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Comptabilité - Contrôle - Audit

2016/1 (Tome 22)


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L’Édito précédent (2015-3) était consacré à une analyse quantitative de la production académique de CCA au cours de ses 20 premières années d’existence. Comme promis, le présent Édito livre une analyse plus approfondie, et surtout plus qualitative de ces publications. De quoi avons-nous parlé pendant ces 20 années ? Quelles sont les tendances thématiques, les effets de mode ? Mais aussi, quels sont les thématiques et questionnements qui n’ont pas, ou peu été abordés et qui pourraient constituer des voies de recherches pertinentes ?

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Pour gagner en cohérence, nous avons ciblé l’analyse sur chacun des trois « champs » de prédilection de CCA, la Comptabilité, le Contrôle, puis l’Audit. L’ensemble forme un corpus de 382 articles, après élimination des dix articles « transversaux », c’est-à-dire non rattachables spécifiquement à l’un des trois champs. Le graphique 1 trace la production (en nombre d’articles publiés) de chacun des trois champs sur les 20 ans.

Graphique 1 - Nombre d’articles publiés par CCA en Comptabilité, Contrôle et Audit sur la période 1995-2014Graphique 1
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Pour chaque champ, nous proposons une vue d’ensemble du volume des publications et des méthodes employées, une synthèse thématique des principaux objets de recherche abordés, une revue d’impact à partir des articles les plus influents, pour terminer par notre vision sur ce que pourraient être les questionnements d’avenir. La revue d’impact est basée sur une requête faite via Harzing/Google Scholar [1][1] Requête de type Journal Impact effectuée le 19/11/2015.... Nous nous focalisons sur les 84 articles ayant récolté au moins 20 citations, et qui ensembles cumulent 55 % du total des citations attribuables à CCA d’après Harzing. Le tableau 1 présente une analyse descriptive de ces articles ventilés dans chacun des trois champs [2][2] Ils sont au nombre de 82 après élimination de deux.... Il montre que la Comptabilité et le Contrôle réunissent un contingent équivalent d’articles « cités » (au moins 20 fois) ; mais que les articles en Contrôle sont plus cités, et ce malgré un « âge » équivalent d’après l’année de publication. Les articles en Audit sont peu nombreux (sept seulement) et sont globalement moins cités.

Tableau 1 - Statistiques sur les articles cités au moins 20 foisTableau 1
(source : Google Scholar)

20 ans de publications en « Comptabilité »

Une vue d’ensemble

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Le champ de la Comptabilité est le plus important dans la production de CCA, avec 187 articles (49 % du corpus). C’est aussi, rappelons-le, un champ très ouvert car il rassemble non seulement les questions de comptabilité financière, mais aussi les problématiques d’information ou de reporting externe de nature non financière. La production moyenne en Comptabilité est de 9,4 articles par an, mais avec une large fourchette (de 3 à 18) elle parait loin de l’uniformité. En fait, 83 % des articles en Comptabilité ont été publiés sur la période 1998-2011, et les deux dernières années marquent une baisse au profit des thématiques de Contrôle.

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Quel est le profil méthodologique des articles en Comptabilité ? En premier lieu, les deux tiers des publications ont un contenu empirique. L’autre tiers (62 articles) est constitué d’articles « non empiriques », à savoir pour l’essentiel des revues de littérature, des approches critiques ou normatives. On trouvera dans quelques cas (trois articles seulement) un travail de modélisation théorique pur, sans tests empiriques. Parmi l’usage de méthodes empiriques, le profil s’établit clairement en faveur des approches quantitatives, avec un recours à de telles méthodes (données d’archives ou questionnaires/surveys) dans 70 % des cas, les autres 30 % relevant de méthodes qualitatives (études de cas, entretiens, approches historiques) [3][3] A noter que pour établir ce profil, nous ne tenons.... Cette domination du « quanti » tient pour l’essentiel aux recherches en comptabilité financière utilisant des bases de données commerciales (53 % des cas). L’usage du questionnaire – dispositif plus contraignant et surtout plus incertain au niveau de la récolte des données – reste peu répandu dans les publications de CCA en Comptabilité. Le recours à des protocoles expérimentaux l’est encore moins !

Synthèse thématique

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Nous avons opéré un codage thématique manuel des articles en Comptabilité à deux niveaux. Le tableau 2 présente les résultats de ce codage avec un classement par ordre d’importance des différents thèmes représentés.

Tableau 2 - Analyse thématique des articles en ComptabilitéTableau 2
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Un premier niveau regroupe ce que l’on pourrait désigner par grandes familles de travaux, ou « méta-objets » de recherche. Outre une catégorie sur les « Autres dimensions de l’information comptable » par essence moins homogène, nous identifions quatre grandes familles.

