Les ennuis judiciaires du cabinet d’audit Arthur Andersen, précipités par la faillite du courtier américain en énergie Enron, ont marqué les années 2001 et 2002 et amènent à s’interroger sur l’in- dépendance de l’auditeur, perçue par les utilisateurs de l’information comptable et financière. Garant de la qualité de l’information comptable et financière diffusée et destinée aux parties prenantes, l’auditeur joue un rôle central dans la gouvernance des entreprises. La question de l’auditeur peut être étudiée de plusieurs façons. De manière objective, l’indépendance de l’auditeur est définie légalement (règles d’incompatibilités d’exercice) et réglementairement (définition de l’indépendance par le code de déontologie). Néanmoins, l’indépendance peut également s’analyser de manière plus subjective : d’une part, en étudiant les facteurs explicatifs de l’indépendance perçue par les utilisateurs de l’information comptable et financière et d’autre part, en identifiant les composantes psychologiques et organisationnelles d’un comportement réellement indépendant. Cette analyse rejoint la doctrine de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes qui demande aux auditeurs d’être et de paraître indépendants. L’« être » correspond au comportement effectif et à la capacité réelle de l’auditeur à résister aux pressions des dirigeants pour exprimer son opinion en âme et conscience. Quant au « paraître », il s’agit de tous les moyens mis en œuvre pour renforcer l’indépendance des auditeurs et la perception que peuvent en avoir l’ensemble des parties prenantes de la gouvernance des entreprises. Si un comportement réellement indépendant en mission permet de renforcer la pérennité de la mission, un niveau élevé d’indépendance perçue garantit la légitimité de la mission de l’auditeur légal.

La problématique de l’indépendance de l’auditeur légal peut être appréhendée à partir de deux postulats antinomiques. Selon le premier, on part du postulat que, sur le plan théorique, l’auditeur est susceptible d’être un agent opportuniste pouvant « sacrifier » la qualité de son opinion d’audit au profit de son intérêt personnel ou de celui du cabinet dont il est associé pour conserver son mandat et le budget d’honoraires y afférent. Partant de ce postulat, il est essentiel de connaître les facteurs perçus par les utilisateurs de l’information financière, susceptibles d’influencer favorablement ou de manière défavorable le niveau d’indépendance. À l’opposé, on peut partir du postulat que l’auditeur est un professionnel responsable et dont le souci majeur est de donner un sens éthique, politique et social à sa mission en complément d’un niveau d’expertise technique maximisé sous contraintes. Comme le souligne Etzioni (1988), l’auditeur doit faire un choix entre le « Je » et le « Nous ». Le « Je » représente l’intérêt personnel de l’auditeur et les considérations pragmatiques de ses gains économiques et financiers alors que le « Nous » privilégie le sens de la responsabilité et de l’éthique professionnelle au service de la qualité de l’opinion d’audit, sachant qu’il s’agit d’un idéal, que l’indépendance est relative et que l’indépendance absolue n’existe pas. Dans le deuxième choix, le sens de la responsabilité constitue l’axe structurant du comportement de l’auditeur, être humain soumis à un ensemble d’émotions, de croyances et de préjugés.

La réalisation de missions de conseil par le cabinet d’audit pour le client audité peut représenter une menace possible pour l’indépendance de l’auditeur. S’il réalise des missions de conseil, un auditeur peut avoir un certain niveau de dépendance économique vis-à-vis de son client. Une situation d’intérêts réciproques entre les deux parties qui correspondrait plus à une relation commerciale client - fournisseur qu’à une relation contrôleur - contrôlé peut se créer entre les deux parties. Si les honoraires de conseil sont importants en valeur absolue et en poids relatif par rapport à ceux de la mission d’audit légal, la dépendance économique de l’auditeur peut créer un biais dans son jugement et entraîner une perte d’impartialité et d’objectivité (Wines, 1994). D’une part, le rôle de conseiller exercé par l’auditeur ou son cabinet peut créer une situation d’empathie entre lui-même et l’audité et avoir pour conséquence des jugements biaisés de la part de l’auditeur face à des situations délicates. D’autre part, la forte rentabilité générée par les missions de conseil peut inciter les auditeurs à prendre des risques plus importants lors de leur mission d’audit, ce qui pourrait compromettre leur objectivité.

