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Comptabilité - Contrôle - Audit

2014/3 (Tome 20)


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Le développement d’un champ de recherche se traduit par une spécialisation croissante des problématiques et des questionnements, et amène par conséquent la production d’une connaissance certes plus fine, mais plus morcelée. En sciences sociales, il est par exemple très courant de voir une même problématique déclinée de nombreuses fois, à travers divers espaces spatiotemporels, voire diverses approches méthodologiques. Tôt ou tard, né donc un besoin de « faire le point » sur une question donnée. Ce besoin d’une connaissance plus synthétique répond à une demande à la fois académique et managériale. Au plan académique, il s’agit de mettre en exergue l’état de la connaissance, ses limites, et les opportunités de recherches autour de la question étudiée. Au plan managérial, il s’agit d’éclairer praticiens et régulateurs. Dans notre domaine, la demande de certains normalisateurs comptables est bien réelle et se caractérise même assez souvent par des appels à projet financés sur une question d’actualité. Un exemple assez récent en est l’appel émis par l’Institute of Chatered Accountants of Scotland (ICAS) sur l’état de la connaissance en matière d’audit conjoint (joint audit dans la terminologie anglo-saxonne), qui a fait l’objet d’un rapport de recherche suivi d’une publication académique par ses coauteurs (Ratzinger-Sakel et al. 2012, 2013). En France, l’ANC a elle aussi lancé plusieurs appels à projets sur la recherche comptable dont ont su profiter des chercheurs de l’AFC. Certains de ces projets thématiques – comme par exemple celui portant sur l’information non financière – n’ont pas une finalité empirique spécifique ; ils ont pour but la production d’une synthèse de la connaissance.

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Synthétiser la connaissance passe le plus souvent par deux types d’exercices, qui sont en fait très liés, la recension de littérature et la méta-analyse. La revue de littérature offre une contribution qualifiée d’académique si elle réunit trois qualités essentielles : (1) une couverture quasi-exhaustive des travaux réalisés sur la question, (2) un effort de structuration original de ces travaux (par opposition à un exposé purement « linéaire »), et (3) un regard critique mettant en évidence leurs limites et des voies de recherches afférentes. Nous avons abordé ces aspects lors d’un précédent éditorial [1][1] Voir l’Edito du numéro CCA de décembre 2013, intitulé :... et n’y reviendrons donc pas davantage. Dans cet éditorial, nous nous intéressons plus particulièrement au second type d’exercice, à savoir l’usage de la méta-analyse... et plus particulièrement dans notre domaine de la comptabilité, du contrôle et de l’audit.

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Qu’est-ce que la méta-analyse ? En termes simples, c’est une méthode – généralement quantitative – qui consiste à agréger les résultats de plusieurs études abordant un même questionnement scientifique, autrement dit une même relation entre deux concepts, pour en dégager un résultat d’ensemble plus général. On désigne ce résultat corrélationnel d’ensemble par « taille de l’effet » (effect size) d’une variable A sur une variable B. L’idée de base de la méta-analyse est assez simple, et part du principe que les résultats de chaque étude pris isolément sont sujets à deux biais bien connus des chercheurs : un biais d’échantillonnage d’une part, un biais d’erreur de mesure d’autre part. De fait, en combinant un grand nombre d’études, dont les conclusions divergent souvent, il est alors possible de réduire le « bruit » engendré par ces biais. La réalisation d’une méta-analyse peut donc compléter utilement, et même valoriser, un travail préalable de revue de littérature. Au-delà de la démarche générale, il existe plusieurs techniques de méta-analyse en fonction des méthodes employées par les études quantitatives sous-jacentes. Il n’est bien entendu pas dans la visée de cet éditorial d’exposer la démarche, les techniques et les difficultés de la méta-analyse ; à titre indicatif, nous renvoyons pour cela nos lecteurs à l’article de Laroche et Soulez (2012), qui offre un exposé très didactique sur ces aspects dans le domaine du marketing, et dont les termes sont assez facilement transposables au nôtre. À noter également la contribution de Bonache et al. (2012), publiée dans votre revue préférée (!), qui offre une illustration très concrète pour nous – car propre à un questionnement de contrôle de gestion – sur différentes manières de moduler la couverture d’une méta-analyse.

