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Comptabilité - Contrôle - Audit

2013/3 (Tome 19)


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Introduction

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La recherche en contrôle de gestion s’est jusqu’à présent fortement intéressée à l’utilisation au quotidien d’outils déjà existants (Ahrens et Chapman 2002, 2007 ; Ahrens et Mollona 2007 ; Jørgensen et Messner 2010), soulignant le besoin de travaux ethnographiques sur les pratiques au jour le jour (Hall 2010 ; Hoque et Hopper 1994 ; Wickramasinghe, Hopper et Rathnasiri 2004), y compris les tâches occultes et le « sale boulot » (Lambert et Morales 2009 ; Morales et Pezet 2010). On sait, en revanche, assez peu de choses sur les échanges entourant le choix d’un système ou, et encore moins, d’un outil de contrôle de gestion (How et Alawattage 2012). Ceci s’explique notamment par la confidentialité présidant à ces échanges auxquels le chercheur pourra très difficilement avoir accès (Irvine 2003 ; Irvine et Gaffikin 2006) et par la durée incertaine de telles discussions qui ne coïncident pas nécessairement avec le calendrier d’un projet de recherche (Lorino 2008). Cet article contribue à combler ce vide en montrant comment se discute le choix de technologies de contrôle.

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Il sera répondu à ce questionnement par une ethnométhodologie (Garfinkel 1967, 1996) des discussions présidant au choix d’un système de contrôle de gestion par l’Armée du Salut conduite entre 2000 et 2007. De la discussion de cet examen empirique ressort l’idée d’une fabrique du contrôle très proche de celle de fabrique du droit telle qu’observée par Latour (2002) dans le cadre d’une ethnographie du Conseil d’État. Cette approche nous permet de contribuer à la connaissance en montrant comment naît un nouveau besoin de contrôle, par quel processus un système est choisi et quelles sont les spécificités du contrôle dans les organisations à but non lucratif.

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L’argument est organisé en trois parties. La première positionne l’article théoriquement et méthodologiquement. La deuxième rend compte des discussions à l’Armée du Salut lors du choix d’un système de contrôle. Enfin, la troisième discute les apports de l’examen empirique à la connaissance en contrôle de gestion.

1 - Positionnement de la recherche

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Cette recherche s’inscrit dans le prolongement d’appels répétés à des publications traitant du contrôle de gestion au quotidien. Aussi, cette section présente-t-elle le débat scientifique ainsi que les construits présidant à cette étude et détaille le choix d’une ethnométhodologie de l’adoption d’un système de contrôle à l’Armée du Salut.

1.1 - Débat scientifique : comprendre le choix d’un système de contrôle

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Cette section a pour vocation de présenter les concepts utilisés dans cet article et de les positionner au sein du débat scientifique dans lequel il s’inscrit : comprendre les discussions relatives au choix d’un système de contrôle de gestion.

1.1.1 - Un état des lieux de la recherche sur la mise en place d’outils de contrôle

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Au sein de la recherche francophone en contrôle de gestion, la plupart des travaux publiés portent sur la manière dont les contrôleurs de gestion en titre perçoivent certains outils de contrôle de gestion, comme le budget (Sponem et Lambert 2010), les tableaux de bord (Bescos et Cauvin 2005) ou la comptabilité de gestion (Cheffi et Nekhili 2011). De rares publications révèlent comment les contrôleurs s’approprient ces outils pour opérer en tant que médiateurs entre la conception de la stratégie, sa mise en œuvre pratique et son pilotage financier (Châtelain-Ponroy et Sponem 2007 ; Morales et Pezet 2010 ; Sponem et Lambert 2010). Encore plus rares sont ceux qui montrent comment les contrôleurs de gestion construisent leur métier en prenant en compte au quotidien l’environnement social et organisationnel dans lequel ils l’exercent (Bollecker et Niglis 2009 ; Lambert et Morales 2009 ; Lambert et Sponem 2009). En particulier, la recherche francophone en contrôle de gestion ne permet que très peu de comprendre comment se construit et se diffuse au sein d’une organisation un outil ou un système de contrôle de gestion (Lorino 2008). Pallier ce manque impliquerait que le chercheur accompagne les praticiens dans le cas d’une recherche-intervention (Cappelletti 2008 ; Savall 1989). En lien avec une activité de conseil, peut alors être étudiée la mise en place d’un outil dans des PME (Nobre et Zawadsky à paraître) ou les professions libérales peu équipées (Cappelletti et Khouatara 2009), à la différence des grandes sociétés généralement étudiées. Mais également, les contextes d’application de la LOLF depuis 2001, de la Revue Générale des politiques Publiques depuis 2007 ou encore de la Modernisation de l’Action Publique à partir de 2013 offrent un terrain fertile à l’examen de la mise en place d’outils de contrôle dans le secteur public (Dreveton 2008 ; Dreveton et Rocher 2010 ; Portal, Dreveton et Lande 2012). En revanche, les organisations à but non lucratif sont en reste, la recherche révélant surtout des tensions entre leur mission et le contrôle de gestion (Châtelain-Ponroy, Eynaud et Sponem 2010 ; Chiapello 1997).

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Dans tous ces cas, le chercheur a pu examiner et conceptualiser les origines d’un besoin de contrôle. Outre les pressions exercées par l’environnement institutionnel (Lorino 2008 ; Scapens 2006), il a été montré comment le foisonnement de normes et de référentiels suscite un besoin de contrôle dans les entreprises et organisations publiques. C’est ainsi qu’une tétranormalisation – l’agencement de normes comptables et financières, de normes sociales, de normes qualité et de normes commerciales ou techniques – contraint les managers à développer des outils et systèmes de contrôle de gestion de plus en plus complexes pour entrer en conformité avec ces exigences souvent contradictoires (Bessire, Cappelletti et Pigé 2010 ; Savall et Zardet 2005).

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La rareté de ces travaux peut s’expliquer par la difficulté à combiner une double identité de chercheur et de consultant (Savall 1989). Pourtant, sur un objet tel que le contrôle de gestion, qui implique de comprendre le fonctionnement interne de l’organisation et les interactions entre acteurs, on ne peut qu’appeler à une socialisation prolongée du chercheur dans son terrain (Joannidès 2011). Ce n’est qu’à cette condition que notre compréhension de la conception, de la diffusion et de l’utilisation du contrôle de gestion dans un contexte organisationnel peut être accrue (Lorino 2008). Cet article cherche donc à répondre à l’appel de Lorino (2008) pour des recherches montrant le lien entre émergence d’un besoin de contrôle et discussion de ses contours par les acteurs organisationnels. Ceci doit nous permettre de comprendre sur quoi portent les échanges et comment se décide le choix d’un système de contrôle de gestion. Nous espérons ainsi pouvoir proposer une modélisation du processus par lequel naît et évolue le contrôle au sein d’une organisation donnée.

1.1.2 - Systèmes de contrôle de gestion

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Les systèmes de contrôle de gestion sont communément compris comme les processus par lesquels des ressources organisationnelles sont allouées et utilisées dans le but d’atteindre certains objectifs (Berry, Coad, Harris, Otley et Stringer 2009 ; Chiapello 1996 ; Otley 2001, 2003 ; Otley et Berry 1980). Ainsi entendus, les systèmes de contrôle de gestion regroupent les outils de la comptabilité de gestion et technologies utilisés pour produire, traiter et diffuser de l’information quantitative aussi bien que qualitative pertinente pour le management au quotidien. Aujourd’hui, ils englobent systèmes d’informations, Enterprise Resource Planning (ERP), Customer Relationship Management (CRM), Supply Chain Management (SCM), contrôle de qualité, etc. (Free 2008 ; Quattrone et Hopper 2005 ; Seal, Berry et Cullen 2004). L’ensemble cohérent ainsi formé est coordonné par des routines, des procédures et autres règles permettant la convergence des buts vers un objectif commun (Argyris 1990 ; Berry et al. 2009 ; Fiol 1991 ; Merchant 1998 ; Otley et Berry 1980). La convergence des buts et des activités suivie par l’imbrication de technologies de pilotage et d’audit interne peut conduire à intégrer des audits opérationnels au système de contrôle (Power 2007, 2009). Aussi, dans cet article, nous retiendrons une définition large des systèmes de contrôle de gestion, entendus comme les mécanismes et technologies internes et externes de coordination des activités et individus.

1.2 - Ethnométhodologie du contrôle de gestion à l’Armée du Salut

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Cet article étant fondé sur une ethnométhodologie du contrôle de gestion à l’Armée du Salut en France, la présente section a pour objet d’introduire le cas, de présenter les grands principes de cette démarche peu usitée dans les recherches en comptabilité et contrôle et la manière dont elle a été opérationnalisée pour collecter et traiter les données empiriques.

1.2.1 - Terrain d’étude : l’Armée du Salut en France

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Afin de répondre à la question de recherche que pose cet article, nous avons retenu comme terrain d’étude l’Armée du Salut en France. À la fois congrégation religieuse affiliée à la Fédération Protestante de France et Fondation reconnue d’utilité publique, elle compte 28 paroisses et 78 établissements dans le pays. Premier partenaire des pouvoirs publics en matière de politique sociale, elle fait l’objet de nombreuses délégations de service public pour la gestion d’établissements sanitaires et sociaux assurée par 3 000 salariés et 800 bénévoles dont 300 paroissiens. Les subventions publiques représentent plus de 80 % de ses ressources pour atteindre près de 200 millions d’euros par an (Armée-du-Salut 2012).

