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Revue française de gestion
Lavoisier

I.S.B.N.sans
274 pages

p. 33 à 47
doi: 10.3166/rfg.147.33-47

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Comptabilité

n^o 147 2003/6

Discipline > Revue > Sommaire > Article

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Place et rôle de la normalisation comptable en France

Christian Hoarau

Résumé de l'article

Pendant plus de cinquante ans, la normalisation comptable française a été caractérisée par un Plan comptable général et un mode d’élaboration des normes fondée sur la collégialité délibérative. Une analyse de cette singularité sur longue période, distinguant les continuités et les ruptures, montre qu’elle s’est atténuée sous l’effet de l’adaptation successive aux changements économiques et sociaux, notamment avec la constitution de l’espace économique européen. L’influence croissante des normes comptables internationales sur le référentiel national, conjuguée avec la réforme de 1996-1998 du dispositif institutionnel de la normalisation, constitue, cependant, une rupture à l’origine d’une menace de disparition de la normalisation « à la française ». Cette évolution pose la question de l’avenir de la normalisation nationale.

Plan de l'article

• I. – L’ÉVOLUTION DU RÉFÉRENTIEL NATIONAL : DE LA PRIMAUTÉ DU PCG À LA CONSTITUTION D’UN DROIT COMPTABLE

— 1. La primauté d’une norme à faible portée juridique : le PCG

— 2. L’émergence d’un droit comptable et la rupture de l’unicité du système comptable français

— 3. Le renforcement de la portée juridique des textes du CNC et la marginalisation du PCG

• II. – LE MAINTIEN EN APPARENCE DE LA SPÉCIFICITÉ DU PROCESSUS D’ÉLABORATION DE LA NORME : LA RECHERCHE DE COMPROMIS ENTRE DES ACTEURS DE PUISSANCE INÉGALE

• III. – SOUS L’INFLUENCE DE LA NORMALISATION INTERNATIONALE CETTE SINGULARITÉ EST MENACÉE DE DISPARITION

— 1. Les finalités de la comptabilité : la suprématie des marchés financiers

— 2. La nature de la norme : de la codification à l’interprétation

— 3. Le processus d’élaboration de la norme : de la collégialité délibérative vers une procédure de due-process généralisée ?

• CONCLUSION

• BIBLIOGRAPHIE

La normalisation a pour objet d’établir des règles communes dans le double but d’uniformiser et de rationaliser la présentation des informations comptables susceptibles de satisfaire les besoins présu més de multiples utilisateurs. Elle contribue ainsi à l’harmonisation et à l’amélioration des pratiques comptables et favorise également en matière d’information financière des comparaisons spatiotemporelles. La manière de normaliser, par principes généraux comme les normes internationales ou selon des règles très détaillées comme les normes américaines, est une question importante notamment au regard des dysfonctionnements qu’elle peut engendrer comme l’a montré notamment le cas Enron.

La notion de normes comptables désigne ici l’ensemble des règles à appliquer par les organisations, principalement les entreprises, dans la préparation et la présentation des états financiers ainsi que dans la tenue de leur comptabilité.

Ces règles concernent, en France, la forme de l’information comptable, par exemple le vocabulaire à l’origine d’un langage commun, la définition des concepts utilisés ou le nom des comptes et leur classification, et le fond c’est-à-dire le contenu de l’information comme, par exemple, les critères et les modalités d’évaluation, le traitement comptable des opérations à enregistrer ou les procédures à respecter.

Jusqu’à l’ordonnance sur le commerce de Colbert édictée en mars 1673, la tenue de livres comptables est demeurée entièrement facultative. Cette ordonnance a rendu obligatoire pour les commerçants la tenue d’une comptabilité, selon des règles formelles, pour trois raisons principales toujours actuelles et qui relèvent de l’intérêt général : assurer la protection des créanciers, permettre le contrôle des fonds investis dans les entreprises, renforcer la confiance dans les échanges commerciaux. Largement reprise dans le code de commerce de 1807, l’ordonnance de 1673 marque le début d’une longue tradition d’intervention de l’État dans le domaine de la réglementation de la vie des affaires. Cependant, en matière comptable, cet interventionnisme n’a pas été continu dans le temps. Jusqu’aux décrets-lois de 1935 et 1937, qui assignent à la comptabilité la mission de « faire connaître la véritable situation de l’entreprise », il a restreint son rôle à la détermination du résultat distribuable dans le cas de la loi sur les sociétés commerciales de 1867 et à la détermination du résultat imposable avec la mise en application en 1917 des lois relatives aux impôts sur le revenu votées en 1914.

