Accueil Revues Revue Numéro Article

Comptabilité - Contrôle - Audit

2013/3 (Tome 19)


ALERTES EMAIL - REVUE Comptabilité - Contrôle - Audit

Votre alerte a bien été prise en compte.

Vous recevrez un email à chaque nouvelle parution d'un numéro de cette revue.

Fermer

Article précédent Pages 9 - 34 Article suivant

Introduction

1

Si les définitions du contrôle de gestion (Anthony, 1965, 1988) et du contrôle des organisations (Simons, 1987, 1990, 1994, 1995, 2000, 2005) font l’objet d’une littérature relativement abondante, qu’en est-il du contrôle de gestion environnemental qui se développe aujourd’hui dans certaines organisations, en réponse aux enjeux du développement durable ?

2

Henri et Journeault (2010) remarquent que l’application des outils de contrôle stratégiques et financiers traditionnels au domaine du management environnemental, dans une logique « d’écocontrôle », n’a pas d’effet direct sur la performance économique. Toutefois, elle joue un rôle de médiation pour lier éco-contrôle et performance économique.

3

Toutefois, ces auteurs n’abordent pas l’utilisation d’outils spécifiques aux questions d’environnement, qui se sont développés au cours des vingt dernières années. Ce sont d’autres recherches qui en rendent compte, en se concentrant sur la manière dont cette forme de contrôle émergente est pratiquée dans les organisations. Les auteurs qui ont contribué à ces travaux (Marquet-Pondeville 2003 ; Moquet et Pezet 2006 ; Acquier 2007 ; Sautereau-Moquet 2008 ; Dohou-Renaud 2009 ; Essid 2009) identifient une multiplicité de modes de contrôle possibles. Ils dépendent notamment du type de stratégie adopté par l’entreprise (Marquet-Pondeville, 2003), du degré d’ambiguïté des objectifs fixés (Essid, 2009), du type d’apprentissage souhaité ou constaté (Dohou-Renaud, 2009), de l’articulation entre stratégie et opérationnalisation (Acquier, 2007), ainsi que de la capacité à traduire des objectifs en instruments de gestion et à intégrer des modalités de contrôle environnemental avec les autres dispositifs de contrôle (Moquet et Pezet, 2006 ; Sautereau-Moquet, 2008). Ces travaux prennent souvent pour référence le contrôle de gestion traditionnel (Anthony, 1965, 1988) ou le contrôle de gestion organisationnel (Simons, 1987, 1990, 1994, 1995, 2000, 2005), sans pour autant aborder la possibilité d’un cadre conceptuel spécifique. Ils observent l’existence d’un ensemble d’outils qui ne forment pas encore un tout cohérent et qui ont souvent été initiés sans être articulés les uns avec les autres, ni avec la stratégie environnementale, ou avec la stratégie développée par les organisations qui les utilisent. En effet, si des outils ont été mis en place localement pour faire du contrôle de gestion, Essid (2009) souligne que le travail de mise en forme et de consolidation des données, au niveau de la direction générale, est peu utilisé pour le contrôle de gestion environnemental, mais plutôt pour la communication externe.

4

Est-il possible aujourd’hui de proposer un cadre conceptuel spécifique pour une pratique en émergence mais encore fragmentaire, et de positionner les outils existants dans ce cadre ? Cet article a pour ambition de répondre à cette question à partir d’un effort de synthèse des travaux existants. Pour y parvenir, notre démarche est double.

5

Une première partie prend comme point de départ les travaux conceptuels normatifs existants, pour effectuer un état des lieux des définitions de la comptabilité environnementale et du contrôle de gestion environnemental. L’objectif est de déduire un ou des cadres conceptuels à partir de ces définitions.

6

Toutefois, s’il est possible de proposer des cadres conceptuels pour le contrôle de gestion, à partir des travaux existants, et si ces cadres conceptuels peuvent guider la construction d’outils de contrôle de gestion environnemental, la littérature nous montre également que des outils d’éco-contrôle existent de manière éparse dans les organisations. Le plus souvent, ils précèdent toute tentative de définition d’un cadre conceptuel. En revanchent, de manière émergente, ils contribuent à le définir a posteriori. C’est pourquoi cette synthèse serait incomplète si elle ne s’intéressait pas aux outils.

7

La deuxième partie porte donc sur les travaux de construction d’outils de comptabilité environnementale qui ont été développés dans des organisations. Une revue de littérature permet d’effectuer un état des lieux et de dresser une typologie des outils existants. Elle permet ensuite de sélectionner des cas conformes à cette typologie, provenant des travaux de l’auteur, et portant sur le développement d’outils de comptabilité environnementale. Une analyse de leur contexte et de leurs caractéristiques permet d’accéder au cadre conceptuel sous-jacent dans lequel ils s’inscrivent et de compléter notre première partie en donnant plus de précision aux cadres conceptuels identifiés et en positionnant les outils à l’intérieur de ces cadres.

8

Sur le plan méthodologique, nous utilisons des données soit issues de la littérature, soit secondaires, issues de terrains développés par l’auteur. Ces travaux avaient pour objectif de construire des outils de comptabilité environnementale qui répondaient à des besoins précis et ponctuels. Les rapports, les notes de terrains et les différents supports liés à ces terrains sont « revisités » à la lumière d’un questionnement conceptuel sur le contrôle de gestion environnemental.

1 - Des définitions aux cadres conceptuels : état des lieux

9

Les recherches portant sur le contrôle de gestion environnemental, ou l’éco-contrôle pour reprendre le terme employé par Henri et Journeault (2010), sont relativement récentes. Elles s’inscrivent en tout cas dans la continuité des travaux sur la comptabilité environnementale et sociétale, qui les précèdent. Dans cette optique, nous passerons en revue différentes définitions de ce champ d’origine avant d’identifier quelles définitions existent aujourd’hui pour le contrôle de gestion environnemental.

1.1 - Définitions de la comptabilité et du contrôle de gestion environnemental : une revue de littérature et une proposition

10

Pour ce qui concerne le cadre conceptuel de la comptabilité environnementale, Gray, Owen et Maunders (1987) en Grande-Bretagne, et Christophe (1989) en France, sont les premiers à avoir proposé une définition de ce champ.

11

Pour Gray, Owen et Maunders (1987) la comptabilité sociale et environnementale est un processus de communication sur les effets sociaux et environnementaux des actions économiques d’une organisation, à destination de certains groupes d’intérêt dans la société et de la société en général. Selon Gray (2000) elle offre une autre manière de rendre des comptes de la part d’entités économiques significatives. Elle possède le potentiel d’exposer les tensions occasionnées par la poursuite conjointe du profit et d’objectifs à caractère social et environnemental. C’est dans cette optique de rendre des comptes pour changer les représentations, puis les pratiques, que Robert Gray poursuit son projet de définition d’un cadre conceptuel pour la comptabilité sociale et environnementale (Gray 1992, 2000, 2002, 2010 ; Gray, Owen et Adams 1996). Toutefois cet acte de rendre des comptes a également des effets internes, puisque cela exige que les entreprises construisent une infrastructure pour collecter des informations relatives à leurs impacts environnementaux et sociaux. Selon Robert Gray (2000) elles peuvent en attendre des bénéfices en termes de :

  • augmentation de la quantité d’informations servant à la prise de décision ;

  • calcul de coût plus précis pour les produits ou services rendus par l’entreprise ;

  • identification des zones de responsabilité sociétale de l’entreprise ;

  • identification d’opportunités de développement sur de nouveaux marchés ;

  • consolidation de la légitimité de l’entreprise et amélioration de son image.

Bernard Christophe (1989, 1992) propose une définition qui inclut d’emblée les usages internes et externes de l’information environnementale. Il définit la comptabilité environnementale comme « un système d’information efficient sur le degré de raréfaction des éléments naturels lié à l’activité de l’entreprise, utilisable pour agir sur cette raréfaction et pour informer les tiers ».