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Dans sa double qualité de congrégation religieuse et de Fondation reconnue d’utilité publique, elle organise historiquement son activité autour de l’articulation entre coaching spirituel et travail social, tel que les soupes populaires, le logement social, l’hébergement d’urgence, les camps de réinsertion et camps de vacances. Selon la théologie de son fondateur, les fidèles doivent être personnellement impliqués dans le travail social de leur église soit en tant que bénévoles, soit en tant que salariés (Booth 1890 ; Le Leu 2001 ; Winston 2000). Ainsi, du travail social sans fondement religieux, tout comme du coaching spirituel sans travail social, ne serait pas conforme à son identité, puisque c’est l’articulation des deux qui prend tout son sens.

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En 2000, lorsque l’étude a commencé, les activités de contrôle de gestion étaient partagées par les différents services et reposaient essentiellement sur la coordination des activités sociales et religieuses dans les établissements et paroisses. Ceux-ci transmettaient au siège parisien de l’Armée du Salut les données liées aux opérations de travail social (types d’actions, caractéristiques des bénéficiaires, nombre de bénévoles et de salariés, fonds levés et dépenses pour chaque activité). Le reporting avait alors pour principale vocation de contrôler l’implication des paroissiens dans le travail social en suivant l’équilibre entre croyants et non-croyants parmi les salariés et les bénévoles. La préparation des budgets, la levée de fonds pour des projets d’intérêt national, l’allocation des ressources et la production d’informations financières étaient le fait du Directeur Administratif et Financier, du Directeur des Opérations de Terrain et du Chef de Territoire.

1.2.2 - Débats méthodologiques autour de la conception du contrôle

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L’étude de la mise en place effective et a fortiori des discussions entourant le choix d’un système de contrôle de gestion requiert, comme le soulignent Cappelletti (2008), Joannidès (2011), Lorino (2008) et Savall (1989), une très grande intégration du chercheur à l’organisation par une immersion prolongée dans le temps. Celle-ci lui permettra de percevoir et modéliser les interactions formelles et informelles entre acteurs, les non-dits et le poids des symboles organisationnels dans la conception d’un système de contrôle de gestion.

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Deux grands types d’approches s’offrent alors au chercheur : l’exploitation des pratiques professionnelles au premier chef (Cappelletti 2008) ou l’ethnométhodologie de manière plus marginale (Parker et Roffey 1997) et dans des cas encore plus rares une combinaison des deux (Plane 1999, 2000a).

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Fortement empreinte des principes de la philosophie pragmatique, la recherche-intervention est héritière des travaux sur l’expérience personnelle créatrice de connaissances (Dewey 1938 ; Follett 1924) ou le praticien réflexif (Schön 1983). Ce positionnement méthodologique repose sur deux postulats (Cappelletti 2008 ; Plane 2000b). En premier lieu, le chercheur doit être en situation de modifier la réalité, ce pour quoi il doit être mobilisé autour d’un changement qui seul peut révéler les modalités d’un fonctionnement. En second lieu, le chercheur doit être impliqué dans ce changement de manière synchrone afin de collecter des données in situ et non rationalisées a posteriori. Ainsi, les connaissances sont coproduites par le chercheur-intervenant et les acteurs de terrain. Enfin, une dimension fondamentale de la recherche-intervention, telle que pratiquée pour examiner la mise en place d’outils ou de systèmes de contrôle de gestion, est que les résultats obtenus doivent ensuite faire l’objet de suivi, de diffusion et de validation. Conformément à ses origines pragmatiques, la recherche-intervention doit produire des solutions qui fonctionnent et se perpétuent (Cappelletti 2008).

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Le deuxième grand type d’approche est l’ethnométhodologie (Garfinkel 1967, 1996), née en 1967 à l’Université de Chicago concomitamment à la Grounded Theory. Elle répond historiquement au besoin de produire de la connaissance ancrée dans le vécu des acteurs et dans les pratiques. En ceci, elle s’oppose à l’approche du MIT (Massachussetts Institute of Technology) consistant à produire des modèles théoriques purs sans données empiriques (Joannidès et Berland 2008). Développée pour la recherche en psychiatrie et psychothérapie, cette approche invite le chercheur à marcher sur les pas des acteurs, participer à leurs conversations et écrire leur histoire en même temps [1][1] Walk their walk, talk their talk and write their s.... Elle s’inscrit ainsi, comme la phénoménologie, dans le mouvement de l’interactionnisme symbolique et dans un paradigme constructiviste (Parker et Roffey 1997 ; Plane 2000a). Elle diffère de la Grounded Theory sur la nature et la teneur des données collectées. Alors que cette dernière repose généralement sur des entretiens, l’ethnométhodologie est une riche ethnographie (Joannidès et Berland 2008). Enfin, elle diffère de la recherche-intervention en ceci qu’elle n’a pas vocation à produire des résultats pratiques. Elle peut à ce titre représenter une voie médiane entre observation passive et recherche-intervention, selon les finalités qu’elle s’assigne (Plane 2000a, 2000b). Cherchant à comprendre la teneur des discussions internes à l’Armée du Salut concernant le choix d’un système de contrôle de gestion, cette recherche n’était pas motivée par l’objectif impérieux de trouver une solution à un problème de contrôle de gestion. Ainsi ne sommes-nous pas guidés par les fondements pragmatiques de la recherche-intervention. Étant clairement motivés par une compréhension de l’intérieur des interactions entre acteurs et de leurs doutes ou certitudes, nous avons fondé notre recherche sur des principes ethnométhodologiques (Garfinkel 1967, 1996 ; Quéré 1987).

1.2.3 - Principes ethnométhodologiques

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S’appliquant à l’étude des pratiques quotidiennes et des processus de prise de décision, l’ethnométhodologie implique que le chercheur s’immerge dans le terrain pour une durée suffisante qui lui permettra d’en acquérir le langage formel et informel ainsi que les réflexes. C’est par ce processus, que Garfinkel (1967) qualifie d’indexabilité, qui le conduira à devenir un membre de la communauté étudiée comme les autres vivants et percevant la même réalité que le chercheur pourra comprendre les ressorts implicites et tacites présidant aux relations entre acteurs de terrain. On comprendra aisément que le mécanisme de socialisation requiert un temps long rendant l’utilisation de l’ethnométhodologie particulièrement difficile : bien souvent, la durée nécessaire à l’acquisition de la langue et des réflexes du terrain est incertaine et peut largement excéder celle d’un projet de recherche (Quéré 1987).

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Le fait d’acquérir les modes de pensée et d’expression du terrain porte en lui les risques d’un manque de distanciation de la part du chercheur et ainsi de faible fiabilité du travail mené. Aussi, Garfinkel (1967) recommande-t-il principalement deux mécanismes assurant la réflexivité de l’observateur. Le premier consiste dans le fait de travailler en équipe avec d’autres chercheurs moins familiers du terrain d’étude et de confronter les interprétations des observations faites. Le regard extérieur des coauteurs doit permettre une montée en généralité par un travail de conceptualisation se situant à deux niveaux. D’une part, les extraits du travail de terrain sont autant que possible liés entre eux par des concepts de la discipline de rattachement du chercheur. D’autre part, l’effort de théorisation se situe après l’exposé empirique sous forme de revue de littérature, de rattachement à un cadre théorique déjà existant et insoupçonné lorsque le travail de recherche a été entrepris ou la constitution d’un assemblage conceptuel nouveau (Quéré 1987).

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Le deuxième mécanisme de réflexivité tient en la narrativité des observations : le travail empirique doit pouvoir être narré comme une histoire empruntant le vocable du terrain enrichi de concepts et notions systématiques. Selon Garfinkel (1967), la narration doit reposer sur deux registres : l’un inspiré du terrain et l’autre académique. Les coauteurs sont là pour garantir le deuxième niveau de discours tandis que le chercheur immergé doit rendre compte de l’histoire vécue par les uns et les autres de manière telle qu’ils puissent se remémorer les événements, se reconnaître et adhérer à l’interprétation proposée. La plausibilité de l’histoire repose alors sur des interactions avec le terrain bien après la fin de la collecte des données : il convient alors de leur soumettre les versions intermédiaires et définitive du rapport de recherche afin de s’assurer que soient reconnus acteurs, faits et histoire telle qu’ils l’ont collectivement vécue.

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En dépit de ces précautions, plane sur l’ethnométhodologie un risque que le niveau de théorisation soit faible (Llewellyn 2003). L’effort de théorisation au fil de la narration conduit très souvent au récit d’une histoire théorique décousue dans la mesure où faire émerger des concepts renvoyant à des idées ou des construits connus ne permet pas une modélisation holiste systématique des observations empiriques. En offrant un assemblage conceptuel applicable uniquement au contexte observé (Bourdieu 1980), l’ethnométhodologie risque de n’atteindre ainsi que ce que Llewellyn (2003) qualifie de théorisation de niveau 3, soit des concepts forgeant seulement le champ lexical et syntaxique d’une discipline. Aussi, Quéré (1987) propose-t-il de pallier cette faiblesse en offrant une discussion générique et systémique en sus du premier effort d’assemblage conceptuel au fil de la narration. Le chercheur est encouragé à discuter tous ces construits une fois qu’ils ont été élaborés. Ceci doit lui permettre, soit d’identifier des continuités par rapport à des théories déjà existantes, soit de générer un cadre théorique holiste dans lequel des liens systématiques entre les différents concepts identifiés au cours de l’investigation empirique peuvent être établis. Dans tous les cas, estime Quéré (1987), pallier la faiblesse intrinsèque de l’ethnométhodologie requiert une confrontation des observations à la littérature selon un schéma conventionnel : au travers d’une section ou d’un chapitre de discussion qui permettra de mettre en évidence les contributions de la recherche.