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De manière plus factuelle, nous focalisons cet éditorial sur la production méta-analytique en CCA, et procédons en trois temps. Nous cherchons tout d’abord à jauger l’importance de cette production par rapport aux autres domaines des sciences de gestion. Le constat est clair : c’est en CCA qu’il y a le moins de méta-analyses ! Nous tentons donc, dans un deuxième temps, d’en dégager les possibles raisons. Enfin, nous concluons, à partir d’une cartographie conceptuelle rapide des méta-analyses identifiées en CCA, sur les opportunités de recherches… et de publications en la matière.

La production méta-analytique en sciences de gestion et en CCA

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La pratique de la méta-analyse a d’abord traversé les sciences du vivant, la santé et la médecine, avant de pénétrer les sciences humaines et en particulier le champ de la psychologie. Qu’en est-il des sciences de gestion en général, et du domaine CCA en particulier ? Pour apporter une réponse factuelle à cette question, nous nous sommes livrés à une petite enquête en interrogeant la base EBSCO Business Source Complete. La requête initiale porte sur toutes les références d’articles de revues académiques dont le titre contient le mot « meta-analysis » ou « meta-analytic », et dont le terme « meta-analysis » fait partie des éléments de sujets ; nous obtenons 1 365 résultats. Nous avons alors réduit la sélection aux publications susceptibles de concerner les sciences de gestion, en rajoutant dans les contraintes de sujets (subject terms) les différents domaines qui composent ce champ scientifique ; ressortent 441 références, la plus ancienne datant de 1983 [2][2] Requête effectuée le 11 juillet 2014, et dont les termes.... Sans prétendre à l’exhaustivité, cette base de travail s’avère a priori pertinente et fortement représentative étant donné la couverture du référencement EBSCO-BSC en sciences de gestion.

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Partant de ce corpus référentiel, chaque publication a ensuite été affectée à l’un des domaines des sciences de gestion selon la nature du questionnement abordé. En cas de doute ou d’hésitation, nous avons priorisé les termes repris dans les sujets de l’article, et en dernier recours l’affiliation sous-disciplinaire de la revue. Ce travail a conduit à écarter 149 références qui ont été considérées comme ne relevant pas des sciences de gestion [3][3] Ces références relèvent pour la plupart de l’économie.... Le tableau 1 donne la ventilation des 292 références retenues, ainsi que les années de publication moyennes et médianes. Il en ressort plusieurs constats forts intéressants.

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Premièrement, la production méta-analytique, recensée ici sur trois décennies, se répartit de manière fortement asymétrique dans le temps. L’année de publication médiane est systématiquement supérieure à l’année moyenne, et correspond à 2009 versus 2005 sur l’ensemble des références identifiées. Cela traduit un intérêt croissant des chercheurs pour la méta-analyse dans les temps récents, un phénomène qui peut paraître naturel dans la diffusion de nouvelles pratiques et qui suggère que cette méthode est en phase de montée en régime dans les sciences de gestion. Deuxièmement, on constate un fort déséquilibre d’un domaine à l’autre. Deux sous-disciplines dominent, à savoir le marketing et la GRH, avec 54 % des références globalement. Pour le marketing, nos chiffres sont assez proches de ceux de Laroche et Soulez (2012), qui recensent 105 méta-analyses publiées dans ce domaine depuis 1976. On notera, d’après notre recensement, que la quasi-totalité des méta-analyses de ce domaine sont publiées dans des revues de marketing. Ce n’est pas tout à fait le cas des ressources humaines, dont la forte représentativité tient – pour moitié environ – à des publications faites dans des revues orientées en psychologie [4][4] Les principales étant : Journal of Applied Psychology,...… mais qui n’en concernent pas moins des problématiques de GRH (par exemple la santé ou le stress au travail). La situation en GRH illustre alors bien le rôle moteur, dans la production méta-analytique, de la psychologie en tant que champ scientifique « frontalier » de la gestion. Ce phénomène n’est également pas étranger au marketing quand il s’agit par exemple d’appréhender le comportement du consommateur.

