ne vais pas tout lire à chaque fois. Je n’ai pas que ça à faire. » proteste l’assistante du dirigeant, « RAS » sur la plupart des procédures retournées ;

  • résistance au changement : « À quoi ça sert de mettre un mot de passe ? Comme si quelqu’un allait fouiller dans mon ordinateur ! » s’exclame une assistante RH ;

  • particularités de certains acteurs : « Dans une entreprise familiale, il est difficile de faire appliquer les mêmes procédures à la direction comme à tous les employés » nous prévient le directeur informatique ;

  • orientation court-termiste des dirigeants : « On verra ça plus tard ».

Certains acteurs présents depuis plusieurs années ont développé leurs propres méthodes de travail et n’acceptent pas qu’un système de régulation interne puisse les remettre en cause : « Je ne vais pas remplir une fiche à chaque fois que j’ai besoin de quelque chose, je le commande à la standardiste et c’est bon » rétorque une comptable. Il y a donc un échec explicite de la deuxième tentative de mise en place du contrôle de gestion qui présente deux caractéristiques.

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Suite à ces deux échecs, le premier directeur administratif et financier décide de quitter l’entreprise. Il déclare : « Je veux un travail où je peux m’ épanouir, où on me fait confiance. On met les choses en place à deux, cela ne suit pas dans l’entreprise ».

3.3 - Une troisième approche comptable de maîtrise des charges

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L’entreprise connaît au cours du premier trimestre n + 1 sa troisième croissance externe par le rachat d’un concurrent représentant environ 80 magasins et 500 salariés. M. Y, directeur administratif et financier de l’entreprise achetée, est intégré à Alpha Mode et devient donc le 2e directeur administratif et financier chargé de mettre en place le contrôle de gestion chez Alpha Mode. Une nouvelle démarche de structuration du contrôle de gestion est alors lancée par l’assistante du directeur administratif et financier, avec le soutien de son supérieur hiérarchique. Il est décidé de s’appuyer sur la comptabilité pour l’utiliser comme un premier outil de contrôle de gestion, notamment à travers le compte de résultat (Gervais, 2000) : toute comptabilité pouvant être de gestion (Bouquin, 1997). Un premier travail consiste déjà à fiabiliser et corriger les données comptables saisies de l’année en cours pour « assainir » la base de données. Les années précédentes ne peuvent servir d’historique du fait de l’imprécision dans la saisie et la vérification comptables. Le but recherché est de maîtriser les postes clefs, notamment les charges immobilières et de personnel qui représentent 2/3 des coûts relevant de la gestion propre de l’entreprise, hors achats, afin de diffuser dans un second temps la méthode à l’ensemble des charges. Ceci doit conduire à terme l’entreprise à un suivi budgétaire, en établissant mensuellement un compte de résultat (par l’abonnement des charges et la prévision des charges calculées) à rapporter à un état prévisionnel : « C’est bien si tu t’occupes de ça (budget transport et communication), comme tu fais avec la masse salariale, histoire de ne pas arriver au bilan et dire on s’est cassé la figure. Avec un suivi mensuel et la situation au 30 septembre, on arrive à recadrer » ; « J’ai contrôlé votre budget transport hier par rapport à la situation transmise par l’expert-comptable. Il est vraiment bien votre tableau. Tous les services devraient fonctionner ainsi avec des budgets » constate un des dirigeants [2][2] Le directeur des achats avait expliqué à l’assistante....

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Par ailleurs, habitué à des méthodes rigoureuses de travail, le directeur administratif et financier souhaite, en collaboration avec son assistante, relancer la démarche qualité, a minima dans son service. Des entretiens sont donc réalisés avec quelques comptables dans le but d’établir des procédures de travail et des descriptions d’emplois. Au cours de ces entrevues sont également abordées les pistes d’amélioration des activités de chacun. L’adhésion de l’ensemble du service à la démarche de type qualité est très faible, certainement dû aux réticences de la responsable comptable remplaçante [3][3] Le chef comptable a quitté l’entreprise, pour des raisons... (« Il croit que je n’ai que ça à faire, lui raconter tout ce que je fais de ma journée de travail ») qui influence le reste de l’équipe. Les salariés assimilent davantage la démarche à un contrôle et une remise en cause de leurs pratiques de travail qu’à des voies d’amélioration possibles, malgré les explications prodiguées par l’assistante du directeur administratif et financier.