1.2.4 - Collecte et traitement des données empiriques

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Un des auteurs de cette étude est un membre de l’organisation et a, à ce titre, partagé le quotidien, les tâches et conversations des Salutistes en tant qu’un des leurs pour toute la durée des discussions sur le choix d’un système de contrôle de gestion (2000-2007). Le travail de socialisation a été entamé bien avant que ne commence le projet de recherche. Aussi, devenir familier avec le terrain ne devait pas être un enjeu méthodologique pour cet article.

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Du fait de ses qualifications et expériences professionnelles, cet auteur a passé deux jours par semaine auprès du Chef de Territoire de l’Armée du Salut qu’il a conseillé sur les mécanismes organisationnels et managériaux de coordination des individus et des activités. Aussi, ce chercheur s’est trouvé impliqué dans les discussions entourant le choix d’un système de contrôle de gestion lorsqu’un besoin s’est fait ressentir en juin 2000. Dans ce cadre, il a eu à proposer un calendrier de travail, organiser de nombreuses réunions avec les acteurs directement concernés par les problématiques de contrôle (Directeur des Opérations de Terrain, Directeur Administratif et Financier, Secrétaire à la Qualité, Secrétaire au Bénévolat, Secrétaire à l’Évangélisation, Secrétaire au Travail Social, Secrétaire en Chef et Responsable du Contrôle de Gestion), en rendre compte au Chef de Territoire et échanger avec lui quant aux conséquences des décisions prises. Également soldat engagé dans une paroisse à Paris, ce chercheur était impliqué dans de nombreuses activités de terrain liées à la coordination locale des activités sociales et religieuses de l’Armée du Salut. À ce titre, il a pu échanger de manière informelle des milliers d’heures avec les différents acteurs.

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Les données collectées proviennent de la tenue d’un journal de bord constitué de mémos relatant chaque événement, chaque échange formel ou informel. En outre, toutes les réunions tenues au siège parisien de l’Armée du Salut ont été enregistrées et retranscrites par les services de documentation de l’organisation. Les minutes et retranscriptions ont fait l’objet de mémos consignés également dans le journal de bord. À ces données s’ajoutaient la correspondance entre le Chef de Territoire et les différents acteurs ainsi que des documents internes relatifs à la question de la coordination des activités. Pour des raisons de confidentialité, ces documents ne peuvent être restitués ici et ne seront utilisés que comme éléments permettant de comprendre les possibles liens entre événements. Les autres chercheurs impliqués dans la rédaction de cet article ont contribué à l’effort de distanciation par la transformation des observations en concepts et notions systématiques au cours de la narration. Ce faisant, nous nous efforçons, conformément aux principes ethnométhodologiques, de restituer l’histoire en même temps sur deux registres : l’un issu directement de la langue parlée sur le terrain et un autre empruntant à des concepts et notions connus en contrôle de gestion. En outre, conscients des limites de la démarche soulignées par Bourdieu (1980), nous suivons la recommandation de Quéré (1987) en consacrant une section de l’article à la mise en discussion de nos observations.

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Le choix des éléments empiriques pertinents pour rendre compte des discussions liées au choix d’un système de contrôle de gestion a suivi un processus en deux étapes. En premier lieu, les acteurs devaient identifier quels événements et verbatim proposés étaient représentatifs de la teneur des discussions liées au choix d’un système de contrôle, lesquels étaient extraordinaires et ainsi non représentatifs. Ces éléments non représentatifs du cas étaient alors laissés de côté. Pour cela, nous avons fait parvenir aux acteurs de terrain des comptes rendus périodiques de nos travaux et conduit 25 entretiens libres auprès des personnes impliquées dans le choix du système de contrôle de gestion de l’Armée du Salut. Dans ces entretiens, nous les invitions à expliquer comment ils pouvaient justifier leur position lors des différentes réunions sur la discussion des outils de contrôle à mettre en place. Les arguments donnés lors de l’entretien étaient alors confrontés à ceux développés lors desdites réunions.

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En second lieu, les éléments présentés dans cet article devaient expressément renvoyer aux discussions sur le choix d’un système de contrôle de gestion par l’Armée du Salut et à des questionnements théoriques plus larges sur le choix d’un système de contrôle de gestion. Ce faisant, l’équipe de chercheurs devait s’assurer à la fois de la narrativité du cas dans deux langues (salutiste et académique) et de la réflexivité des différents acteurs impliqués, eux compris.

2 - Le choix d’un système de contrôle de gestion à l’Armée du Salut

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Un besoin de contrôle de gestion à l’Armée du Salut émerge comme la nécessaire réponse à une situation de crise : la comptabilité financière ne permettant pas de rendre compte de l’utilisation des deniers publics pour du travail social exclusivement, les discussions mettent à l’épreuve deux options pour finalement aboutir à une solution satisfaisante.

2.1 - Un problème : rendre compte du respect du principe de laïcité

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En 2000, un audit de l’Armée du Salut par des représentants des ministères des Affaires Sociales et de l’Intérieur souligne un problème dans le management de l’Armée du Salut : le respect du principe de laïcité dans le cadre de son travail social n’est pas garanti.

2.1.1 - Identification du problème : management et laïcité

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Le 19 juin 2000, lors d’une réunion de travail avec le Directeur Administratif et Financier, le Directeur des Opérations de Terrain, le Responsable du Contrôle de Gestion et le Secrétaire au Bénévolat, le Chef de Territoire nous fait part d’une inquiétude qui l’anime :

« Les inspecteurs généraux du ministère de l’Intérieur sont venus le mois dernier et ont passé tous nos processus au peigne fin. Ils ont notamment visité tous nos établissements afin de voir comment nous parvenons à maintenir les affaires religieuses dans une sphère strictement privée. Dans le rapport qu’ils ont soumis aux ministres de l’Intérieur et des Affaires Sociales, ils ont pointé du doigt l’ambiguïté majeure dans notre manière de nous organiser et de remplir notre mission […] La laïcité est notre contrainte légale et réglementaire. L’Armée du Salut, au nom de ce principe d’ordre public, ne devrait plus recevoir de subsides publics. Cependant, nous sommes le principal partenaire du ministère des Affaires Sociales. Si bien que le ministre en personne a trouvé une solution : notre action sociale peut toujours être financée sur des fonds publics, tandis que nos activités religieuses ne le peuvent pas. Et ce à condition que nous trouvions un système nous permettant de prouver à tout moment que les fonds publics reçus sont utilisés exclusivement pour notre œuvre sociale. Aussi l’objet de cette réunion est-il de réfléchir à une telle solution. »

En tant que congrégation religieuse, l’Armée du Salut voit son action strictement encadrée par la loi de séparation des églises et de l’État du 9 décembre 1905. Son savoir-faire et son expertise dans le champ social sont tels que l’organisation s’est longtemps trouvée seule à pouvoir faire l’objet de délégations de service public (Winston 2000). C’est pourquoi, des inspecteurs généraux envoyés par le ministère des Affaires Sociales ainsi que le ministère de l’Intérieur (en charge des cultes) viennent l’auditer afin de vérifier que l’utilisation des fonds publics remplit les objectifs de délégation de service public et est conforme aux principes de la loi de 1905. D’autre part, des auditeurs envoyés par le ministère de l’Intérieur vérifient que ses opérations et activités, compte tenu de son ancrage religieux, ne troublent pas l’ordre public. Remettre en cause son financement mettrait en péril de larges pans de la politique sociale du gouvernement. Un problème se pose alors à l’Armée du Salut : mettre ses opérations en conformité avec le principe de laïcité.

2.1.2 - Qualification du problème : besoin d’une comptabilité de la laïcité

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Le problème de mise en conformité avec le principe de laïcité appelle une réponse pratique ayant des implications concrètes et immédiates en termes de reporting, réagit instantanément le Directeur Administratif et Financier.