12

Pour Antheaume et Christophe (2005), le terme de comptabilité environnementale, renvoie aux outils qui permettent :

  • d’une part de compléter ce que « compte » la comptabilité générale par la prise en « compte » des flux physiques et des coûts que l’entreprise occasionne à d’autres du fait de ses actions ;

  • d’autre part d’étendre les catégories d’acteurs à qui l’entreprise rend des « comptes ».

Jacques Richard (2012, p. 236) propose une vision de la comptabilité environnementale qui s’inscrit dans la continuité des définitions proposées par Bernard Christophe puisqu’il indique en conclusion de son ouvrage qu’elle doit servir à « calculer les moyens qui existent pour que les capacités d’existence de la nature et de l’homme soient assurées ».

13

Quant à l’approche de Schaltegger, Hahn et Burritt (2002), elle vise plus particulièrement à définir le champ de la comptabilité de gestion environnementale. Ils définissent la comptabilité de manière large, comme un système de collecte et de mise en forme de données, monétaires et physiques. Seulement une partie concerne des aspects liés à l’environnement. Dans ce champ, les auteurs identifient plus spécifiquement la comptabilité environnementale de gestion (Environmental Management Accounting), qu’ils définissent comme un système destiné à générer, analyser et utiliser des informations financières et non financières, de manière à optimiser la performance écologique et économique d’une entreprise, pour assurer sa pérennité. La comptabilité environnementale de gestion se définit à partir de ses utilisateurs principaux et de sa raison d’être prioritaire, qui est de fournir une information pertinente et utile aux managers d’une organisation, distinctement des parties prenantes externes.

14

Dans le cadre de la comptabilité environnementale de gestion, en fonction de paramètres comme l’orientation vers le passé ou le futur, de l’aspect routinier ou non de la production de données, de la prise en compte du long terme ou du court terme, les auteurs identifient ce à quoi pourraient ressembler les outils mis en œuvre (tableau n° 1). Malgré le fait qu’un des auteurs soit professeur de comptabilité (Roger Burritt), la lecture du tableau n° 1 laisse apparaître à la fois des outils qui relèvent de la comptabilité de gestion et du contrôle de gestion. Ceci laisse supposer que cette contribution vise, de fait, à définir ce qu’est le contrôle de gestion environnemental. Ce constat est également renforcé par le fait que la comptabilité de gestion est, dans tous les manuels de contrôle de gestion, présentée comme un des outils du contrôle de gestion. Une deuxième limite de cette classification est qu’un outil comme le tableau de bord prospectif, qui mobilise à la fois des indicateurs physiques et monétaires ne peut pas s’inscrire à l’intérieur de cette typologie très segmentée.

Tableau 1 - Un panorama des outils de la comptabilité environnementale de gestionTableau 1
Source : d’après Schaltegger et al., 2002
15

Cette définition et les outils qui y sont associés nous éloignent des cadres définis par Gray, Owen & Maunders (1987) et Christophe (1989). La proposition de Schaltegger, Hahn et Burritt (2002) se recentre sur des utilisateurs internes à l’entreprise, dans une optique d’éco-efficacité et efficience (minimiser les impacts environnementaux par unité de valeur produite par l’entreprise). Elle s’inscrit dans la filiation de la comptabilité de gestion traditionnelle et pose comme centrale la question de la rentabilité économique et financière, la contrainte environnementale venant en deuxième lieu.

16

C’est dans une contribution de Schaltegger (2011) que l’on trouve une définition plus conceptuelle de ce que pourrait être un contrôle de gestion environnemental, ou durable (Sustainability Management Control). Cet auteur précise que les aspects liés au développement durable interviennent à la fois à travers des phénomènes de marché, et des phénomènes hors marché. Selon l’auteur, le coût des droits d’émission de dioxyde carbone, la baisse des ventes de certains produits, les économies d’énergie, sont des exemples évidents de phénomènes de marché. Il existe toutefois des processus sociétaux et juridiques, plus complexes, hors marché, qui agissent également et se traduisent, au final, par des conséquences économiques.

17

Schaltegger (2011) distingue ainsi des processus de marché et des processus hors marché. Les premiers agissent dans le cadre des relations contractuelles et marchandes que l’organisation entretient avec certaines parties prenantes (salariés, fournisseurs, clients…). Les autres agissent hors relations contractuelles et marchandes, via l’exposition de l’entreprise à une couverture médiatique, des sollicitations de divers groupes d’intérêt, le processus législatif… Si le contrôle de gestion classique se concentre sur les phénomènes et les processus de marché, alors la spécificité du contrôle de gestion environnemental serait de s’intéresser aux phénomènes et aux processus hors marché pour comprendre :

  • comment des phénomènes hors marché se traduisent en conséquences économiques pour une entreprise, via des processus de marché et hors marché ;

  • comment des phénomènes de marché se traduisent en conséquence économiques pour une entreprise, via des processus hors marché.

En partant des définitions passées en revue, quels cadres conceptuels pouvons-nous identifier pour le contrôle de gestion environnemental, et quelles visions du développement durable y correspondent ? C’est l’objet de la section suivante.

1.2 - Trois cadres conceptuels, trois nuances de vert

18

Dans les travaux sur la comptabilité de gestion environnementale de Schaltegger et al. (2002), et dans leurs développements sur la notion d’eco-efficacité, nous retrouvons les prolongements du contrôle de gestion enseigné à tous les étudiants en gestion, souvent introduit à partir de la définition d’Anthony (1965), sur l’allocation des ressources selon une logique d’efficience et d’efficacité, et de manière sous-jacente celle de 1988, sur l’orientation des comportements dans les organisations, pour intégrer une contrainte environnementale nouvelle. Cette première définition ne paraît donc pas remettre en question le rôle traditionnel du contrôle de gestion.

19

Nous retrouvons une vision différente dans les travaux d’Acquier (2007) et de Schaltegger (2011). Pour Aurélien Acquier (2007) mettre en œuvre une stratégie de développement durable c’est piloter un processus de transformation de valeurs sociales en valeurs économiques et stratégiques. Ce faisant, c’est agir sur deux types d’objets. D’une part ce sont des figures imposées, qui visent à mettre l’entreprise « aux normes » par rapport aux exigences de son environnement institutionnel (certification ISO 14000, publication de rapports développement durable). D’autre part ce sont des figures libres, qui correspondant à des champs d’exploration nouveaux que l’entreprise va choisir et sur lequel elle cherchera à créer de la valeur économique et stratégique (les alicaments, la motorisation hybride, le béton « vert »…). La gestion de figures imposées implique de mettre en place des outils de gestion de projet ainsi que de contrôle de conformité des actions et des résultats. La gestion de figures libres implique de mettre en place des outils de gestion dans une optique d’apprentissage organisationnel, de manière à informer les dirigeants sur le sens à donner à leur stratégie en fonction des informations que font remonter les outils. Ce que propose Schaltegger (2011) pour le contrôle de gestion environnemental s’inscrit dans cette vision lorsqu’il évoque la capacité que doit développer ce contrôle de comprendre comment des éléments et des processus hors marché peuvent se traduire par de la valeur économique pour l’entreprise. Ces deux auteurs proposent donc un contrôle de gestion environnemental tout à fait compatible avec le cadre du contrôle organisationnel défini pas Simons (1987, 1990, 1994, 1995, 2000, 2005), qui distingue quatre leviers de contrôle (les valeurs, les contraintes, les systèmes de contrôle diagnostique qui visent l’atteinte des objectifs, les systèmes de contrôle interactif qui se concentrent sur l’échange de connaissances, le dialogue, dans le but éventuel de faire émerger de nouvelles stratégies). Les figures imposées correspondent au contrôle diagnostique, les figures libres correspondent au contrôle interactif.

