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Comptabilité - Contrôle - Audit

2013/2 (Tome 19)


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« Tel est effectivement l’ordre des choses, qu’on ne cherche jamais à fuir un inconvénient sans tomber dans un autre ; la prudence ne consiste qu’à examiner, à juger les inconvénients et à prendre comme bon ce qui est le moins mauvais. »

Machiavel (1515, p. 120)

Introduction

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L’évolution des méthodes d’imputation des charges indirectes a régulièrement été abordée dans les ouvrages classiques traitant de l’histoire des méthodes de calcul de coûts (Littleton 1933 ; Edwards 1937 ; Solomons 1952 ; Yamey 1949 ; Pollard 1965 ; Parker 1969 ; Chatfield 1971, 1974 ; Chandler 1977 ; Wells 1978 ; Johnson et Kaplan 1987 ; Holzer et Rogers 1990). Les caractéristiques des différentes techniques et leurs modifications successives y sont essentiellement présentées comme une réponse aux besoins des managers pour s’adapter aux changements de l’environnement économique. Parallèlement à ces grandes fresques, il existe de multiples textes traitant de l’apparition d’une technique de calcul des coûts dans des pays et des périodes spécifiques [1][1] Pour se limiter au calcul des coûts en France sur la.... Toutefois, malgré leur intérêt, ces dernières études, du fait du champ réduit de leur objet de recherche, n’avancent pas d’hypothèse qui pourrait être transposée dans une perspective générale. L’ambition première de cet article est de proposer une vision globale de l’évolution des méthodes d’imputation des charges indirectes en faisant apparaître le déterminisme interne à leur logique de répartition. Pour faire ressortir cette dynamique, comme pour les grands auteurs de l’histoire comptable des coûts, les causes économiques nous ont apparu tenir une part importante. Il nous a néanmoins semblé nécessaire de mobiliser également d’autres facteurs : sociaux, politiques et idéologiques, sans omettre le rôle que plusieurs personnalités ont joué.

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Concernant la logique interne de l’évolution des méthodes d’imputation des charges indirectes, l’objectif de cet article est d’avancer l’hypothèse selon laquelle elle serait l’expression d’un équilibre instable, du fait de l’insatisfaction chronique liée à une tension entre trois forces, à laquelle les méthodes d’imputation des charges indirectes chercheraient de répondre. Cette tension peut se résumer, selon nous, à un arbitrage entre :

  • la précision avec laquelle on cherche à imputer les charges,

  • la simplicité des moyens administratifs qu’il est nécessaire de mobiliser pour rendre opérationnel le dispositif et la complexité théorique du modèle,

  • son intelligibilité par les managers à qui revient la décision de l’utiliser [2][2] Cette différence de perspective explique que nous ne....

On retrouve la difficulté inhérente d’une information sur les coûts qui n’ambitionne pas la vérité mais la pertinence et, de ce fait, doit arbitrer entre exactitude et utilité, entre la fonction que l’on veut faire jouer à l’information et le prix qu’on est prêt à la payer (Zelinschi 2008). Il s’agit là d’un choix classique en comptabilité et d’une problématique typique des sciences de gestion, que l’on peut définir comme « un dilemme récurrent auquel sont confrontés les managers » (Nikitin 2006, p. 96). Toutefois la résolution provisoire de ces tensions ne peut se faire qu’en fonction des différentes situations historiques dans lesquelles des méthodes d’imputation des charges indirectes émergent.

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Si cet article n’a pas pour objet principal les méthodes d’équivalence, leur étude et leur évolution nous permettront de comprendre le problème que pose le compromis fragile, toujours critiquable, auquel peut arriver une méthode d’imputation des frais généraux qui cherche un équilibre. Les méthodes d’équivalence, présentent pour caractéristique commune la simplification des calculs en ramenant de manière fictive les entreprises multiproduits ou multi-activités à des entreprises ne produisant qu’un seul produit ou qu’un nombre très restreint de familles de produits. Elles supposent que l’on peut ramener l’ensemble de la production à un multiple d’un article étalon. Elles sont toutefois assez hétérogènes et nous proposons de les classer en trois niveaux selon leur ordre d’apparition chronologique (cf. tableau 1).

Tableau 1 - Typologie des méthodes d’équivalenceTableau 1
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Il existe des traces [3][3] Le terme « trace » est largement utilisé par le « paradigme... de « méthodes d’équivalence de niveau 1 », dès le xixe siècle, quand il s’est agi d’utiliser une unité de référence en fonction de la seule consommation de certains coûts (matières premières, main-d’œuvre…) dont la pondération permettait de calculer un coefficient d’équivalence global. Les « méthodes d’équivalence de niveau 2 » furent créées dans la première moitié du xxe siècle. Ce sont des méthodes de calcul de coûts complets (méthodes des « cost number » et du « point method », méthode française des sections homogènes et méthode Cegos) qui utilisent le principe des équivalences en appui, de façon accessoire, afin de permettre le regroupement de centres d’analyse et simplifier les calculs. Enfin, des méthodes, indépendantes des solutions d’imputation précédentes qui calculent des coûts de revient en utilisant des rapports d’équivalence entre les différents processus d’une production complexe, sont apparues au début des années 1950. Nous les avons baptisées : « méthodes d’équivalence de niveau 3 ». Cette chronologie dans l’émergence ne signifie pas pour autant qu’une nouvelle méthode chasse la précédente. On voit au contraire celle-ci se maintenir au côté de celle qui apparaît comme innovante.

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Nous avons limité notre étude au cas de la France, car c’est là que les premières techniques utilisant les méthodes d’équivalence furent, à notre connaissance, les plus développées. En ce qui concerne la période étudiée, nous l’avons faite démarrer avec la première guerre mondiale, quand les questions de rationalisation dans l’organisation de l’industrie, et par conséquent celles relatives au calcul des coûts, vont se poser de façon vitale pour la Nation (Moutet 1997). Auparavant, l’imputation des frais généraux se faisait, sauf exception, de façon fruste : elle se limitait à l’emploi d’un coefficient global, nous y reviendrons rapidement dans la première section. À l’autre extrémité, nous nous sommes arrêtés dans les années 1950, après que les méthodes autonomes d’équivalence apparaissent, mais avant que le direct costing, qui fut importé alors des États-Unis, ne se diffuse en France. Certes, avec celui-ci, la tendance à la simplification prend un autre tour mais, au-delà de la question des charges indirectes, qui nous occupe ici, le direct costing impliquerait que l’on s’interroge sur la distinction entre charges variables/charges fixes, une problématique économique qui diffère de celle que nous avons choisie de traiter ici.

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En ce qui concerne notre méthodologie, l’histoire des méthodes de répartition des charges indirectes que nous proposons est centrée sur leur connaissance [4][4] La dissémination d’une innovation managériale peut... au travers l’étude de la littérature les concernant. En effet, outre que la mesure de l’adoption des innovations est très délicate, voire impossible, à opérer dans le cadre de travaux historiques, l’importance des canaux de communication (revues académiques, professionnelles, ouvrages…) dans le processus de diffusion des innovations en général et des méthodes de calcul de coûts en particulier a été largement soulignée (Alcouffe et al 2008 ; Malmi 1999 ; Bjornenak 1997 ; Rogers 1995 ; Abrahamson et Fairchild 1999). Tout au moins, les contenus de ces publications révèlent des problèmes concernant les méthodes en place et des tentatives de réponses qui sont faites aux interrogations des managers.

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Diverses sources imprimées ont été mobilisées : journaux professionnels, rapports de syndicats professionnels, des manuels d’enseignement, et des fascicules d’organismes de formation professionnelle publiés en France. Pour ces trois dernières sources, nous avons utilisé les ressources du Fonds Ernest Stevelinck à la bibliothèque universitaire de Nantes, celles de la chambre de commerce et d’Industrie de Paris où se trouve la collection des études de cas du CPA [5][5] Le Centre de perfectionnement aux affaires de Paris..., les archives de Jean Coutrot [6][6] Polytechnicien, dirigeant d’entreprise, ingénieur-conseil... et les archives privées de la famille Perrin. Par ailleurs, nous avons consulté les archives des sociétés Renault et Berliet où non seulement nous avons pu connaître les méthodes de répartition des charges indirectes utilisées, mais également lire les débats concernant ces méthodes. Notre choix de ces deux grandes sociétés, à la pointe de la seconde révolution industrielle en France, se justifie par le fait qu’elles furent, au début du xxe siècle, des lieux privilégiés en matière d’innovation sur le calcul de coûts, comme les archives qui nous sont parvenues en témoignent, et furent l’objet d’exemples pour d’autres organisations.