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« Outre le problème de l’organisation des opérations, il faudra aussi rendre compte de l’utilisation des deniers publics. De mon côté, je ne peux rien faire de plus que ce que je fais déjà. Je prépare les états financiers et le rapport annuel conformément aux normes comptables applicables aux Fondations. Comme celles-ci s’appliquent à toutes les Fondations, le dispositif ne prévoit pas de manière particulière de rendre compte de l’utilisation laïque ou religieuse des fonds publics. Il n’y a pas de compte pour cela. Y compris dans les annexes, j’ai beau détailler ce que nous faisons, il m’est impossible de clarifier ce qui est social de ce qui ne l’est pas. »

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Il apparaît que la comptabilité financière et la production de rapports annuels ne constituent pas une réponse satisfaisante au problème du ministre de l’Intérieur. Le Directeur Administratif et Financier souligne une limite majeure à la comptabilité financière : les normes comptables s’appliquent à un type d’organisations et ne tiennent pas compte des spécificités des entités composant ce groupe. Les rapports annuels peuvent clarifier certaines de ces particularités mais à condition que ceci soit systématique. Une deuxième limite est avancée : les données produites et publiées sont une représentation agrégée des ressources collectées et utilisées mais ne rendent pas compte du détail (McKernan et Kosmala 2007). Au mieux, des annexes au rapport annuel peuvent apporter un éclairage. Or, dans le cas de l’Armée du Salut c’est le détail qui s’avère problématique. Le Directeur Administratif et Financier poursuit son allocution :

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« Si nous voulons être exhaustifs, nous perdrons en intelligibilité. Nous avons tant de programmes que le rapport annuel en serait très long et sa lecture fastidieuse … En définitive, je confirme que nous devons trouver d’autres manières de prouver que nous utilisons l’argent public uniquement pour nos œuvres sociales. »

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La solution au problème de la laïcité ne pourra être trouvée dans la seule comptabilité financière et les rapports annuels, jugés insuffisants pour rendre compte de l’action de l’Armée du Salut de manière pertinente. S’adressant au Responsable du Contrôle de Gestion, le Directeur Administratif et Financier poursuit :

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« Il est évident que je ne peux rien faire. En revanche, je suis certain que ton service [le contrôle de gestion] peut nous fournir une solution satisfaisante … Je ne sais pas du tout laquelle pour l’instant. »

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Le Chef de Territoire forme alors deux groupes de quatre personnes chargés de proposer des solutions pratiques. En tant que conseiller du Chef de Territoire, nous ne devions être impliqués dans aucun afin d’éviter un parti pris a priori préjudiciable à la prise de décision finale de notre supérieur. Trois mois plus tard, le 25 septembre 2000, est organisée une nouvelle journée de travail. Les deux groupes de travail nous exposent leurs solutions au problème du management de la laïcité dans la conduite de la mission de l’Armée du Salut.

2.2 - Option 1 : Différentiation des activités et direct accounting

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Un premier groupe de travail constitué du Secrétaire au Bénévolat, du Secrétaire à l’Évangélisation, du Directeur Administratif et Financier, du Directeur aux Opérations de Terrain, propose une solution organisationnelle et comptable laissant en marge la question de la coordination des activités.

2.2.1 - Différentiation des activités par une scission en deux entités distinctes

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Le Secrétaire au Bénévolat, qui dirige le groupe de travail, prend la parole et présente la proposition :

« Nous suggérons de scinder l’Armée du Salut en deux entités juridiques, financières, comptables et opérationnelles distinctes. D’un côté, il y aurait une Fondation chargée des délégations de service public, collectant et utilisant les fonds publics exclusivement pour le travail social. De l’autre, l’église serait financée par les membres de l’Armée du Salut, nos soldats et autres visiteurs de nos postes [paroisses]. L’église et ses membres se concentreraient alors sur le travail d’évangélisation. »

En différenciant les activités grâce à deux entités juridiques distinctes, les membres de ce groupe suggèrent qu’il ne devrait y avoir aucun chevauchement de l’une et de l’autre. Le Secrétaire au Bénévolat explique à l’aide de la figure ci-dessous, projetée sur le mur, que l’Armée du Salut devrait repenser en profondeur sa manière de conduire sa double mission, son organisation et la coordination des deux activités.

Figure 1 - Organiser la différentiation des activitésFigure 1
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Par une telle différentiation, il n’y aurait aucune ambiguïté quant à l’objet des différentes actions entreprises. La conséquence d’une telle forme de management conduirait à produire et utiliser de l’information relative à chacune de ces activités. Comme chaque entité légale disposerait de son propre système comptable, chacune des deux pourraient produire et publier des états financiers qui leur seraient propres. Procéder ainsi permettrait alors de retracer aisément l’utilisation de l’argent public donné pour le travail social tout en suivant les résultats des actions entreprises. Des ressources directes et des coûts directs pourraient alors être affectés à l’association caritative ou bien à l’église. L’argent public n’irait qu’à l’association caritative tandis que les dons faits par les membres de l’Armée du Salut iraient à l’église. À ce stade, si le financement de l’action sociale semble ne pas poser de problème particulier, on peut douter de la capacité de l’église à se financer, souligne un pasteur.

« Jusqu’à maintenant nous n’avons jamais fait particulièrement attention à l’origine des ressources de nos postes [paroisses], dans la mesure où l’argent venait du Quartier Général [le Siège]. Dois-je comprendre qu’avec votre nouveau système les postes devraient lever des fonds par leurs propres moyens au travers notamment de la collecte du dimanche, des différents appels de fonds auprès de nos soldats, legs et autres activités commerciales comme nos ventes de fripes ? Si c’est le cas, cela signifie que vous avez une foi immense dans notre capacité à trouver cet argent dont nous avons besoin. Je doute que nous y parvenions. »

Puisque les fonds sont levés par chacune des deux entités séparément, l’allocation des ressources ne devrait pas poser de problème : toutes les dépenses seraient induites par un programme géré par l’entité qui a collecté les ressources pour le financer. Ceci ressemblerait alors à une forme de gestion et de comptabilité directes des ressources et dépenses (Alcouffe et Malleret 2004).

2.2.2 - Coordination des activités et comptabilisation des charges communes

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Pour autant, cette option laisse en suspens la question de la coordination des activités qui est pourtant le cœur du fonctionnement de l’organisation, comme en témoigne l’intervention d’un représentant des soldats des paroisses parisiennes convié à la réunion : l’Armée du Salut risquerait alors de perdre son identité.

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« Je vois trois problèmes dans ce que vous suggérez de faire. Tout d’abord, est-il normal que la fille [la Fondation] remplace et ordonne à la mère [l’église] ? Ce qui va se passer, c’est que l’église se trouvera de fait subordonnée à la Fondation, ce qui n’est pas du tout conforme à ce que recommandait William Booth [le fondateur de l’Armée du Salut]. Le deuxième problème que je vois est que la Fondation et l’église ne travailleront plus du tout ensemble, faisant de l’Armée du Salut une organisation caritative comme n’importe quelle autre. Enfin, je vois comment l’association sera financée. Très bien … Mais je ne comprends pas comment vous envisagez de financer le Quartier Général ou au moins le Chef de Territoire. »

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Afin de conjurer ce risque de perte d’identité historiquement fondée sur l’enchevêtrement des piliers social et religieux, les deux entités devraient faire l’objet d’une coordination par les collaborateurs du Chef de Territoire chargé d’organiser la convergence des buts dans l’organisation par le truchement de règlements, de procédures, ou du développement d’une nouvelle culture (Fiol 1991). Le Chef de Territoire écarte immédiatement cette inquiétude :

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« Le Quartier Général, sous ma responsabilité, dirigera et coordonnera les deux entités. »

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Nonobstant cette réponse, une limite au modèle de comptabilité et gestion directes se trouve ainsi présentée : les coûts communs et les coûts indirects, notamment ceux du Siège de l’Armée du Salut, se trouveraient sans financement. Le système en lui-même inspiré de la logique du direct costing trouverait alors ses limites. Fort opportunément, le Chef de Territoire garantit une solution de moyen terme :

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« L’Armée du Salut Internationale peut subventionner le Quartier Général Territorial et les coûts fixes dans les territoires où on ne peut pas trouver des ressources par soi-même. J’ai parlé avec le Général qui est d’accord pour financer notre Quartier Général Territorial pour cinq ans si besoin est. J’en conviens, cette solution n’est ni pérenne ni viable à long terme. »

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Cette troisième source de financement permettrait la différentiation des activités ainsi que la comptabilité et gestion directes. Si elle permet de résoudre le problème de la laïcité, cette première option s’avère difficilement viable, en ceci qu’elle mettrait en péril l’identité de l’Armée du Salut et ne serait financièrement pas soutenable à long terme. Aussi, le Chef de Territoire invite-t-il le deuxième groupe à exposer son système de contrôle de gestion.

2.3 - Option 2 : Comptabilité par activités et Activity-Based Management

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Le second groupe, constitué du Secrétaire en Chef, du Responsable du Contrôle de Gestion, du Secrétaire au Travail Social et du Secrétaire à la Qualité, présente une solution enthousiasmant tous les participants.

2.3.1 - Distinguer et comptabiliser des activités sociales ou religieuses

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Le Secrétaire à la Qualité qui anime l’équipe commence son allocution en rassurant une audience inquiète.