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Troisièmement, en corollaire au point précédent, la pratique de la méta-analyse s’avère particulièrement faible dans les domaines du « chiffre » que sont la finance et la comptabilité. Nous arrivons même bons derniers dans cette affaire, avec seulement 14 références, soit à peine 5 % des méta-analyses recensées ! Cette faible représentation se trouve confortée en données relatives. En effet, si l’on pratique une interrogation thématique similaire à celle décrite au tableau 1, mais en excluant toute recherche de méta-analyses, alors les publications contenant un sujet en CCA représentent tout de même 22 % de l’ensemble des publications en sciences de gestion. En somme, cette situation peut paraître surprenante pour des domaines où des bases de données d’archives existent et où les méthodes de recherches quantitatives – analyses de régression en particulier – sont largement utilisées.

Tableau 1 - Ventilation des méta-analyses recensées en Sciences de gestionTableau 1

Note : d’après requête dans EBSCO-BSC effectuée le 11 juillet 2014, limitée aux articles dans des revues académiques, et selon la stratégie suivante. Termes recherchés dans le titre (TI) : « meta-analysis OR meta-analytic OR meta-analyse OR méta-analyse », ET dans les sujets (SU) : « corporate governance OR finance OR financial OR accounting OR auditing OR management control OR human resource management OR strategic management OR entrepreneurship OR information systems OR marketing OR supply chain management OR production management OR meta-analysis ».

Au-delà des constats, quelques éléments d’explication

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Pourquoi y a-t-il si peu de méta-analyses en CCA ? Pomeroy et Thornton (2008) ont posé le même constat il y a quelques années. Leur méta-analyse de la relation entre indépendance du comité d’audit et qualité de l’information financière n’a pas passé le test d’homogénéité globale, qui permettrait de conclure à une agrégation statistique fiable des différentes études. Ils font un double constat : (1) les mesures de qualité comptable sont très diverses, autrement dit hétérogènes, d’une étude à l’autre, et cela rend l’agrégation conceptuellement et statistiquement difficile ; (2) on trouve très peu d’études de réplication dans la littérature comptable, ce qui limite les possibilités de recours à la méta-analyse.

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Allant plus loin, Pomeroy et Thornton proposent deux raisons, en fait très liées, susceptibles d’expliquer le faible recours à la méta-analyse par les chercheurs en comptabilité : le biais de publication d’une part, les incitations auxquelles sont soumis les chercheurs d’autre part. Dans leurs propres termes (p. 307) :

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“…the dearth of MA [meta-analysis] studies in the accounting and auditing literatures compared with other business and non-business disciplines stems from similar difficulties in applying MA to other accounting and auditing topics. We present evidence suggesting that publication biases and perverse researcher incentives, which are particularly acute in the accounting/auditing literatures, are consistent with such difficulties.”

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Le biais de publication, bien connu des chercheurs et des méta-analystes, veut que les études affichant des résultats novateurs et statistiquement significatifs (c’est-à-dire le plus souvent rejetant l’hypothèse nulle) ont plus de chance d’être publiées dans des revues académiques prestigieuses. Ce biais se traduit donc par une recherche constante de nouveauté, d’originalité dans l’orientation des travaux, dans le choix des métriques… et de fait par un manque d’études visant une simple réplication de questionnements déjà traités et de métriques déjà éprouvées. Le biais de publication n’est évidemment pas spécifique à la recherche en CCA ! Mais selon Pomeroy et Thornton (p. 319) et certains auteurs auxquels ils se réfèrent, il y serait particulièrement fort, notamment dans le sous-domaine du contrôle. La littérature comptable est en particulier décrite comme un domaine fait de courants assez peu balisés, et dans lequel les premiers à publier un résultat érigent une barrière à la publication dans les revues d’élite, les fameux top-tier journals. In fine, cela n’encourage donc pas la réplication des questions de recherche.