Mautz et Sharaf (1961) ont eu une vision prémonitoire sur l’évolution de la population des cabinets d’audit : « le nombre important de fusions au cours des années 1950 a réduit de manière significative le nombre de cabinets de taille moyenne au fur et à mesure de leur absorption par des cabinets plus importants. On ne peut nier un phénomène de concentration et si la tendance actuelle se poursuit, à l’exception de quelques cas rares, les cabinets de taille moyenne disparaîtront et la profession comptable sera constituée d’un petit nombre de grands cabinets et d’un très grand nombre de très petits cabinets ».

Un cabinet d’audit peut diminuer le risque d’échec d’une mission d’audit en mettant en place ou en renforçant sa politique de revue des dossiers par un associé autre que celui chargé du dossier. La révision du dossier d’audit par un deuxième associé peut réduire le risque de certification d’états financiers frauduleux. Matsumura et Tucker (1995) ont développé un modèle analytique pour étudier l’incidence de la revue du dossier par un deuxième associé sur la décision de l’associé signataire confronté à une information imparfaite et à des pressions économiques au moment de l’émission de son opinion. Leurs travaux mettent en évidence que la mise en place de la révision du dossier d’audit par un deuxième associé pousse l’associé signataire non seulement à se comporter avec une plus grande indépendance au moment de l’émission de son opinion mais également à faire des sondages plus nombreux au moment de l’appréciation des forces et faiblesses du contrôle interne et de la révision des comptes. Le second associé utiliserait une stratégie de résolution des problèmes rencontrés nettement plus efficace et perfectionnée que celle du premier associé.

La loi Sarbanes-Oxley votée en 2002 impose le changement du responsable du contrôle des comptes d’une société tous les cinq ans. Les avis sont partagés sur l’efficacité de cette mesure. Les partisans de cette mesure considèrent qu’au bout de quelques années, l’auditeur risque d’être moins rigoureux dans l’application de sa méthodologie d’audit. En outre, la distance nécessaire à l’existence d’une relation optimale entre un contrôleur et un contrôlé a tendance à s’estomper avec le temps.

L’indépendance des auditeurs peut représenter « une valeur partagée » au sein du cabinet qui ferait l’objet d’une norme de comportement explicitée dans un code d’éthique interne. Ce code reflèterait ce que les membres de l’organisation considèrent comme le climat éthique organisationnel, auquel tous et chacun devraient tenter de contribuer par leur comportement individuel. Il inclurait les valeurs et les principes organisationnels devant guider le comportement éthique des membres de l’organisation. L’établissement de valeurs partagées permet de créer une identité collective dans l’organisation et un véritable sens de l’appartenance parmi ses membres. Bonczek (1992) soutient l’idée que les codes d’éthique reflétant le système de valeurs définies par l’organisation sont un excellent moyen pour promouvoir la prise de décision éthique et clarifier les préceptes sous-jacents susceptibles de guider une conduite. L’utilisation fréquente d’un code d’éthique, ou au moins la connaissance de son existence et de son contenu, permet à une organisation de diminuer les comportements non éthiques et contraires à son système de valeurs.

Abdolmohammadi et Wright (1987) ont montré que lors d’une situation complexe à résoudre pour un auditeur, le niveau d’expérience acquise a un effet significativement positif sur la qualité de la réponse apportée à un problème posé. Plus le niveau d’expérience de l’auditeur est élevé, plus il est capable d’apprécier la complexité d’une situation. Il a de ce fait plus de chance d’être perçu comme plus indépendant qu’un auditeur dont le niveau d’expérience serait plus faible. Or l’expérience pourrait en partie disparaître lors de la rotation des associés responsables de la certification des comptes.

Les normes professionnelles recommandent habituellement à l’auditeur d’être à la fois compétent et indépendant, c’est-à-dire que l’auditeur doit être d’une part, capable, doté de bonnes connaissances, suffisamment expérimenté pour réaliser de manière satisfaisante l’ensemble des diligences d’audit et d’autre part, être mentalement capable d’analyser les comptes et d’en rendre compte dans son rapport de façon non biaisée et sans causer de préjudice aux tiers. La compétence est le niveau d’expertise suffisant pour atteindre les objectifs d’audit explicités. Cette expertise est un continuum qui évolue, à travers un processus d’apprentissage, du point intitulé « savoir que » vers un autre point « savoir comment ».