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« Avec notre solution, il n’y aura aucun changement dans la manière dont nous faisons notre travail et nous garantissons que l’identité de l’Armée du Salut sera préservée. Notre solution n’aura aucun impact sur la structure de l’Armée du Salut. Nous suggérons de dresser une liste de toutes nos activités et de qualifier chacune d’elles de sociale ou religieuse. Par exemple, l’aumônerie dans les établissements sociaux est une activité religieuse, tandis qu’un camp de vacances organisé par un poste est une œuvre sociale. Avec notre système, nous n’avons pas à nous préoccuper de qui fait quoi. Ce qui va compter, c’est la nature de l’activité en question : sociale ou religieuse. »

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En soutien de son explication, le Secrétaire à la Qualité projette sur le mur et commente la chaîne de valeur : le religieux et le social sont deux maillons stratégiques qui doivent être interconnectés. Ceci se traduit par le fait que la chaîne de valeur de l’Armée du Salut est parfaitement en phase avec une comptabilité par suivi des activités réparties en centres de responsabilité. Selon ce système, le Quartier Général lève des fonds pour l’Armée du Salut et alloue l’argent public à toutes les activités qualifiées de sociales dans la base de données, tandis que les ressources d’origine privée sont affectées aux activités qualifiées de religieuses et aux charges communes. On voit ainsi que la solution proposée semble assez proche d’une comptabilité par activités dans laquelle l’enjeu est d’identifier les activités consommées par les processus constitutifs de la chaîne de valeur de l’organisation (Alcouffe et Malleret 2004). Sans pour autant qualifier cette solution de comptabilité par activités, le Secrétaire à la Qualité en explique le mode opératoire : l’Armée du Salut doit comptabiliser les activités (sociales ou religieuses) consommées par son action et ainsi les ressources et coûts induits. Le label social ou religieux deviendrait alors un inducteur de levée de fonds et de coût, poursuit-il :

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« En pratique, nous suggérons que chacun des labels social ou religieux ait un compte séparé chez le Directeur Administratif et Financier. Le compte social est crédité de l’argent public ou des donateurs précisant qu’ils donnent pour une activité tombant sous le label social. De l’autre côté, l’argent donné sans objet spécifique ou bien donné par nos soldats irait au compte religieux. Il serait alors très facile de faire le budget de chacune des activités et d’entrer en conformité avec les principes de la laïcité. Le budget de l’activité religieuse consisterait alors exclusivement dans les ressources disponibles sur le compte religieux tandis que celui de l’activité sociale serait formé par l’argent versé sur le compte social. La coopération entre les deux activités serait possible dans la mesure où n’importe qui pourrait mener activités sociales ou religieuses. La différence tiendrait simplement à l’origine des fonds qui serait différente et aux dépenses permises seulement dans le cadre de ces deux comptes. Aucun transfert de compte à compte ne serait bien entendu possible. »

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Selon la solution proposée, la différentiation se ferait au niveau des fonds levés qui seraient affectés à un compte, duquel ne seraient ordonnées que les dépenses correspondant au même label (social ou religieux). En alignant dépenses et fonds levés en fonction de l’activité induisant les deux, ce système de contrôle rend possible la conduite d’activités conjointes, chacune étant comptabilisée et financée séparément. Ainsi, c’est l’activité elle-même et non la qualité de l’individu faisant la demande qui prime. De cette manière, un ministre du culte pourrait entreprendre des activités sociales financées sur fonds publics de même qu’un travailleur social pourrait consommer des activités religieuses (comme de l’aumônerie par exemple) financées sur fonds privés. Une forme de comptabilité en partie double faisant correspondre ressources et dépenses en fonction de l’activité les consommant serait mise en œuvre (Edwards, Coombs et Greener 2002).

2.3.2 - Une mise en œuvre par les paroisses et les établissements

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Le Secrétaire à l’Évangélisation explique plus avant comment les paroisses seraient affectées dans leur fonctionnement quotidien :

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« Dans les postes, les officiers [pasteurs] devraient alors s’assurer qu’à chacune des activités développées correspond le label social ou religieux. Il leur faudrait renseigner la base de données de l’Armée du Salut avec leurs données respectives pour chacune de ces activités. Toute dépense devrait alors être renseignée par le label social ou religieux correspondant à l’activité concernée. Les activités religieuses des postes seraient alors financées par des ressources provenant du compte religieux du Quartier Général et leurs activités sociales par les ressources provenant du compte social dans les livres du Directeur Administratif et Financier. Il est crucial que les officiers dans les postes renseignent rigoureusement la base de données de l’Armée du Salut, précisant la liste de leurs activités et le label auquel elles correspondent. […] Il reviendrait alors aux Secrétaires au Travail Social, à l’Évangélisation et au Bénévolat de vérifier ensemble que pour chaque poste et établissement les activités proposées correspondent bien au même label. Il conviendra d’harmoniser l’ensemble, afin d’éviter tout retour de l’ambiguïté soulignée par le ministre des Affaires Sociales. Tout ceci devrait être fait avant la fin de l’année civile précédente pour que le Quartier Général sache à combien s’élèvent les besoins des activités sociales et religieuses pour l’année à venir et puisse ainsi préparer le budget. »

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Il ressort de cette proposition que le seul changement impliqué par la mise en œuvre d’une comptabilité par activités serait d’ordre comptable, conduisant alors comme dans d’autres organisations à but non lucratif à rendre pasteurs, travailleurs sociaux et autres managers hybrides (Kurunmäki et Miller 2006 ; Miller, Kurunmäki et O’Leary 2008). Outre les tâches quotidiennes liées à leur fonction, les acteurs de terrain se verraient également chargés d’enregistrer des écritures de comptabilité analytique, ce pour quoi ils ne sont pas toujours formés. Au Siège de l’organisation, dans un souci de standardisation et afin de lever les possibles ambiguïtés, les trois personnes en charge des missions sociale et religieuse devraient vérifier les procédures et données de la comptabilité analytique en validant les pré-affectations proposées par les acteurs de terrain. Ce faisant, là où la culture organisationnelle et les valeurs ne suffisent plus, la coordination se ferait par les normes et procédures (Fiol 1991).

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Une telle option présenterait le triple avantage de faire entrer l’Armée du Salut en conformité avec les principes de laïcité tout en lui permettant de maintenir son identité intacte et d’être viable à long terme. C’est donc sans surprise qu’à l’issue de la réunion cette deuxième option a été retenue.

2.4 - Probation, test et enrichissement de l’option 2

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L’option 2 retenue put être mise en œuvre assez rapidement après que la décision fut prise. En mai 2002, à l’occasion de réunions de suivi de la mise en place de cette solution de contrôle de gestion avec le Chef de Territoire et le Secrétaire à la Qualité, nous nous rendîmes compte que la solution retenue posait toujours des problèmes de conformité aux principes de laïcité.

2.4.1 - Test non concluant : l’option 2 ou le retour au problème initial

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Lors d’une réunion avec le Général en visite en France, le 20 mai 2002, le Chef de Territoire nous annonce le verdict de la mise à l’épreuve du système de contrôle proposé aux auditeurs des ministères de l’Intérieur et des Affaires Sociales :

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« Ils n’ont pas aimé le système de contrôle de gestion que nous avons parce qu’il ne leur permettait pas de retracer parfaitement la destination des fonds publics que nous percevions, en particulier dans le cas de missions pouvant reposer sur des activités relevant des deux labels [social et religieux] comme un camp de vacances organisé par un poste. Pourtant, ils ont souligné l’effort que nous avons fourni en mettant en place une comptabilité par activités. Nous avons donc jusqu’à leur prochaine visite en 2004 pour trouver une nouvelle solution. Si nous n’y parvenons pas, nous risquons de gros ennuis que je n’ose même pas imaginer. Je compte sur vous pour m’aider à améliorer notre système de contrôle qui pourtant a du bon. »

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En guise de réponse à cette allocution, le Général annonce le remplacement du Chef de Territoire par un autre qui était parvenu à régler quelques années auparavant une situation de crise de même ampleur au Danemark. Il nous mandate pour continuer notre mission auprès du nouveau nommé du fait de notre connaissance du dossier et des enjeux juridiques, politiques et sociaux. Suite à ce rassemblement, le nouveau Chef de Territoire organise une réunion avec les deux groupes de travail la semaine suivante qu’il ouvre de manière très directe :

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« Mesdames et Messieurs, nous avons un sérieux problème. Vous le savez mieux que moi, l’IGAS [Inspection Générale des Affaires Sociales] nous menace de nous retirer le soutien financier et institutionnel du ministère des Affaires Sociales si lors de leur prochain audit nous ne sommes pas en mesure d’entrer en conformité avec les principes de la laïcité. Nous devons revoir entièrement notre structure et notre système de contrôle de gestion. J’attends de vous que vous parveniez à une solution qui j’en suis convaincu devrait pouvoir emprunter aux deux propositions que vous avez formulées à l’époque. »

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Il semblerait que les auditeurs des deux ministères de tutelle de l’Armée du Salut aient apprécié l’effort de labellisation et l’esprit d’une comptabilité et d’un management par activités permettant de distinguer entre le social et le religieux. En revanche, l’intégration de ces activités dans une même structure semble annuler l’effort de différentiation comptable. Aussi, emprunter aux deux solutions initialement présentées devrait conduire à un mélange de comptabilité par activités et de direct accounting.

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Le 17 juin, à l’occasion d’une nouvelle réunion, les membres des deux équipes nous présentaient une proposition commune. Le Directeur Administratif et Financier, chargé de piloter le groupe de travail, prend la parole :

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« Nous pensons avoir trouvé un modèle nous permettant à la fois de satisfaire aux exigences de la laïcité et de préserver l’identité de l’Armée du Salut. Concernant la laïcité, nous pensons que scinder l’Armée du Salut en deux entités et avoir une affectation directe des ressources et dépenses à chacune est souhaitable. Nous recommandons d’établir une Fondation d’une part et une congrégation religieuse d’autre part. Sur l’autre aspect, notre identité, il nous semble indispensable que les deux entités puissent coopérer. Pour cela, nous suggérons d’étendre le mécanisme aux établissements et postes qui les composent. »

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Avec cette solution, les activités sont différenciées et organisées dans un modèle de type direct accounting comme proposé dans la première option en 2000. En revanche, la coopération des piliers, indispensable à la préservation de l’identité de l’organisation, conduit à adopter et généraliser l’option de comptabilité et management par activités, sociales ou religieuses.

2.4.2 - Coordination des activités par des prix de cession interne

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C’est aux paroisses et établissements qu’il reviendrait d’assurer la mise en œuvre de cette troisième option, comme l’explique le Responsable du Contrôle de gestion.