20

Toutefois aucune des définitions proposées précédemment n’est porteuse d’un projet politique de reddition élargi, au sens défini par Gray, Owen & Maunders (1987), ni d’une fonction d’information sur l’état de raréfaction des ressources naturelles telle que défini par Christophe (1989, 1992) ou Richard (2012). Nous n’avons pas identifié, dans la littérature, de définitions du contrôle de gestion environnemental qui y corresponde. Nous en proposons donc une qui s’inspire de ces projets et qui serait la suivante :

21

Le contrôle de gestion environnemental est un ensemble d’outils qui permettent de collecter des données sur l’état de raréfaction des ressources naturelles liées à l’activité d’une organisation et d’effectuer une allocation de ressources interne, qui pose comme contrainte prioritaire le maintien des capacités de régénération des écosystèmes, et incite les employés à respecter cette contrainte. Les données collectées doivent aussi permette l’information des tiers sur la manière dont l’entreprise contribue à maintenir intactes les capacités des écosystèmes.

22

Cette nouvelle définition, comme toutes les autres, emprunte au vocabulaire des cadres classiques utilisés pour définir le contrôle de gestion et le contrôle organisationnel. Dans tous les cas, la présence d’un contrôle diagnostique et d’un contrôle interactif semble nécessaire. Il en va de même pour les notions d’éco-efficacité, d’éco-efficience et d’orientation des comportements. Ce qui semble distinguer ces différentes visions n’est pas donc l’absence ou la présence d’une filiation avec les définitions classiques du contrôle mais le type de projet politique sous-jacent et la vision du développement durable qui y est associée. Partant de ce constat, il apparaît donc que les différentes définitions du contrôle de gestion environnemental correspondent à trois cadres conceptuels concurrents, qui renvoient à trois nuances différentes de vert.

23

Cadre conceptuel 1 « sans vert, normalisateur » : un mode de contrôle orienté vers la mise aux normes de l’entreprise. Ce dernier vise soit la normalisation des comportements à l’intérieur de l’entreprise (Moquet et Pezet, 2006 ; Sautereau-Moquet, 2008), soit la mise en conformité de l’entreprise avec les attentes de son environnement institutionnel sur ce qui définit une entreprise responsable – suivi et contrôle de l’adoption des normes ISO 9000 et 14 000 par exemple – (Acquier, 2007) ; soit encore la recherche d’une nouvelle forme d’efficacité et d’efficience, à travers les concepts d’éco-efficacité et d’éco-efficience (Schaltegger et al., 2002). Un tel cadre conceptuel pour le contrôle de gestion environnemental ne remet pas en cause la primauté de la rentabilité financière. Il prône une moindre consommation de ressources ou une réduction des émissions par unité de profit. Cette préconisation n’aboutit pas nécessairement à une diminution des prélèvements et des émissions totaux. Ces derniers peuvent augmenter si la production, et les profits avec, augmentent plus rapidement que l’effort d’éco-efficience. Ce cadre conceptuel correspond à une vision du développement durable qu’O’Riordan (1991) qualifie de dry green (et que nous traduisons librement par « sans vert, normalisateur »), dans laquelle le progrès technologique et des mécanismes de marché corrigés doivent assurer une meilleure éco-efficacité, associée à la définition du concept de développement durable.

24

Cadre conceptuel 2 « vert superficiel, raisonné » : un mode de contrôle orienté vers la traduction en valeur économique pour l’entreprise. Dans cette optique, les outils du contrôle de gestion environnemental contribuent à modéliser, comprendre et piloter les phénomènes et les mécanismes hors marché, à comprendre les chaînes de causalité qui aboutissent à de la création ou de la destruction de valeur, à évaluer comment les processus internes à l’entreprise y contribuent, pour les modifier en conséquence. Ces outils élargissent le regard des gestionnaires au-delà du périmètre juridique de l’entreprise ; les aident à concevoir des solutions à l’intersection des contraintes économiques et écologiques. Cette approche va également au-delà des indicateurs non-financiers classiques du contrôle de gestion. Ce cadre conceptuel correspond à une vision du développement durable que O’Riordan (1991) qualifie de shallow green (« vert superficiel, raisonné »). La vision reste antropocentrée mais introduit la nécessité de manager l’environnement, à travers des systèmes spécifiques (outils, labels, mécanismes de marché…) permettant de mettre la nature au service de l’homme, sans dépasser certaines limites.

25

Cadre conceptuel 3 « vert profond, éco-centré » : un mode de contrôle « pour l’environnement ». Ce dernier vise à mesurer effectivement comment les activités d’une organisation contribuent aux grandes questions liées à la protection de l’environnement et de la santé, identifiées dans la littérature spécialisée (épuisement des ressources naturelles, réchauffement climatique, eutrophisation, acidification, toxicité humaine…). Au-delà du champ des définitions, peu d’écrits en gestion portent sur le développement ou l’application d’outils dans ce domaine. En revanche des outils correspondant à ce cadre conceptuel ont été développés par des économistes et ingénieurs (Boutaud & Gondrand, 2009), et popularisés par des ONG telles que le WWF [1][1] http://wwf.panda.org/fr/wwf_action_themes/modes_de_vie_durable/empreinte_ecologique/,... sous l’appellation d’« empreinte écologique ». Ces outils sont aujourd’hui utilisés par ces ONG pour montrer aux consommateurs le lien qui existe entre leurs gestes de consommation quotidiens et les impacts qui en découlent, à leur niveau individuel et au niveau de la planète. Ils placent la préservation des ressources naturelles au centre. Ce cadre conceptuel correspond à une vision du développement durable qu’O’Riordan (1991) a qualifiée de deep green (« vert profond, éco-centré »), et selon laquelle les activités humaines et économiques ne peuvent prendre place que si les conditions de reproduction des écosystèmes sont placées au centre des préoccupations, pleinement assurées et respectées.

26

Ce travail sur les cadres conceptuels ne saurait être complet s’il ne se prolongeait pas par une étude plus approfondie des outils de comptabilité environnementale associés au contrôle de gestion environnemental. En effet, ces derniers ont parfois précédé les cadres conceptuels proposés dans cet article ou continuent à émerger sans référence à eux. Implicitement, ils sont cependant porteurs d’un cadre conceptuel et d’une vision du contrôle de gestion. C’est à travers une identification précise des types d’outils existants, puis une sélection d’études de cas que nous souhaitons étudier les caractéristiques de ces outils. Nous attendons de cette étude des informations plus fines, peut-être plus techniques que celles déjà présentées, sur l’élargissement du périmètre du contrôle de gestion, permettant à la fois de les classer à l’intérieur des cadres conceptuels proposés et de mieux décrire ces derniers.

2 - Des outils aux cadres conceptuels : état de l’art

27

Pour étudier en quoi des outils de comptabilité environnementale sont porteurs d’une certaine vision du contrôle de gestion environnemental, encore faut-il s’assurer qu’ils correspondent à un état de l’art. Ensuite, la deuxième contrainte est de disposer d’études de cas suffisamment détaillées pour analyser les caractéristiques de ces outils. Dans la première section de cette partie, une revue de littérature permet de dresser cet état de l’art et de proposer un recensement des outils associés au contrôle de gestion environnemental. Dans une deuxième section, cette typologie permet de sélectionner des travaux de construction d’outils de comptabilité environnementale, parmi ceux menés par l’auteur, et les analyser.