Avant cette subordination de la comptabilité au droit des sociétés et ensuite à la fiscalité, dont les effets n’ont pas totalement disparu de nos jours, il y eut pourtant, sous la III^e République, des tentatives pour renforcer la réglementation comptable générale, en particulier dans le sens d’une unification des bilans (Lemarchand, 1995). Face à l’hostilité des milieux d’affaires ces tentatives ont échoué [1].

Sous le régime de Vichy (1940-1944), un plan comptable, inspiré du cadre comptable allemand dit Plan Goering, a été mis au point en 1942 (Standish, 1990). Un des principaux objectifs de sa mise en place était d’obtenir des entreprises des « renseignements nécessaires aux comités d’organisation et au gouvernement pour diriger l’économie nationale et contrôler les prix [2] » (Chezlepêtre, 1942 ; Fourastié, 1943). Rappelons que ces comités d’organisation formaient un des volets d’une stratégie de réforme en profondeur de la société française et, à ce titre, indissociable de la politique de collaboration d’État avec l’occupant et d’une insertion acceptée dans le nouvel ordre européen nazi (Paxton, 1973 ; Rousso, 2001). Publié en 1943 par les éditions Delmas, ce plan ne fut jamais promulgué et son application se limita à certaines entreprises du secteur aéronautique.

Ce n’est qu’en 1946, dans le contexte de la reconstruction de l’économie nationale et d’une planification indicative, que la normalisation des données comptables deviendra effective avec la mise en place en 1947 d’un Plan comptable général.

Révisé trois fois en plus de cinquante ans (1957,1982,1999), le Plan comptable général (PCG) a été au cours de cette période l’outil privilégié de la normalisation comptable. Il constitue, avec les modalités du processus d’élaboration des normes, la spécificité de la normalisation « à la française » et peut-être considéré comme une exception par rapport aux normalisations étrangères et notamment celles du monde anglo-saxon.

Une mise en perspective historique de la normalisation nationale à partir de 1946 associée à l’histoire économique et sociale de la France permet de distinguer quatre périodes : la première est celle de la naissance d’une normalisation en filiation avec la planification économique nationale (1946-1957) ; la deuxième marquerait son renforcement au service de l’administration fiscale (1958-1973) ; la troisième serait celle de son apogée sous l’impulsion européenne (1974-1983) et enfin la quatrième depuis 1984 est celle de sa mise à l’épreuve face à la normalisation comptable internationale (Colasse et Standish, 1998).

L’évolution de la place et du rôle de la normalisation nationale sera analysée dans cet article à partir d’une grille de lecture distinguant les continuités et les ruptures. La singularité de la normalisation « à la française » s’est atténuée au cours du temps sous l’effet de l’adaptation successive aux changements économiques et sociaux, en particulier avec la constitution de l’espace économique européen. Cette singularité est cependant aujourd’hui menacée de disparaître sous l’influence de la généralisation des normes comptables internationales de l’IASB (International Accounting Standard Board) favorisée par leur intégration dans le corpus réglementaire de l’Union européenne.

Cette rupture dans l’histoire de la normalisation française pose la question de l’avenir d’une normalisation comptable nationale et/ou européenne, qui ne soit pas réduite à un clone de la normalisation comptable internationale, et soulève de nouveau une problématique majeure dans le domaine des finalités de la comptabilité, celle de savoir si la primauté au marché financier doit l’emporter sur la primauté à l’intérêt social de l’entreprise, lequel ne saurait se réduire à celui de la communauté des propriétaires mais recouvre les intérêts des différentes parties prenantes.

I. – L’ÉVOLUTION DU RÉFÉRENTIEL NATIONAL : DE LA PRIMAUTÉ DU PCG À LA CONSTITUTION D’UN DROIT COMPTABLE

Les règles comptables en France trouvent leur origine dans des sources diverses hiérarchisées : traités internationaux (règlements et directives), textes législatifs et réglementaires, la jurisprudence et la doctrine comptable. Celle-ci émane principalement du Conseil national de la comptabilité (CNC), des professions comptables, de la COB (Commission des opérations de Bourse), des réponses ministérielles et rassemble les interprétations, les avis et les recommandations conduisant à des solutions n’ayant pas de caractère obligatoire.