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Le second directeur administratif et financier peine à trouver sa place entre la responsable comptable aspirant à une promotion et l’expert-comptable conseillant la direction. Trois mois après son arrivée, le deuxième directeur administratif et financier démissionne à son tour pour les mêmes raisons que son prédécesseur et n’est pas remplacé : « C’est rare que dans une entreprise de cette taille, il n’y ait pas de contrôle de gestion. Ce n’est pas dans leur culture de faire bouger les choses. Au contraire, ils veulent que ça reste comme cela est actuellement. Ils ne veulent pas changer leur mode de fonctionnement et ne sont pas prêts pour le pilotage » commente M. Y. Cette troisième tentative s’avère à son tour être un échec. La figure 2 résume, dans une approche chronologique, les différents événements intervenus au cours de la période.

Figure 2 - Frise chronologique des tentativesFigure 2

3.4 - Bilan des trois tentatives

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Aucune des trois approches ne permet d’atteindre les objectifs fixés initialement en termes d’instrumentation du contrôle de gestion comme le montre la figure 3, bien que certains signes soient révélateurs d’une insuffisance patente : problème d’évaluation des collaborateurs administratifs, difficultés de trésorerie dues à l’absence de prévisionnel, ouvertures de magasins non rentables, etc. Même si la démarche d’introduction du contrôle de gestion intéresse certains salariés et un des deux frères dirigeants (« On revient toujours sur les mêmes éléments qui ne vont pas alors on se dit “on met en place quelque chose pour l’améliorer” et après, au bout de quelques semaines, ça nous embête de remplir un petit bout de papier alors on arrête » commente la responsable des stocks, femme du dirigeant), les tentatives restent vaines faute d’implication réelle. Cela conduit à la démission de deux directeurs administratifs et financiers et la mise en suspens de ce poste.

Figure 3 - Processus d’introduction du contrôle de gestion chez Alpha ModeFigure 3
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Confrontée à ces événements, la recherche prend une autre forme. La posture de recherche action est abandonnée car l’objectif des dirigeants n’est plus d’introduire des outils de contrôle de gestion. Suivant l’opportunisme méthodique de Girin (1989), le chercheur s’oriente vers de l’observation participante afin de poursuivre la relation avec l’entreprise pour tirer des éléments de compréhension du phénomène observé.

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Ces échecs successifs incitent à analyser les jeux d’acteurs pour comprendre les mécanismes empêchant l’introduction du contrôle de gestion.

4 - Analyse des échecs de l’introduction du contrôle de gestion chez Alpha Mode à la lumière du modèle de Crozier et Friedberg

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Le contrôle de gestion dans les organisations n’est pas désincarné, surtout dans le contexte de la PME. Le cas Alpha Mode montre que le comportement des différents acteurs interfère avec la dimension technique des outils de gestion et conditionne leur introduction. Le modèle de Crozier et Friedberg permet de souligner cette dimension sociopolitique en formalisant les rapports de pouvoir et la zone d’incertitude contrôlée par les acteurs. Cette grille de lecture est appliquée dans un premier temps au cas Alpha Mode pour identifier les causes des échecs successifs dans cette PME. Dans un deuxième temps, cela conduit à mettre en lumière les stratégies développées par les acteurs qui s’avèrent paradoxales. Ces différents constats amènent à formuler quelques propositions pour l’introduction du contrôle de gestion dans les PME.

4.1 - Identification des causes des échecs de l’introduction du contrôle de gestion

34

Pour définir les causes d’échecs de l’introduction du contrôle de gestion chez Alpha Mode, il est nécessaire au préalable de modéliser les trois tentatives en mobilisant les deux concepts principaux proposés par Crozier et Friedberg : le pouvoir détenu et la zone d’incertitude contrôlée. Cette modélisation conduit à souligner deux causes principales : la perte du contrôle panoptique et clanique pour le dirigeant et la perte de la rentabilité économique pour l’expert-comptable.

4.1.1 - Modélisation des trois tentatives à travers la grille de crozier et friedberg

35

La complémentarité des compétences du dirigeant et de l’expert-comptable a permis d’assurer le développement et la pérennité de l’entreprise. L’introduction du contrôle de gestion chez Alpha Mode, pour assurer la croissance continue de l’entreprise, devait permettre au dirigeant d’optimiser ses analyses et d’objectiver sa prise de décision par des informations issues des outils du contrôle de gestion mis en œuvre. L’expert-comptable aurait quant à lui pu s’appuyer sur un fonctionnement plus formalisé et outillé pour fiabiliser les données. Toutefois, les tentatives successives n’ont pas été perçues de cette manière par ces deux acteurs puisqu’elles remettaient en cause leurs pouvoirs. Les concepts centraux présentés dans l’analyse stratégique nous permettent d’éclairer les trois échecs d’introduction du contrôle de gestion chez Alpha Mode en montrant comment les deux acteurs ont perçu et vécu ces trois tentatives (cf. figure 4).