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L’article débute en 1914 et va jusqu’aux années 1950. Au cours de cette période, quatre nouvelles méthodes d’imputation des charges indirectes ont émergé pour corriger une faiblesse en termes de précision, ou de difficulté de mise en œuvre, ou d’intelligibilité qui faisait l’objet d’une critique. Nous avons distingué quatre parties qui sont structurées pareillement : dans un premier temps, nous décrivons les modifications techniques d’imputation qui intervinrent et, dans un second temps, nous les mettons en regard des événements qui conduisirent à reconsidérer la solution préconisée précédemment. Ainsi, entre 1914 et 1928 (section 1) voit-on le taux horaire machine émerger pour apporter davantage de précision dans le suivi des frais généraux, au moment où la seconde industrialisation augmente le poids des immobilisations dans la structure des prix de revient. Puis, à partir de 1928, jusqu’en 1936 (section 2), la méthode dite des sections homogènes, qui permet de faciliter le travail administratif en regroupant plusieurs centres, fait son apparition. De 1936 à 1950 (section 3), la méthode Cegos va rendre plus simple d’accès la logique des sections en ne mettant plus l’accent sur l’homogénéité mais en prônant un regroupement par grandes fonctions. La méthode est ainsi plus aisée à comprendre par tous, à un moment où les organisations patronales et les pouvoirs publics voulurent que les entreprises adoptent une méthode uniforme de calcul. Enfin, dans les années 1950 (section 4), les idées américaines sur le management feront de l’ombre aux méthodes d’imputation antérieures, jugées trop compliquées et peu adaptées à la prise de décision, ce qui sera favorable aux coûts standards mais aussi aux méthodes autonomes d’équivalence, compte tenu de l’inflation qui frappa alors la France.

1 - L’imputation des charges indirectes par le moyen des taux horaire machine en France 1914-1928

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Dès que l’esprit s’essaie à calculer le coût d’un objet, il se heurte à la difficulté d’identifier certaines charges qui le composent, notamment celles qui ont été consommées par différents produits sans bien savoir auxquels d’entre eux les rattacher. L’amortissement des immobilisations, les salaires de l’encadrement qui assure la coordination de l’organisation, en offrent des exemples… Dans les premiers traités de comptabilité industrielle en France, au début du xixe siècle, quand le montant de ces frais était faible, on se contentait de les porter directement au débit du compte pertes et profits (Nikitin 1992, p. 383 ; Parenteau 1946, p. 9). Cependant, à mesure de la complexification des processus industriels, les dirigeants, ingénieurs et comptables voyant augmenter la part des frais généraux dans le prix de revient, conçurent différentes méthodes de répartition des frais généraux « au moyen d’un coefficient proportionnel aux dépenses soit de matière, soit de main-d’œuvre, soit des deux réunies » (Guilbault et Léautey 1889, p. 308). C’est un procédé que l’on retrouve dans les ouvrages traitant du calcul du prix de revient qui furent publiés de la fin du xixe jusqu’à la première guerre mondiale (Zimnovitch 1997a, p. 104-110). Sur cette même période, d’une trentaine d’années, une autre méthode se faisait jour aux États-Unis, celle du taux horaire machine. En France, à titre de trace, on retrouve ce mécanisme tant dans des publications que dans des entreprises à partir des années 1900 (cf. infra). Mais il ne connaîtra une diffusion qu’à compter de 1918.

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Il est vraisemblable qu’un déterminisme logique, corrélé à la production de masse, à la montée des frais fixes, et à la concurrence, préside à une imputation des charges indirectes transitant par des centres de coûts de plus en plus nombreux pour gagner en précision. On retrouve dans cette démarche l’un des fondements de la méthode selon Descartes : « diviser chacune des difficultés que j’examinerais en autant de parcelles qu’il se peut, et qu’il serait requis pour mieux les résoudre » (1637, p. 39). S’interrogeant sur l’apparition de la méthode des taux horaires en France, on ne peut donc exclure que cette méthode ait pu être conçue indépendamment des efforts qui furent déployés aux États-Unis. Il est néanmoins avéré que sa diffusion en France fut largement influencée par des publications d’ingénieurs tayloriens. Il est également certain que des entreprises pionnières en matière d’organisation de leur production, c’est le cas de Renault, exercèrent une influence dans l’évolution de l’imputation des charges indirectes en fonction du type de machine utilisé.

1.1 - Le rôle des ingénieurs tayloriens dans la diffusion en France des taux horaire

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En France, il fallut attendre la première guerre mondiale pour que la méthode du taux horaire machine, commence à être vraiment connue. Selon cette méthode, dans un premier temps, l’entreprise est divisée en « production centers » (centres de coûts de production) qui peuvent être une machine ou un type de machines ou un poste de travail (c’est-à-dire en regroupements respectant l’homogénéité de la méthode). Dans un deuxième temps, on répartit, entre ces centres, les charges indirectes de production par rapport aux produits, en fonction de clés de répartition : surface occupée, consommations… Enfin, le total des charges des « production centers » est imputé aux coûts des produits en fonction des taux horaires. Ces taux horaires sont obtenus en divisant le total des charges accumulées dans les « production centers » par le nombre d’heures machines considéré comme normal pour la période de référence.

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Aiguillonnée par la nécessaire organisation de l’effort de guerre, divers signes indiquent que la France accueillit avec bienveillance la méthode du taux horaire machine qui bénéficiait de l’aura du pays symbolisant la rationalisation industrielle : les USA. Elle fut à la fois importée par des ingénieurs tayloriens américains et traduite dans des ouvrages comme ceux de Charpentier (1919) et Blandin (1928) et également dans des revues professionnelles telle la Revue de la Métallurgie, organe de diffusion des tayloriens français depuis 1915. Des indices tendent à accréditer l’hypothèse qu’elle connut des applications dans des entreprises. Par exemple, on peut citer le fait que plusieurs ingénieurs américains soient venus en France après l’appel lancé en 1917 par Louis Loucheur, alors ministre de l’armement, pour contribuer à l’effort de guerre en exposant des idées nouvelles en matière d’organisation. Certains s’implantèrent même en France, s’installant comme consultants (Moutet 1992, 1997). Par ailleurs, en dehors de leur présence sur le territoire, les ouvrages des ingénieurs américains sur le calcul des coûts étaient tout au moins diffusés en France, sinon traduits (Lemarchand 1998).

1.2 - Le rôle d’entreprises pionnières en France dans la diffusion des taux horaires

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À côté des publications par des ingénieurs tayloriens, deux autres initiatives méritent d’être évoquées pour comprendre l’évolution en France de l’imputation des charges indirectes au moyen d’un taux horaire machine peu avant 1918 : celle qui fut prise au sein des imprimeurs et celle qu’on trouve dans la firme de Louis Renault. Quelques autres exemples pourraient être cités, celui des fondeurs notamment (Lemarchand et Leroy 2000 ; Moutet 1992), mais ils ne possèdent pas la même dimension symbolique et ne connurent pas la même portée.

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L’exemple des imprimeurs est intéressant à plus d’un titre. C’est un métier qui nécessite l’utilisation de machines coûteuses, dont le niveau de technicité s’est élevé à la fin du xixe siècle ; le personnel qui y travaille est hautement qualifié ce qui bien sûr pèse sur les charges, mais le rend ouvert à de nouvelles techniques d’organisation. Enfin, c’est une profession qui ressentit très tôt le besoin de se prémunir contre des prix de vente sacrifiés du fait d’une méconnaissance du prix de revient. Cela explique que dès le tournant du xxe siècle on voit, aux États-Unis, la profession promouvoir en son sein une méthode de calcul des coûts selon la méthode du taux horaire (Powell 1926). Un imprimeur en France, Delmas, a suivi ce développement, se rendant à différents congrès que ses confrères tenaient outre-Atlantique, dont certains traitaient spécifiquement du calcul des coûts (Lemarchand et Le Roy 2000). Il en tirera notamment un livre qui traite de la répartition des frais généraux par centres de coûts (Delmas 1900).

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Cet exemple symbolise l’évolution dans l’imputation des charges indirectes en France : l’influence américaine exista, mais on ignore si elle fut suivie d’effet chez les imprimeurs (Lemarchand 1998, p. 70). Pour le cas de la méthode utilisée par la firme Renault, la situation est inverse : le rôle des États-Unis n’est pas clair, mais on peut voir clairement l’influence qu’elle exerça sur d’autres organisations. L’industrie automobile française fut au début du xxe siècle l’un des fers de lance de l’organisation scientifique du travail (Moutet 1997, p. 89-110) et Renault le premier d’entre eux. La firme de Billancourt présente de surcroît l’avantage d’avoir fait, sur cette période, l’objet de travaux de qualité (Fridenson 1972) y compris sur la question comptable (Bhimani 1992). De plus, la disponibilité d’archives et la mise à jour d’éléments relatifs à la question de l’imputation des frais généraux pour calculer le prix de revient rendent le cas particulièrement instructif pour notre propos. Louis Renault vendit sa première voiture en 1898 et, à coup d’innovations, et de vision industrielle dans un marché d’hyper-demande, il hissa son entreprise parmi les plus importantes en France à la veille de la Première Guerre. Les commandes de l’Armée pendant le conflit prolongèrent la croissance et c’est durant cette période que la comptabilité connut une réforme qui devait lui permettre d’imputer ses frais généraux de façon plus précise, au moyen de taux horaire machine (Zimnovitch 1997a).