LE CADRE LÉGAL COMPTABLE

Les dispositions législatives et réglementaires forment un ensemble fondamental qui définit le cadre légal comptable. Il comprend pour l’essentiel les textes suivants :

des lois votées par le Parlement : loi comptable du 30 avril 1983 et loi du 3 janvier 1985 relatives respectivement aux comptes individuels et aux comptes consolidés des entreprises. Elles ont permis la transposition de la IV^e et de la VII^e directives européennes dans le droit positif français. Le contenu de ces lois a été repris dans le code de commerce ;
des décrets d’application de ces lois promulgués par le gouvernement : décret comptable du 29 novembre 1983 et décret du 17 février 1986 relatif aux comptes consolidés;
deux arrêtés du ministère des Finances : le premier en date du 22 juin 1999 portant homologation du règlement 99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable (CRC [3] ) qui substitue le Plan comptable général (PCG) 1999 à celui de 1982; le second en date du 22 juin 1999 portant homologation du règlement 99-02 du 29 avril 1999 du CRC qui porte sur les règles et méthodes relatives aux comptes consolidés des sociétés commerciales et des entreprises publiques.

À fin 2002, le CRC, créé en 1998, a adopté 31 règlements qui modifient de façon significative les normes comptables françaises, en particulier celles applicables par les entreprises, les banques, les compagnies d’assurances, les associations.

Parallèlement à ces textes comptables fondamentaux de multiples textes particuliers peuvent avoir des incidences comptables : textes de droit fiscal, de droit social, ou relevant de la législation économique. Le nouveau code de commerce regroupe l’essentiel des textes relatifs à la réglementation comptable.

S’agissant de l’évolution de la nature et de la force juridique des normes comptables en France, on peut distinguer trois périodes :

la première s’étend de 1947 à 1982. Elle correspond à la primauté du PCG comme principal vecteur de normalisation comptable mais doté cependant d’une faible portée juridique.
la deuxième va de 1983 à 1996. Elle marque, sous l’impulsion européenne, l’émergence et l’affirmation d’un droit comptable avec la cohabitation d’un ménage à trois : le plan, la loi, la directive. La transposition de la quatrième et septième directives dans le droit positif va cependant atténuer la singularité française.
la troisième part de 1996 à nos jours. Elle est caractérisée par le renforcement du processus de normalisation et de la portée juridique des textes du CNC, via le CRC. Mais ce qui fût la raison d’être du CNC pendant 50 ans, le PCG, n’est plus le principal instrument de normalisation et son champ d’application a été réduit aux seuls comptes individuels des entreprises.

1. La primauté d’une norme à faible portée juridique : le PCG

Il est nécessaire de rappeler les principaux éléments du plan comptable 1947 tant les choix effectués par le normalisateur lors de son élaboration ont été déterminants dans la nature et le développement ultérieur de la normalisation comptable française.

Le plan comptable de 1947 a été la première tentative aboutie d’une normalisation comptable générale. Sans renier sa parenté avec le plan de 1942 [4], il marque cependant une évolution importante en distinguant de façon nette, au lieu de les intégrer, les comptes spécifiques à la comptabilité générale et ceux relevant de la comptabilité analytique.

Dans le contexte et les préoccupations économiques de l’époque, il impose un modèle inspiré d’une vision macro-économique de l’entreprise. Sans écarter ses finalités d’aide au contrôle, notamment de l’administration fiscale et des créanciers, et de moyen de preuve au plan juridique, le plan comptable de 1947 apparaît dominé par son rôle d’information au service de la statistique économique et de la comptabilité nationale en voie de constitution.

Pour la plupart des entreprises, le Plan comptable est uniquement une recommandation. Il n’est obligatoire que pour les entreprises contrôlées ou bénéficiant d’aides de l’État. Dans les années 1950-1960, son enseignement contribuera néanmoins à la diffusion de la normalisation comptable dans les autres entreprises tout au moins sur le plan formel, en particulier en matière de documents comptables de synthèse et de nomenclature comptable.

Le PCG 1947 sera révisé à partir de 1954 pour devenir le PCG 1957. Sur le fond, cette révision apporte peu de modifications profondes sauf peut-être un renforcement de la nomenclature des comptes dans le but de standardiser les pratiques comptables. Ses finalités demeurent marquées par les besoins d’information de la comptabilité nationale et de l’administration fiscale.

À partir de 1959 et progressivement jusqu’en 1965, le statut du PCG comme norme va se renforcer : de recommandé il devient obligatoire pour les entreprises. Sa généralisation sera assurée par des textes à portée fiscale, notamment la loi du 8 décembre 1959 et surtout le décret du 28 octobre 1965 qui exigera de la part des entreprises, lors de leur déclaration de résultats, la production d’une liasse fiscale comprenant un bilan et un compte de pertes et profits similaires aux modèles du PCG.

Amorcée en 1968, la révision du PCG 1957 n’a été annoncée officiellement qu’en 1971, année au cours de laquelle la Commission européenne a présenté au Conseil des Communautés sa proposition de quatrième directive portant sur la coordination ou harmonisation des documents comptables des sociétés au sein de l’Europe dont l’objectif est d’instaurer un système d’équivalence de garanties.