Figure 4 - Menaces ressenties par les acteurs stratégiques originels de la PME lors de l’introduction du contrôle de gestionFigure 4
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Le dirigeant vit l’approche budgétaire comme une remise en cause de l’allocation intuitive des ressources et de son pouvoir de fixer les objectifs. L’expert-comptable y voit une obligation de partager son pouvoir d’établissement, d’interprétation et de lecture de la situation comptable et financière de l’entreprise.

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La modélisation des processus est vue par le dirigeant comme une limitation de son intervention dans tous les services et une remise en cause de ses prises de décisions intuitives. L’expert-comptable y voit une limitation de son pouvoir de supervision voire d’intervention lié à ses prestations de conseil.

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Le dirigeant perçoit l’approche par la maîtrise des charges comme une perte de son pouvoir discrétionnaire favorisant la visibilité de l’allocation des ressources. L’expert-comptable vit cette tentative comme une remise en cause de son quasi-monopole de lecture et d’explication de la dimension économique de l’entreprise.

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Pour chacune de ces tentatives, l’acteur qui remet en cause l’équilibre initial entre le dirigeant et l’expert-comptable est le directeur administratif et financier. Les menaces ressenties par les deux acteurs du fonctionnement originel de la PME face aux actions engagées par les directeurs administratifs et financiers successifs sont mises en évidence dans la figure 4, page suivante.

40

L’introduction d’un contrôle de gestion entraînerait une perte de pouvoir pour ces deux acteurs clés (« Ils ne veulent pas qu’on voit ce qu’ ils font » commente le premier directeur administratif et financier) : abandon de leur contrôle panoptique et clanique pour les dirigeants, raréfaction de ses missions pour l’expert-comptable.

4.1.2 - La perte du contrôle panoptique et clanique pour les dirigeants

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La mise en œuvre du contrôle de gestion dans la PME nécessite pour les dirigeants la délégation de leur pouvoir à des manageurs. Il ne peut en effet exister de contrôle s’il n’y a pas eu au préalable délégation. Or, chez Alpha Mode : « L’empreinte du dirigeant est partout. Il contrôle tout et ne fait pas du tout confiance aux autres. Il a formaté les gens à travailler à sa manière et tout le monde accepte ses méthodes de travail sans les discuter » ; « le président régit tout comme à l’armée » commentent les deux directeurs administratifs et financiers successifs. Face à la menace que représente pour eux l’introduction du contrôle de gestion, les dirigeants ont développé un rejet protecteur en se dégageant progressivement de la démarche. Pour Miller et Chen (1994), l’inertie des dirigeants peut trouver ses origines dans la performance de leur entreprise, les plaçant dans une certaine complaisance, qui risque de nuire à la continuation de l’activité. Ils souhaitent conserver le contrôle informel et la gestion intuitive qu’ils exercent dans l’entreprise : contrôle panoptique (Bentham, 1987) dans son organisation et clanique (Ouchi, 1980) dans son contenu. Les dirigeants sont soutenus dans leur démarche de refus par l’expert-comptable.

4.1.3 - La perte de la rentabilité économique de ses missions pour l’expert-comptable