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De surcroît, les incitations des chercheurs à développer leur reconnaissance sociale et professionnelle les conduisent inlassablement à innover, à se démarquer de leurs pairs, plutôt qu’à répliquer des tests sur des questions déjà abordées. Les publications de haut rang étant un des moteurs essentiels de la progression de carrière, le système d’évaluation alimente alors le biais de publication. Ce phénomène n’est pas nouveau, et fait l’objet de débats passionnés dans notre communauté. Le fait d’induire de la diversité dans les concepts et les mesures en sciences sociales n’est pas négatif et loin de là ; c’est au contraire un élément d’innovation et de progrès de la connaissance. Mais pour ce qui est des opportunités de méta-analyses, c’est en effet un frein à la compilation des travaux scientifiques, et donc à la validité externe des conclusions que l’on tire de nos études. Les sciences de gestion – et la comptabilité n’y échappe pas – étant fortement contextualisées, un besoin de réplication à tout le moins spatio-temporel des travaux est nécessaire. Idéalement, nous avons besoin des deux ingrédients : l’innovation dans la recherche, et la réplication.

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Il est difficile de savoir dans quelle mesure les arguments déployés par Pomeroy et Thornton pour expliquer le faible usage de la méta-analyse en CCA sont vraiment spécifiques à notre domaine. Si les barrières à l’entrée dans les revues de très haut rang en comptabilité-audit (ou même en finance) sont largement reconnues, les incitations socioprofessionnelles et les fonctions d’utilité des chercheurs en CCA sont-elles vraiment spécifiques ou différentes de celles des chercheurs dans les autres domaines des sciences de gestion ? Outre ces arguments, notre ventilation de la production méta-analytique intra-sciences de gestion (tableau 1) nous conduit à proposer une autre explication, de nature méthodologique. En effet, le classement par domaines suggère fortement que l’usage de méthodes expérimentales ou d’enquête, largement répandu en marketing et en GRH, ouvre plus facilement la voie à des méta-analyses que les méthodes empiriques sur données d’archives qui dominent en comptabilité financière. La réplication de travaux expérimentaux serait plus fréquente que les analyses sur bases de données. Les méthodes expérimentales ou assimilées, s’appuyant généralement sur des échelles de mesures « acceptées » dans le champ, conduiraient ainsi à des corpus d’études moins hétérogènes. Ces deux arguments sont bien évidemment à vérifier. Mais dit autrement, le développement de travaux expérimentaux en comptabilité et audit devrait permettre le développement de méta-analyses plus nombreuses, tout en répondant à une véritable demande scientifique pour trianguler ou compléter ce que les travaux sur bases de données ne peuvent démontrer.

Les méta-analyses en CCA : thèmes exploités et opportunités

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À quel moment une problématique est-elle mûre pour la méta-analyse ? Une réponse théorique serait quand le traitement scientifique de la question est arrivé à maturité. Une réponse pragmatique est de disposer d’un certain nombre d’études sur la relation étudiée. Le nombre d’études nécessaire n’est pas soumis à une contrainte absolue et varie fortement d’une méta-analyse à l’autre, d’une dizaine de travaux (parfois moins) à plus d’une centaine. Bien évidemment, le fait de pouvoir disposer d’un grand nombre d’études ouvre la voie à des méta-analyses partielles, en sous-groupe, et facilite la recherche de facteurs de contingences dans la relation étudiée. Nous esquissons ici une brève cartographie conceptuelle des méta-analyses publiées en CCA, sur la base de notre recensement EBSCO-BSC et de références complémentaires puisées dans quelques articles parcourus (notamment Pomeroy et Thornton 2008 et Bonache et al. 2012).

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Dans le champ du contrôle de gestion, où les approches qualitatives tendent à prédominer, les méta-analyses sont de fait très rares. Un thème a toutefois fait l’objet de plusieurs publications méta-analytiques, celui du lien entre la participation budgétaire et la performance managériale (Greenberg et al. 1994 ; Derfuss 2009 ; Bonache et al. 2010, 2012).

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On trouvera davantage de méta-analyses dans le champ de l’audit, tant sur des approches expérimentales que sur bases de données. Les méta-analyses expérimentales ou assimilées intègrent des travaux sur le jugement individuel en matière de contrôle interne (Trotman et Wood 1991), de satisfaction des professionnels comptables au travail (Brierley 1999 ; Dole et Schroeder 2001), d’appréciation du seuil de signification (Vance 2011), ainsi que des études sur les conflits professionnels qui touchent les comptables (Brierley 1998 ; Brierley et Cowton 2000). Un peu plus récentes, les méta-analyses sur bases de données se sont d’abord intéressées aux ajustements comptables instigués par les auditeurs (Kinney et Martin 1994), avant de s’attaquer aux déterminants des honoraires (Hay et al. 2006 ; Hay 2013) et de l’opinion du rapport d’audit (Habib 2013).