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Quelles furent les raisons qui présidèrent à ce mouvement ? Dans les arguments qu’employa Meurisse, responsable de la réorganisation de la « comptabilité – Frais généraux » à partir de 1916, pour calculer les prix de revient avec davantage de précision, il mentionnait le besoin de justifier les prix de vente envers l’Armée [7][7] Rapport Meurisse du 15 février 1918 : « Coefficients.... Mais, pour atteindre cet objectif, a-t-il conçu par lui-même le mécanisme en détaillant précisément l’imputation des charges indirectes ? Ou s’est-il inspiré de lectures d’ouvrages écrits par l’un de ces ingénieurs tayloriens dont nous avons parlé plus haut ? La référence qu’il fait dans une note, à la méthode que Taylor préconise dans son livre « La Direction des Ateliers [8][8] Projet d’organisation comptable daté du 1er juin 1916.... » plaiderait dans ce sens. Mais, dans cette note, il évoque une méthode de coefficients, sur laquelle il passe rapidement, et n’indique pas le traitement qu’il propose concernant l’imputation des frais généraux. Il n’est pas impossible qu’il soit parvenu, par son propre raisonnement, à une méthode dont on trouve trace en France depuis le xviiie siècle (Lemarchand 1998).

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S’il n’est pas possible de trancher pour savoir si la méthode mise au point chez Renault en 1917 pour l’imputation des charges indirectes fut inventée par Meurisse ou si celui-ci s’inspira de méthodes américaines, il est sûr qu’elle connut une certaine publicité, en interne et à l’extérieur de l’entreprise. Plusieurs numéros du Bulletin des Usines Renault s’y référent pour faire apparaître, l’importance des frais généraux par rapport aux frais de main-d’œuvre et le danger qu’il y a à suivre la méthode commune du coefficient global [9][9] Le Bulletin des Usines Renault (titre qui renvoie au.... Le Bulletin officiel de la Chambre syndicale des constructeurs d’automobile (no 65, p. 229-251) s’en fit l’écho dès janvier 1918. On retrouve d’ailleurs chez l’un de ses membres, le constructeur Marius Berliet, une étude s’y rapportant [10][10] Marius Berliet était séduit par les idées de Taylor,... (mais qui ne donna lieu à aucune application). En revanche, les instructions que suivirent à partir de 1919 les établissements constructeurs de l’Artillerie dans la tenue de leur comptabilité industrielle s’inspiraient des méthodes utilisées chez Renault (Lemarchand 2002). Également, dans le manuel du cours, Administration et comptabilité, que le Général Delavallée dispensait à l’École supérieure technique d’artillerie dans les années 1920, la note de Renault sur l’établissement des frais généraux est reproduite (Delavallée 1928, p. 52-66).

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La montée des charges indirectes a incité, à l’instar de ce qui s’était passé aux États-Unis, à leur imputation plus précise dans le coût de revient en France à partir du début du xxe siècle, soit pour mieux les contrôler, soit pour justifier d’un tarif, soit pour établir une norme professionnelle et lutter contre l’avilissement des prix. À ces arguments, il conviendrait d’ajouter le rôle que jouèrent les ingénieurs dans ces développements, nul doute que leur rationalité cartésienne les motivait à concevoir des méthodes d’imputation plus avancées que le coefficient global, d’autant qu’ils voyaient dans cet outil un moyen de légitimer leur rôle dans l’organisation (Moutet 1997). Enfin, on ne peut négliger les effets d’un mimétisme, d’une imitation de modèles utilisés par des concurrents dont la réussite impressionnait. À l’échelle d’un pays, c’est le cas du sentiment des entreprises françaises à l’égard de celles outre-Atlantique. Au niveau d’une profession, c’est le cas chez les constructeurs automobiles (Zimnovitch 1997a, p. 433-447).

2 - L’entrée en scène des méthodes d’équivalence de niveau 2 : 1928-1936

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Nous avons vu qu’au début du xxe siècle, au sein des entreprises françaises, mais aussi des établissements militaires, une réflexion sur l’imputation des charges indirectes fut engagée afin d’intégrer de façon plus précise leur poids dans les processus industriels. Cela conduisait à la multiplication des « production centers » et rendait très difficile la mise en œuvre de la méthode. Aussi, aux États-Unis, comme en Europe, l’idée apparut d’utiliser des méthodes d’équivalence (de niveau 2, voir supra) afin de faciliter une mise en œuvre plus opérationnelle.

2.1 - Les amendements de la méthode des centres de coûts (cost centers)

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Au début du xxe siècle, aux États-Unis, des mécanismes d’équivalence furent imaginés pour réduire le nombre de centres nécessaires dans la logique des cost numbers[11][11] L’existence outre-Rhin de systèmes semblables laisse.... Taylor, qui mit en place de nombreuses comptabilités industrielles (Chandler 1977 ; Aitken 1960 ; Chen et Pan 1980 ; Wells 1982), modifia ainsi la méthode des « production centers » afin d’en simplifier l’utilisation (Garner 1954, p. 196). Selon cette logique, les charges sont réparties dans un premier temps dans des ateliers. Puis, toutes les charges indirectes affectées à chaque machine (amortissement, assurance, taxes…) d’un atelier sont prises en compte, ce qui permet de calculer pour chacune le poids de ses charges et de rapporter ce montant au total des charges des autres machines de l’atelier. C’est ce qu’il appelle un « cost-number ». Dans les étapes suivantes de calcul des coûts, le temps pris en compte pour la répartition est le temps réel machine multiplié par le « cost number » ce qui donne un « cost number charge ». C’est le total des « cost number charge » dans chaque atelier qui servira de base à la répartition des frais généraux. L’homogénéité est maintenue par cet artifice. Un raisonnement semblable se retrouve chez un autre auteur, Webner, sous l’appellation « point method » ou méthode des points (1917, 1924).

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On peut aisément avancer que ces méthodes incorporant des solutions faisant appel aux équivalences, qui s’imposaient alors aux USA comme une alternative raisonnable, furent également importées en France par les ingénieurs tayloriens américains qui vinrent s’y installer. La question des prix de revient est abordée, notamment avec la méthode des taux horaires. La notion de « cost numbers », façon Taylor, n’est pas reprise à la lettre mais on retrouve son esprit dans ces propos de Going-Buxton : « on réunit souvent les machines en classes et l’on calcule les taux horaires de chacune des classes au lieu d’opérer individuellement pour chaque machine » (1922, p. 136). Nous avons aussi trouvé trace de méthodes similaires dans la littérature francophone sous la plume de Blairon (1926, p. 176) et de Joseph Trossen (1935, p. 79).

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Parallèlement, un Français, Émile Rimailho (1864-1954), ingénieur diplômé de l’école polytechnique, officier, ingénieur, dirigeant d’entreprises [12][12] Pour une biographie de Rimailho, voir : Lemarchand..., conçut en 1927 une méthode de calcul du prix de revient, sous l’initiative de la Commission Générale d’Organisation Scientifique du Travail (CGOST), une émanation de la Confédération Générale de la Production Française (CGPF), une organisation que le patronat créa au lendemain de la première guerre mondiale pour fédérer les différents syndicats patronaux, faire progresser leurs mandants dans la gestion de leurs établissements, promouvoir et représenter leurs intérêts auprès des pouvoirs publics et des syndicats de salariés (Weexsteen 1999). Rimailho reprit le traditionnel découpage de l’entreprise en regroupements de charges afin de rendre plus logiques les corrélations entre ressources monétaires et produits fabriqués [13][13] Si Rimailho peut être classé parmi les ingénieurs tayloriens.... La méthode qu’il proposa était celle qu’il avait mise en place à la CGCEM [14][14] La Compagnie générale de construction et d’entretien..., dont il assurait la direction, et qu’il avait pu observer précédemment lors d’affectations dans des arsenaux militaires français.

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Au-delà du découpage de l’entreprise qu’on retrouve dans bien d’autres techniques de calcul de coûts sur cette période, l’originalité de la méthode Rimailho réside dans la logique d’homogénéité de ce qu’il nommera « sections d’atelier » en 1927 puis « sections homogènes » en 1928. Il distingue une section du simple regroupement de machines identiques ou des personnes exécutant des tâches identiques. Ce ne sont pas des ateliers tayloriens, mais « la réunion de ressources solidaires, non parce qu’elles sont identiques mais parce qu’elles sont solidaires » (Bouquin 1997, p. 71). Dans un tel regroupement l’homogénéité serait respectée :

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« Une section pour être homogène, est constituée de telle manière que les différentes spécialités professionnelles qui la composent, soient en principe, employées dans la même proportion pour tous les travaux exécutés par la section et que les éléments de valeur différente, y compris le matériel, qui s’y rencontrent dans chaque spécialité soient employés eux-mêmes dans la même proportion sur tous les travaux. ».