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Les travaux les plus représentés (37,4 % des articles) consistent en l’étude des politiques ou des pratiques des entreprises en matière de reporting (financier ou non). Le concept de « gestion du résultat » a été largement étudié, sous diverses formes (régularisations discrétionnaires, manipulations agressives ou fraudes, lissage, atteinte de seuils) et à divers moments de la vie des sociétés cotées (introduction en bourse, fusion-acquisition, retrait de la cote, changement de dirigeant, crise environnementale). Les problématiques afférentes se situent pour l’essentiel au niveau des facteurs explicatifs d’un tel comportement. Les méthodes empiriques, généralement quantitatives, ont le mérite d’aborder des terrains non limités au contexte français (Canada, Suisse, Tunisie, États-Unis).

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L’étude des « choix comptables » couvre des aspects d’organisation interne de la fonction ou du système comptable (p. ex. externalisation), ainsi que certaines décisions discrétionnaires relatives à la politique comptable. Ces dernières relèvent en particulier de la décision d’adopter (volontairement) un référentiel de normes, ou des options comptables retenues par les sociétés françaises au moment de la première application des normes IFRS. Les questions d’information volontaire ou de communication financière occupent également une place significative dans les publications de CCA. On y trouve des travaux sur l’information non réglementée ; plus particulièrement sur les déterminants de la divulgation volontaire en général, et sur les comportements discrétionnaires de communication financière (délais d’annonce des résultats, profit warning, communiqués de presse, etc.). La thématique de l’information non-financière gagne également l’intérêt des chercheurs, avec des publications plus récentes (année 2006 en moyenne et médiane). Il s’agit là de questionnements relevant du reporting sociétal, à travers l’information sociale (en particulier les bilans sociaux), environnementale, et sur le capital humain/intellectuel. Globalement, on retiendra que les travaux empiriques sur la communication et l’information volontaire ou non-financière s’appuient, pour l’essentiel, sur des approches quantitatives à partir de données d’archives, extraites de bases commerciales et/ou de l’étude de documents publics. Contrairement aux travaux sur la gestion du résultat, les terrains mobilisés sont exclusivement français.

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Une seconde grande famille s’inscrit dans le cadre de la « normalisation comptable » (32,1 % des articles). L’unité d’analyse change ; il ne s’agit plus d’étudier les pratiques ou le comportement des entreprises, mais d’appréhender la comptabilité comme un système de normes avec une vision plus « macro ». À ce chapitre, le principal lot de publications consiste en l’étude de systèmes normatifs nationaux ou de cas de réformes comptables, pris isolément. Les rares approches empiriques de cette thématique adoptent une perspective historique ; sinon la plupart des écrits sont des réflexions normatives ou critiques. La portée géographique de ces écrits dépasse toutefois nos frontières nationales, avec des analyses sur les systèmes comptables africains (SYSCOA, OHADA), chinois ou allemands. Quelques études normatives comparées viennent également mettre en perspective le système français avec les systèmes allemands, chinois, britanniques et étasuniens. Pris globalement, ces travaux sont parmi les premiers à avoir été publiés par CCA, avec des années de publication autour de l’an 2000 (moyennes et médianes). Collant à l’actualité – avec toutefois un certain décalage – les études normatives les plus récentes (2010/2011) ont porté sur le processus d’élaboration des normes IAS/IFRS. Ce sont en général des analyses critiques [4][4] Ces publications s’étendent sur la période 2007-2012,... sans contenu empirique. Certains travaux s’appuient toutefois sur des sources documentaires factuelles, en particulier celles rendues publiques dans le cadre du due process de l’IASB, pour investiguer la dimension politique du système d’élaboration des normes comptables internationales. On trouve enfin au chapitre de la « normalisation comptable » des travaux moins systémiques, axés sur l’étude de normes ou principes comptables spécifiques (principe de l’entité, approche bilan/résultat, prudence et juste valeur, comptabilité des instruments dérivés ou des régimes de retraite). La comptabilité des immatériels a également fait l’objet d’une attention particulière au tournant des années 2000, avec souvent des approches normatives comparées.

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La troisième famille d’articles en Comptabilité quitte l’angle des préparateurs ou des normalisateurs, pour s’intéresser au point de vue du marché financier en tant qu’utilisateur de l’information comptable (11,2 % des articles). Le principal corpus est ici constitué par les travaux sur la pertinence informationnelle des publications comptables pour la performance financière ou l’évaluation boursière de la firme, dans la lignée du mainstream de la théorie positive de la comptabilité. Ces problématiques sont plutôt récentes dans le paysage de CCA (2007 pour les années de publication moyenne et médiane). L’empirie provient en quasi-totalité de bases de données financières, et quelques travaux comparatifs sont l’occasion d’aborder un contexte de marché financier suisse, belge ou américain. On notera également plusieurs études avec données françaises à propos des effets de l’adoption du référentiel IFRS sur la pertinence boursière des données comptables. Enfin, quelques études plus récentes sur le comportement des analystes financiers – vus comme des utilisateurs expérimentés de l’information comptable – viennent compléter ce volet sur la dimension financière de la comptabilité.