2. L’émergence d’un droit comptable et la rupture de l’unicité du système comptable français

La révision du PCG et la transposition des quatrième et septième directives européennes vont introduire des innovations majeures par rapport aux plans comptables précédents. La transposition des directives dans le droit positif français par la loi va se traduire par l’émergence d’un droit comptable et la cohabitation d’un ménage à trois, source d’enrichissement mais aussi de contradictions : le PCG 1982, les lois comptables, les directives européennes.

Le PCG révisé [5] ne fût publié que le 27 avril 1982 par un arrêté ministériel avant l’adoption de la loi comptable. Le PCG 1982 demeure dans la filiation des plans comptables précédents, mais il introduit trois innovations majeures :

L’énoncé de concepts et de conventions comptables de base ainsi que la définition de certaines caractéristiques qualitatives de l’information comptable. Ces apports forment de façon implicite une esquisse d’éléments fondateurs d’un cadre conceptuel comptable. Même si le PCG 1982 ne se réduit plus à une nomenclature ou une classification des comptes, il lui manque toute-fois la pièce maîtresse d’un cadre conceptuel : la précision des buts et des fins de la comptabilité et donc la désignation explicite des utilisateurs, de la nature de leurs besoins d’information et la conformité qui doit être assurée
L’adoption de modèles de documents de synthèse sous-tendus par la notion de flux de l’exercice et la logique économique fonctionnelle. Les principales innovations résident dans le format du compte de résultat et l’introduction d’un tableau de financement. Si la présentation du compte de résultat repose, comme les plans précédents, sur le classement par nature des charges et des produits, elle est cependant structurée par la séquence des soldes intermédiaires de gestion, en particulier la production et la valeur ajoutée. L’introduction de celle-ci dans le PCG peut-être considérée comme un point fort de la révision. S’agissant du tableau de financement, il apporte la vision dynamique de l’analyse économique fonctionnelle sous-jacente au modèle de bilan. Le modèle retenu apparaît cependant plus comme un tableau de passage explicatif de la variation du bilan entre deux dates que comme un véritable tableau de flux financiers.
La recherche d’une plus grande autonomie par rapport à la fiscalité sans aboutir à la déconnexion souhaitée par les entreprises et les professions comptables.
Ces innovations confortent la dimension économique du modèle véhiculé par le Plan comptable. Sa portée sera atténuée par la transposition de la quatrième directive européenne plus fortement sous-ten-due par l’analyse juridique en particulier celle résultant du droit des sociétés. Les modalités mêmes de cette transposition vont être également source de contradictions avec le PCG tant du point de vue du champ d’application des normes comptables que de leur contenu et de leur compatibilité.

Elle va se traduire par trois changements significatifs dans le dispositif comptable : l’introduction de la notion d’image fidèle et du principe de patrimonialité du bilan et le développement de l’annexe comptable.

En contradiction avec la logique économique sous-jacente au PCG, la notion de patrimoine juridique devient un critère décisif du contenu des éléments du bilan, même si son application connaîtra des aménagements pour permettre l’inscription à l’actif du bilan des éléments non patrimoniaux mais considérés comme des immobilisations telles que les dépenses de recherche et développement.

La notion d’image fidèle a donné lieu à de nombreux débats au cours des années 1980. L’importance de son introduction dans le référentiel comptable ne tient pas à la sub-stance de la notion elle-même mais à la place prééminente qu’on lui attribue dans les objectifs assignés aux états financiers. Elle autorise ainsi des dérogations à une prescription comptable lorsque celle-ci ne permet pas d’atteindre l’objectif de fidélité lequel implique le respect des principes comptables.

La transposition de la septième directive par la loi du 3 janvier 1985 et dans le décret du 17 février 1986, ainsi que l’insertion dans le PCG, en 1986, d’un chapitre complémentaire spécifique à la méthodologie des comptes consolidés vont introduire dans la normalisation comptable des notions nouvelles et des règles dérogatoires au code de commerce. Lors de cette transposition la France a écarté toute incidence fiscale des comptes consolidés et la constitution d’un véritable droit des groupes. Elle a réservé l’application des normes sur la consolidation aux seules entreprises consolidantes et ainsi limité l’influence de l’harmonisation comptable internationale aux seuls comptes de groupe. Mais ces choix vont cependant entraîner une déconnexion entre les comptes consolidés, sous-tendus par une logique financière, et les comptes individuels et une dualité des pratiques comptables à l’origine d’une rupture de l’unicité du système comptable et de l’homogénéité du modèle comptable français (Hoarau, 1995 ; Milot, 1991).