2.1 - Recensement des outils associés au contrôle de gestion environnemental

28

Essid (2009) dresse une typologie des outils de contrôle de gestion environnemental à partir de l’étude de 40 rapports annuels des entreprises du CAC 40, mais ce faisant il s’appuie sur des documents de communication externe. Notre approche consiste à travailler à partir de la production de revues académiques ciblées. Ce thème est traité dans une étude bibliométrique portant sur le champ de la comptabilité environnementale, couvrant la période 1973 à 2010. Schaltegger, Gibassier, et Zvezdov (2011) identifient 766 publications pertinentes relatives à ce thème, couvrant une très grande variété de thèmes, de pays et de disciplines académiques, à partir d’une liste de Mots-clés en anglais, français et allemand. Les revues comptables et la profession comptable occupent une place importante et croissante mais le champ reste multidisciplinaire et certaines publications comportent parfois des auteurs appartenant à des champs disciplinaires différents. Bien que le titre de l’étude indique un intérêt pour le champ de la comptabilité de gestion environnementale, la liste de Mots-clés révèle une étude bibliométrique assez large portant sur le champ de la comptabilité environnementale de manière plus générale. 617 publications parmi celles recensées ont pu être consultées par les auteurs, de manière électronique ou papier. Ces contributions sont de nature très diverses. Si on recense un nombre non négligeable et en augmentation d’études empiriques (234 dont seulement 34 % sont de nature quantitative), la vaste majorité des publications reste non empirique et est d’une grande diversité. Certaines posent de manière normative les bases conceptuelles du champ de la comptabilité environnementale en référence à, et en extension par rapport au champ de la comptabilité ; d’autres sont des interrogations sur l’implication des professions comptables (34), sur la manière d’enseigner la comptabilité environnementale (28), des revues de littérature (10). Soixante-six publications au moins abordent la construction d’outils de comptabilité environnementale, portant respectivement sur : les tableaux de bord prospectifs environnementaux (14 publications), la comptabilité des flux matière (12 publications), le full cost accounting et le total cost assessment (16 publications), la comptabilité carbone (14 publications). À notre connaissance, il s’agit de la seule revue de littérature pour laquelle il existe une entrée thématique par le type d’outils. À l’usage, cette typologie s’est toutefois révélée incomplète. Les analyses de cycle de vie, par exemple, n’y figurent pas telles quelles.

29

C’est pourquoi, sans refaire une étude de même ampleur, nous avons voulu enrichir la typologie sur les outils de la comptabilité environnementale en effectuant une revue de littérature complémentaire, à partir des publications du réseau EMAN (Environmental Management Accounting), du Journal of Cleaner Production, ainsi que des thèses et articles en français sur le thème de la comptabilité environnementale. Nous avons fait le choix d’examiner manuellement chacun des articles passés en revue afin d’identifier, de manière inductive, une typologie des outils de comptabilité environnementale. Bien que ce processus soit plus consommateur de temps, nous l’avons préféré à une recherche par Mots-clés. Notre critère de sélection a été de ne retenir que les travaux qui portaient spécifiquement sur le thème des outils de la comptabilité environnementale, et principalement sur des travaux de développement d’outils ou de cadres conceptuels.

30

Notre premier choix s’est porté sur le réseau EMAN (Environmental Management Accounting Network). Il s’agit d’un réseau de recherche créé en 1997 et spécifiquement dédié comme son nom l’indique, et comme il se définit lui-même, à la comptabilité de gestion environnementale et durable. Ce réseau est l’émanation d’un projet de recherche du programme européen sur le changement climatique, autour de la thématique de l’éco-contrôle [2][2] http://www2.leuphana.de/umanagement/projekte/eman/description/,.... Depuis sa création ce réseau organise des conférences annuelles et publie régulièrement une sélection des meilleurs papiers dans des ouvrages dédiés, publiés par Kluwer Academic Publishers. La périodicité annuelle et l’inscription explicite dans le cadre du réseau EMAN confèrent à ces publications un statut de quasi revue. Ce sont ces ouvrages que nous avons passés en revue. Les articles sont de trois natures différentes :

  • conceptuelle et normative ; ils posent un cadre conceptuel pour la comptabilité de gestion environnementale ;

  • institutionnelle ; ils traitent de la professionnalisation, de l’implication des professions comptables, du rôle des autorités publiques pour encourager la pratique de l’EMAN, de sa diffusion au sein des entreprises, dans différents pays ;

  • appliquée ; il s’agit de travaux de conception et de développement d’outils de gestion, impliquant une collaboration entre chercheurs et consultants et/ou organisations/entreprises.

Au total, 122 contributions ont été identifiées, dont 21 sur le cadre conceptuel de la comptabilité environnementale, 60 sur l’environnement institutionnel et 41 sur le développement d’outils de comptabilité environnementale à proprement parler.

31

Dans un deuxième temps, nous avons fait porter notre choix sur le Journal of Cleaner Production (JCP), par souci d’apporter un regard issu d’autres disciplines que la gestion, et en raison de son statut de journal de référence. Ce choix représente celui d’une revue qui, autour du thème de la production plus propre, reste généraliste et transversale dans le cadre des sciences dites « de l’ingénieur ». Elle accueille des contributions issues de différentes disciplines qui ont des éléments à partager autour du thème porté par le journal. Certaines concernent directement notre recherche. Ce choix de revue garantit aussi une ouverture à la fois large, mais centrée sur l’environnement, que d’autres revues comme le International Journal of Life Cycle Assesment, le Manufacturing Service Operations Management, ou encore le International Journal of Production Research n’auraient pas apporté. En effet, ces autres revues se concentrent soit sur un type d’outil, soir sur un secteur d’activité restreint, soit n’ont pas comme thème fédérateur la prise en compte de l’environnement. Une partie des articles proposés dans le Journal of Cleaner Production (JCP) est aussi, comme ceux du réseau EMAN, le fruit de collaborations entre Universités et entreprises, dans une optique de recherche appliquée. Nous avons constaté un petit recoupement entre les auteurs du réseau EMAN et ceux du JCP, notamment sur les outils de calcul de coûts classiques. Toutefois, il existe bien une production distincte dans les deux cas. Après élimination des articles du JCP n’ayant aucun lien avec la comptabilité de gestion environnementale (plus des deux tiers), il reste toutefois une production relativement abondante qui peut se classer selon la même typologie que celle détaillée pour le réseau EMAN. 441 articles ont été identifiés, dont 12 sur le cadre conceptuel de la comptabilité environnementale, 98 sur l’environnement institutionnel et 331 sur le développement d’outils.

32

Nous avons enfin choisi d’effectuer une revue des thèses et articles francophones, du fait du caractère relativement circonscrit, facile à exploiter de manière exhaustive, de cette littérature. Quatorze thèses en français et une vingtaine d’autres publications relevant de la comptabilité environnementale ont été identifiées. Quatre contributions seulement portent sur le développement d’outils de comptabilité environnementale.

33

Le résultat du recensement de ces supports est résumé dans les tableaux n° 2, 3 et 4. Les auteurs français et canadiens qui ont publié dans des revues anglophones ne sont pas inclus dans le recensement de la littérature francophone. C’est la raison pour laquelle il ne nous a paru très éclairant de rajouter le décompte des publications francophones année par année dans le tableau n° 3. Par ailleurs, ont été exclus de ce décompte, les articles qui portaient spécifiquement sur la publication de rapports environnementaux ou sur la communication environnementale. Nous avons concentré notre attention sur les travaux ayant vocation à développer des outils, des indicateurs, des données ou des bases de données, utilisables en interne pour contribuer à des décisions de gestion.

Tableau 2 - Un recensement et un décompte des outils de comptabilité environnementale identifié dans deux publications de référenceTableau 2
Tableau 3 - Évolution du nombre de contributions par année – EMAN et JCPTableau 3
Tableau 4 - Recensement des contributions ayant trait au développement d’outils de comptabilité environnementale pour des entreprises dans la littérature françaiseTableau 4
34

Le lecteur pourra constater que la production du JCP est plus importante que celle du réseau EMAN, même en retirant les 191 publications du JCP spécifiquement dédiées à l’analyse du cycle de vie.

35

Notre sélection d’études de cas, pour analyser des outils de comptabilité environnementale repose sur ce recensement, de manière à sélectionner des outils qui y figurent, et des cas qui représentent le mieux possible la diversité de cette typologie.