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Une quatrième famille de publications – certes moins représentée (8,6 % des articles) – s’intéresse à la profession comptable et à ses voies d’accès, l’enseignement et la formation. Les travaux sur l’apprentissage ou l’enseignement de la comptabilité sont les plus anciens (1996-1998 pour la plupart). Les questionnements plus récents portent (depuis 2003) sur l’exercice libéral de la profession : institutionnalisation de la profession au Maghreb (Maroc, Tunisie), organisation des missions ou du cabinet, satisfaction au travail, et concurrence avec les avocats, en sont les principaux thèmes. Les méthodes empiriques déployées relèvent de l’entretien, de l’enquête par questionnaire, ou parfois d’une approche historique.

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Pour terminer cette analyse thématique, une dernière famille de publications nous invite à réfléchir sur d’autres rôles ou dimensions de l’information comptable (10,7 % des articles). Il y est notamment question du rôle de la comptabilité dans la gouvernance des organisations, souvent dans une perspective contractuelle, d’intendance (stewardship), ou de régulation des politiques managériales. Les liens entre comptabilité et fiscalité, plutôt forts dans notre environnement réglementaire, ont également fait l’objet de quelques travaux empiriques, souvent par voie d’enquête. Enfin, un numéro spécial de CCA (2004) a été l’occasion de plusieurs contributions sur la dimension sociologique de la comptabilité. Théorie des conventions, des réseaux sociaux, ou encore des catégorisations sociales ont pu être évoquées. Cette dimension n’a toutefois plus fait l’objet de publications par la suite dans le champ Comptabilité.

Les articles les plus cités en Comptabilité

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L’article le plus cité (78 citations) est celui de F. Quairel (2004) [5][5] Quairel (2004), Responsable mais pas comptable : analyse..., qui propose notamment une analyse critique du dispositif de normalisation de la Global Reporting Initiative. Il ne s’agit pas d’une étude empirique à proprement parler ; ce qui est également le cas de la plupart des articles fortement cités en Comptabilité. En fait, parmi les dix articles les plus cités, deux seulement sont des études empiriques [6][6] Cazavan-Jeny (2004), Le ratio market-to-book et la..., les autres étant des revues de littérature [7][7] Les deux les plus citées étant celle de Stolowy et... ou des réflexions normatives et/ou critiques. On retrouve ici un phénomène assez connu des études bibliométriques, à savoir la popularité et l’importance des revues de littérature dans la diffusion des connaissances et dans les facteurs d’impact des revues.

Des pistes peu explorées et voies de recherche

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La carte thématique esquissée dans le tableau 2 nous permet d’identifier quelques pistes ou questionnements peu ou pas abordés… en tout cas dans les publications de CCA. On se gardera, bien entendu, d’affirmer que ces pistes n’ont pas fait l’objet de publications dans d’autres supports !

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Premièrement, les nombreux travaux sur les politiques de reporting ou sur les choix comptables se positionnent presque tous sur l’explication (antécédents, déterminants) et/ou sur la description de ces objets d’étude. Il conviendra de s’intéresser aux conséquences, économiques notamment, de ces politiques pour les entreprises. Il s’agira par exemple d’investiguer des liens entre la politique comptable ou de reporting et l’accès au capital (structure, coût, maturité), avec peut-être un focus sur l’endettement dans le contexte capitalistique français. Outre la politique financière, il peut aussi être question de liens entre la comptabilité financière et d’autres politiques managériales, p. ex. la gestion des relations d’affaires clients-fournisseurs, les ressources humaines ou le climat social, l’agressivité de la politique fiscale… avec pourquoi pas en toile de fond un cadre d’appropriation de valeur partenariale par l’entreprise.

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Deuxièmement, les travaux sur la profession comptable restent peu nombreux. Plusieurs axes sont à exploiter à ce niveau. Indépendamment des travaux sur la perception des acteurs, que dire des facteurs (structurels, organisationnels, environnementaux, etc.) de performance des cabinets ? Quels sont les effets de la concurrence entre cabinets d’experts-comptables sur la gestion des ressources et sur cette performance ? Quels sont les facteurs de choix, par les entreprises privées (PME notamment), d’un cabinet comptable ? Investiguer empiriquement de telles questions nécessitera bien entendu l’accès à des données économiques, ou à des terrains souvent très confidentiels !

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Enfin, troisièmement, les recherches sur les utilisateurs de l’information (financière et non-financière) et sur leurs attentes restent à développer. Certes le mainstream sur l’association entre résultat comptable et performance boursière a été largement exploité et ces travaux n’offrent plus beaucoup d’originalité. En revanche, on sait toujours très peu de choses sur le comportement des analystes financiers, des banquiers, ou d’autres utilisateurs, et sur leur manière de traiter l’information, en particulier l’information comptable segmentée (sectorielle), et l’information non-financière (p. ex. les indicateurs clés de performance) qui tend à foisonner. Y a-t-il saturation, et à partir de quel point peut-on considérer que l’on est en surinformation ?