Lors de l’émission d’une opinion de certification, l’auditeur peut être confronté à un véritable dilemme éthique en cas de désaccord avec les dirigeants de l’entreprise : soit renoncer à l’expression de son avis en adoptant un comportement opportuniste pour conserver son mandat, soit exprimer son avis au service de la communauté financière ce qui peut entraîner la perte du mandat et le budget d’honoraires y afférent. On peut faire l’hypothèse que plus la sensibilité éthique de l’auditeur est perçue comme forte, plus les utilisateurs de l’information comptable et financière le perçoivent comme un acteur indépendant et capable de résister aux pressions dans le cadre de sa mission d’opinion sur les comptes annuels. Rest (1986) définit la sensibilité éthique comme la capacité d’un individu à interpréter une situation donnée et à se rendre compte qu’un problème moral existe. Il souligne qu’un individu doit franchir quatre étapes psychologiques pour se comporter de manière éthique. Tout d’abord, il doit interpréter une situation donnée comme un problème éthique. Cette étape inclut le fait d’identifier les options possibles et leurs conséquences. En second, l’individu doit décider quelle option est correcte du point de vue moral. Ensuite, il doit avoir la volonté de se comporter de manière éthique, même si son propre intérêt lui dicte une attitude contraire. Enfin, l’individu doit avoir une force de caractère suffisante pour se comporter de manière conforme à son intention éthique.

La mauvaise situation financière d’un client audité peut être un risque d’audit. Les auditeurs en relation avec des clients qui sont en mauvaise situation financière sont sujets à un risque de mise en cause de leur responsabilité civile et pénale beaucoup plus élevé que dans le cas où leurs clients seraient en bonne santé financière (Palmrose, 1987). Les utilisateurs de l’information financière perçoivent que les dirigeants ont beaucoup plus de chance d’obtenir satisfaction en cas de conflit avec l’auditeur si l’entreprise est en bonne santé financière. Les auditeurs sont plus vigilants lorsqu’ils sont en relation avec des clients qui sont en mauvaise situation financière (Knapp, 1985). Un cabinet d’audit qui réalise qu’il y a peu de risques de mise en cause de sa responsabilité, en raison de l’excellente situation financière de son client, risque d’être moins motivé pour résister aux pressions des dirigeants de la société auditée. Le risque perçu par les cabinets de mise en cause de leur responsabilité est inversement proportionnel à la santé financière du client. Les sociétés en mauvaise santé financière sont tentées de manipuler les comptes et produisent des états financiers qui ont beaucoup plus d’erreurs que les sociétés qui sont en bonne santé financière (Kreutzfeldt et Wallace, 1986).

La concurrence entre les cabinets d’audit peut avoir un effet négatif sur la qualité des missions d’audit réalisées. Les utilisateurs de l’information comptable financière (banquiers et actionnaires) perçoivent un niveau de dépendance des auditeurs plus fort si le marché de l’audit est fortement compétitif (Shockley, 1982). La pression de la concurrence peut inciter les auditeurs à compromettre leur indépendance car leurs cabinets développent un système tacite de récompenses qui valorise les aspects commerciaux de la profession au détriment de ses composantes essentielles. L’auditeur, exposé à de fortes pressions des dirigeants, est incité soit à réduire l’étendue de ses interventions, soit à produire l’opinion favorable à l’entreprise que l’on attend de lui. Une concurrence intensive entre les auditeurs peut les conduire à accepter des méthodes comptables non autorisées et ainsi diminuer la qualité de leur opinion (Kunitake et White, 1986). Wotruba (1990) souligne que l’augmentation de la concurrence implique un comportement moins éthique. Une étude menée par ce chercheur en laboratoire pour étudier l’intensité de la concurrence mit en évidence que lorsque des étudiants en compabilité de troisième cycle apprirent qu’ils étaient en concurrence et que leurs récompenses monétaires en dépendaient, le niveau éthique de leurs décisions diminua.

L’apparition des appels d’offres pour l’obtention des mandats d’audit est révélatrice d’une logique transactionnelle plus forte dans la relation auditeur - audité. C’est dans ce contexte que le code de déontologie professionnelle règlemente en France les appels d’offres. Le code stipule qu’un commissaire aux comptes ne saurait répondre favorablement à un appel d’offres qui imposerait la nécessité de déposer une proposition d’honoraires s’inscrivant dans une enveloppe financière manifestement insuffisante pour réaliser sa mission. Il appartient à l’auditeur d’appréhender les différentes composantes entrant dans la détermination des coûts liés aux diligences à réaliser. Le montant des honoraires doit être cohérent avec les grandes masses du bilan et du compte de résultat et ne doit pas traduire une intention manifeste de concurrence déloyale ou une politique de « prix d’appel » en vue d’obtenir, de manière directe ou indirecte, d’autres missions.