2.2 - Sept outils passés au crible

36

Lors des périodes 1998-2007 et à nouveau depuis le début de 2010, nous avons été associés, par le biais de contrats de recherche, ou par le co-encadrement de thèses, à la construction d’outils de comptabilité environnementale. Ces travaux ont fait l’objet de publications dans des articles, chapitres d’ouvrages et congrès à comité scientifique.

37

Le fait d’avoir contribué à l’élaboration de ces outils nous en donne une bonne connaissance, et permet aussi d’accéder à tous les documents de travail ainsi que les notes d’entretien que nous avons conservées. Ces données peuvent être qualifiées de données secondaires au sens où elles ne découlent pas d’un terrain spécifiquement conçu pour répondre à nos questions sur le contrôle de gestion environnemental. Elles constituent toutefois un préalable indispensable. Si nous n’avions pas participé au développement d’outils de comptabilité environnementale, sur lesquels capitaliser, cette réflexion aurait certainement été plus difficile et plus longue à mener. C’est une opportunité d’aller au-delà du recensement identifié dans la littérature et d’analyser les caractéristiques de ces outils, pour enrichir la description des cadres conceptuels proposés pour le contrôle de gestion environnemental et positionner les outils à l’intérieur de ces cadres.

38

Après avoir éliminé les travaux de nature purement comptable (comme la participation à l’élaboration de recommandations sur la comptabilisation de dépenses ou d’actifs à caractère environnemental) nous avons retenu sept projets que nous résumons dans le tableau n° 5. Sans prétendre à l’exhaustivité, nous pensons que la diversité de ces outils correspond à celle identifiée dans la revue de littérature. Lorsque cela est possible, nous faisons le lien entre les outils analysés et les cadres conceptuels proposés à la fin de la première partie.

Tableau 5 (1) - Une sélection d’outils de comptabilité environnementaleTableau 5 (1)Tableau 5 (1)
Tableau 5 (2) - Une sélection d’outils de comptabilité environnementaleTableau 5 (2)Tableau 5 (2)

2.2.1 - Analyse du contexte de développement : les acteurs impliqués

39

Au cours des années, nous avons observé une évolution dans les sollicitations reçues. Au début, elles émanaient avant tout de responsables environnement au sein de grandes entreprises ou de responsables de services recherche et développement ayant reçu une commande de leur direction générale. Plus récemment, les trois dernières sollicitations auxquelles nous avons répondu, se sont doublées, outre la demande technique émanant d’un responsable environnement, d’une préoccupation de gestion. Dans le cas d’une entreprise du secteur de l’aéronautique, il s’agissait, pour le compte du responsable environnement, en lien avec la direction du contrôle de gestion, d’évaluer la rentabilité d’un changement de procédé, avec des méthodes classiques et un périmètre restreint aux coûts et aux économies susceptibles d’être mesurées via des enregistrements comptables, mais avec une réflexion poussée sur les coûts cachés et les coûts contingents (cadre « sans vert, normalisateur »). Dans le cas d’une entreprise du secteur de la production d’équipements électriques, il s’est agi, pour le responsable conception d’une ligne de produits, de développer un langage compréhensible pour les financiers dans l’entreprise, dans le but de justifier des démarches d’éco-conception et d’en tirer également des argumentaires à caractère commercial à destination des clients (cadre « vert superficiel, raisonné »). Enfin, dans le cadre d’une collectivité territoriale, l’objectif était, pour une cantine et la direction des achats de cette collectivité, de comprendre les coûts et les bénéfices d’une initiative de développement de filières locales d’approvisionnement (cadre « vert superficiel, raisonné »). Ces préoccupations nous paraissaient traduire non plus la seule demande de développer et capitaliser un savoir « technique », au cas où, mais la volonté de peser, en interne, sur les décisions que prend une organisation. Ces décisions, de développer ou pas certaines activités et produits, nécessitaient de disposer de données chiffrées et d’« histoires » susceptibles d’avoir une influence, selon une conception qui se rapproche du cadre proposé par Schaltegger (2011) pour le contrôle de gestion environnemental. Pourtant, il apparaît que ce sont d’autres acteurs que les financiers ou les contrôleurs de gestion qui demandent des outils pour effectuer du contrôle de gestion environnemental. Les contrôleurs de gestion ne sont pas moteurs, ni demandeurs. Ceci implique certainement qu’une démarche de contrôle de gestion, qui intégrerait des dimensions financières et environnementales, nécessiterait plus de coordination en raison d’un plus grand nombre d’acteurs impliqués dans le développement et la maîtrise des outils nécessaires.

2.2.2 - Analyse des caractéristiques des outils : originalité ou emprunts

40

De cette étude de sept travaux, ressort la perspective d’un triple élargissement du périmètre du contrôle de gestion : ce qui est mesuré, l’horizon temporel qui est retenu, les acteurs qui sont pris en compte par les outils. Certains de ces éléments ont déjà été soulignés dans la littérature dès les premiers travaux de Christophe (1989) comme étant des caractéristiques de la comptabilité environnementale. Nous ne prétendrons donc pas les « découvrir ». Toutefois, si nous structurons notre analyse en fonction de ces trois élargissements, c’est afin d’analyser les emprunts et les filiations des outils étudiés. Notre objectif est également de déterminer quelles caractéristiques correspondent à quels cadres du contrôle de gestion environnemental.

Élargissement de ce qui est mesuré

41

Le premier élargissement concerne ce qui est mesuré. On observe que des flux physiques, des indicateurs non monétaires et leur interprétation en termes d’impact sur l’environnement sont pris en compte. Ceci ne constitue toutefois pas en soi une nouveauté. Les tableaux de bord français incluent depuis déjà de nombreuses années des indicateurs à caractère physique. Les Balanced Scorecard prévoient également l’inclusion d’indicateurs précurseurs de la rentabilité, ayant une forme non monétaire. Il se développe même une littérature qui commence à être abondante et variée sur les tableaux de bord environnementaux. Parmi notre sélection, le cas 2, représente le développement d’un tableau de bord qui fait appel de manière classique au savoir-faire en la matière, dans le champ du contrôle de gestion traditionnel. Nous resterions alors dans le cadre d’une vision « sans vert, normalisatrice » du développement durable. Toutefois dans au moins trois cas parmi ceux présentés dans le tableau 7 (cas 1, 2 et 6) les flux physiques sont pris en compte dans une intention nouvelle, celle d’inclure des acteurs avec lesquels l’organisation n’a pas de relation contractuelle, mais une relation hors-marché, dans l’objectif d’en comprendre l’impact économique sur l’entreprise. Les outils étudiés deviennent alors porteurs d’une vision « vert superficiel, raisonnée ».

42

Par ailleurs, certains des outils cherchent à mesurer plus finement les coûts supportés par l’entreprise, en faisant le lien entre des décisions et des conséquences pour l’entreprise qui n’ont pas été identifiées d’un premier abord comme relevant de coûts environnementaux. Il en est ainsi d’une entreprise qui étudie par exemple le remplacement de solvants dans son processus de fabrication par un substitut moins toxique, mais plus coûteux. Une étude plus détaillée fait toutefois apparaître que ce surcoût n’est qu’apparent, et qu’adopter le substitut peut diminuer le coût du transport et du stockage, du fait d’une moindre dangerosité. Dans notre sélection cette approche correspond au cas 3 du tableau 7.

43

Toutefois, cette identification de coûts ou d’économies cachées ne constitue pas une nouveauté et reste dans le cadre de la vision « sans vert, normalisatrice » du développement durable. Cette notion a largement été développée, notamment par Henri Savall pour ce qui concerne la littérature francophone (Savall et Zardet, 2003). Par ailleurs, comme dans le cas 5, mais aussi partiellement le cas 3, nous avons aussi identifié une utilisation classique d’outils de comptabilité analytique. Il existe une littérature relativement abondante qui s’inscrit dans la lignée du calcul de coût et du contrôle de gestion traditionnels. Nous renvoyons pour cela le lecteur à un document représentatif en la matière publié par l’Agence de Protection de l’Environnement des États-Unis (US Environmental Protection Agency, 1998) ou à l’ouvrage de Epstein (1996) ainsi qu’à toutes les publications du Réseau EMAN et du Journal of Cleaner Production qui abordent le sujet du calcul de coût.