20 ans de publications en « Contrôle »

Une vue d’ensemble

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De 1995 à 2014 inclus, 157 articles ont été publiés en contrôle de gestion. 60 % de ces publications sont concentrées sur les années 2000 à 2008. Il est toujours hasardeux d’interpréter de tels phénomènes. Mais nous savons, car nous nous en étions déjà inquiétés ces dernières années, que la baisse des publications est corrélé à une baisse, à la même époque des soumissions en contrôle.

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Parmi les méthodes employées dans ces publications, les revues de littérature dominent, suivies des études de cas, puis des surveys et enfin des entretiens. On trouve donc ici des explications au ralentissement du nombre de publications en contrôle. L’augmentation générale des standards de qualité pourrait expliquer le ralentissement de la publication des études de cas, qui nécessitent alors des codages et un volume d’empirie plus important qu’auparavant [8][8] Toutefois, une analyse plus détaillée montre que le.... On note aussi la disparition progressive des études historiques et la forte baisse des revues de littérature comme autre facteur explicatif. En revanche, les études par entretiens se sont plutôt développées au cours de ces 20 ans. Les méthodes quantitatives sont encore peu exploitées dans les publications en contrôle de CCA. Elles le sont davantage semble-t-il dans les revues internationales, avec notamment le recours aux équations structurelles. On peut donc penser que la recherche française en contrôle de gestion reste fortement sur une approche qualitative. Il est également possible que le nombre de chercheurs en contrôle de gestion soit moins important qu’en comptabilité/audit.

Synthèse thématique

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Nous avons classé tous les articles en fonction de leur thème principal et de leur thème secondaire. Le tableau 3 présente les résultats de ce codage.

Tableau 3 - Analyse thématique des articles en ContrôleTableau 3
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Sans surprise, les publications sur la comptabilité de gestion dominent et cela s’explique clairement par la prédominance du thème de l’ABC. Sur les 38 publications concernant la comptabilité de gestion, 24 ont été publiées avant 2004 mais, étonnamment, les études sur l’ABC se concentrent entre 2002 et 2008.

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En se limitant aux sous-thèmes le plus souvent étudiés, il ressort des apports assez marqués.

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Pour la comptabilité de gestion, sur 38 articles recensés, 16 concernaient l’ABC et 10 les méthodes de coûts complets. Les autres thématiques relèvent de l’UVA, du TD ABC, du cost killing, des coûts standards… Pour l’ABC, un article a étudié l’appropriation de la méthode, cinq articles ont réfléchi à la définition de ce qu’est l’ABC, six se sont intéressés à la diffusion de cette technique et seulement quatre à l’utilisation de la méthode en contexte. La diffusion est donc le principal thème ayant occupé les chercheurs, et la difficulté à mesurer la diffusion les a amenés à réinterroger la nature et la définition de l’ABC. Pour l’étude des coûts complets, quatre articles ont étudié l’adaptation d’un système de coûts à un nouveau contexte (essentiellement l’hôpital), quatre articles se sont intéressés à l’évolution des coûts. Enfin, un seul article s’intéresse à la manière dont les coûts sont utilisés en contexte. Les articles sur l’histoire ont clairement un lien avec la thématique de l’ABC et permettent de revenir aux sources des pratiques traditionnelles pour là aussi comprendre ce qui est nouveau.

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En matière de contrôle organisationnel, sur 18 articles publiés, huit concernent des problèmes de gouvernance, au sens de conduite globale des organisations après des fusions, ou en lien avec les comités spécialisés de la corporate governance, ou suite à l’introduction de critères plus larges de performance (p. ex. la RSE ou les critères du secteur non marchand). Quatre articles concernent des problèmes d’appropriation de systèmes organisationnels de contrôle. Trois s’intéressent à la création de valeur et deux seulement à des problèmes de culture. On peut s’étonner de la faible présence d’articles concernant des comparaisons de culture internationale. Comme si le monde globalisé ne posait au final pas de problème culturel pour des outils pourtant riches de conventions en tout genre.

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Sur les 17 articles publiés sur les budgets, huit concernaient le rôle des acteurs dans le processus budgétaire. Nous avons évité des réplications en série d’articles sur le RAPM (Reliance on Accounting Performance Measures) pour produire des articles plus originaux sur la participation, les réactions à la pression budgétaire. Cinq articles ont traité de l’organisation du système budgétaire, soit dans de « nouveaux » contextes (hôpital et non-marchand) soit pour souligner le besoin de décloisonner les budgets. Un seul article s’est intéressé aux critiques portées par le Cam-i sur le budget.

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La réflexion sur les cadres conceptuels du contrôle a concerné 15 articles. Six d’entre eux ont trait à des réflexions liées à la sociologie (pour faire simple), que ce soit la théorie de la structuration ou la théorie de l’acteur réseau (ANT). On retrouve d’ailleurs ces questionnements dès lors qu’il s’agit de s’intéresser à la performance, un autre de nos thèmes principaux identifiés. Deux articles nous ont fait réfléchir sur les conséquences théoriques de l’introduction des leviers de contrôle de Simons.