Le choix de transposer les directives européennes par des lois et des décrets a rehaussé le statut juridique de la norme comptable. Mais en raison des difficultés inhérentes à cette procédure, il a empêché l’adaptation régulière des normes comptables. Celle-ci suppose un processus continu de normalisation, ce qui sera un des objectifs de la réforme mise en œuvre au cours des années 1996-1998.

3. Le renforcement de la portée juridique des textes du CNC et la marginalisation du PCG

La plus importante réforme du dispositif de normalisation engagée depuis 1945 a été menée en deux étapes : la redéfinition du rôle, de la composition et du fonctionnement du CNC en 1996 et l’adoption en 1998 d’une loi portant création du CRC. Cette loi poursuit explicitement trois objectifs : contribuer à la transparence et à la stabilité des règles comptables en France, rendre plus cohérente l’élaboration du droit comptable en unifiant le processus d’élaboration de la norme comptable, enfin permettre aux groupes de s’affranchir des normes françaises pour élaborer des comptes consolidés soit selon les normes IAS soit selon les normes américaines. Cette possibilité offerte par l’article 6 de ladite loi n’a plus d’objet depuis l’approbation en juillet 2002 du règlement (n°1606-2002) par le Parlement européen et le Conseil de l’Union européenne qui exige que toutes les sociétés faisant appel public à l’épargne préparent leurs comptes consolidés en conformité avec les normes de l’IASB pour 2005. La normalisation comptable européenne passe ainsi du niveau de la directive à celui du règlement dont l’application dans les États membres est directe et donc ne nécessite pas de transposition dans le droit positif national.

Le CNC demeure un organisme consultatif placé auprès du ministre chargé de l’économie. Il a pour principale mission d’émettre dans le domaine comptable, des avis et des recommandations concernant l’ensemble des secteurs économiques. Ces avis sont soumis au CRC pour être transformés en règlements publiés au JO après homologation par arrêtés conjoints du ministre chargé de l’économie, du ministre de la Justice et du ministre chargé du budget. Le champ de compétence du CRC est très large puisque toute personne physique ou morale soumise à l’obligation légale d’établir des documents comptables devra respecter les règlements du CRC, à l’exception des personnes morales de droit public soumises aux règles de la comptabilité publique.

Le rattachement à une autorité unique de la réglementation comptable a été sans conteste de nature à assurer une plus grande harmonie et cohérence entre les règles qui doivent reposer sur des principes homogènes, même si leur adaptation aux spécificités sectorielles est nécessaire, comme par exemple dans le cas des banques ou des compagnies d’assurances.

La réforme de 1996-1998, dans un contexte de mutation des formes de régulation juridique, a consolidé le droit comptable, même si elle met un terme à sa phase législative (Raybaud-Turrillo et Teller, 2000).

La création du CRC, qui dispose du pouvoir réglementaire, a renforcé le rôle du CNC comme normalisateur comptable lequel ne fait plus l’objet de contestation notamment de la part des professions comptables.

Dans le même temps, la principale raison d’être du CNC pendant des décennies, le PCG qui a été révisé en 1999 à droit constant, n’est plus le principal vecteur de la normalisation et son champ d’application a été réduit aux comptes individuels des entreprises industrielles et commerciales.

La réforme de la normalisation française a permis l’institution d’un processus permettant d’adapter les normes de façon continue. Elle a cependant entraîné, dans un contexte de mondialisation et de déréglementation économique, une modification de l’équilibre entre les acteurs socio-écono-miques de la normalisation, sans toutefois remettre en cause de façon formelle le mode d’élaboration de la norme.

II. – LE MAINTIEN EN APPARENCE DE LA SPÉCIFICITÉ DU PROCESSUS D’ÉLABORATION DE LA NORME : LA RECHERCHE DE COMPROMIS ENTRE DES ACTEURS DE PUISSANCE INÉGALE

Depuis 1946 la composition et le fonctionnement du CNC reposent sur un postulat selon lequel le processus d’élaboration des normes doit associer tous les acteurs intéressés et favoriser une concertation étendue afin d’aboutir au consensus le plus large possible. Dans cette perspective la norme comptable est un compromis entre des intérêts contradictoires et la normalisation un processus transactionnel. La pratique montre qu’en réalité dans le processus d’élaboration des normes existe une certaine hiérarchie des acteurs liée à leur pouvoir d’influence et de décision. Jusqu’à la réforme de 1996, l’influence de l’État est demeurée forte même si les représentants des professions comptables et des entreprises ont toujours été associés aux principales décisions. Ceci d’autant plus que le fonctionnement courant du CNC et la nature souvent technique des débats ont fréquemment conduit à limiter le champ de la transaction à ces acteurs.