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« Nous suggérons que l’argent public soit levé et comptabilisé par la Fondation exclusivement. Par défaut, ses activités relèveront du domaine social. D’autre part, nous suggérons que la congrégation soit en charge de la levée de fonds privés. Par défaut, ses activités relèveront du domaine religieux. Jusque-là, rien de nouveau. Là où notre solution combine les deux modèles proposés en 2000, c’est que nous estimons que chacune des deux entités doit être en mesure d’acheter à l’autre certaines activités assurées par cette dernière. Par exemple, la Fondation peut acheter à la congrégation des activités sociales et inversement la congrégation peut acheter des programmes religieux à la Fondation. »

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Le Responsable du Contrôle de gestion suggère implicitement qu’une manière d’intégrer la double contrainte de mise en conformité avec la laïcité et la coopération des activités peut consister à mettre en place des prix de cession interne (Meer-Kooistra 1994 ; Spicer 1988) interdisant toutefois tout mécanisme de subvention croisée. La complexité d’une telle solution soulève un autre problème que souligne le Responsable du Contrôle de gestion.

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« Ceci étant dit, je pense qu’il y a un autre problème. Il nous faudra être très transparents de sorte que la congrégation facture ses prestations à l’association au prix qu’elle aurait payé si celle-ci les avait prises en charge elle-même. À l’inverse, la congrégation devra payer à l’association le même montant pour l’aumônerie que l’association paierait ses officiers. Indépendamment des coûts fixes communs aux deux entités, l’enjeu est de nous assurer qu’à travail égal les deux entités paient le même tarif. »

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Alors que la plupart des organisations à but non lucratif utilisent les prix de cession interne pour la commercialisation de certaines activités (Chia et Koh 2007 ; Ellwood 2009 ; Mackintosh, Jarvis et Heery 1994 ; Modell et Lee 2001 ; Perera, McKinnon et Harrison 2003 ; Van Helden et Northcott 2010), l’Armée du Salut envisage de les utiliser comme mode de coordination de relations interorganisationnelles. Sur le terrain, paroisses et établissements devront développer des systèmes comptables et bases de données communs et harmonisés afin que la gestion quotidienne soit facilitée. Même si de l’emploi croisé est nécessaire, facturer à prix coûtant permet de contourner le risque de subventionnement croisé (Heald 1996 ; Koogler et Stell 1991) qui ramènerait de fait l’Armée du Salut à la situation initiale.

2.4.3 - Enrichissements de l’option retenue

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Le système de contrôle de gestion de la congrégation associant activités, ressources et dépenses à un label social ou religieux s’appliquerait exactement dans les mêmes termes sur le terrain. La cohérence de l’ensemble et la pérennité d’un tel système de contrôle, poursuit le Responsable du Contrôle de gestion, nécessiterait alors la mise en œuvre de contrôles supplémentaires :

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« Il conviendra alors de communiquer ces données au Quartier Général où nous consoliderons le tout pour la congrégation d’une part et pour l’association d’autre part. Ensuite, nous aurons à procéder à la réconciliation des transactions entre les deux entités. Pour ce faire, nous produirons d’autres états financiers présentant les ressources et dépenses réelles de chacune d’elles. Au bout du compte, le total des fonds collectés et des dépenses engagées de chacune des entités devra égaliser strictement les données que nous avions au départ. »

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Ce nouveau système de contrôle de gestion devrait permettre de retracer et vérifier l’origine et la destination des ressources mobilisées avant la conduite des opérations, pendant et après, assurant planification, contrôle d’exécution et post-évaluation. On ne sait pas ce qui se passerait en cas de différence d’une phase à l’autre. On peut uniquement supputer que d’autres outils de contrôle seraient discutés et mis en œuvre à chaque fois qu’un doute subsisterait quant à l’utilisation des fonds publics.

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Convaincu par le système ainsi proposé, le Chef de Territoire décida effectivement de l’adopter et le mit en place dans les mois qui suivirent. Puis, deux années plus tard, en 2004, après que les auditeurs des ministères des Affaires Sociales et de l’Intérieur eurent approuvé la nouvelle organisation et le nouveau système de contrôle de gestion, le Chef de Territoire fut nommé dans un autre pays où l’Armée du Salut traversait une crise de même nature et fut remplacé. Son successeur décida de prolonger son œuvre. Prenant ses fonctions, il organisa le 27 septembre 2004 une réunion avec l’ensemble de l’Armée du Salut en France ainsi que les ministres des Affaires Sociales et de l’Intérieur en personne pour leur présenter son projet :

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« Grâce à Dick Krommenhoek [son prédécesseur] et votre travail, nous sommes parvenus à surmonter la crise que nous traversions et entrer en conformité avec les principes de laïcité tout en maintenant l’impératif de coopérations entre les deux entités juridiques. Afin de renforcer les liens avec nos deux ministères de tutelle, j’ai invité le ministre des Affaires Sociales et le ministre de l’Intérieur en personne à rejoindre le conseil d’administration de l’Armée du Salut. Ainsi pourront-ils approuver nos budgets et notre stratégie en amont, avant même que nous ne commencions à mettre en œuvre les opérations. Dieu vous bénisse. »

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Diverses réunions de suivi entre 2004 et 2011 avec les différents acteurs révèlent que le contrôle de gestion de la laïcité mis en place continue de fonctionner. La réponse trouvée à la crise traversée par l’Armée du Salut a intéressé également les Chefs de Territoires d’un certain nombre de pays confrontés à des situations de crise similaires. C’est ainsi qu’en 2009 nous avons été sollicités par l’Armée du Salut néozélandaise pour accompagner ses dirigeants dans la mise en place d’un système de contrôle de gestion visant à tracer la destination religieuse des fonds reçus. À la demande des Chefs de Territoire canadien et britannique, un rapport de synthèse de ce qui avait été fait en France et en Nouvelle Zélande a été produit et est désormais utilisé comme matériel pédagogique dans la formation des pasteurs et chefs d’établissements de l’Armée du Salut depuis 2011. Aussi pouvons-nous raisonnablement estimer que la réponse apportée en France s’avère pérenne et sert de référence dans d’autres contextes. Cette postérité du contrôle de gestion de la laïcité en France nous permet de tirer un certain nombre d’enseignements discutés ci-après.

3 - Discussion

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À l’instar de Quéré (1987) pour pallier les limites de l’ethnométhodologie, cette section discute le premier niveau de conceptualisation offert dans l’exposé empirique. Dans un premier temps, nous discutons de l’influence d’un cadre normatif et réglementaire sur l’émergence d’un besoin de contrôle de gestion dans une organisation à but non lucratif (3.1). Puis, nous élargissons la discussion aux mécanismes d’émergence d’un besoin de contrôle (3.2) avant de proposer une modélisation des discussions présidant à la décision de répondre à cette demande sociale et ces pressions (3.3).

3.1 - Le contrôle dans une organisation à but non lucratif : adéquation de l’origine, de la destination et de l’utilisation des fonds

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Cette ethnométhodologie du choix des outils de gestion à l’Armée du Salut nous permet de nous démarquer de la plupart des publications sur le contrôle de gestion dans les organisations à but non lucratif, ces travaux se concentrant sur les coûts et la recherche de l’efficience (Anthony et Young 1984 ; Cordery, Baskerville et Porter 2011 ; Reiden 2001). Dans le cas étudié ici, une préoccupation centrale consiste à suivre et piloter la parfaite adéquation de l’origine des ressources (publiques ou privées) avec leur destination (sociale ou religieuse) et leur utilisation (la nature des activités financées). Les discussions entourant le choix d’un système de contrôle de gestion ne révèlent en effet pas comme centrales des préoccupations liées à l’économie, l’efficience ou l’efficacité. Au mieux, comme le suggère l’audit des opérations par le ministère des Affaires Sociales, les questions d’efficacité et d’efficience (ou de qualité) sont intrinsèques à l’activité (travail social) plus qu’à la nature de l’organisation.

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En second lieu, on aurait pu s’attendre à ce que la fabrique du contrôle de gestion soit influencée par les contraintes imposées par la LOLF et la Revue Générale des politiques Publiques du fait que l’Armée du Salut fait l’objet de délégations de service public. Le cas ne fait pas état de telles influences, ce qui ne dénie pas pour autant le fait qu’elles puissent refléter un réel enjeu. Seulement, les préoccupations des acteurs de l’Armée du Salut et des auditeurs de ses deux ministères de tutelle portent sur d’autres types de problèmes (le respect du principe de laïcité). Dans cet ordre d’idées, il apparaît que dans d’autres organisations non-marchandes, le contrôle de gestion est fortement influencé par les choix politiques des administrations en finançant les activités. En dépit des exigences d’une nouvelle gestion publique associées à la LOLF, le contrôle de gestion dans une organisation à but non lucratif ne découle pas directement de celle-ci (Châtelain-Ponroy 2010 ; Châtelain-Ponroy et al. 2010). Ainsi peut-on envisager que compte tenu du mode de gouvernance finalement retenu par l’Armée du Salut, avec la participation du directeur de cabinet des ministres de l’Intérieur et des Affaires Sociales aux réunions du Conseil d’Administration, les questions liées à la LOLF, à la RGPP ou la Modernisation de l’Action Publique sont traitées par ailleurs.