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Douze articles ont été écrits sur le contrôle dans les organisations éclatées. Six de ces articles concernent les relations clients-fournisseurs. Quatre concernent les organisations en réseaux et les franchises. Il est étonnant de voir le thème s’essouffler (huit de ces articles ont été produits avant 2007) à l’heure d’une montée en puissance de l’ubérisation de la société.

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Douze articles ont été produits sur le contrôleur de gestion et à l’inverse du thème précédent, le thème monte, peut-être signe d’une crise ou d’une transformation de la fonction. Neuf de ces articles portent sur les rôles du contrôleur. On imagine sans peine le lien avec nos besoins d’enseignement tournés vers de futurs contrôleurs. Les articles y parlent de crise de la fonction, de nouveaux horizons en RSE, en PME ou dans le domaine public. Trois autres articles produisent des typologies de contrôleurs, dont l’un d’eux dans le contexte américain sans visée comparative culturaliste.

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Dix articles s’intéressent spécifiquement aux tableaux de bord et aux indicateurs, ce qui est étonnamment faible. Sans surprise, le BSC (Balanced ScoreCard) se taille la part du lion avec cinq articles. On pourrait ajouter les trois articles traitant des indicateurs non-financiers, même si aucun n’a à voir avec le BSC quand ils traitent, par exemple, de RSE.

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Les thématiques sur les comportements associés au contrôle, sur le contrôle organisationnel et les contrôleurs de gestion sont des thématiques en progression alors que la comptabilité de gestion tend à baisser, tout comme les études sur les réseaux (études clients-fournisseurs par exemple), sur les tableaux de bord ou les réflexions méthodologiques. Les problématiques sur les investissements ont disparu.

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L’ABC et le BSC ne font plus recette dans une approche technique. Les réflexions autour de l’application des cadres socio-organisationnels sont moins développées. La manière dont les acteurs du contrôle réagissent et les rôles du contrôle sont des problématiques qui ont monté durant la période. On peut donc penser que les outils occupent de moins de moins de place alors que les pratiques associées au contrôle sont devenues le thème le plus important.

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L’étude des secteurs d’application du contrôle relève, à côté de l’étude des entreprises industrielles et commerciales qui constituent l’essentiel des terrains de recherche, l’importance du thème de l’hôpital et du non-marchand. La PME reste peu étudiée et la RSE devient un thème « à la mode ».

Les articles les plus cités en Contrôle

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L’article le plus cité (143 citations) est celui d’E. Chiapello (1996) [9][9] Chiapello (1996), Les typologies des modes de contrôle..., qui propose une typologie des modes de contrôle. L’article de notre regrettée collègue D. Bessire (1999) [10][10] Bessire (1999), Définir la performance. vient en seconde position (80 citations) et propose une réflexion sur la notion de performance. Il est intéressant de noter qu’il s’agit de deux réflexions sans empirie mais qui ne sont pas pour autant des revues de littérature, davantage des contributions théoriques. Le troisième article le plus cité en contrôle (78 citations) est un article empirique sur l’hôpital de T. Nobre (2004) [11][11] Nobre (1999), Management hospitalier : du contrôle.... Là encore on note la préférence des lecteurs pour des articles sans empirie.

Des pistes peu explorées et voies de recherche

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Les recherches sur la globalisation sont très peu développées alors qu’on en trouve de nombreuses dans les supports anglo-saxons. De même, les rapports entre systèmes informatiques et contrôle font également partie des sujets bizarrement peu développés alors que notre environnement nous en montre la prégnance. Peut-être ces articles sont-ils publiés dans d’autres supports académiques ? La nouvelle économie et ses problématiques de pilotage ne sont pas non plus des sujets très en vogue dans CCA.

20 ans de publications en « Audit »

Une vue d’ensemble

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Un premier constat saute aux yeux : les publications en Audit ne représentant que 10 % (38 articles) des articles publiés par CCA ! Cette troisième dimension est donc peu représentée par rapport aux deux premières, la Comptabilité et le Contrôle. On ne peut s’empêcher d’en chercher des explications. Une première raison tient à la faible taille de l’écosystème de recherche français en audit. En fait, il s’avère que les soumissions en Audit ne représentent que 18 % (soit 12 à 15 manuscrits par an) des soumissions reçues par la revue sur les trois dernières années, et que cette proportion était sensiblement inférieure les années précédentes. En outre, historiquement, les publications en Audit ne démarrent véritablement qu’à compter des années 2000 en France, soit 20 ans après les travaux fondateurs de Simunic sur l’économie du service d’audit. Enfin, le nombre de thèses soutenues en Audit, s’il augmente ces dernières années, est longtemps resté très limité chez nous. Corrélativement, le nombre d’enseignants-chercheurs axés sur l’audit reste peu important. Une explication plus globale et plus profonde à la faiblesse de cet écosystème réside probablement dans la difficulté d’accès aux données et aux terrains. Pour les tenants du « quanti », les bases de données comptables et financières usuelles restent très limitées, et souvent peu fiables, pour ce qui est des informations sur l’audit. Pour les amateurs de « quali », l’accès au terrain se heurte souvent à des réticences de la part des professionnels, en raison notamment des obligations de confidentialité. Plusieurs éléments nous permettent néanmoins de penser que le champ de recherche en Audit dispose d’un potentiel de croissance significatif, en particulier en France : (1) l’arrivée sur le marché de bases de données spécialisées en audit (p. ex. Audit Analytics) ; (2) l’ouverture par la CNCC de ses archives de données issues des déclarations d’activité des Commissaires aux comptes ; (3) la volonté affichée par les représentants de la Profession de s’ouvrir vers la recherche.