42

Les dirigeants ont complètement délégué l’aspect comptable et financier au cabinet d’expertise comptable avec qui ils travaillent depuis une dizaine d’années. La zone d’incertitude importante contrôlée par l’expert-comptable lui confère un pouvoir fort. Pour l’expert-comptable, associé de son cabinet, Alpha Mode est une source intéressante de revenus. En début d’année, après la clôture des comptes, l’expert-comptable rencontre les principaux chefs de service pour envisager des améliorations dans le fonctionnement de leur service : « C’est bien si je fais comme ça M. K. ? Dites-moi comment je dois faire et je ferai comme vous le voulez, vous » déclare le responsable des importations. Une relation étroite lie donc les dirigeants à leur expert-comptable, qui dépasse l’aspect purement professionnel (travail des fils de l’expert-comptable dans la société durant la période estivale, prêt de véhicules de société en cas d’immobilisation du véhicule de l’expert-comptable, séjours touristiques ensemble, etc.). Face à la croissance continue de l’entreprise, la nécessité d’introduire un contrôle de gestion bouleverse la nature du jeu des rapports sociaux qui ne doivent plus reposer sur l’affectif mais sur des liens professionnels et rationnels (Crozier et Friedberg, 1977). L’introduction du contrôle de gestion en PME entraîne pour l’expert-comptable une diminution de sa zone d’incertitude par le transfert de ses activités à un directeur administratif et financier : « L’expert-comptable ne veut pas qu’on ait accès aux résultats analytiques des magasins. C’est calculé chez eux et on ne connaît pas les éléments de calcul, les clés de répartition » explique par exemple la responsable comptable. L’expert-comptable, pourtant à l’initiative de l’audit préconisant un contrôle de gestion, souhaite conserver son pouvoir et son influence au sein d’Alpha Mode : « Il faudra qu’on reprenne notre travail sur les tableaux de bord avec la doctorante, qu’on mette quelque chose en place pour que le futur directeur administratif et financier ne dise pas qu’il n’y avait rien et qu’il a tout mis en place ! » déclare l’expert-comptable lorsque le recrutement d’un troisième directeur administratif et financier est abordé.

43

Le dirigeant et l’expert-comptable, acteurs clés du fonctionnement actuel de la PME, ont donc conjointement mis en place une stratégie leur permettant de maintenir leurs zones d’incertitude.

4.2 - Analyse des stratégies développées par les acteurs

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Les tentatives conduites par les directeurs administratifs et financiers se heurtent à des comportements paradoxaux de la part des acteurs stratégiques de la PME, afin de conserver leurs marges de manœuvre. Leurs comportements effectifs empêchent la mise en place d’outils dans l’entreprise.

4.2.1 - Une croissance externe instrumentée par le dirigeant et l’expert-comptable au profit de leur stratégie de contrôle des informations

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Le système d’action concret visant à développer le contrôle de gestion repose sur la coopération des trois acteurs stratégiques de la PME. Toutefois, la perte de pouvoir engendrée par ces nouveaux outils de gestion conduit l’expert-comptable et le dirigeant à se désolidariser de la démarche d’instrumentation du fonctionnement interne de la PME. Les activités de l’expert-comptable, partie prenante externe à l’entreprise, sont plus particulièrement mises en danger par l’arrivée du directeur administratif et financier. L’expert-comptable n’est pas prêt à abandonner son influence dans l’entreprise en favorisant l’introduction d’un contrôle de gestion par un directeur administratif et financier. Il a donc adopté une attitude rationnelle stratégique, ajustée aux opportunités et jeux des autres acteurs, combinant une stratégie offensive (« saisie d’opportunités en vue d’améliorer sa situation », Crozier et Friedberg, 1977, p. 56) et défensive (« maintien et élargissement de sa marge de liberté », Crozier et Friedberg, 1977, p. 56). Ses relations de confiance et de proximité avec le dirigeant lui permettent d’être le pilote du projet de croissance externe, sans l’aide du directeur administratif et financier, dont les avis ne sont de toute façon pas pris en compte. Ce dernier ne se voit confier par le dirigeant et l’expert-comptable que des activités opérationnelles (caractéristiques des magasins : chiffre d’affaires, date échéance des baux, etc.), loin des compétences en finance mobilisées dans ses précédents emplois. Cette situation permet à l’expert-comptable de maîtriser trois des cinq sources de pouvoir mises en évidence par Crozier et Friedberg (1977) et Mintzberg (1986) : l’expertise, le contrôle des relations entre l’organisation et son environnement et la proximité du pouvoir. Le dirigeant, quant à lui, maîtrise l’ensemble des sources de pouvoir, sauf celles de l’expertise, comme le montre le tableau 1.

Tableau 1 - Identification des sources de pouvoir de l’expert-comptable et du dirigeantTableau 1
46

La complémentarité des sources de pouvoir du dirigeant et de l’expert-comptable a assuré la pérennité d’Alpha Mode et la réussite des croissances externes précédentes. Un nouveau système d’action concret se met en place. Les acteurs clés originels du fonctionnement de la PME se concentrent sur l’opportunité de croissance externe de l’entreprise en mobilisant leurs compétences foncières respectives : gestion de la dimension commerciale pour les dirigeants, de la dimension financière pour l’expert-comptable. Le directeur administratif et financier tente d’introduire, de son côté, le contrôle de gestion dans l’entreprise.