(Rimailho 1928, p. 66)
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Toutes les charges, hors celles de matières premières, sont regroupées dans les sections. Certaines sont dites productrices de fabrication et sont réparties directement aux produits, d’autres, dites « auxiliaires », se déverseront dans les précédentes. Un autre concept, propre à Rimailho, est l’unité d’œuvre qui dérive des sections homogènes. L’unité de commune mesure qui va permettre d’imputer aux produits les charges recueillies dans une section homogène est le temps :

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« la définition même des sections homogènes permet de considérer tous les travaux confiés à une section comme conduisant à des dépenses dont l’inégalité n’est plus fonction que de l’inégalité du temps employé à leur exécution ».

(Rimailho 1928, p. 69)
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Le « taux horaire » ou « heure de section » est obtenu en divisant le total des charges des sections par le nombre d’heures de main-d’œuvre directe effectuées dans les sections. L’homogénéité, par construction, donne ainsi la possibilité théorique de réduire le nombre de centres de frais et de surmonter la critique qui était faite, à la méthode du taux horaire jugée excellente sur le principe mais trop difficile à mettre en œuvre. Le moyen de cette réduction est le principe des équivalences. La méthode des sections homogènes est donc une méthode d’équivalence de 2e niveau dans laquelle l’heure de main-d’œuvre directe, ou plus tard l’unité d’œuvre, est l’unité d’équivalence.

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Cette méthode deviendra le modèle de référence de la comptabilité analytique française (intégrée dans les plans comptables français de 1942, 1957 et 1982).

2.2 - L’organisation à la française, le prix de revient social

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Le système comptable de Rimailho n’est que la partie émergée de son projet social de management des entreprises. Le calcul des coûts n’étant pour lui qu’un instrument de mesure permettant de mettre en œuvre une organisation originale, adaptée au génie français, du travail et de sa rémunération.

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« On ne saurait établir des lois de l’organisation sociale du travail sans le secours d’un instrument aussi précis que possible mesurant la part de chacun dans les résultats. ».

(Rimailho 1939, p. 113)
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Inspiré par le catholicisme social, membre de l’Union Sociale des Ingénieurs Catholiques (USIC [15][15] Le catholicisme social est une doctrine apparue au...), Rimailho pensait avoir un rôle social à jouer dans l’entreprise et la société, se comportant comme un « ingénieur social » à l’instar de ce que préconisait mile Cheysson, l’un de ses Grands Anciens [16][16] Émile Cheysson, (1836-1910), ingénieur, universitaire... :

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« Le chef a besoin d’une préparation spéciale. Tout en restant un ingénieur technique et un commerçant, il doit se doubler d’un ingénieur social, c’est-à-dire joindre à de fortes connaissances professionnelles celles qui concernent les institutions destinées à asseoir la prospérité de l’entreprise sur le bien-être des ouvriers qu’elle emploie »

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Dans la mise en œuvre de la rationalisation, Rimailho revendiquait une exception française :

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« Il faut en France, faire appel aux qualités foncières de notre race si vibrante à l’appel du bon sens et du cœur. Tous les auteurs qui écrivent sur la rationalisation exposent les meilleurs moyens d’unir le capital, la main-d’œuvre et la science, mais ils parlent de cette union un peu trop comme un mariage de raison et paraissent trop souvent oublier que, pour qu’une union soit féconde, il est bon d’inviter aux noces l’animateur par excellence, l’amour ».

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L’instrument de mesure lié au projet social de Rimailho, c’est la méthode de calcul des prix de revient par sections homogènes. Les ouvriers y sont regroupés en équipes dans les ateliers, chaque section a sa tâche déterminée, qu’elle accomplit sous un commandement unique, l’autonomie de la section étant respectée aussi complètement que c’est possible et utile. Cependant, les sections homogènes n’étaient pas de simples divisions comptables, mais de véritables unités de base de l’organisation ; des « équipes solidaires à gestion autonome » (Dubreuil et Rimailho 1939, p. 114).

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La section permet à tous les ouvriers de collaborer à l’organisation en participant à la définition des tâches et à la fixation des temps sur la base de l’ouvrier moyen. L’objectif étant d’obtenir le meilleur rendement par la collaboration et non par la crainte ou la surveillance.

37

« Plus se développe cet esprit d’équipe, meilleur sont les résultats, plus s’imposent l’obligation de rendre équitablement justice au dévouement de chacun, d’autant mieux qu’il se produit sous les yeux du chef de section et de coéquipiers finalement peu nombreux. ».

(Rimailho 1936, p. 17)
38

Ces idées d’équipe autonome n’étaient pas récentes. On peut en trouver trace aux Cristalleries de Baccarat durant les années 1860 (Nikitin 1994) et sous l’appellation de méthode des « petits patrons » chez certains constructeurs automobiles comme chez Peugeot (Zimnovitch 1997a). Toutefois, ce qui a certainement le plus inspiré Rimailho, ce sont les expériences sociales tchèques de responsabilisation des salariés dans les usines Bat’a qu’il connaissait (Dubreuil et Rimailho 1939 [19][19] Hyacinthe Dubreuil (1883-1971), fils d’un ouvrier-manœuvre,...).

3 - La méthode Cegos et ses avatars : 1936-1950

39

La Cegos va apporter des modifications à la méthode de Rimailho que nous allons dans un premier temps mettre en évidence et dont nous fournirons, dans un second temps, les raisons qui sont différentes selon que l’on se positionne avant ou après 1940.

3.1 - L’évolution dans la méthode d’imputation

40

En considérant la méthode du coefficient global comme le degré de précision le plus élémentaire dans l’imputation des frais généraux, mais le plus simple d’application et le moins complexe sur le plan théorique, le taux horaire machine ressort comme poussant très loin l’allocation, plus loin que la méthode des sections homogènes qui, du fait des regroupements opérés, perd quelque peu en précision mais demande moins de travail au personnel comptable et administratif du fait d’un nombre réduit de colonnes. Mais cette simplicité d’application, notons-le, est obtenue par le concept d’homogénéité qui ajoute une difficulté sur le plan théorique nuisant à l’intelligibilité de la méthode pour les managers.

41

La méthode des sections homogènes qui avait été conçue par la colonel Rimailho dans le cadre d’une action patronale visant à promouvoir l’organisation scientifique du travail, va connaître, suite aux mouvements sociaux et politiques que la France traverse à partir de 1936, des modifications qui vont affaiblir sa technicité. Entre autres, la définition de la « section homogène » va devenir « un groupe de moyens de production tel que les opérations qu’il effectue aient une commune mesure à laquelle ses dépenses puissent être rapportées » (Cegos 1938, p. 78). Ce en quoi Rimailho verra un affaiblissement de son idée originelle : « Dans le livre : Une méthode uniforme d’établissement des prix de revient, la Cegos caractérise l’homogénéité de la section par la mesure commune de son unité d’œuvre. La condition n’est pas suffisante » (Rimailho 1947, p. 216). On ne peut que l’approuver : définir l’homogénéité par l’existence d’une unité d’œuvre, c’est confondre la cause et l’effet.

(Bouquin 1995, p. 65)
42

Le plan comptable 1942 fera également évoluer la méthode (Martin 1948, p. 74-76) en affectant directement au prix de revient de chaque produit les charges qui lui sont directes sans les faire transiter par les sections homogènes [20][20] Cette évolution sera reprise par la CEGOS.. Cela permet de réduire considérablement le nombre de ces sections sans réduire l’homogénéité de la méthode. Toutefois, il renverra à des comités d’organisation, que le gouvernement de Vichy avait créés pendant l’occupation de la France, le soin de déterminer les « règles conventionnelles d’imputation » c’est-à-dire les « unités d’œuvre ». Les plans comptables 1947 et 1957 estimeront souhaitable que les sections homogènes correspondent à une division réelle de l’entreprise, tout en admettant qu’il n’y ait pas toujours de correspondance. Il faudrait alors utiliser des « sections fictives » (PCG 1947) ou « sections de calcul » (PCG 1957 [21][21] Le Plan comptable 1982 (PCG 82), le dernier plan comptable...).

43

Ces différentes modifications introduisent des imprécisions par rapport à la méthode Rimailho mais simplifient évidemment son application et rendent plus faciles à comprendre son mécanisme pour ceux à qui son choix de l’adopter revenait. Nous allons voir que dans la période qui allait suivre, cette qualité allait peser. Déjà la méthode du taux horaire avait soulevé des réticences comme nous le dit Bertrand-Thomson, l’un de ces ingénieurs tayloriens installés en France :

44

« l’impression générale créée par ma méthode du taux horaire des machines et qui subsiste parmi les directeurs de la plupart des usines est que cette méthode est une invention nouvelle des plus mystérieuses et des plus compliquées ».