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Au plan méthodologique, les publications en Audit présentent un profil assez similaire au champ de la Comptabilité pour le rapport empirique/non-empirique : 29 % des articles n’ont pas de contenu empirique (revues de littératures, études critiques ou normatives). Le rapport quantitatif/qualitatif ressort toutefois plus équilibré qu’en Comptabilité : 60 % des articles adoptent une démarche quantitative (surveys et bases de données), et 40 % une démarche qualitative basée sur des entretiens pour l’essentiel (on notera l’absence d’approches historiques).

Synthèse thématique

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Le tableau 4 présente les résultats de notre codage thématique à deux niveaux des articles en Audit, avec un classement des rubriques de premier niveau par ordre d’importance.

Tableau 4 - Analyse thématique des articles en AuditTableau 4
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La rubrique la plus importante (36,8 % des articles) est considérée comme relevant de la production (ou de l’offre) du service d’audit. Il s’agit de travaux centrés pour l’essentiel sur les auditeurs, pris au niveau individuel ou collectif, ou sur les outputs du processus d’audit (rapport, honoraires, délais) [12][12] À noter que la « Qualité de l’audit » constitue également.... Les travaux quantitatifs dominent ce thème, avec des données collectées le plus souvent par questionnaire, ou parfois via des bases de données pour les travaux sur les honoraires et les délais. Au niveau individuel, on trouve quelques études sur le comportement ou le jugement des auditeurs, avec parfois en toile de fond des problématiques d’apprentissage ou d’éthique. On trouve également quelques écrits sur les pratiques d’audit, au regard d’un contexte normatif particulier. Mobilisant entretiens ou enquêtes, ils portent principalement sur la mise en œuvre de l’approche par les risques ou l’appréhension du risque de fraude. Les travaux sur le rapport d’audit portent quant à eux sur les enjeux de communication de l’opinion d’audit dans un cadre d’expectation gap ; ils s’intéressent plus particulièrement à la perception des utilisateurs des comptes. Ce sont les premiers travaux empiriques à avoir été publiés par CCA, dans les années 1999-2000 ; on y trouve d’ailleurs l’unique étude empirique proposant un terrain qui n’est pas français [13][13] Ben Amar et Viger (2000), L’impact du rapport d’audit.... Les honoraires d’audit, ainsi que le délai de signature du rapport d’audit, ont enfin fait l’objet d’études quantitatives quant à leurs déterminants économiques. Les honoraires ont notamment été modélisés dans une perspective de relations d’agence ou de gouvernance.

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Une seconde famille de travaux inscrit l’audit dans une perspective institutionnelle ou sociétale (18,4 % des articles). Deux types de contributions théoriques ou critiques rejoignent cette catégorie. Premièrement, des travaux sur l’idéologie ou la sociologie de l’audit ; ils offrent par exemple un point de vue sur la dimension médiatique de l’audit et sur la sociologie du droit pour interpréter le régime français de co-commissariat aux comptes. Deuxièmement, figurent des analyses critiques du processus de réglementation de l’audit, ainsi que des études normatives mettant en comparaison la réglementation française de l’audit avec celle d’autres juridictions (Japon, États-Unis, Canada).

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Une troisième famille, rassemblant un corpus de taille équivalente à la précédente, approche l’audit dans un contexte de gouvernance d’entreprise. Ce sont des études empiriques pour l’essentiel, qui s’intéressent aux relations entre les différents acteurs du processus d’audit, à savoir les auditeurs externes, les auditeurs (et le contrôle) internes, et le comité d’audit. Ce dernier constitue ici le principal objet de recherche. Il est analysé comme un organe de coordination, disciplinaire ou cognitive, sous diverses facettes (ses déterminants, son efficacité, son activité, et ses conséquences).

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La qualité de l’audit, objet d’un quatrième groupe d’études (15,8 % des articles), fait également l’objet de publications variées dans les méthodes et les questionnements. On retrouve ici des études sur les constituants ou déterminants de cette qualité (facteurs intrinsèques, perception des préparateurs, ou facteurs externes comme la concurrence), des approches relationnelles (entre commissaires aux comptes et directeur financier notamment), ou encore une contribution sur les conséquences disciplinaires d’un comportement défaillant des commissaires aux comptes.