Park (1990) a étudié les effets de la concurrence sur la capacité des dirigeants à influencer les auditeurs compte tenu du pouvoir qu’ils détiennent de renouveler ou de ne pas renouveler leur mandat. L’étude menée révèle que les dirigeants qui ont reçu des observations sur les comptes annuels dont ils avaient la responsabilité ont tendance à changer d’auditeurs plus fréquemment que ceux qui ont des comptes annuels certifiés sans aucune observation. En France, la durée du mandat est de six ans alors qu’il est renouvelable tous les ans aux États-Unis. Pigé (1998) souligne que « le montant de la rente perçue par les commissaires aux comptes dans le cadre actuel d’un mandat de six ans est beaucoup plus important que dans le cadre d’un renouvellement annuel. Si l’auditeur vient juste de commencer son mandat, la crédibilité d’une menace de non renouvellement est faible. Par contre, elle est maximale si l’auditeur est en fin de mandat et qu’il attend d’être renouvelé. »

Une des réponses apportées au problème des pressions subies par l’auditeur de la part des dirigeants d’une entreprise est la mise en place d’un comité d’audit dont le rôle est notamment de servir d’arbitre entre les dirigeants et les auditeurs. L’instauration de comités d’audit, en créant une interposition entre le contrôleur et le contrôlé, allège la pression que l’entreprise peut faire peser sur l’auditeur et met ce dernier en meilleure position pour soutenir le conflit (Ledouble, 1996). Néanmoins, force est de constater que la capacité et la motivation des comités d’audit à servir d’intermédiaires actifs et objectifs lors de conflits d’audit se sont parfois révélées insuffisantes. Les critiques relatives à l’inefficacité des comités d’audit portent sur la nomination de membres qui sont les dirigeants d’autres sociétés et qui n’ont pas intérêt à s’opposer à ceux de la société contrôlée en cas de conflit.

La flexibilité des règles et méthodes comptables est considérée comme un des facteurs susceptibles d’avoir une influence négative importante sur le niveau d’indépendance perçue de l’auditeur. Lorsqu’un grand éventail de règles comptables existe, il est beaucoup plus difficile pour l’auditeur de s’opposer aux choix effectués. Les entreprises peuvent avoir la tentation de choisir les cabinets d’audit qui acceptent les options comptables les plus favorables. La réduction du choix possible d’options comptables augmente la probabilité que l’auditeur détecte les entraves aux règles, diminue les pressions subies et augmente son niveau d’indépendance. La possibilité offerte à un client d’obtenir divers avis de la part de différents auditeurs en raison de la flexibilité des règles comptables affaiblit la position de l’auditeur. La flexibilité des règles comptables augmente la probabilité qu’un auditeur non accomodant soit remplacé. Elle rend également plus facile la justification pour l’auditeur d’une interprétation de règles favorables à l’audité car elle permet de diminuer le risque que l’auditeur ait à s’expliquer sur l’interprétation des dites règles. Quand une large gamme d’options comptables est à la disposition des préparateurs des états financiers, il est beaucoup plus difficile de détecter les interprétations abusives. Hartley et Ross (1972) ont mené une recherche où ils ont demandé à des analystes financiers de classer cinq facteurs qui affectent négativement l’indépendance de l’auditeur. Parmi les cinq facteurs, celui de « la flexibilité des règles comptables » a été classé comme celui ayant le plus fort impact négatif sur le niveau d’indépendance.

La mise en cause de la responsabilité des auditeurs et éventuellement les sanctions judiciaires prononcées contre les auditeurs permettent de renforcer le niveau d’indépendance perçue par les utilisateurs de l’information comptable et financière. Les sanctions judiciaires sont une réponse au danger créé par une organisation qui chercherait à être auditée pour la forme sans que l’audit réalisé ait une véritable substance. L’audit ne doit pas devenir une forme de rituel inutile, qui privilégierait la forme par rapport au fond et qui serait guidé par une mentalité docile des auditeurs. En France, les auditeurs légaux sont soumis à une triple responsabilité (civile, pénale et disciplinaire) qui est un contrepoids partiel à une tentation de comportement opportuniste.