(1924, p. 56)
45

Mais la méthode Rimailho avait aussi soulevé des incompréhensions comme il le dit lui-même : « nous avons l’obligation d’insister sur l’importance de l’homogénéité de la section, car nous ne nous sommes pas toujours fait comprendre au cours de l’enquête » (Cegos 1928, p. 66). Or, les attentes à l’égard des fonctions du prix de revient allaient connaître à partir de 1936 des changements rendant plus nécessaires sa compréhension, son opérationnalité, aux dépens de la précision dans l’imputation des frais généraux.

3.2 - Incidence du politique sur la fonction du prix de revient

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Rimailho a fait une contribution importante pour les méthodes de calcul de coûts en étant un des premiers à poser explicitement le problème de leurs conditions d’homogénéité [22][22] Il évoque également le problème qui reviendra ultérieurement... qui permet, en réduisant le nombre de centres de coûts, de soulager le travail administratif des comptables. Pourtant cet aspect de sa méthode resta confidentiel. Quand Rimailho conçut sa méthode, dans les années 1920, la fonction principale qui était assignée au prix de revient était « technique ». Encore au début des années 1930, le prix de revient s’inscrivait dans une démarche d’organisation scientifique pour laquelle la rationalité dans l’imputation des frais généraux primait. Mais avec les crises politiques, sociales, idéologiques, qui secouèrent la France entre 1936 et 1950, les fonctions du prix de revient sur lesquelles il fut mis l’accent visèrent à réguler la concurrence au sein d’une profession, à justifier le prix de vente auprès des tiers (État, syndicats, opinion publique), à servir d’outil de gestion au service d’une économie dirigée. Nous allons voir que ce furent ces objectifs que les promoteurs d’une méthode uniforme de calcul de coûts recherchaient [23][23] Ce phénomène n’est pas propre à la France. Sur le « uniform..., même s’ils s’inspiraient, pour partie, des idées de Rimailho. En matière d’imputation des charges indirectes, il convient de discerner deux périodes : celle entre 1936 et 1940 au cours de laquelle prédomine l’incitation à adopter une convention ; puis, après 1940, quand la démarche technocratique se veut dirigiste.

3.2.1 - Une convention : 1936-1940

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Suite à l’accession du Front populaire au pouvoir en 1936, les organisations patronales signèrent avec les représentants du monde du travail les Accords Matignon qui entraînèrent d’importantes hausses des charges salariales pour leurs mandants. De nombreux dirigeants d’entreprise, désorientés, se tournèrent vers leur organisation syndicale pour les aider à affronter la situation (Ehrmann 1959 ; Kolboom 1986). C’est dans ce climat que le département qui s’occupait à la CGPF des prix de revient, la Cegos, proposa dans la brochure Une méthode uniforme de calcul des prix de revient. Pourquoi ? Comment ? (1938) des règles communes inspirées de la méthode des sections homogènes, qui, était-il dit, « constituent un guide précieux évitant des tâtonnements coûteux, permettent l’assainissement de la concurrence par la suppression des erreurs de calcul, rendent possible les comparaisons, facilitent une justification des variations de prix devant la clientèle et les pouvoirs publics » (Cegos 1938, p. 37-39).

48

L’objectif poursuivi n’était pas de s’approcher de la façon la plus précise possible du prix de revient, d’en chercher la « vérité » comme souvent auparavant (Zimnovitch 1997a, p. 33-38), mais de définir une convention d’imputation des charges indirectes qui soit compréhensible et applicable par le plus grand nombre d’entreprises pour calculer un coût complet. Le philosophe Pascal dit tout de cette démarche dans cette Pensée :

49

« Lorsqu’on ne sait pas la vérité d’une chose, il est bon qu’il y ait une erreur commune qui fixe l’esprit des hommes ».

(1669, p. 18)
50

Du côté des pouvoirs publics, le tout nouveau ministre de l’Économie, Charles Spinasse, encouragea cette voie en donnant naissance au Centre national d’organisation scientifique du travail (COST) dont il confia la direction à Jean Coutrot. Mais il fallut attendre le gouvernement de Vichy, dans lequel Spinasse fut un temps ministre, pour qu’une nouvelle impulsion soit donnée à la fonction technocratique du prix de revient avec la charte du travail, promulguée par Pétain en 1941, qui organisait la production dans une logique corporatiste (Vinen 1991 [24][24] Dès août 1940, des comités d’organisation par profession...).

3.2.2 - Une fonction technocratique : après 1940

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Comme nous l’avons vu en 3.1., la méthode d’imputation des charges indirectes qui va être préconisée après 1940, notamment au travers des plans comptables, sera très proche de celle qui fut présentée par la Cegos en 1938. Ce qui change, c’est que l’initiative d’une organisation patronale pour inciter ses adhérents à une méthode va tendre à devenir une obligation technocratique imposée par l’État [25][25] L’aspect obligatoire dans la méthode de calcul des....

52

L’évolution technocratique, c’est-à-dire vers un gouvernement servi par un corps de techniciens aptes à donner « la bonne réponse » plutôt que par des politiciens, ne s’est pas faite brusquement en 1940. Le mouvement remonte en France, au moins, avec la Première Guerre, et se poursuit bien après la Seconde (Kuisel 1984). Mais il est net qu’il s’est accéléré avec la défaite. Celle-ci a ouvert une opportunité aux idées prônées déjà avant guerre par les « planistes », qui voulaient substituer à l’anarchie libérale une économie coordonnée par des techniciens, qui voulaient soustraire au marché la fixation des prix en substituant à l’anarchie libérale une économie coordonnée par des techniciens et remplacer l’affrontement entre le capital et le travail par une collaboration de classes au sein de corporations. Plusieurs figures patronales incarneront ce mouvement : Ernest Mercier, Jean Coutrot, Auguste Detœuf (Kuisel 1967, 1975 ; Dard 1993). Polytechniciens, comme Rimailho, ils s’intéresseront au calcul du prix de revient avec, en visée, la création d’un plan comptable qui s’imposerait à toutes les sociétés. C’est le sens de ce que réclamait Detœuf en 1941 :

53

« Il faut donc, pour chaque profession, fixer sur quelles bases seront établies toutes les évaluations […]. Cela exige un type de comptabilité industrielle tenu par tous les industriels, assez uniforme pour que les prix de revient professionnels puissent être aisément calculés ».

(Detœuf 1941, p. 18)
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C’est ce que reprenait le Plan Comptable 1942 qui prévoyait d’en rendre l’application obligatoire. Le Plan comptable 1947 ne fut, lui, que facultatif (hormis pour certaines entreprises). On peut voir dans cette évolution de la méthode des sections homogènes, une marque de son institutionnalisation (Lemarchand et Le Roy 2000).

4 - Les méthodes autonomes d’équivalence après 1950

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Face à l’inadaptation des méthodes de calcul de coûts complets alors proposées, la période de croissance et inflationniste des années 1950 favorisera le développement de méthodes autonomes reposant sur les équivalences.

4.1 - La méthode des points et la méthode GP

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Si la méthode Cegos (que l’on peut considérer comme une méthode des sections homogènes abâtardie, amputée des idées propres à Rimailho sur l’organisation à la française) continua d’exister dans les années 1950, un nouveau type de méthodes d’équivalence émergea alors. Deux méthodes firent leur apparition pour satisfaire une nouvelle demande de simplicité : la méthode des Points et la méthode initiée par Georges Perrin (la méthode GP). Ce sont des méthodes que nous qualifions de 3e niveau car indépendantes d’un quelconque centre de regroupement de charges (donc autonomes, cf. supra, tableau 1). Cependant, malgré une analyse poussée au niveau du poste de travail, cette simplicité croissante s’accompagna d’une précision moindre dans l’imputation des charges indirectes en raison des hypothèses de stabilité des rapports qu’entretiendraient différents processus de production et d’une complexité théorique accrue, ce qui rendit la méthode moins accessible, moins intelligible, pour ses utilisateurs ; comme on peut le résumer dans le tableau 2.

Tableau n° 2 - Évolution de l’équilibre « Précision – Simplicité – Intelligibilité » 1914 – 1960Tableau n° 2

Les signes + et – n’ont qu’une valeur relative, ils symbolisent une amélioration ou une dégradation pour l’une des trois caractéristiques considérées.

L’échelle retenue (++,+,-,--) est justifiée par le nombre de degrés qui est apparu nécessaire

Précision : La méthode Cegos est moins exigeante quant à la logique de regroupement que celle des Sections, ce qui abaisse son degré de précision de + à –. La méthode GP détaille davantage les charges indirectes par poste de travail mais l’hypothèse des constantes occultes est source d’imprécision. Nous avons donc maintenu le signe – (le ++ conviendrait à la méthode du taux horaire, qui est la plus fouillée, alors que la méthode du coefficient global, très approximative, serait affectée d’un – –).

Simplicité : La méthode Cegos regroupe davantage de centres que celle des Sections. Elle gagne donc en simplicité d’application administrative. Quant au GP, il évite d’avoir à recalculer les unités d’œuvre à chaque période. On est donc dans une logique croissante de simplicité sur les trois périodes de – à + et ++ (le – – serait réservé à la méthode du taux horaire qui demande le plus de calculs).