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La cinquième et dernière famille que nous avons retenue se positionne du côté de la demande d’audit (10,5 %). Il s’agit d’un groupe d’études assez homogène pour deux raisons : (1) elles rejoignent un même questionnement, celui des déterminants du choix de l’auditeur (ou des co-auditeurs) par les sociétés françaises cotées, et (2) elles s’appuient sur le cadre théorique mainstream de l’agence, selon lequel l’embauche d’un auditeur de qualité (réputation, spécialisation) répond à une demande de régulation des problèmes d’agences dans le financement des sociétés.

Les articles les plus cités en Audit

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Comme le montre le tableau 1, seulement sept des 82 articles cités au moins 20 fois dans Google Scholar appartiennent au champ de l’Audit. Il ressort également clairement que les articles en Audit sont moins cités (en moyenne et médiane) que ceux en Comptabilité ou Contrôle. Une explication très partielle de ce moindre impact se trouve dans l’âge des publications en Audit, qui sont un peu plus « jeunes » que celles des deux autres champs (année 2004 en moyenne/médiane pour les articles cités). Une autre explication, davantage du domaine de la supposition (!), est que les travaux empiriques publiés en audit sont exclusivement franco-français et donc moins susceptibles de rayonner au-delà de nos frontières. Ces tentatives d’explications ne sont bien entendu pas pleinement satisfaisantes, et d’autres causes sont probablement à rechercher dans la nature même de la recherche française en audit.

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Un article se distingue nettement des autres par le nombre de citations, celui de Richard et Reix (2002) [14][14] Richard et Reix (2002), Contribution à l’analyse de.... Les six autres sont au « coude à coude » avec une fourchette de citations très serrée (20 à 23). Un dernier constat : les articles « cités » en Audit sont plutôt des travaux empiriques, mis à part une revue de littérature et une analyse normative comparée [15][15] Respectivement, Piot et Kermiche (2009), À quoi servent....

Des pistes peu explorées et voies de recherche

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Le faible poids des contributions en Audit ne peut être qu’une « invitation à la recherche ». Quelques questionnements ont fait l’objet de plusieurs contributions et seront donc moins à l’ordre du jour. C’est le cas, par exemple, de la perception du rapport d’audit, des déterminants économiques du choix de l’auditeur ou des honoraires d’audit, ou des conditions d’efficacité du comité d’audit. Mais au-delà, la mosaïque des objets de recherche en audit n’a été qu’effleurée, et laisse par conséquent place à de très nombreuses pistes. Bon nombre de ces pistes peuvent tirer parti du contexte français de l’audit, très spécifique par sa réglementation (co-commissariat, durée du mandat, etc.). En voici quelques-unes qui nous paraissent dignes d’intérêt :

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• Le jugement d’audit fait l’objet de peu d’études, en particulier dans un contexte multi-acteurs ou collégial comme celui du co-commissariat aux comptes. Comment se forme (et se déforme !) le jugement entre deux auditeurs ; quels sont les leviers d’influence, les rapports de force qui s’exercent ? Des protocoles expérimentaux, ou des études de cas, pourraient contribuer à la connaissance sur ces questions.

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• Le processus et la production du service d’audit nécessitent d’être mieux compris, notamment dans un environnement très régulé, et dans le cas des sociétés non cotées. Faut-il maintenir une obligation généralisée d’audit légal, ou procéder par seuils ? Dans les PME, où l’enjeu premier est la protection des créanciers, la procédure d’alerte du commissaire aux comptes est-elle efficace dans la prévention des difficultés ?

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• Le marché de l’audit et la dynamique d’offre sont à explorer. Dans un environnement d’audit généralisé à (quasiment) toute l’économie, quels sont les effets des structures locales de marché, de la concurrence entre cabinets, sur les honoraires et la qualité du service ? Quelles sont les stratégies clients des grands, moyens et petits cabinets ? En particulier, quelles sont les incitations à la spécialisation (sectorielle), souvent perçue comme une condition de survie des cabinets d’audit de taille modeste ?

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• L’essentiel des études empiriques dont nous disposons s’intéresse aux déterminants (choix d’auditeurs, comité d’audit, honoraires, délais, etc.), mais peu ou pas aux conséquences économiques de l’audit. Si l’audit est un « bien » coûteux dans sa qualité, les effets attendus des décisions d’audit sur la qualité du reporting, ou sur le coût du capital, sont-ils tangibles ? La question se pose bien entendu au niveau des sociétés non cotées en bourse, pour lesquelles la valeur ajoutée de l’audit légal est souvent remise en question.

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***

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Au terme de cet éditorial, nous espérons avoir livré un portrait à la fois concis et fidèle de l’activité de CCA pendant ses 20 premières années d’existence. Nous espérons aussi, et surtout, avoir suscité des envies et des vocations pour les 20 prochaines années !