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Apparaissent dans ce cas de manière très explicite trois pôles normatifs à l’origine du contrôle de gestion qui ne sont pas sans rappeler les travaux sur la tétranormalisation (Bessire et al. 2010 ; Savall et Zardet 2005). Il s’agit de normes sociales, de normes techniques et de normes de qualité. L’enjeu de mise en conformité avec le principe de laïcité révèle une forte pression exercée par la société sur une organisation telle que l’Armée du Salut du fait de son ancrage religieux et social. En outre, les audits réguliers de l’organisation par les inspecteurs généraux de ses deux ministères de tutelle mettent en exergue, pas tant des enjeux liés à la mise en place de la LOLF et des principes d’une nouvelle gestion publique, que de privatisation de l’action publique. Ceci semble corroboré par le fait que l’étude a été réalisée avant la finalisation de la mise en œuvre de la LOLF dans les services publics, notamment au ministère des Affaires Sociales où les travaux sont alors toujours en cours.

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On peut deviner en filigrane, par l’évocation des audits menés par le ministère des Affaires Sociales, des normes de qualité voire des normes techniques régissant la conduite de la politique publique d’action sociale. Si les discussions présidant au choix d’un système de contrôle de gestion à l’Armée du Salut ne les font pas apparaître explicitement, celles-ci semblent vécues comme un prérequis à l’action plus que comme une pression exercée par les pouvoirs publics. Pour autant, la pression exercée par des normes comptables et financières sur la conduite des opérations semble absente ici. On constate que c’est précisément parce que de telles normes ne permettent pas de rendre compte de la mise en conformité avec la norme sociale de laïcité qu’un besoin de contrôle de gestion se fait ressentir.

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Alors que la théorie de la tétranormalisation semble conférer aux quatre grands pôles de normes une influence équivalente dans la constitution d’un contrôle de gestion, le cas de l’Armée du Salut indique que l’un d’eux domine et subordonne, voire masque, les autres. Ici, il est manifeste que la norme sociale est centrale parce qu’elle est associée à un désengagement des pouvoirs publics de la conduite de la politique sociale. Enfin, la liberté laissée à l’Armée du Salut de proposer une réponse à la seule problématique de mise en conformité avec la norme sociale de laïcité révèle que l’intégration d’un seul règlement au fonctionnement d’une organisation peut suffire à motiver la mise en place d’un système de contrôle de gestion. Ce faisant, nous apportons une nuance à la théorie de la tétranormalisation selon laquelle c’est plutôt une profusion de normes, souvent contradictoires, qui serait à l’origine des systèmes et pratiques de contrôle.

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Il semble ici que ce soit un problème d’ambiguïté de la norme sociale de laïcité et une compréhension de celle-ci par tâtonnements qui caractérisent les discussions relatives au choix d’un système de contrôle de gestion par l’Armée du Salut. En outre, là où la théorie de la tétranormalisation porte son attention sur l’influence des normes en elles-mêmes, notre cas révèle que la mise en place d’un système de contrôle répond au caractère exécutoire de la réglementation. Puisque c’est le problème de la laïcité qui cristallise les discussions autour du contrôle de gestion, nous cherchons à établir comment une question inédite pour une organisation est traitée et conduit à une exécution de l’obligation de soumission à une norme sociale.

3.2 - L’émergence du besoin de contrôle : situation de crise et identité organisationnelle

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La question de l’émergence d’un besoin de contrôle associé à l’exécution d’une norme sociale aux contours ambigus, comme c’est le cas de la laïcité, présente des similitudes avec les défis que doit relever le Conseil d’État dans les décisions qu’il prend et avis qu’il rend Au nom du peuple français (Latour 2002). La fabrique du droit par le Conseil d’État est un processus par lequel des acteurs partagent leur interprétation d’un projet à visée normative et parviennent à un consensus quant aux contours que celui-ci devrait avoir. Ce processus naît d’un besoin suscité par la soumission à l’institution d’un cas problématique (projet de loi d’initiative gouvernementale ou cas litigieux de droit administratif) appelant une réponse pratique pérenne. D’autre part, le droit étant un ensemble cohérent reflétant les choix politiques d’une société, cette solution doit être en cohérence avec le droit déjà existant et ainsi alimenter un système juridique. Aussi, le problème doit-il faire l’objet d’une qualification collégiale ; ses contours et sa portée doivent être clairement identifiés et conceptualisés de manière à envisager une solution générale et générique applicable au-delà du seul cas d’espèce. C’est ainsi que Latour (2002) observe chez l’intégralité des Conseillers d’État un but commun : trouver une solution optimale compte tenu de ce triple objectif (triple contrainte).

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Au-delà de l’histoire racontée ici, ce cas montre comment le besoin d’un système de contrôle de gestion se fait jour. Un cas problématique est soumis à l’organisation : un audit des ministères de l’Intérieur et des Affaires Sociales demande l’administration de la preuve que le principe de laïcité est bien respecté par l’Armée du Salut dans la conduite de ses opérations. À cet objectif s’ajoute celui d’assurer une coordination des piliers social et religieux, socle de l’identité organisationnelle, dans les activités quotidiennes. La première réunion, animée par le Chef de Territoire, permet de qualifier le problème : une solution de contrôle de gestion doit être trouvée pour répondre à la demande exprimée.

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Le déclencheur d’un besoin de contrôle de gestion, ici une situation de crise, est unanimement reconnu et accepté par les acteurs organisationnels. Une stratégie de réponse collective au problème posé et qualifié se déploie alors par la constitution de deux groupes de travail visant à rechercher une solution qui sera celle de l’Armée du Salut. Ceci révèle une stricte convergence des buts, comme modélisée par Fiol (1991) selon qui une stratégie collective peut être menée lorsque l’organisation véhicule des valeurs et une identité fortes auxquelles les acteurs peuvent adhérer sans ambiguïté. L’impératif de préserver un équilibre entre l’identité religieuse et son bras séculier qu’est le travail social forme le socle permettant à une stratégie collective d’émerger. Dans le cas de l’Armée du Salut, il semble que cette identité et ces valeurs soient un élément ayant permis la qualification du problème. En retour, celles-ci se trouvent réaffirmées et renforcées lorsqu’elles sont soumises à la pression de normes externes susceptibles de les menacer, si bien que le besoin de contrôle fait l’objet d’une appropriation collective sans ambiguïté (Munro 1995).

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Au-delà de cet exemple, une situation de crise financière, managériale, opérationnelle ou stratégique menaçant la pérennité de l’organisation peut susciter un besoin de contrôle de gestion (Anthony, Dearden et Bedford 1984). Plus que le problème en lui-même, le déclencheur du besoin de contrôle tient en la capacité des dirigeants à le qualifier de manière à identifier la nature de la réponse à trouver, comme c’est le cas dans la fabrique du droit.

3.3 - Discussions et mises à l’épreuve des faits

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On observe, comme dans l’étude de Latour (2002), des schèmes récurrents quant au mode de discussion relatif à l’adoption d’une solution. Une fois le problème collectivement qualifié et compris par le Conseil d’État, deux rapporteurs sont nommés pour instruire le dossier et proposer des solutions techniques qui seront ensuite mises en discussion. En formation de jugement, ces solutions sont éprouvées au bon sens du moment en envisageant aussi largement que possible les conséquences sociales, pratiques et juridiques de chacune d’elles. Ce faisant, les discussions sont toujours policées et ne révèlent pas de controverses à l’œuvre dans d’autres contextes. La solution collectivement trouvée est jugée optimale parce qu’elle aura des conséquences prévisibles qui pourront à leur tour faire l’objet d’un traitement par l’outil juridique. À ce titre, elle exprime la position de l’institution dans son ensemble tandis que disparaît l’identité des maîtres des requêtes et des rapporteurs.

89

Pour autant, cette réponse pratique, loin d’être immuable, subit une période probatoire plus ou moins longue, jusqu’à l’occurrence d’un nouveau cas qui viendra l’éprouver. Soit ce cas remettra en question l’édifice constitué, appelant à une nouvelle solution significativement différente (revirements de jurisprudence). Soit il soulèvera de nouvelles questions appelant à des compléments de solution. Ceux-ci, sans surprise, ne seront que des ajustements à la marge, des spécifications ou des nuances, ajoutant à la sophistication du système. In fine, la mise en œuvre de la solution retenue sera laissée aux institutions et acteurs de terrain.

90

L’Armée du Salut devait trouver une solution comptable permettant de répondre à un problème du même ordre. C’est donc sans surprise que les premiers échanges portent sur les contours d’un système comptable permettant de rendre compte de l’utilisation religieuse ou sociale des deniers publics. Motivés par le but commun de trouver une solution institutionnelle au problème posé, comme dans le cas des rapporteurs et maîtres des requêtes du Conseil d’État, les membres des deux groupes de travail voient à leur identité se substituer celle de l’organisation : les options 1 et 2, quoique formulées par deux groupes de travail distincts, se trouvent progressivement désincarnées afin de devenir l’objet du travail de l’organisation. En effet, c’est ensemble que les acteurs adhèrent d’abord à l’option 2 qui préserve parfaitement l’identité de l’Armée du Salut puis sans opposition co-construisent l’option 3 qui emprunte aux deux solutions initialement proposées. Ceci montre bien que le succès d’une technologie ou d’une idée tient au fait que celle-ci est portée collectivement et n’est en aucun cas incarnée par un ou plusieurs acteurs (Latour 2005).