La réforme de 1996, guidée par la recherche d’une plus grande efficacité du CNC, s’est traduite par une réduction de la moitié de ses membres titulaires (58 contre 117 auparavant). L’évolution de sa composition et de la pratique de son fonctionnement indiquent une forte montée en puissance des grandes entreprises, un net recul du rôle l’État, même s’il dispose encore de 13 représentants, et un pouvoir d’influence accru des grands cabinets d’audit. Celui-ci s’exerce en particulier dans les groupes de travail composés d’experts non membres du CNC.

Les principales instances délibératives du CNC sont les suivantes : l’assemblée plénière, le comité d’urgence, le bureau, les sections. Les avis et recommandations sont adoptés à la majorité simple en assemblée plénière. Ils peuvent être également arrêtés en comité d’urgence composé du bureau du CNC (le président et les six viceprésidents), de représentants des ministères de l’Économie, du Budget, de la Justice, et de la COB.

Les 58 membres du CNC se répartissent en cinq sections spécialisées : « Section des règles internationales », « Section des règles applicables aux entreprises », « Section des règles spécifiques aux entreprises relevant du Comité de la réglementation bancaire et financière », « Section des règles spécifiques aux entreprises régies par le Code des assurances, aux organismes régis par le Code de la mutualité et aux institutions de prévoyance », « Section des règles applicables aux autres organisations ». Les travaux des sections peuvent être préparés par des commissions et des groupes de travail ouverts à des experts non membres du CNC. En 2002, il y avait deux commissions et vingt-six groupes de travail dont deux groupes intersections consacrés aux projets de normes relatives à la première application des IAS et au paiement en actions.

Le processus de normalisation au sein du CNC peut être appréhendé à travers la procédure d’élaboration des avis et recommandations. Il est résumé en quatre étapes :

sélection du thème et désignation du président du groupe de travail ;
création du groupe de travail dont le fonctionnement assure une liaison avec le secrétariat général par un rapporteur et avec la section (adoption par celle-ci du « cahier des charges » du groupe et suivi de son travail à travers l’examen des projets d’avis et de recommandations) ;
adoption du projet d’avis par la section ;
adoption de l’avis par l’assemblée plénière.

Une partie importante du travail préalable à l’adoption des normes est assurée, hormis ce secrétariat général et les 58 membres du CNC qui sont bénévoles et dont l’investissement dépend de leurs moyens propres, par des experts extérieurs provenant pour l’essentiel des grands cabinets d’audit.

Cette situation tient en partie à l’insuffisance des moyens dont dispose le CNC. Les effectifs permanents du secrétariat général sont de 13 personnes dont 8 rapporteurs et 5 responsables.

En 2002, le travail de normalisation a mobilisé 507 participants, dont 449 experts extérieurs, au cours de 337 réunions. Soixante quatre projets ont été traités et à concurrence de 40% le temps passé a été consacré à l’international.

Avec le recours à des groupes de travail composé d’experts extérieurs au CNC se met en place « une technostructure comptable privée » très efficace issue le plus souvent des cabinets anglo-saxons disposant de moyens financiers et intellectuels ainsi que d’un réseau international. La plupart des autres acteurs de la normalisation ne disposent pas de tels moyens, hormis peut-être les représentants des grandes entreprises. Quant à l’État, confronté à sa propre réforme, il ne souhaite pas (ou ne peut pas) se les donner. Il semble avoir délégué aux professions comptables, plus précisément aux « big four », et aux grandes entreprises l’avenir de la normalisation comptable française.

Le CRC conduit-il à modifier ce constat, autrement dit les pouvoirs publics peuvent-ils influer de façon significative sur la décision et ainsi maîtriser en aval le processus de normalisation ?

Même s’ils ne forment pas un groupe homogène, les représentants des pouvoirs publics au sein du CRC sont majoritaires (8 membres sur 15). Ce qui n’est pas le cas au CNC. L’État est ainsi en mesure de contrôler en aval le processus de décision normative. Mais le peut-il en pratique ? En réalité, le CRC n’a pas de moyens propres pour délibérer sur des dossiers instruits en dehors du CNC. Par surcroît, la plupart des membres du CRC sont également membres du CNC et on peut s’attendre logiquement à ce qu’ils aient formulé la plupart de leurs observations au sein de cette instance. Ce qui n’exclut pas les débats lors des séances du CRC mais celui-ci apparaît à bien des égards dépendant du travail réalisé en amont par le CNC.

Sans remettre en cause de façon explicite le principe de collégialité délibérative, la réforme du dispositif institutionnel de normalisation comptable a entraîné une modification profonde de l’équilibre entre les acteurs socio-économiques de la normalisation disposant d’une légitimité de représentation et une rupture avec le passé. Celle-ci s’accentue aujourd’hui avec l’influence dominante des normes internationales.