Intelligibilité : L’abandon du concept d’homogénéité, difficile à faire comprendre aux utilisateurs, rend la méthode Cegos plus intelligible que celle des Sections. Elle continue néanmoins d’être compliquée ce qui se traduit par le passage de – – à –. Avec la méthode GP, le concept des constantes occultes va être jugé énigmatique par les managers, ce que traduit le signe –-. On notera que, par comparaison avec ces méthodes, le taux horaire était plus compréhensible pour des dirigeants, des ingénieurs, sans égaler l’intelligibilité de la méthode du coefficient global, basée sur la règle de trois (ce qui conviendrait à leur réserver respectivement + et ++).

57

La méthode des Points fut présentée pour la première fois par Thibert et Martin [26][26] Alphonse Martin, expert-comptable, Professeur à l’institut... lors d’une série de conférences données dans le cadre de cycles de formation, en 1951 puis en 1952, au CNAM de Paris. Elle utilise des rapports constants et une analyse au niveau des postes de fabrication. Le point s’y présente, comme unité de mesure de faits techniques identiques. On donne au coût élémentaire une valeur en points (100 par exemple) et on affecte tous les autres coûts unitaires des coefficients calculés à partir de cette base.

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La division d’observation choisie est le poste de fabrication auquel est associé un nombre de points consommés (points de salaires, de matière première et de frais). Pour calculer le coût du point de salaires, on divise le total des salaires par le nombre d’heures de salaires des différents postes, ces heures étant pondérées par des coefficients de qualification. Les points de salaires correspondent aux heures consommées pondérées par la qualification.

59

Le coût du point matière est le coût réel du kilogramme de matière d’un produit donné. Chaque consommation de matière est traduite en kilogramme de cette matière de référence au moyen d’un coefficient de conversion défini au départ. En ce qui concerne les charges indirectes les auteurs posent le principe que si on prend le coût de l’heure de travail d’une section (charges indirectes divisées par le nombre d’heures de travail) comme étalon de base, le coût de l’heure des autres postes de travail rapporté à cette base reste constant tant que les procédés de travail et les installations de l’entreprise ne sont pas renouvelés, ni profondément modifiés. Cette constance subsiste même en cas de variations monétaires. Au départ, on détermine donc le coût du point frais qui est égal au montant des charges indirectes consommées par 1/100 d’heure du poste de travail choisi comme étalon. En faisant le même calcul pour tous les autres postes de travail, on peut déterminer des coefficients d’équivalence qui ne changeront pas, tant que des modifications importantes n’interviendront pas. Pour chaque période, les heures consommées par poste de travail sont saisies. Elles sont converties en « points frais » par le biais des coefficients d’équivalence. Le coût du « point frais » d’une période sera égal au montant total des charges indirectes réelles divisé par le nombre total de « points frais ». Connaissant le nombre de points affecté à une production donnée, faire le calcul du coût de cette fabrication revient à multiplier les coûts des points (matière, salaires et frais) par le nombre de points respectifs consommés par cette fabrication.

60

La division d’observation choisie est plus fine que la section : c’est le poste de fabrication auquel est associé le coût du point : l’unité d’œuvre étant l’heure de production. Au coût de production ainsi déterminé s’ajoutent notamment les frais budgétés généraux ramenés à un coût horaire budgété. La stabilité de cette méthode repose sur le principe de stabilité des rapports constants.

61

La méthode GP est, quant à elle, l’œuvre de Georges Perrin (1891-1958). Elle est signée par les initiales de son nom et la personnalité de cet auteur n’est pas étrangère aux caractéristiques de la méthode (Levant et La Villarmois 2004). Cette méthode ayant fait l’objet de nombreuses publications nous n’en rappellerons que les grands principes [27][27] Voir entre autres : Gervais et Levant (2007) et Gervais,.... L’entreprise est modélisée pour la réduire en une entité monoproductrice à l’aide d’une unité commune de mesure de l’effort de production : le GP. Celui-ci correspond soit à une machine particulière soit à une pièce déterminée, dénommée « article de base ».

62

La validité de la méthode repose sur le principe des « constantes occultes » : « Quels que soient les prix, les efforts de productions dégagées par les diverses opérations élémentaires théoriques de travail d’une usine sont dans des rapports constants dans le temps » (Perrin 1962, p. 33), c’est-à-dire la stabilité des rapports de production dans le temps.

4.2 - Les conditions d’apparition

63

Il convient de retrouver le climat économique, idéologique dans lequel se trouvait la France au début des années 1950. On note une très forte croissance industrielle, un souci d’organisation, de gestion rationnelle (c’est l’ardente obligation d’une planification de l’économie) et une volonté de faire entrer le pays dans l’ère du management ; autant de facteurs favorables à l’innovation en matière de matière de calcul de coûts (Boulat 2006).

64

À cette demande correspond une offre nouvelle en matière de comptabilité des coûts, celle qui est en usage aux États-Unis. On sait qu’avec le plan Marshall, des aides substantielles furent accordées aux Européens, sous réserve qu’ils fassent progresser leurs conditions de production en s’inspirant des méthodes américaines de gestion (Bossuat 1992). C’est dans cet esprit que furent lancées à partir de 1950 les « missions de productivité » qui permirent à nombre de responsables, y compris dans le domaine comptable, de visiter des entreprises outre-Atlantique et d’assister à des cycles de conférences présentant les dernières innovations dans leur secteur technique (Kuisel 1988). Un nouvel état d’esprit apparut : celui du management. L’uniformisation du calcul du prix de revient fut jugée vouée à l’échec compte tenu de « la difficulté d’introduire la notion d’objectivité dans l’uniformisation du calcul du prix de revient », des défauts de la méthode des sections homogènes du fait de la « complexité du travail comptable », d’un « regroupement des dépenses uniquement dans le but de faciliter leur répartition, sans mettre l’accent sur les relations fonctionnelles de cause à effet » (6e congrès national de l’Ordre des experts-comptables 1951 [28][28] Technique comptable et productivité : Journées d’études :...).

65

Les missionnaires revinrent de leur voyage, ayant constaté que « les entreprises visitées avaient sacrifié l’exactitude à la simplicité », en vantant la méthode des coûts standards dont ils notèrent qu’il ne s’agit pas là « de techniques particulièrement compliquées et coûteuses ». Une critique va toutefois être émise du fait de son inadaptation en période d’inflation galopante. En effet, suite à la guerre de Corée, le prix des matières premières importées en 1951 fut multiplié par 2,5 et celui des produits industriels augmenta de plus de 70 % ! (Ambrosi 1969, p. 212). Dans pareille conjoncture, l’analyse des écarts de prix par rapport à un standard perdait sa pertinence. Le terrain était dès lors propice pour une méthode de compromis, une méthode mixte :

66

« Les difficultés de la méthode classique, qui est assez coûteuse, il faut bien le reconnaître, et les dangers de la méthode standard dans notre malheureux pays dont la monnaie ressemble à un feu follet, ont conduit les praticiens à chercher un moyen terme. Ce moyen terme, c’est la méthode mixte ou plus exactement les méthodes mixtes, qui sont innombrables. ».

(Thibert 1952, p. 9)
67

Cette méthode mixte, c’est la méthode autonome d’équivalence dont la méthode des points et la méthode GP offrent l’exemple. Nous avons vu les causes économiques, idéologiques qui ont favorisé l’émergence de ces méthodes mais cela ne signifie pas que le rôle des créateurs doive être écarté [29][29] La diffusion d’innovations en comptabilité de gestion....

Conclusion

68

L’histoire de l’imputation des charges indirectes en France entre 1914 et les années 1950 illustre le dilemme auquel le gestionnaire est confronté en matière de calcul des coûts car il doit arbitrer entre la précision, la simplicité d’application et l’intelligibilité pour les utilisateurs. Au cours de la première guerre mondiale, la logique du taux horaire machine émerge en France et accroît considérablement la précision de la méthode du coefficient global. Ensuite, la précision va continûment régresser au profit de la simplicité d’application grâce à l’utilisation des méthodes d’équivalence, quitte à rendre parfois plus complexe la méthode en usant des concepts, comme l’homogénéité (niveau 2) ou les constantes occultes (niveau 3) qui la rende moins intelligible pour les utilisateurs. En définitive, une dynamique interne évoluant en fonction des conditions politiques, économiques et sociales que l’on pourrait résumer dans le tableau 3.

Tableau n° 3 - L’articulation entre les événements politiques et sociaux et les critères d’évolution des méthodes d’imputation des charges indirectesTableau n° 3

La logique interprétative est la même que celle du tableau no 2.

Les signes + et – n’ont qu’une valeur relative, ils symbolisent une amélioration ou une dégradation par rapport à l’une des trois caractéristiques considérées.

L’échelle retenue (++,+,-,--) est justifiée par le nombre de degrés qui est apparu nécessaire.