44

Enfin, certains outils tentent d’estimer des coûts qui ne sont pas à la charge des organisations mais qui correspondent à des dommages causés à des tiers ou aux milieux naturels, ceci dans un objectif de mesurer le plus complètement possible, en unités monétaires, les coûts occasionnés par une activité ou un produit (cas 1, 6 et 7). Cette extension de ce qui est mesuré, et la multiplication des outils expérimentaux dans ce domaine représentent certainement un élément nouveau qu’apporte la comptabilité environnementale. Elle traduit la volonté de simuler ce que coûterait une activité à une organisation donnée, si elle devait assumer l’ensemble des coûts qu’elle occasionne (cas 1 et 6). Elle peut également traduire la volonté d’appréhender les coûts et les bénéfices d’un projet de manière globale sur l’ensemble de son cycle de vie, et pour tous les acteurs concernés (cas 6 et 7). Il s’agit ici de traduire monétairement des effets hors marché, dans l’objectif d’en anticiper l’impact sur l’entreprise et, dans cette intention, ils nous paraissent correspondre à la spécificité du contrôle de gestion environnemental telle qu’elle apparaît dans la définition proposée par Schaltegger (2011) porteuse d’une vision « vert superficiel, raisonnée » du développement durable. Pour ce travail de traduction, la comptabilité environnementale puise ses filiations dans l’économie de l’environnement néoclassique et fait appel à la notion de coût externe telle que définie entre les deux guerres du xxe siècle par Pigou (1920).

Élargissement de l’horizon temporel

45

Le deuxième élargissement observé, par rapport aux outils de contrôle de gestion classiques, est celui de l’horizon temporel. Cet élargissement s’opère de deux manières.

46

En premier lieu il concerne l’horizon sur lequel sont calculés les coûts et les bénéfices d’une activité. Dans le cadre d’une approche de type cycle de vie, qu’il s’agisse de l’Analyse de Cycle de Vie ou du Life Cycle Costing, l’ambition est de prendre en compte non seulement la fabrication, depuis l’extraction des matières premières et la production d’énergie, mais aussi l’utilisation et la fin de vie d’un produit. Ainsi les horizons temporels retenus sont plus étendus que ceux portés par les outils classiques de contrôle de gestion. Si on prend le cas d’un bâtiment, cela peut nécessiter de projeter un calcul de coûts sur plusieurs dizaines d’années (dans notre sélection cela concerne les cas 1, 6 et 7).

47

Toutefois, ceci ne constitue ni une nouveauté ni une spécificité, puisque, dans certains secteurs, comme celui de l’extraction de minerais, de l’exploitation forestière, de la production d’énergie, en raison de la durée de vie des investissements, il n’est pas inhabituel d’avoir des horizons temporels qui dépassent les trente ans. Quant à l’approche de type Life Cycle Costing (analyse des coûts sur le cycle de vie), aujourd’hui mise en avant, notamment dans le domaine du bâtiment et des travaux publics, elle est empruntée à l’industrie de l’armement. Depuis longtemps, les armées, conscientes qu’elles seront propriétaires pendant des dizaines d’années de certains systèmes d’armes, avaient imposé à leurs fournisseurs de tenir compte des coûts d’un système d’armes au moins pour les phases de fabrication et d’utilisation. La première étude de Life Cycle Costing dont nous ayons retrouvé la trace date de 1975 et a été effectuée par la Rand Corporation (Fiorello, 1975). Elle concerne une étude des coûts d’acquisition et d’utilisation d’un modèle d’avion utilisé par l’US Air Force. Ce qui constitue peut-être une nouveauté, ou du moins une évolution récente, c’est la volonté d’étendre le cycle de vie en aval pour tenir compte des coûts de fin de vie, ce qui n’était inclus à l’origine dans les calculs de coût des systèmes d’arme. La nouveauté du contrôle de gestion environnemental ne réside donc pas dans le temps long, ni dans les outils, empruntés à d’autres domaines, mais dans le projet politique. La prise en compte du long terme et les outils qui y correspondent peuvent donc s’inscrire dans un cadre très classique de mise aux normes de l’entreprise et d’une vision « sans vert, normalisatrice » du développement durable. Toutefois, ils peuvent aussi s’inscrire dans le cadre d’un projet « vert superficiel, raisonné » dont l’objectif serait de traduire en valeurs monétaires des éléments hors marché, ou « vert profond, éco-centré » si l’intention est de donner la priorité absolue à la protection des écosystèmes.

48

En deuxième lieu cet élargissement correspond à l’horizon temporel des dommages causés par une émission à un temps T. Quand bien même on ne retiendrait, par exemple, que la phase de fabrication d’un produit, ce qui correspond à un temps très court, certains outils de comptabilité environnementale, notamment ceux qui ont pour ambition de prendre en compte les coûts externes, tiennent compte de l’horizon temporel sur lequel une émission donnée peut causer des dommages. Ainsi, un gaz à effet de serre comme le CO2, une fois émis, aura une durée de vie d’une centaine d’années dans l’atmosphère, durée pendant laquelle il continuera à avoir des effets en termes de réchauffement climatique. Cet aspect particulier d’élargissement de l’horizon temporel nous semble être spécifique aux outils de contrôle de gestion environnemental, au sens où il ne s’agit pas d’un emprunt, et a été abordé dans nos cas 1 et 6. Cet aspect nous semble plus spécifiquement porteur d’une vision « vert-profond, éco-centrée » du développement durable.

Élargissement des acteurs pris en compte

49

Enfin, le troisième élargissement observé concerne les acteurs pris en compte à travers les outils de comptabilité environnementale que nous avons contribué à développer (cas 1, 2, 6 et 7).

50

Dans les approches de type coût sur le cycle de vie (Life cycle costing), les coûts pris en compte vont parfois au-delà des relations contractuelles que l’entreprise peut avoir avec les parties prenantes. La prise en compte de l’intégralité de la phase d’utilisation d’un produit, l’inclusion de la phase de fin de vie et du coût pour les acteurs concernés vont au-delà des relations contractuelles classiques avec le client. Par ailleurs, les résultats d’une telle approche, en simulant l’impact d’un changement de conception d’un produit sur le client, peuvent s’avérer utiles pour faire valoir les avantages à long terme d’un produit ou d’un service. Cette approche peut au donc être au service d’une vision « vert superficiel, raisonnée » du développement durable, par la manière dont elle cherche à traduire des éléments hors marché (non contractuels) en valeur économique. Elle est également compatible avec une vision « vert profond, éco-centrée » car elle permet de placer la protection des écosystèmes au centre des préoccupations.

51

Dans les approches de type analyse de cycle de vie/écobilan, qui impliquent la comptabilisation de flux physiques et leur traduction sous forme d’impacts environnementaux ainsi que, parfois, le calcul de coûts externes, c’est une plus grande diversité d’acteurs encore qui est prise en compte. Aux utilisateurs et consommateurs d’un produit/service s’ajoutent parfois l’ensemble des personnes exposées à une substance donnée, ainsi que des « choses » comme des bâtiments, des cultures ou des milieux naturels. Cette ambition de représenter les conséquences d’un produit ou d’un service pour l’ensemble des acteurs concernés nous semble être un trait spécifique du contrôle d’un contrôle de gestion environnemental porté par une vision « vert profond, éco-centrée » du développement durable.