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En parallèle, une littérature également récente montre qu’un certain nombre de relations entre l’audit, parfois en lien avec certains mécanismes de gouvernance, et le reporting financier ont été « méta-analysées ». On citera à ce chapitre les relations entre l’indépendance du comité d’audit et la qualité du reporting financier (Pomeroy et Thornton 2008), l’effet des caractéristiques du conseil d’administration, du comité d’audit et de l’auditeur sur la gestion du résultat (García-Meca et Sánchez-Ballesta 2009 ; Lin et Hwang 2010), le lien plus spécifique entre les honoraires de non-audit et la qualité comptable (Habib 2012), et les déterminants de la divulgation volontaire (Ahmed et Courtis 1999). Enfin, on notera une méta-analyse récente sur les effets de l’adoption des IFRS (Ahmed et al. 2013).

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Globalement, cette revue rapide et probablement incomplète des méta-analyses en CCA indique une montée en puissance plutôt récente de cette pratique en audit et comptabilité financière. Elle suggère également que nos collègues chercheurs sont en veille et n’hésitent pas à saisir de manière très spontanée les opportunités de méta-analyses qui peuvent se présenter ; pour exemple l’investigation des effets de l’adoption des IFRS, question certes largement traitée depuis le milieu des années 2000, mais qui reste encore très ouverte.

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Les opportunités de méta-analyses sont-elles pour autant saturées ? Loin de nous cette idée, et pour au moins trois raisons. Premièrement, certaines analyses corrélationnelles sont très « jeunes » et reposent sur un faible nombre d’études (moins de dix) ; il y aura vraisemblablement à creuser l’étude de certaines relations concernant, par exemple, la spécialisation ou l’ancienneté de l’auditeur, et la qualité des états financiers publiés. Ces questions sont au cœur des débats régulatoires actuels dans l’Union européenne. Deuxièmement, la littérature comportementale, sur les perceptions des acteurs du reporting ou sur le jugement d’audit, a jusqu’ici été peu mobilisée. Troisièmement, les liens entre la qualité comptable et certaines conséquences économiques pour la firme, comme par exemple le coût du capital, méritent d’être synthétisés.

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Cet éditorial n’avait d’autre vocation que d’esquisser un état de la situation méta-analytique en CCA, et de sensibiliser notre communauté aux intérêts et perspectives que peut offrir cette méthode de recherche. Même si la plupart des méta-analyses que nous avons consultées se révèlent en « échec technique » en raison de la trop forte hétérogénéité des études empiriques, la démarche méta-analytique est susceptible d’apporter une valeur ajoutée à la recherche comptable, ne serait-ce qu’en aidant à mieux identifier les fondements conceptuels d’une notion « mise à toutes les sauces » – par exemple la « qualité du reporting financier » –, pour en proposer une définition plus précise et plus cohérente. In fine, quand on s’est donné la peine d’une revue de littérature approfondie et quasi-exhaustive, le coût marginal de collecte des données nécessaires à la méta-analyse reste très raisonnable compte tenu du potentiel de valorisation de ce travail.