69

Peut-on avancer l’hypothèse que la méthode d’imputation des charges indirectes serait le résultat constant d’un arbitrage entre trois variables qui, en reprenant les initiales de chaque terme (Résultat, Précision, Simplicité et Intelligibilité), pourrait s’écrire R = P + S + I ? Toute nouvelle méthode se présentant pour corriger la critique dont l’une des trois composantes ferait l’objet, conduirait, pour respecter l’équilibre, à dégrader l’une des deux autres caractéristiques. C’est ce que nous avons constaté pour nos quatre périodes retenues qui correspondent à l’émergence d’une solution nouvelle sous l’effet d’abord d’un mimétisme (par rapport aux méthodes utilisées dans un pays ou par un leader professionnel), puis d’une volonté d’affirmer une organisation nationale, suivie d’événements politiques, et enfin idéologiques ou/et économiques. Nous avons également indiqué qu’un déterminisme logique ou l’action de personnalités spécifiques (Meurisse, Rimailho, Detœuf, Perrin) étaient susceptibles d’influencer le choix. Une méthode d’imputation serait l’expression d’un équilibre instable, du fait de l’insatisfaction chronique liée à une tension entre trois forces, prêt à se modifier sous l’effet d’un événement extérieur, qu’il soit économique, politique, social ou idéologique, et relayé par la volonté d’une ou de plusieurs individualités.

70

Si la recherche d’invariance est fréquente en histoire, et constitue sans doute l’une de ses missions, il convient toutefois d’être prudent car « les événements historiques possèdent une richesse et une complexité irréductibles, qui rendent au moins improbable l’énonciation de lois véritables, du fait de la quantité de paramètres en jeu dans chaque situation » (Boyer 1992, p. 23). L’historiographie dont nous nous réclamons veut que les enseignements de l’histoire donnent plus de recul pour accueillir les innovations et prémunissent des modes auxquelles sont soumises, au rang desquels le calcul des coûts figure, mais ne considère évidemment pas que l’avenir est la seule répétition du passé.

71

La régularité que nous avons dégagée vaut pour la France sur la période qui va de 1960 à nos jours (Levant et Zimnovitch 2013). En effet, le direct costing qui s’est diffusé dans les années 1960 prolonge la recherche de simplicité, identifiée précédemment, en dégradant davantage la précision dans l’imputation des charges indirectes (puisque celles qui sont fixes ne sont tout bonnement pas prises en compte) et permet d’accroître la simplicité. L’innovation suivante en matière de méthode d’imputation des charges indirectes est la méthode ABC. Elle émerge en France dans les années 1990. Elle s’inscrit contre les méthodes simplistes et cherche à retrouver de la précision dans l’imputation des charges indirectes. Mais elle accroît la charge de travail administratif. Enfin, avec le Time Driven Activity Based Costing (TDABC), apparu ces dernières années, on assiste à un retour des méthodes d’équivalence pour apporter davantage d’opérationnalité. Au prix d’une complexification théorique et donc d’une moindre intelligibilité par les managers.

72

Les trois termes de l’équation auxquels toute méthode d’imputation des charges indirectes devrait satisfaire sont-ils applicables au-delà du cas de la France ? Peuvent-ils jouer le rôle de cadre conceptuel pour la comptabilité de gestion à l’instar de la pertinence et de la fidélité sur lesquels l’IASB et le FASB prétendent fonder la comptabilité financière ? Pour y répondre, il conviendrait notamment de voir l’évolution historique de ces méthodes dans d’autres pays, soumis nécessairement à des conditions idéologiques, politiques, économiques et sociales différentes tant il est vrai que celui qui ne connaît qu’un pays ne connaît aucun pays. Si le scénario se vérifiait sur le plan international, l’enseignement auquel on parviendrait serait contenu dans ce que Machiavel énonça il y a cinq siècles : « on ne cherche jamais à fuir un inconvénient sans tomber dans un autre ; la prudence ne consiste qu’à examiner, à juger les inconvénients et à prendre comme bon ce qui est le moins mauvais » (1515, p. 120).

73

Remerciements

Les auteurs remercient les participants au 33e congrès de l’Association Francophone de Comptabilité à Grenoble les 21-23 mai 2012 pour leurs commentaires, ainsi que les deux réviseurs anonymes de la revue CCA et Hervé Stolowy pour leurs remarques et critiques tout au long du processus de révision.


Bibliographie

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    • Archives de la famille Perrin
    • Archives Jean Coutrot (Archives nationales)
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    • Fonds Ernest Stevelinck, Bibliothèque universitaire de Nantes
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Notes

[1]

Pour se limiter au calcul des coûts en France sur la période qui court de 1914 aux années 1950, on citera, par exemple, les travaux de Bhimani (1993) sur l’introduction de l’organisation scientifique du travail dans les usines Renault, de Zimnovitch (1997a), concernant l’apparition des coûts standards en France et de Lemarchand (1998) sur la méthode française des sections homogènes.

[2]

Cette différence de perspective explique que nous ne nous soyons pas intéressés dans cet article au problème de l’imputation rationnelle des charges fixes alors que pour J. M. Clark’s son étude de l’imputation des charges indirectes est principalement une étude des capacités oisives de production : « study of overhead cost will be largely a study of unused powers of production » (1923, p. 1).

[3]

Le terme « trace » est largement utilisé par le « paradigme indiciaire » propre à la méthode historique (Ginzburg 2010). Il n’y a pas de caractère historique inhérent aux faits, l’histoire est une connaissance par traces (Prost 1996, p. 70). Marc Bloch attribue à Simiand (1873-1935, sociologue, historien et économiste français, considéré comme l’un des fondateurs de l’école sociologique française), la paternité de cette expression. C’est pourquoi, le lecteur ne s’étonnera pas d’en trouver plusieurs occurrences dans le fil du texte.

[4]

La dissémination d’une innovation managériale peut être divisée en deux grandes phases : la connaissance entendue comme « the process by which an innovation is communicated through certain channels over time among members of a social system. » (Rogers 1995, p. 5) qui précède l’adoption, c’est-à-dire l’utilisation effective de l’innovation par les entreprises (Abrahamson 1996, 1997).

[5]

Le Centre de perfectionnement aux affaires de Paris (CPA) est un grand établissement d’enseignement supérieur technique privé français créé en 1929 par la chambre de commerce et d’industrie de Paris. Il est destiné à la formation des cadres et managers. Il est également un des principaux éditeurs de cas francophone pour l’enseignement du management dans l’enseignement supérieur et pour la formation des cadres.

[6]

Polytechnicien, dirigeant d’entreprise, ingénieur-conseil dans l’entre-deux-guerres, il fut l’un des acteurs de la mise en place d’un plan comptable en France, voir : Dard (1999).

[7]

Rapport Meurisse du 15 février 1918 : « Coefficients de frais généraux 1917-1918 », (AN 91 AQ 169 et 170). Rappelons que le problème des bénéfices de guerre fut posé dès 1915 en France (Touchelay 2011).

[8]

Projet d’organisation comptable daté du 1er juin 1916. AN 91 AQ 39.

[9]

Le Bulletin des Usines Renault (titre qui renvoie au Bulletin de la Grande Armée que Napoléon fit publier pour rapporter ses conquêtes…) était un bi-mensuel qui parut à partir du 1er août 1918 et le premier numéro fut consacré aux frais généraux, d’autres suivirent (notamment le n° 40, du 15 mars 1920 qui traite des frais généraux dans les ateliers d’usinage et de montage).

[10]

Marius Berliet était séduit par les idées de Taylor, il s’était adjoint dès 1915 un ingénieur en efficience anglais, Eggerton Banks, bon connaisseur de l’organisation scientifique du travail et notamment très conscient de l’enjeu des frais généraux. Ainsi peut-on lire dans les archives Berliet des propos en résonance avec le taux horaire machine : « Avec les machines modernes les frais généraux peuvent atteindre jusqu’à huit fois la valeur de la main-d’œuvre. Aussi il est dangereux de prendre comme base la valeur de la main-d’œuvre, […] il y a lieu de déterminer pour chaque atelier ou chaque groupe important de machines semblables toutes les dépenses horaires suivantes […]. » (FAMB, 1921).

[11]

L’existence outre-Rhin de systèmes semblables laisse à penser qu’il ne s’agit pas d’une invention strictement américaine (Trossen 1935, p. 79-86 et p. 188-190). On peut même s’interroger pour savoir si le terme d’invention correspond à ce qui apparaît davantage comme la traduction logique d’une évolution économique liée à la montée du machinisme par des professionnels possédant la même culture technique.

[12]

Pour une biographie de Rimailho, voir : Lemarchand (1998).

[13]

Si Rimailho peut être classé parmi les ingénieurs tayloriens (Moutet 1997, p. 34), il prétendait que Taylor n’avait fait que reprendre les méthodes de calcul de coûts appliquées dans les manufactures d’armes françaises.

[14]

La Compagnie générale de construction et d’entretien du matériel de chemin de fer (CGCEM) était une entreprise de construction et de réparation de matériel de chemin de fer.