Conclusion : des cadres conceptuels en opposition sur leur projet de développement durable, des outils caméléon, pas de contrôleurs de gestion

52

La revue de la littérature sur les définitions de la comptabilité environnementale et du contrôle de gestion environnemental, tout comme l’analyse des outils confirme l’existence de trois projets politiques concurrents pour le contrôle de gestion environnemental, qui sont liés non pas à l’existence ou à l’absence de filiation avec le contrôle de gestion classique, enseigné aux étudiants, mais au projet de développement durable qui accompagne la mise en œuvre des outils, qui implique une remise en cause minime (sans vert, normalisatrice), moyenne (vert superficiel, raisonnée) ou importante (vert profond, éco-centrée) des modes de fonctionnement des organisations. Ces trois projets politiques s’accommodent en revanche très bien des définitions du contrôle de gestion et du contrôle organisationnel. Quel que soit le projet, l’allocation des ressources, le contrôle diagnostique, le contrôle interactif, l’orientation des comportements, en seront des composantes nécessaires.

53

Nous pourrions donc nous attendre à ce que les outils du contrôle de gestion environnemental soient tout aussi incompatibles les uns avec les autres que le sont les projets qu’ils peuvent servir. Un outil qui correspond à une vision « vert profond, éco-centrée », ne pourrait pas, par exemple, être utilisé selon une logique « vert superficiel, raisonnée ». Ce n’est apparemment pas tout à fait le cas car un outil donné peut correspondre au moins à deux nuances de vert, voire trois dans certains cas, selon l’intention avec lequel il est utilisé et les autres outils avec lesquels il est associé.

54

Au-delà de cette capacité à adopter plusieurs teintes de vert, les outils du contrôle de gestion sont « caméléons » à un deuxième titre, celui de leurs facultés de transposition d’un contexte à un autre. En effet, nous retrouvons dans les outils analysés à la fois une déclinaison des outils classiques du contrôle de gestion (calcul de coût, budgets…) appliqués au thème de l’environnement et l’émergence d’outils dont la finalité est effectivement orientée vers la modélisation des relations entre l’entreprise et son environnement, mais qui eux-mêmes ont été empruntés à des domaines d’application très divers, comme en atteste le tableau n° 6. Seules les analyses de cycle de vie semblent avoir été développées pour répondre spécifiquement à des besoins de comptabilité environnementale, comme cela apparaît dans l’historique que consacrent Blouet et Rivoire (1995) à cet outil, dans une partie de leur ouvrage. Pourtant, en poussant plus loin cet historique, il serait possible d’établir une filiation entre les analyses de cycle de vie et les travaux pionniers de bilan énergétiques réalisés par l’économiste ukrainien du xixe siècle, Podolinsky (2008), et relatés par Martinez-Allier (1987).

Tableau 6 - Des outils caméléonTableau 6
55

Par ailleurs, comme nous l’avons déjà constaté, mais sur la base d’un échantillon très réduit, les contrôleurs de gestion ne sont pas à l’initiative des outils de comptabilité environnementale que nous avons analysés ou codéveloppés. Ce constat fait écho à celui, plus ancien, de Gray (1995), sur l’absence des comptables dans le développement de la comptabilité environnementale et mérite des investigations plus poussées. C’est une piste de recherche possible pour le contrôle de gestion environnemental.

56

En conclusion, à la fois le caractère caméléon des outils, qui rend possible les confusions sur le cadre conceptuel qu’ils portent, et la diversité des acteurs potentiellement impliqués rendront problématique la mise en place d’un contrôle de gestion intégrant les dimensions financière et environnementale, sans mentionner la dimension sociale, non abordée dans cet article. Les organisations qui souhaitent se lancer dans une telle démarche devront veiller à bien expliciter comment leur stratégie environnementale est liée à leur stratégie, et à s’assurer que cette vision est partagée par les acteurs, avant de « l’outiller » pour accompagner sa mise en œuvre. Parallèlement elles devront, si elles développent des outils de contrôle de gestion environnemental, veiller à la manière dont seront réalisés les arbitrages entre priorités environnementales et financières. Comment se ferait l’arbitrage en cas d’incompatibilité ? La question est posée, mais non résolue, par Wynder (2010) qui propose, dans une étude de cas, un exercice d’évaluation de trois managers sur la base des indicateurs d’un balanced scorecard qui inclut une dimension environnementale. En complément de la première piste, identifiée dans le paragraphe précédent, c’est selon nous une voie de recherche future pour le contrôle de gestion environnemental.

Remerciements

L’auteur remercie très sincèrement les deux réviseurs anonymes pour leurs remarques pertinentes et constructives.