III. – SOUS L’INFLUENCE DE LA NORMALISATION INTERNATIONALE CETTE SINGULARITÉ EST MENACÉE DE DISPARITION

Le référentiel des IAS (devenues IFRS [6] ) aura à moyen terme une influence décisive sur l’évolution de l’ensemble des règles comptables françaises comme le confirment les approches adoptées par le CNC lors de ses assemblées plénières du 26 juin et du 24 octobre 2001. Le schéma de l’évolution des normes comptables est résumé dans le tableau 1 (Bracchi, 2003)

Le CNC, considérant qu’il sera difficile de maintenir à terme un double référentiel, tant pour des raisons de compréhension tenant aux utilisateurs et pour des raisons de coût supporté par les entreprises, envisage d’étendre de façon optionnelle le référentiel IAS/IFRS aux sociétés non cotées consolidantes et d’engager une convergence forte des règles françaises avec ce référentiel pour les comptes individuels des sociétés consolidantes. S’agissant des autres entreprises (PME, PMI), la convergence, rendue possible par les directives européennes, pourrait se réaliser avec un référentiel IAS/IFRS simplifié ou adapté.

Tableau 1
SCHÉMA DE L’ÉVOLUTION DES NORMES COMPTABLES

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SCHÉMA DE L’ÉVOLUTION DES...IMGIMF

Une tel changement implique notamment une déclassification des textes comptables actuels et pose le problème de la déconnexion complète de la comptabilité et de la fiscalité. Il apparaîtrait paradoxal de modifier les règles comptables, lesquelles peuvent avoir des conséquences fiscales défavorables pour les entreprises, préalablement aux règles fiscales.

Cette évolution peut conduire à moyen terme à la disparition de la singularité de la normalisation comptable à la « française » en modifiant trois de ses caractéristiques fortes : les finalités de la comptabilité et la désignation d’un utilisateur privilégié, la nature de la norme et les modalités du processus de son élaboration.

1. Les finalités de la comptabilité : la suprématie des marchés financiers

Les normes IAS/IRFS sont sous-tendues par la même conception de la comptabilité que les normes américaines. Comme l’indique le cadre conceptuel du référentiel IAS à la suite de celui du FASB [7], l’objectif principal de l’information comptable est d’être utile à la prise de décisions des investisseurs boursiers. Cette conception de la comptabilité n’est pas neutre, elle exerce notamment une influence sur la nature de l’information à publier et les principes comptables. Or l’image comptable est plus qu’une image. Un modèle comptable est également un mode de représentation des sociétés au sens de rendre présent. Reflet d’une réalité économique et culturelle, il est au-delà de son utilité technique un moyen d’affirmer une identité et notamment un modèle social (Hoarau, 1995). En France, la comptabilité est un compromis entre des exigences diverses liées aux multiples finalités de la comptabilité et à la diversité des entreprises et des utilisateurs.

Par ailleurs, l’utilité présumée des états financiers pour les investisseurs boursiers ne semble pas confirmée par la pratique. Selon la plupart des recherches empiriques, inspirées des travaux de Ball et Brown (1968), consacrées aux réactions des marchés financiers à l’information comptable, il ressort que les états financiers ne jouent pas un rôle décisif dans la prise de décision comme on le prétend le plus souvent (voir notamment Lev, 1989). Ces études sont largement fondées sur l’hypothèse de l’efficience des marchés. Or, des recherches récentes ont conclu que les marchés de capitaux sont inefficients en ce qui concerne au moins trois domaines : l’annonce de résultats comptables imprévus, le ratio valeur de marché/valeur comptable des fonds propres, les éléments-clés des états financiers (Kothari, 2001).

On peut ajouter que la forte volatilité des marchés de capitaux rend dangereuse et peut-être peu pertinentes les évaluations comptables fondées sur les évaluations de marché comme le prévoit la méthode de la fair value, laquelle repose implicitement sur l’hypothèse d’efficience économique des marchés.

L’évaluation à la valeur de marché remet en cause le modèle comptable conventionnel plus soucieux de la durée et de l’horizon temporel de la gestion de l’entreprise et généralise une approche actionnariale au détriment de la logique de l’investissement durable.

2. La nature de la norme : de la codification à l’interprétation

Les normes IAS/IFRS comportent trois volets : le contenu des états financiers, autrement dit ce que l’on doit comptabiliser, les règles d’évaluation et les informations à fournir pour expliquer les comptes. Leur élaboration est guidée, en théorie, par le cadre conceptuel comptable. Une normalisation par les principes met l’accent plus sur l’esprit de la norme que sur la lettre, et elle oblige le préparateur des états financiers ainsi que l’auditeur à analyser le problème comptable dans son contexte économique et juridique. Ils doivent prendre du recul et s’assurer au terme d’une analyse approfondie de la substance de l’opération à comptabiliser que la méthode ou le traitement envisagé est cohérent avec les principes sous-jacents. On soulignera l’importance de l’interprétation qui a autant d’autorité que la norme elle-même. L’ensemble des IFRS est constitué des normes et de leurs interprétations par l’IFRIC [8], comité permanent rattaché au board.