4.2.2 - Une « participation apathique » non acceptée par les directeurs administratif et financier

47

Les sources de pouvoir du directeur administratif et financier sont faibles, relativement aux autres acteurs stratégiques, ce qui explique sa participation limitée au fonctionnement de l’entreprise. Les salariés se dégagent totalement de la démarche conduite par le directeur administratif et financier et choisissent délibérément de s’allier au dirigeant et à l’expert-comptable, dont les sources de pouvoir sont plus élevées. Le tableau 2 illustre les sources de pouvoir détenues par le directeur administratif et financier, comparativement aux deux autres acteurs stratégiques. Il ne dispose réellement que du pouvoir d’expertise, grâce à ses compétences et expériences antérieures. En tant qu’acteur interne à l’organisation (contrairement à l’expert-comptable), il pourrait maîtriser l’utilisation des règles organisationnelles même si cela n’est pas le cas chez Alpha Mode. En effet, il ne maîtrise pas les règles informelles qui s’avèrent déterminantes comme dans beaucoup de PME. L’organisation de la communication et des flux d’informations entre les unités et les membres reste aux mains du dirigeant et passe notamment par de la communication informelle.

Tableau 2 - Identification des sources de pouvoir des acteurs stratégiquesTableau 2
48

L’introduction du contrôle de gestion n’a pas permis un nouvel équilibre entre les sources de pouvoir des différents acteurs stratégiques ce qui a contribué à ces trois échecs successifs.

49

Contrairement aux chefs d’atelier de l’entreprise Monopole décrite par Crozier et Friedberg, les directeurs administratifs et financiers successifs ne veulent pas développer la stratégie rationnelle adaptée à la structuration de pouvoir existante, telle qu’elle est conçue par ces auteurs : « À moins de quitter l’organisation, c’est en acceptant leur situation d’ infériorité, en diminuant leur engagement et en se résignant qu’ ils arrivent le mieux à tirer leur épingle du jeu » (Crozier et Friedberg, 1977, p. 61). Aucun des deux directeurs administratifs et financiers successifs ne fait preuve de « participation apathique » (Crozier et Friedberg, 1977, p. 61) en acceptant la situation d’infériorité dans laquelle ils se trouvent. Sur les recommandations du dirigeant, certaines activités du directeur administratif et financier doivent être validées au préalable par l’expert-comptable : modifications de l’architecture de la comptabilité et analytique, création de subdivision de compte en comptabilité générale, courrier d’informations aux banquiers, etc. Ces éléments tendent à diminuer la légitimité du directeur administratif et financier, même dans son propre service. « L’expert-comptable aurait certainement préféré recruter quelqu’un de malléable qui aurait appliqué ses techniques d’audit » ; « Aucun autre directeur administratif et financier n’acceptera d’ être ainsi mené à la baguette par l’expert-comptable, ni même un responsable administratif et financier » explique le premier directeur administratif et financier, ce qui conduit à leurs départs successifs.

50

Le tableau 3 nous permet d’illustrer les propos de Crozier et Friedberg (1977, p. 62) : « l’analyse empirique du vécu des acteurs permet de déceler, chez chacune des catégories de personnel, l’existence d’une stratégie dominante stable, autonome et bien caractérisée qui ne pouvait pas être prévue ». L’objectif affiché pour les trois acteurs stratégiques de la PME est d’introduire un contrôle de gestion (objectif manifeste). Toutefois, ils vont utiliser leurs compétences (ressources mobilisables) pour dépasser leurs contraintes apparentes et ainsi développer une stratégie réelle (stratégie paradoxale) différente de celle affichée, ce afin d’atteindre leurs objectifs latents (conserver leurs marges de manœuvre).

Tableau 3 - Analyse stratégique des jeux d’acteurs durant le processus d’introduction du contrôle de gestionTableau 3
51

L’analyse des stratégies paradoxales développées par les acteurs de la PME lors de l’introduction d’un contrôle de gestion à la lumière de l’analyse stratégique nous incite à avancer quelques préconisations.

4.3 - Quelles implications pour la maîtrise des jeux d’acteurs lors de l’introduction du contrôle de gestion ?

52

Cette étude de cas nous permet de souligner des éléments organisationnels et humains à prendre en considération lors de l’introduction d’un contrôle de gestion en PME.