Bibliographie

  • Acquier, A. (2007). Les modèles de pilotage du développement durable : du contrôle externe à la conception innovante. Doctorat en sciences de gestion, Paris : École des Mines de Paris.
  • Antheaume, N. (1999). L’évaluation des coûts externes. De la théorie à la pratique. Interrogation sur l’évolution de la comptabilité sociale et sur sa place parmi d’autres systèmes d’information au sein de l’entreprise. Doctorat en sciences de gestion, Nice : Université de Nice Sophia Antipolis.
  • Antheaume, N. (2001). Comptabilité environnementale et coûts externes : de la théorie à la pratique. Revue Française de Gestion (136) : 118-127.
  • Antheaume, N., Christophe, B. (2005). La comptabilité environnementale. Des outils pour évaluer la performance écologique. e-theque, www.numilog.fr.
  • Anthony, R.N. (1965). Planning and control systems : a framework for analysis. Boston : Harvard Business School Press.
  • Anthony, R.N. (1988). The management control function. Boston : Harvard business school press.
  • Blouet, A., Rivoire, E. (1995). L’écobilan, les produits et leurs impacts sur l’environnement. Paris : Dunod.
  • Boutaud, A., Gondrand, N. (2009). L’empreinte écologique. Paris : Dunod.
  • Christophe, B. (1989). Comptabilité et environnement. Prise en compte des activités environnementales dans les documents financiers des entreprises. Doctorat en sciences de gestion. Paris : Université Paris 12.
  • Christophe, B. (1992). L’expert comptable face à la comptabilité environnementale. Revue Française de Comptabilité (235) : 51-57.
  • Dohou-Renaud, A. (2009). Le système de management environnemental comme moyen de contrôle de la déclinaison et de l’émergence des stratégies environnementales. Doctorat en sciences de gestion. Poitiers : Université de Poitiers.
  • Epstein, M.J. (1996). Improving environmental management with full environmental cost accounting. Environmental Quality Management 6 (1) : 11-22.
  • Essid, M. (2009). Les mécanismes de contrôle de la performance globale : le cas des indicateurs non-financiers de la RSE. Doctorat en sciences de gestion. Paris : Université Paris-Sud.
  • Fiorello, M. (1975). Estimating Life Cycle Costs. A Case Study for the A-7D. A report prepared for United States Air Force Project Rand. Santa Monica : Rand Corporation.
  • Gray, R.H. (1992). Accounting and Environmentalism : An exploration of the Challenge of Gently Accounting for Accountability, Transparency and Sustainability. Accounting, Organizations and Society 17 (5) : 399-425.
  • Gray, R.H. (2000). Current Developments and Trends in Social and Environmental Auditing, Reporting & Attestation. International Journal of Auditing 4 (3) : 247-268.
  • Gray, R.H. (2002). The social accounting project and Accounting Organizations and Society Privileging engagement, imaginings, new accountings and pragmatism over critique ? Accounting, Organizations and Society 27 (7) : 687-708.
  • Gray, R.H. (2010). Is accounting for sustainability actually accounting for sustainability… and how would we know ? An exploration of narratives of organisations and the planet. Accounting, Organizations and Society 35 (1) : 47-62.
  • Gray, R.H., Bebbington, J. (1994). Sustainable Development and Accounting : Incentives and Disincentives for the adoption of sustainability by Transnational Corporations. United Nations Conference for Trade and Development, Division on Transnational Corporations and Center for Social and Environmental Research, University of Dundee.
  • Gray, R.H., Walters, D., Bebbington, J., Thompson, I. (1995). The greening of enterprise : an exploration of the (non) role environmental accounting and environmental accountants in organizational change. Critical Perspectives on Accounting 6 (3) : 211-239.
  • Gray, R.H., Owen, D., Adams, C. (1996). Accounting and accountability. Changes and Challenges in Corporate Social Reporting and Environmental Reporting. London : Prentice Hall.
  • Gray, R.H., Owen, D., & Maunders, K.T. (1987). Corporate Social Reporting : Accounting and accountability. London : Prentice Hall.
  • Henri, J.-F., & Journeault, M. (2010). Eco-control : The influence of management control systems on environmental and economic performance. Accounting, Organizations and Society 35 (1) : 63-80.
  • Marquet-Pondeville, S. (2003). Le contrôle de gestion environnemental. Doctorat en sciences de gestion. Louvain : Université Catholique Libre de Louvain.
  • Martinez-Alier, J. (1987). Ecological Economics, Energy Environment and Society. Oxford : Blackwell Publishers.
  • Moquet, A.-C., Pezet, A. (2006). Les technologies de la responsabilité sociétale, ou l’invention du Manager Responsable. Finance Contrôle Stratégie 9 (4) : 113-142.
  • O’Riordan, T. (1991). The new environmentalism and sustainable development. Science of The Total Environment 108 (1-2) : 5-15.
  • Pigou, A.C. (1920). The Economics of Welfare. London : Mac Millan.
  • Podolinsky, S. (2008). Human Labour and Unity of Force. Historical Materialism 16 (1) : 163-183.
  • Richard, J. (2012). Comptabilité et Développement Durable. Paris : Economica.
  • Sautereau-Moquet, A.-C. (2008). Les systèmes de contrôle d’une stratégie de responsabilité sociétale. Les cas Lafarge et Danone. Doctorat en sciences de gestion. Paris : Université Paris-Dauphine.
  • Savall, H., Zardet, V. (2003). Maîtriser les coûts et les performances cachés. 4e edition, Paris : Economica.
  • Schaltegger, S. (2011). Sustainabilty Management Control. In Environmental Management Accounting and Supply Chain Management (Eds, Burrit, R.L., Schaltegger S., Bennett M., Pohjola, T., Csutora, M.). Dordrecht, Heidelberg, London, New-York : Springer, 337-353.
  • Schaltegger, S., Gibassier, D., Zvesdov, D. (2011). Environmental Management Accounting, A bibliometric Literature Review. Cahier de recherche, Center for Sustainable Development, Université de Lüneburg.
  • Schaltegger, S., Hahn, T., & Burritt, R.L. (2002). An Integrative Framework of Environmental Management Accounting – Consolidating the Different Approaches of EMA into a Common Framework and Terminology. In Environmental Management Accounting : Informational and Institutional Developments (Eds, Bennett, M., Bouma, J. J, Wolters, T.). Dordrecht, Boston, London : EMAN, Kluwer Academic Publishers, 21-35.
  • Simons, R. (1987). Accounting control systems and business strategy : An empirical analysis. Accounting, Organizations and Society 12 (4) : 357-374.
  • Simons, R. (1990). The role of management control systems in creating competitive advantage : New perspectives. Accounting, Organizations and Society 15 (1-2) : 127-143.
  • Simons, R. (1994). How new top managers use control systems as levers of strategic renewal. Strategic Management Journal 15 (3) : 169-189.
  • Simons, R. (1995). Control in an age of empowerment. Harvard Business Review (March) : 80-88.
  • Simons, R. (2000). Performance measurement and control systems for implementing. Boston : Harvard business school press.
  • Simons, R. (2005). Levers of organizational design. Boston : Harvard business school press.
  • Us Environmental Protection Agency (1998). An Introduction to Environmental Accounting as a Business Mangement Tool. In The Green Bottom Line Environmental Accounting for Management Current Practice and Future Trends (Eds, Bennett, M. James, P.). Sheffield : Greenleaf Publishing, 61-85.
  • Wynder, M. (2010). Chemico : Evaluating performance based on the Balanced Scorecard. Journal of Accounting Education 28 (3-4) : 221-236.

Notes

Résumé

Français

Si les définitions du contrôle de gestion et du contrôle des organisations font l’objet d’une littérature abondante, qu’en est-il du contrôle de gestion environnemental, ou éco-contrôle, qui se développe dans certaines organisations, en réponse aux enjeux du développement durable ? Est-il possible aujourd’hui de proposer un cadre conceptuel spécifique pour une pratique en émergence mais encore fragmentaire, et de positionner les outils existants dans ce cadre ? Cet article a pour ambition de répondre à cette question à partir d’un effort de synthèse des travaux existants. Cette synthèse est effectuée tout d’abord à partir d’une revue de littérature portant sur des travaux conceptuels, et normatifs, de définition de la comptabilité environnementale et du contrôle de gestion, pour en déduire les cadres conceptuels sous-jacents. Dans un deuxième temps cette synthèse se poursuit par une revue de littérature sur les outils, pour en effectuer un recensement. En nous appuyant sur ce dernier nous effectuons, parmi nos propres travaux, une sélection de projets de développements d’outils de comptabilité environnementale. Nous analysons les caractéristiques de ces outils afin d’identifier en quoi ils élargissent le contrôle de gestion traditionnel, et comment ils se positionnent dans les cadres conceptuels que nous avons identifiés pour le contrôle de gestion environnemental.

Mots-clés

  • comptabilité environnementale
  • contrôle de gestion environnemental éco-contrôle
  • cadre conceptuel
  • outils
  • typologie
  • développement durable

English

Environmental management control. Current situation and state of the artIf existing definitions for management control and organizational control have been widely discussed in the existing literature, what can be said of environmental management control, or eco-control, which is today developed in some organizations as a response to sustainable development issues? Is it possible, as of today, to identify a conceptual framework for an emerging, yet fragmented, practice, and to position existing tools within this framework? This article aims at providing answers to this question, based on a review of existing research and development efforts. This review starts with a survey of conceptual and prescriptive academic contributions which attempt to define environmental accounting and management control, so as to identify underlying conceptual frameworks. We then prolong this work with a review of the literature on tools, so as to survey and inventory existing ones. Based on this inventory we select some of our own projects, which consisted in developing environmental accounting tools. We analyze the characteristics of these tools so as to identify in what way they broaden the perimeter of traditional management control and how they relate to the conceptual frameworks we identified for environmental management control.

Keywords

  • environmental accounting
  • environmental management control
  • eco-control
  • conceptual framework
  • tools
  • typology
  • sustainable development

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Des définitions aux cadres conceptuels : état des lieux
    1. 1.1 - Définitions de la comptabilité et du contrôle de gestion environnemental : une revue de littérature et une proposition
    2. 1.2 - Trois cadres conceptuels, trois nuances de vert
  3. 2 - Des outils aux cadres conceptuels : état de l’art
    1. 2.1 - Recensement des outils associés au contrôle de gestion environnemental
    2. 2.2 - Sept outils passés au crible
      1. 2.2.1 - Analyse du contexte de développement : les acteurs impliqués
      2. 2.2.2 - Analyse des caractéristiques des outils : originalité ou emprunts
        1. Élargissement de ce qui est mesuré
        2. Élargissement de l’horizon temporel
        3. Élargissement des acteurs pris en compte
  4. Conclusion : des cadres conceptuels en opposition sur leur projet de développement durable, des outils caméléon, pas de contrôleurs de gestion

Pour citer cet article

Antheaume Nicolas, « Le contrôle de gestion environnemental. État des lieux, état de l'art », Comptabilité - Contrôle - Audit, 3/2013 (Tome 19), p. 9-34.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2013-3-page-9.htm
DOI : 10.3917/cca.193.0009


Article précédent Pages 9 - 34 Article suivant
© 2010-2014 Cairn.info
back to top
Feedback