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Nous en profitons également pour remercier notre collègue et ami Nicolas Berland, dont le mandat de corédacteur en chef s’est achevé le 31 décembre 2015. Quelques chiffres parleront d’eux-mêmes pour illustrer la contribution de Nicolas à CCA sur ces quatre années de mandat (2012-2015) : près de 120 nouvelles soumissions traitées, et quelque 220 décisions éditoriales prises ! Mais au-delà, nous retiendrons surtout la convivialité et l’efficacité avec laquelle Nicolas a rempli sa mission pour notre revue.


Annexe

Liste des articles CCA cités au moins 20 fois d’après Harzing/Google Scholar

Note : Base interrogée le 19/11/2015. CPTA = comptabilité ; CONT = contrôle ; AUD = audit : TRANS = transversal.

Notes

[1]

Requête de type Journal Impact effectuée le 19/11/2015 comme suit : “comptabilité contrôle audit” from 1995 to 2015: all. Après élimination des références inappropriées, les résultats font ressortir 5 105 citations pour 486 références, sur 20 ans. Sur cette base, les indices H et G de la revue sont respectivement de 31 et 43.

[2]

Ils sont au nombre de 82 après élimination de deux articles qualifiés de transversaux : Wirtz (2005), « Meilleures pratiques » de gouvernance et création de valeur : une appréciation critique des codes de bonne conduite ; Charreaux et Schatt (2005), Les publications françaises en comptabilité et contrôle de gestion sur la période 1994-2003 : un état des lieux.

[3]

A noter que pour établir ce profil, nous ne tenons pas compte du recours à l’« étude de documents publics » car cette méthode d’investigation regroupe à la fois des visées quantitatives (p. ex. codage des rapports annuels pour obtenir des scores) ou qualitatives (p. ex. analyse de contenu de certaines publications des entreprises).

[4]

Ces publications s’étendent sur la période 2007-2012, et relèvent pour plusieurs d’entre elles d’un débat « passionné » sur la légitimité du normalisateur international.

[5]

Quairel (2004), Responsable mais pas comptable : analyse de la normalisation des rapports environnementaux et sociaux.

[6]

Cazavan-Jeny (2004), Le ratio market-to-book et la reconnaissance des immatériels – une étude du marché français ; Depoers (200), L’offre volontaire d’information des sociétés cotées : concept et mesure.

[7]

Les deux les plus citées étant celle de Stolowy et Breton (2003), La gestion des données comptables : une revue de la littérature ; et celle de Dumontier et Raffournier (1999), Vingt ans de recherche positive en comptabilité financière.

[8]

Toutefois, une analyse plus détaillée montre que le nombre d’études de cas publiées chaque année est malgré tout en croissance.

[9]

Chiapello (1996), Les typologies des modes de contrôle et leurs facteurs de contingence : un essai d’organisation de la littérature.

[10]

Bessire (1999), Définir la performance.

[11]

Nobre (1999), Management hospitalier : du contrôle externe au pilotage, apport et adaptabilité du tableau de bord prospectif.

[12]

À noter que la « Qualité de l’audit » constitue également un output, mais pour lequel nous avons conservé une rubrique à part entière car c’est souvent un élément central de nombreuses problématiques en audit, et qui fait l’objet d’approches et de questionnements très variés.

[13]

Ben Amar et Viger (2000), L’impact du rapport d’audit sur les perceptions et décision des investisseurs : une comparaison entre le Canada et les États-Unis.

[14]

Richard et Reix (2002), Contribution à l’analyse de la qualité du processus d’audit : le rôle de la relation entre le directeur financier et le commissaire aux comptes.

[15]

Respectivement, Piot et Kermiche (2009), À quoi servent les comités d’audit ? Un regard sur la recherche empirique ; et Bédard, Baker, et Prat dit Hauret (2002), La réglementation de l’audit : une comparaison entre le Canada, les États-Unis et la France.

Plan de l'article

  1. 20 ans de publications en « Comptabilité »
    1. Une vue d’ensemble
    2. Synthèse thématique
    3. Les articles les plus cités en Comptabilité
    4. Des pistes peu explorées et voies de recherche
  2. 20 ans de publications en « Contrôle »
    1. Une vue d’ensemble
    2. Synthèse thématique
    3. Les articles les plus cités en Contrôle
    4. Des pistes peu explorées et voies de recherche
  3. 20 ans de publications en « Audit »
    1. Une vue d’ensemble
    2. Synthèse thématique
    3. Les articles les plus cités en Audit
    4. Des pistes peu explorées et voies de recherche

Pour citer cet article

Berland Nicolas, Deville Aude, Piot Charles, Capkun Vedran, « 20 ans de publications en CCA… et des projets pour encore 20 ans ! », Comptabilité - Contrôle - Audit, 1/2016 (Tome 22), p. 7-26.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2016-1-page-7.htm
DOI : 10.3917/cca.221.0007


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