4.3.1 - Un contrôle organisationnel marqué par les jeux de pouvoir

53

Le terme contrôle de gestion a été utilisé tout au long de cette recherche, notamment car il se réfère à la conception technicienne du discours du dirigeant. Toutefois, le caractère informel du contrôle de gestion en PME nous conduit à l’appréhender avec une vision élargie, dont la frontière avec le contrôle organisationnel est difficile à déterminer. En effet, dans ce contexte de formalisation et de rationalisation du fonctionnement de la PME, les changements s’apparentent davantage à un contrôle organisationnel qu’à un contrôle de gestion. Le terme d’échec a été utilisé au cours de cette recherche car, dans l’absolu, les objectifs initiaux d’implantation d’un contrôle de gestion n’ont pas été atteints. Toutefois, des effets induits sont apparus, qui ont eu un impact sur le contrôle organisationnel de la PME : reporting d’activité semestriel des chefs de service, mise en place de groupes de travail, ébauche de rationalisation budgétaire, outils de contrôle de gestion social, etc. On est donc loin d’un système de contrôle de gestion global et cohérent. Les trois tentatives successives ont néanmoins entraîné des effets réels même si l’effet constaté n’est pas celui attendu.

54

À l’issue de cette analyse, des interrogations peuvent apparaître quant à la pertinence des outils introduits et des méthodes utilisées qui remettraient en cause l’hypothèse des rapports de pouvoir comme élément principal à l’origine des échecs. Des tentatives ultérieures à cette recherche aboutissent également aux départs de deux autres directeurs administratifs et financiers. Finalement, Alpha Mode a connu en six ans quatre directeurs administratifs et financiers successifs ce qui confirme la primauté des stratégies d’acteurs comme facteur explicatif des difficultés de l’introduction du contrôle de gestion.

4.3.2 - Préconisations sur la gestion des jeux d’acteurs

55

Les salariés n’ont pas adhéré à la démarche d’introduction du contrôle de gestion, notamment lors de la deuxième tentative. Il n’est en effet pas dans leur intérêt de participer à une rationalisation du fonctionnement de l’entreprise remettant en question le management ambigu actuel où le système de rôle leur offre des marges de liberté (Tronc, 2011). Toutefois, la résistance au changement, phénomène observé dans les démarches de conduite d’un changement, est ici originale. Elle émerge davantage de l’expert-comptable et du dirigeant, pourtant initiateurs de la démarche, que des salariés.

56

Ces deux acteurs stratégiques du fonctionnement de la PME confortent les réticences des salariés en cherchant eux-mêmes à conserver leurs marges de manœuvre. Les changements induits par l’introduction d’un contrôle de gestion sont vécus comme une forme de dépossession de sa propre entreprise par le dirigeant ce qui remet en cause la primauté de la dimension intuitive de la gestion des PME.

57

Face à ce constat, le dirigeant doit se préparer à un changement de posture au sein de son entreprise. L’introduction de méthodes objectivantes a forcément une implication sur le mode de management et les pratiques de gestion. En particulier, l’introduction d’outils de contrôle de gestion ou de contrôle organisationnel impose de stimuler une vision à long terme chez les dirigeants, qui dans la PME sont souvent assaillis par des préoccupations immédiates. De même, il est nécessaire de les sensibiliser à la dimension sociopolitique du fonctionnement de l’organisation afin d’appréhender la complexité des rapports entre les acteurs qui sont un élément déterminant pour la réussite de ce type de projet.

58

L’expert-comptable doit quant à lui accompagner cette transition. Il sera amené à accepter la nécessaire coopération avec le directeur administratif et financier, qui à terme deviendra son partenaire privilégié et non un concurrent potentiel. Ce changement l’amènera finalement à s’interroger sur la nature réelle de ses prestations pour envisager une évolution de son portefeuille d’activités vers des missions à plus forte valeur ajoutée.

59

Le directeur administratif et financier, pour introduire le contrôle de gestion et jouer le rôle de contrôleur de gestion dans la PME, doit dépasser la dimension technique des outils et appréhender l’ensemble des mécanismes liés à la mise en place du contrôle de gestion dans ce contexte particulier. Il doit intégrer les spécificités du fonctionnement de la PME pour décrypter les enjeux des différents acteurs afin de dépasser les difficultés mises en évidence dans l’étude de cas. L’introduction d’un contrôle de gestion doit se faire par un acteur plus proche des opérationnels, avec un positionnement hiérarchique plus adapté. L’attitude relationnelle d’un contrôleur de gestion (Bollecker et Niglis, 2009) favoriserait des activités de traduction à l’origine d’une socialisation de la connaissance et d’apprentissage organisationnel (Bollecker, 2002). Un contrôleur de gestion pourrait créer un « système d’alliance » (Dreveton et Rocher, 2010, p. 86) afin d’intéresser les différents acteurs de l’organisation et franchir les différents « moments » (Walsh et Renaud, 2010) de l’introduction d’un contrôle de gestion en PME.