[15]

Le catholicisme social est une doctrine apparue au début de la Révolution industrielle, qui vise à promouvoir une politique sociale conformément aux enseignements de l’Église, ou même à bâtir une nouvelle société humaniste à base chrétienne, en opposition au libéralisme économique (Duroselle, 1951). L’encyclique Rerum Novarum que le pape Léon XIII promulgua en 1891 sur les droits et devoirs qui règlent les rapports entre riches et prolétaires est à placer dans cette perspective. Elle connut un écho auprès d’ingénieurs de foi catholique qui se regroupèrent en fondant l’USIC en 1892 (Hoog 1946, p. 235-236).

[16]

Émile Cheysson, (1836-1910), ingénieur, universitaire et réformateur social français. Polytechnicien, il fut directeur des usines du Creusot, puis professeur d’économie politique et sociale à l’École libre des sciences politiques et professeur d’économie industrielle à l’École des mines, il fait partie de ceux qui fondèrent la figure de l’ingénieur social qui inspira Rimailho dans la lignée de Le Play (Audren et Savoye 2008).

[17]

Cité par André Thépot (1979).

[18]

Exposé du Colonel Rimailho : « Rationalisation : dans quelle mesure adapter la formule américaine à l’industrie française », Comité National d’Études économiques et politiques, résumés des séances, Séance no 410, 16 décembre 1929. Cité par : Lemarchand (1998).

[19]

Hyacinthe Dubreuil (1883-1971), fils d’un ouvrier-manœuvre, syndicaliste, prôna la création d’ateliers autonomes, économiquement et financièrement, pour favoriser l’apprentissage de la gestion du travail. Cette organisation donnerait, selon lui, à l’ouvrier les moyens d’accomplir son existence sur les trois plans, économique, intellectuel, et moral, faute de quoi il serait toujours vain d’espérer atteindre la paix sociale. En 1936 il publia un ouvrage sur l’expérience Bat’a : L’exemple Bat’a, la libération des initiatives individuelles dans une entreprise géante (Dubreuil, 1936). Sur Bat’a, on pourra également se reporter à l’article de Lemarchand (2004, p. 78-80).

[20]

Cette évolution sera reprise par la CEGOS.

[21]

Le Plan comptable 1982 (PCG 82), le dernier plan comptable incorporant la comptabilité analytique, découpe l’entreprise en « centres d’analyse » correspondant à des entités fonctionnelles, éventuellement scindées en sections si les centres assument plusieurs activités, ce qui éloigne encore davantage des idées de Rimailho.

[22]

Il évoque également le problème qui reviendra ultérieurement dans les méthodes d’équivalence : la stabilité de cette homogénéité, c’est-à-dire les conditions de maintenance de ces méthodes : « c’est une équipe homogène que l’on constitue, elle sera plus ou moins stable, variant éventuellement d’une commande à l’autre ». (Rimailho 1939, p. 139).

[23]

Ce phénomène n’est pas propre à la France. Sur le « uniform costing movement » en Grande-Bretagne et aux États-Unis, voir : Ahmed et Scapens (2000) et Solomons 1950.

[24]

Dès août 1940, des comités d’organisation par profession furent créés. L’une de leurs missions était de proposer des prix au gouvernement. Dans le Plan Comptable 1942, il fut indiqué que les entreprises « doivent pouvoir, à la demande des Comités d’Organisation, et en tout cas à la fin de chaque exercice, calculer leur prix de revient. Ce calcul [étant] effectué au moyen de tableaux statistiques de calcul des prix de revient dont le modèle est reproduit en appendice » (Plan comptable Général 1942 1943, p. 116).

[25]

L’aspect obligatoire dans la méthode de calcul des prix de revient avait déjà fait son apparition en 1939 pour les entreprises travaillant pour la Défense nationale (Zimnovitch 1997b, p. 23).

[26]

Alphonse Martin, expert-comptable, Professeur à l’institut de technique comptable du CNAM, membre du Conseil supérieur de comptabilité et de la commission du PCG 1947, joua un rôle significatif dans la profession comptable des années 1940 et 1950, mais second pour la méthode des points, C’est Raymond-Bertrand Thibert, un expert-comptable, qui apparaît davantage sans que nous n’ayons pu à ce jour trouver de trace qui puisse lui rendre de l’épaisseur. Ainsi, bien qu’il se présente comme Professeur à l’institut de technique comptable du CNAM, il ne figure pas dans le dictionnaire des Professeurs au Conservatoire des Arts et Métiers réalisé sous la direction de Fontanet et Grelon (1994). Par contre, il est l’auteur de plusieurs communications et ouvrages sur la gestion prévisionnelle et la productivité qui connurent un certain succès (Quatre éditions chez Dunod pour l’un d’eux).

[27]

Voir entre autres : Gervais et Levant (2007) et Gervais, Levant et La Villarmois (2012).

[28]

Technique comptable et productivité : Journées d’études : Lyon 25 au 25 octobre 1951/Congrès national de l’Ordre national des experts comptables et comptables agréés.

[29]

La diffusion d’innovations en comptabilité de gestion peut être comprise en adoptant plusieurs perspectives. L’influence des aspects économiques, le rôle des individus, mais également celui des réseaux d’acteurs. Cette dernière approche insiste sur les intérêts des différents d’acteurs humains et non humains ; elle a été notamment appliquée pour comprendre la diffusion de la méthode GP et ABC (Alcouffe et al 2007).

Résumé

Français

L’imputation des charges indirectes est un des problèmes majeurs du calcul de coût dont nombreux travaux historiques ont éclairé l’évolution. En s’intéressant aux solutions qui furent proposées en France sur la période qui va de 1914 aux années 1950, l’article montre qu’il s’agit à chaque fois de trouver un équilibre entre trois exigences : un souci de précision, un besoin d’opérationnalité pour le personnel administratif et comptable, une intelligibilité pour les dirigeants et ingénieurs qui décident du modèle qui sera installé dans leur entreprise. Le rôle des différentes méthodes d’équivalence qui furent imaginées entre 1914 et les années 1950 permet de vérifier les termes de ce compromis.
Pour comprendre les raisons qui ont conduit à l’émergence de ces nouvelles méthodes, les profonds changements idéologiques, politiques, économiques et sociaux, survenus alors, sont rappelés en soulignant leur influence sur les fonctions qui étaient assignées au coût. Au-delà de ces forces, l’article montre le déterminisme logique mais aussi la part des individus dans cette histoire de l’allocation des frais généraux.

Mots-clés

  • histoire
  • comptabilité de gestion
  • calcul des coûts
  • charges indirectes
  • histoire contemporaine
  • méthodes d’équivalence
  • France

English

The History of Allocation for Common Costs in France between 1914 and the 1950s: Towards Greater SimplicityThe allocation of common costs constitutes one of the major problems of costing, and numerous past studies have contributed to the understanding of its evolution. This article examines the approaches proposed in France between 1914 and the 1950s, and shows that each new method has sought to strike a balance between three requirements : Precision, operational ease for administrative and accounting personnel as well as intelligibility for the managers and engineers who decide on the choice of model to be used. The effects of this compromise can be determined by examining the role of the various equivalence methods devised between 1914 and the 1950s.
To understand what led to the emergence of these new methods, we briefly refer to the profound ideological, political, economic and social changes of the period, highlighting their influence on the functions assigned to costing. Furthermore, the article shows not only the logical determinism of this history of allocation of common costs, but also the role played by individuals involved.

Keywords

  • history
  • costing
  • common costs
  • contemporary history
  • equivalence methods
  • France, management accounting

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - L’imputation des charges indirectes par le moyen des taux horaire machine en France 1914-1928
    1. 1.1 - Le rôle des ingénieurs tayloriens dans la diffusion en France des taux horaire
    2. 1.2 - Le rôle d’entreprises pionnières en France dans la diffusion des taux horaires
  3. 2 - L’entrée en scène des méthodes d’équivalence de niveau 2 : 1928-1936
    1. 2.1 - Les amendements de la méthode des centres de coûts (cost centers)
    2. 2.2 - L’organisation à la française, le prix de revient social
  4. 3 - La méthode Cegos et ses avatars : 1936-1950
    1. 3.1 - L’évolution dans la méthode d’imputation
    2. 3.2 - Incidence du politique sur la fonction du prix de revient
      1. 3.2.1 - Une convention : 1936-1940
      2. 3.2.2 - Une fonction technocratique : après 1940
  5. 4 - Les méthodes autonomes d’équivalence après 1950
    1. 4.1 - La méthode des points et la méthode GP
    2. 4.2 - Les conditions d’apparition
  6. Conclusion

Pour citer cet article

Levant Yves, Zimnovitch Henri, « L'imputation des charges indirectes en France de 1914 aux années 1950 : l'évolution vers la simplicité », Comptabilité - Contrôle - Audit, 2/2013 (Tome 19), p. 13-39.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2013-2-page-13.htm
DOI : 10.3917/cca.192.0013


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