Références

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  • Ahmed, K., Chalmers, K., Khlif, H. (2013). A meta-analysis of IFRS adoption effects. International Journal of Accounting 48 (2) : 173-217.
  • Bonache, A.B., Maurice, J., Moris, K. (2010). A best evidence synthesis on the link between budgetary participation and managerial performance. Journal of Applied Economic Sciences 5 (2) : 34-47.
  • Bonache, A. B., Maurice, J., Morris, K. (2012). Participation budgétaire et performance managériale : lien non significatif et contigences. Comptabilité – Contrôle – Audit 18 (2) : 125-184.
  • Brierley, J.A. (1998). Accountants’ organizational-professional conflict : A meta-analysis. Journal of Psychology 132 (3) : 291-300.
  • Brierley, J. (1999) Accountant’s job satisfaction : A meta-analysis. The British Accounting Review 31 (1) : 63-84.
  • Brierley, J.A., Cowton, C.J. (2000). Putting meta-analysis to work : Accountants’ organizational-professional conflict. Journal of Business Ethics 24 (4) : 343-353.
  • Derfuss, K. (2009). The relationship of budgetary participation and reliance on accounting performance measures with individual-level consequent variables : A meta-analysis. European Accounting Review 18 (2) : 203-239.
  • Dole, D., Schroeder, R. (2001). The impact of various factors on the personality, job satisfaction and turnover intentions of professional accountants. Managerial Auditing Journal 16 (4) : 234-245.
  • García-Meca, E., Sánchez-Ballesta, J.P. (2009). Corporate governance and earnings management : A meta-analysis. Corporate Governance : An International Review 17 (5) : 594-610.
  • Greenberg, P., Greenberg, R., Nouri, H. (1994). Participative budgeting : A meta-analytic examination of methodological moderators. Journal of Accounting Literature 13 : 117-141.
  • Habib, A. (2012). Non-audit service fees and financial reporting quality : A meta-analysis. Abacus 48 (2) : 214-248.
  • Habib, A. (2013). A meta-analysis of the determinants of modified audit opinion decisions. Managerial Auditing Journal 28 (3) : 184-216.
  • Hay, D. (2013). Further evidence from meta- analysis of audit fee research. International Journal of Auditing 17 (2) : 162-176.
  • Hay, D.C., Knechel, W.R., Wong, N. (2006). Audit fees : A meta-analysis of the effect of supply and demand attributes. Contemporary Accounting Research 23 (1) : 141-191.
  • Kinney, W., Jr., Martin, R. (1994). Does auditing reduce bias in financial reporting ? A review of audit-related adjustment studies. Auditing : A Journal of Practice and Theory 13 (1) : 149-155.
  • Laroche, P., Soulez, S. (2012). La méthodologie de la méta-analyse en marketing. Recherche et Applications en Marketing 27 (1) : 79-105.
  • Lin, J.W., Hwang, M I. (2010). Audit quality, corporate governance, and earnings management : A meta-analysis. International Journal of Auditing 14 (1) : 57-77.
  • Pomeroy, B., Thornton, D.B. (2008). Meta-analysis and the accounting literature : The case of audit committee independence and financial reporting quality. European Accounting Review 17 (2) : 305-330.
  • Ratzinger-Sakel, N.V.S., Audousset-Coulier, S., Kettunen, J., Lesage, C. (2012). What do we know about joint audit ? Report published for the Research Committee of The Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS), Edinburgh.
  • Ratzinger-Sakel, N.V.S., Audousset-Coulier, S., Kettunen, J., Lesage, C. (2013). Joint audit : Issues and challenges for researchers and policy makers. Accounting in Europe 10 (2) : 175-199.
  • Trotman, K.T., Wood, R. (1991). A meta-analysis of studies on internal control judgments. Journal of Accounting Research 29 (1) : 180-192.
  • Vance, D.E. (2011). A meta-analysis of empirical materiality studies. Journal of Applied Business Research 27 (5) : 53-72.

Notes

[1]

Voir l’Edito du numéro CCA de décembre 2013, intitulé : « La revue de littérature : état de l’état de l’art ».

[2]

Requête effectuée le 11 juillet 2014, et dont les termes détaillés sont repris en note du tableau 1.

[3]

Ces références relèvent pour la plupart de l’économie (34), de la psychologie (32), de la statistique (22) ou de la santé publique (20).

[4]

Les principales étant : Journal of Applied Psychology, Personnel Psychology, Journal of Occupational & Organizational Psychology, Work & Stress.

Plan de l'article

  1. La production méta-analytique en sciences de gestion et en CCA
  2. Au-delà des constats, quelques éléments d’explication
  3. Les méta-analyses en CCA : thèmes exploités et opportunités

Pour citer cet article

Rédacteur en chef  Berland Nicolas, Rédacteur en chef Piot Charles, « Éditorial. La recherche en CCA : en quête de synthèse ? », Comptabilité - Contrôle - Audit, 3/2014 (Tome 20), p. 7-14.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2014-3-page-7.htm
DOI : 10.3917/cca.203.0007


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