91

Les options proposées par les deux groupes de travail sont discutées collégialement à l’aune des effets qu’elles produiront et des solutions qui devront alors être apportées. L’option visant à scinder l’organisation en deux et appliquer une comptabilité directe a ainsi été collectivement rejetée : ses implications pratiques (l’absence de coordination des deux piliers de l’action salutiste) s’avéraient imprévisibles, rendant incertaine la nature de la réponse aux problèmes que sa mise en œuvre pourrait causer. Pour autant, la solution trouvée, comme dans le cas des décisions du Conseil d’État, n’est pas définitive. Elle fait l’objet, à deux reprises, d’une mise à l’épreuve. Entre 2000 et 2002, la comptabilité par activités est éprouvée et remise en cause dans ses fondements par un audit des ministères de l’Intérieur et des Affaires Sociales. Une fois une nouvelle solution trouvée, celle-ci a été assujettie à une nouvelle période probatoire de trois ans jusqu’à ce qu’en 2004 un troisième audit la valide finalement. C’est alors que le système de contrôle a pu commencer à s’enrichir au gré des nouvelles situations qui se présentaient (comptabilité directe, comptabilité par activités, budgets, contrôle interne, prix de cession interne, contrôle budgétaire, audit et structures de gouvernance).

92

Au-delà de cette situation, on peut envisager que le caractère désincarné et ainsi collégial d’une technologie ou solution soit une clé de la fluidité des discussions entourant sa mise en œuvre (Alcouffe et al. 2008b). Ceci conduit alors les discussions à porter, non sur les mérites techniques de ladite solution, mais sur une modélisation de ses effets organisationnels et managériaux. Pour autant que les conséquences restent relativement prévisibles et contrôlables, l’outil est acceptable. Enfin, un système de contrôle de gestion n’est jamais un produit fini et est susceptible d’évoluer au fil du temps, s’enrichissant de nouvelles technologies répondant à de nouveaux besoins une fois que ses bases semblent stabilisées (How et Alawattage 2012). Ainsi, la fabrique du contrôle se révèle un projet heuristique dont l’exécution incrémentale, par ses tâtonnements, reflète un phénomène dialectique. Le tableau ci-dessous propose une modélisation résumant la fabrique du contrôle de gestion.

Figure 2 - Les étapes de la fabrique du contrôle de gestionFigure 2

Conclusion

93

Cet article montre comment se décide le choix d’un système de contrôle de gestion, s’interrogeant sur ce qui est discuté et sur quoi repose in fine la décision. Ce faisant, il contribue à la connaissance sur les aspects méconnus du contrôle de gestion et de ses outils. Une ethnométhodologie des discussions par la direction de l’Armée du Salut sans interruptions de 2000, lorsqu’un besoin s’est fait sentir, à 2007, quand le système mis en place fonctionne, permet un accès sans restriction à ces éléments généralement difficilement accessibles au chercheur. De cette ethnométhodologie nous retirons une contribution empirique et trois contributions théoriques à la connaissance.

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La contribution empirique tient à la richesse des données sur la teneur et l’évolution des discussions internes relatives au choix d’outils de contrôle de gestion. Le lecteur peut ainsi suivre les étapes de la fabrication d’un système de contrôle. Les trois contributions théoriques découlent de la méthodologie retenue. La première contribution théorique est liée à la spécificité du cas examiné et consiste en un éclaircissement des dimensions de la stratégie et ainsi de l’objet du contrôle de gestion dans une organisation à but non lucratif : la stratégie d’une telle organisation consiste à la fois à lever des fonds et à conduire la mission. L’objet du contrôle de gestion, plus que le contrôle des coûts ou la recherche de l’efficience, est d’assurer la correspondance entre fonds mobilisés et opérations à conduire. En second lieu, cet article montre que la fabrique du contrôle apparaît comme la recherche d’une réponse pratique à un cas problématique ou une situation de crise. Enfin, nous montrons que la fabrique du contrôle consiste en la discussion des conséquences de différentes options dont celle qui aura les effets les plus aisément prévisibles pourra être retenue à titre probatoire jusqu’à s’enrichir de technologies plus sophistiquées et nombreuses une fois ses bases stabilisées.

95

Quatre types de recherches peuvent être envisagés dans le prolongement de cet article. En premier lieu, compte tenu de notre connaissance limitée de la fabrique des systèmes de contrôle de gestion, il serait souhaitable que le modèle ici proposé soit testé, éprouvé et enrichi par des travaux ultérieurs. Un suivi systématique des acteurs humains et non-humains et de leur influence sur la fabrique du contrôle fondé sur l’ANT pourrait être envisagé. En second lieu, dans le cas étudié, la fabrique d’un système de contrôle a été en grande partie guidée par des pressions exercées par l’environnement politique, institutionnel et réglementaire de l’organisation. Aussi pourrait-on envisager que de futures recherches fondées sur la sociologie néo-institutionnelle cherchent comment la fabrique d’un système de contrôle est une réponse mimétique aux logiques institutionnelles de l’environnement. Troisièmement, du fait que les notions de probation et de mise à l’épreuve d’une solution semblent centrales dans la fabrique d’un système de contrôle de gestion, on pourrait envisager que de futures recherches se fondent sur les travaux relatifs à la justification (Boltanski et Thévenot 1987), au rôle des responsables politiques (Boltanski 1993) ou encore à la critique (Boltanski 2009) pour étudier de manière systématique ces mécanismes. Enfin, cette ethnométhodologie du choix des outils de gestion soulève une question relative au temps de la recherche et aux conditions de possibilité de familiarité avec le terrain. Ce faisant, il serait opportun d’étudier la mesure dans laquelle des thèses CIFRE ou des thèses professionnelles (type DBA) permettraient un développement de l’ethnométhodologie dans la recherche en comptabilité et contrôle de gestion.


Annexe

Réunions de travail à l’Armée du Salut

Réunions régulières
Réunions ad hoc

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Notes

[1]

Walk their walk, talk their talk and write their story.

Résumé

Français

Cet article vise à contribuer à la littérature sur la mise en place des systèmes de contrôle de gestion. À cette fin, nous questionnons ce qui est discuté lors du choix d’un système de contrôle et sur quoi repose in fine la décision. Cet article est fondé sur une approche ethnométhodologique de l’Armée du Salut en France permise par notre double qualité de chercheurs mais également de conseiller auprès de la direction de l’organisation entre 2000 et 2007. Un accès illimité à des données internes nous permet ainsi de mettre en lumière les aspects méconnus et invisibles du contrôle de gestion : les discussions et interactions entourant le choix d’outils. Nous contribuons à la compréhension de l’émergence du besoin de contrôle, des étapes et du processus de choix d’outils et enfin du contrôle de gestion dans une organisation à but non lucratif.

Mots-clés

  • Armée du Salut
  • systèmes de contrôle de gestion
  • comptabilité de gestion
  • ethnométhodologie

English

The making of control: an ethnomethodology of choosing management accounting systemsThis paper sets out to contribute to the literature on the design and the implementation of management control systems. To this end, we question what is discussed when a management control system is to be chosen and on what decision-making eventually rests. This study rests upon an ethnomethodology of the Salvation Army’s French branch. Operating in the dual capacity of a researcher and a counsellor to management, between 2000 and 2007, we have unrestricted access to internal data revealing the backstage of management control: discussions and interactions surrounding the choosing of control devices. We contribute to understanding the arising of a need for control, the steps and process followed to decide upon a management control system, and controls in nonprofits.

Keywords

  • Salvation Army
  • management control systems
  • management accounting
  • ethnomethodology

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Positionnement de la recherche
    1. 1.1 - Débat scientifique : comprendre le choix d’un système de contrôle
      1. 1.1.1 - Un état des lieux de la recherche sur la mise en place d’outils de contrôle
      2. 1.1.2 - Systèmes de contrôle de gestion
    2. 1.2 - Ethnométhodologie du contrôle de gestion à l’Armée du Salut
      1. 1.2.1 - Terrain d’étude : l’Armée du Salut en France
      2. 1.2.2 - Débats méthodologiques autour de la conception du contrôle
      3. 1.2.3 - Principes ethnométhodologiques
      4. 1.2.4 - Collecte et traitement des données empiriques
  3. 2 - Le choix d’un système de contrôle de gestion à l’Armée du Salut
    1. 2.1 - Un problème : rendre compte du respect du principe de laïcité
      1. 2.1.1 - Identification du problème : management et laïcité
      2. 2.1.2 - Qualification du problème : besoin d’une comptabilité de la laïcité
    2. 2.2 - Option 1 : Différentiation des activités et direct accounting
      1. 2.2.1 - Différentiation des activités par une scission en deux entités distinctes
      2. 2.2.2 - Coordination des activités et comptabilisation des charges communes
    3. 2.3 - Option 2 : Comptabilité par activités et Activity-Based Management
      1. 2.3.1 - Distinguer et comptabiliser des activités sociales ou religieuses
      2. 2.3.2 - Une mise en œuvre par les paroisses et les établissements
    4. 2.4 - Probation, test et enrichissement de l’option 2
      1. 2.4.1 - Test non concluant : l’option 2 ou le retour au problème initial
      2. 2.4.2 - Coordination des activités par des prix de cession interne
      3. 2.4.3 - Enrichissements de l’option retenue
  4. 3 - Discussion
    1. 3.1 - Le contrôle dans une organisation à but non lucratif : adéquation de l’origine, de la destination et de l’utilisation des fonds
    2. 3.2 - L’émergence du besoin de contrôle : situation de crise et identité organisationnelle
    3. 3.3 - Discussions et mises à l’épreuve des faits
  5. Conclusion

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