60

Ainsi, la mise en œuvre d’un contrôle de gestion au sein de la PME nécessite de reconsidérer la nature de la dyade expert-comptable – dirigeant pour aller vers un trinôme viable expert-comptable – dirigeant – directeur administratif et financier.

Conclusion

61

La recherche action puis l’observation participante conduite chez Alpha Mode ont permis de démontrer que la mise en place d’outils n’est pas neutre. L’introduction du contrôle de gestion se heurte à des facteurs sociopolitiques liés au rôle des acteurs stratégiques qui peuvent faire échouer la démarche : les outils ne s’appliquent pas de manière mécanique (Bernoux, 2004). La recherche a mis en évidence que l’avènement du contrôle de gestion bouleverse les zones d’incertitude contrôlées par le dirigeant et son expert-comptable. Le contrôle panoptique et clanique du dirigeant ainsi que les prises de décision centralisées et intuitives sont remis en question. Quant à l’expert-comptable, son influence dans la gestion interne de la PME risque d’être transférée au directeur administratif et financier. Dans la PME étudiée, le système d’action concret mis en œuvre par ces deux acteurs pour conserver leurs pouvoirs a fait échouer les trois tentatives successives d’introduction du contrôle de gestion. Ceci a conduit à la démission des deux directeurs administratifs et financiers qui n’arrivent pas à trouver leur place dans la dyade expert-comptable – dirigeant. D’un point de vue académique, cette recherche, en mobilisant l’analyse stratégique de Crozier et Friedberg, met en évidence une résistance sociopolitique originale. En effet, il ne s’agit pas uniquement de celle des salariés mais également de celle des dirigeants et de l’expert-comptable, pourtant à l’origine de la démarche. Les relations de pouvoir ne prennent pas en compte les phénomènes de traduction. Il serait donc intéressant de revisiter ce cas en mobilisant d’autres champs théoriques. La théorie de l’acteur réseau (Akrich, Callon et Latour, 1988a, 1988b) permettrait d’approfondir l’analyse sociologique de la mise en place du contrôle de gestion en PME et d’analyser le rôle de traducteur du directeur administratif et financier en tant qu’introducteur du contrôle de gestion en PME. Sur un plan managérial, les implications sont fortes puisqu’elles imposent d’intervenir sur les pratiques de gestion des acteurs clés de la PME dans une phase de transition complexe.

62

Finalement, l’introduction d’un contrôle de gestion en PME s’avère un processus complexe car il amène, dans une logique récursive, à définir mais également à interroger la pérennité organisationnelle de la PME (Dupuy, 2009). Ce cas montre une fois de plus la difficulté de différencier les impacts des mécanismes informels du contrôle organisationnel des outils du contrôle de gestion. Les différents échecs d’introduction du contrôle de gestion chez Alpha Mode ne viennent-ils pas conforter l’idée qu’une PME peut se satisfaire d’un autocontrôle pour assurer sa pérennité sans avoir recours au dogme d’un système de contrôle de gestion global et cohérent ? (Dupuy, 2009).

63

Ces résultats, élaborés à partir d’une étude de cas unique, nécessitent naturellement d’être confrontés à d’autres exemples pour valider les propositions issues de cette recherche.


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Notes

[2]

Le directeur des achats avait expliqué à l’assistante du directeur administratif et financier que le suivi des dépenses mensuelles en communication lui permettrait d’arbitrer entre différentes opérations commerciales si nécessaire : « S’il reste 200 € à la fin et bien tant pis, il ne restera que 200 € à dépenser ». Toutefois, en milieu d’année, il est décidé par le dirigeant et le directeur des achats, que le budget communication passerait de 1.5 % du CA à 2 % du CA. Ils se sont en effet rendu compte que sinon, ils ne pourraient pas faire toutes les opérations promotionnelles auxquelles ils avaient pensé.

[3]

Le chef comptable a quitté l’entreprise, pour des raisons de santé.

Résumé

Français

Cette recherche aborde la problématique de l’introduction du contrôle de gestion en PME en mobilisant l’analyse stratégique de Crozier et Friedberg (1977). Une étude de cas est menée dans une PME souhaitant formaliser et instrumenter sa gestion interne. Deux méthodologies d’accès au terrain sont mobi-lisées : la recherche action puis l’observation participante. Trois tentatives infructueuses sont successivement lancées et conduisent à la démission de deux directeurs administratifs et financiers. Il est mis en évidence que ces échecs sont dus aux comportements paradoxaux des acteurs stratégiques de la PME que sont le dirigeant et l’expert-comptable. Dans ce cas, la recherche montre que l’introduction du contrôle de gestion par le directeur administratif et financier est perçue comme une menace qui vient remettre en question leurs zones d’incertitude et donc leurs pouvoirs.

Mots-clés

  • contrôle de gestion
  • PME
  • zone de pouvoir
  • acteurs stratégiques

English

A study of management control introducing process in SME using the strategic analysis framework of Crozier and FriedbergThis research paper deals with the issue of introducing management control in Small and Medium sized Enterprises. To complete existing research in the field, this piece of research focuses on a socio-political perspective by using the framework of the Crozier and Friedberg strategic analysis (1977). The research is based on a case study which was carried out within a SME and mobilized two research methods of access to the field : action research followed by participatory observation. The analysis of 3 failures encountered by the company during the introduction of management control tools highlights inherent mechanisms to the development of management control within SME’s. This proved that the interaction between the 3 strategic actors i.e. the Chief Executive Officer, the Chartered Accountant and the Chief Financial Officer determines the methods of introducing management control tools. The action of the CFO is perceived as a threat, which challenges the areas of uncertainty controlled by the two other actors and questions their power within the company.

Keywords

  • management control
  • SME
  • (areas of) power
  • strategic actors

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Le système d’action concret de la PME
    1. 1.1 - L’analyse stratégique de Crozier et Friedberg
    2. 1.2 - Les acteurs clés du fonctionnement de la PME
      1. 1.2.1 - Le dirigeant, acteur moteur de l’entreprise
      2. 1.2.2 - L’expert-comptable, acteur complémentaire
      3. 1.2.3 - Le directeur administratif et financier, un acteur en émergence
  3. 2 - L’étude de cas conduite chez Alpha Mode
    1. 2.1 - Le terrain de la recherche : une PME familiale en forte croissance
      1. 2.1.1 - Développement de l’entreprise
      2. 2.1.2 - Évolution du fonctionnement interne
    2. 2.2 - Une méthodologie d’investigation en profondeur
      1. 2.2.1 - Une recherche action puis une observation participante
      2. 2.2.2 - Un processus de collecte de données multiples
  4. 3 - Le processus d’introduction du contrôle de gestion chez Alpha Mode : trois tentatives infructueuses
    1. 3.1 - Une première approche budgétaire pour optimiser l’allocation des ressources et responsabiliser les acteurs
    2. 3.2 - Une seconde approche orientée qualité pour optimiser les processus
    3. 3.3 - Une troisième approche comptable de maîtrise des charges
    4. 3.4 - Bilan des trois tentatives
  5. 4 - Analyse des échecs de l’introduction du contrôle de gestion chez Alpha Mode à la lumière du modèle de Crozier et Friedberg
    1. 4.1 - Identification des causes des échecs de l’introduction du contrôle de gestion
      1. 4.1.1 - Modélisation des trois tentatives à travers la grille de crozier et friedberg
      2. 4.1.2 - La perte du contrôle panoptique et clanique pour les dirigeants
      3. 4.1.3 - La perte de la rentabilité économique de ses missions pour l’expert-comptable
    2. 4.2 - Analyse des stratégies développées par les acteurs
      1. 4.2.1 - Une croissance externe instrumentée par le dirigeant et l’expert-comptable au profit de leur stratégie de contrôle des informations
      2. 4.2.2 - Une « participation apathique » non acceptée par les directeurs administratif et financier
    3. 4.3 - Quelles implications pour la maîtrise des jeux d’acteurs lors de l’introduction du contrôle de gestion ?
      1. 4.3.1 - Un contrôle organisationnel marqué par les jeux de pouvoir
      2. 4.3.2 - Préconisations sur la gestion des jeux d’acteurs
  6. Conclusion

Pour citer cet article

Nobre Thierry, Zawadzki Cindy, « Stratégie d'acteurs et processus d'introduction d'outils de contrôle de gestion en PME », Comptabilité - Contrôle - Audit, 1/2013 (Tome 19), p. 91-116.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2013-1-page-91.htm
DOI : 10.3917/cca.191.0091


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