Ces normes font ainsi appel à un niveau élevé de capacité d’analyse et d’interprétation. Leur emploi par les préparateurs des états financiers suppose, de ce fait, une longue période d’assimilation ou le recours à des cabinets d’audit (Burlaud et Hoarau, 1999).

À cet égard, on soulignera que les normes IAS/IFRS élaborées pour l’essentiel par des experts issus des grands cabinets d’audit anglo-saxons contribuent à structurer le marché mondial et les marchés nationaux du conseil et de l’audit et ainsi procurent un avantage certain à ces cabinets.

La normalisation française ne relève pas totalement de cette approche. Le contenu du PCG, dont la forme est proche de la codification, est explicite. Son emploi suppose peu de connaissances implicites ou tacites et il laisse peu de place à l’ambiguïté. Son caractère opérationnel limite les efforts d’interprétation. Les dernières évolutions de la normalisation française calées sur les normes IAS, notamment celles relatives au passif ou à la définition des actifs et à leur dépréciation, conduisent cependant à réduire le caractère opérationnel et direct du PCG notamment pour les PME.

Par ailleurs, les normes IAS ne s’intéressent qu’au contenu des états financiers et du rapport de gestion alors que le PCG repose sur une approche plus large de la normalisation de la comptabilité dans le but d’harmoniser et d’améliorer les pratiques comptables. La comptabilité y est définie comme l’ensemble des procédures depuis l’enregistrement initial des transactions jusqu’à la présentation des comptes annuels.

3. Le processus d’élaboration de la norme : de la collégialité délibérative vers une procédure de due-process généralisée ?

La normalisation comptable dans le monde demeure encore caractérisée par sa diversité.

Les modalités de l’élaboration des normes nationales ont souvent un lien avec le contexte économique, juridique et social. En France, le processus de normalisation repose, comme nous l’avons vu, sur la collégialité délibérative visant à dégager un compromis entre une pluralité d’acteurs représentant des intérêts associés à des finalités différentes de l’information comptable. L’influence grandissante des normes IAS en France et le fonctionnement actuel du CNC conduisent à s’interroger sur la pérennité d’un tel système. D’abord, en raison de la désignation d’un utilisateur privilégié, le marché financier, dont les besoins d’information déterminent la normalisation internationale, et auxquels sont subordonnés les besoins des autres utilisateurs. Ensuite, du fait même du processus d’élaboration des IAS fondé sur une professionnalisation de la normalisation et une procédure de due-process.

L’insuffisance des ressources allouées à une véritable professionnalisation de la normalisation en France, mais également au niveau européen, laisse le champ libre aux experts chevronnés des cabinets d’audit dont le travail consiste à favoriser la diffusion la plus large possible d’un seul référentiel international dans un marché mondial, et ce d’autant plus qu’un des objectifs de l’IASB demeure la convergence globale avec les normes américaines.

Ce défaut d’investissement financier et intellectuel dans la normalisation empêche la France et l’Europe de disposer d’une force de frappe compétitive face aux États-Unis et au Royaume-Uni dont l’influence dans le board de l’IAS est forte. Les membres américains et ceux qui ont la même culture ou sensibilité ont largement la majorité au sein de ce conseil.

Le due-process est une procédure d’approbation constituée d’étapes de discussion, d’études, de consultation et de prise de décision préalables à la publication d’une norme comptable. Cette procédure ouverte à la participation et à l’observation du public est une des caractéristiques du processus de normalisation américain. La procédure retenue par l’IASB est relativement proche avec toutefois une coordination avec les organismes nationaux de normalisation à travers certains de ses membres chargés de cette liaison.

Un processus de due-process est susceptible d’entrer en conflit avec une procédure fondée sur la collégialité délibérative même si l’on centralise les commentaires par les membres titulaires du collège comme le demande le CNC. Un acteur de la normalisation, une entreprise ou un cabinet d’audit, par exemple, peut toujours participer directement au due-process de l’IASB. La probabilité de conflit est d’autant plus forte en France que le travail de normalisation repose de plus en plus, avec le développement de la normalisation internationale, sur la participation de nombreux experts extérieurs au CNC. Cette situation comme un due-process permet d’exercer directement un lobbying, à travers un investissement dans l’élaboration en amont des normes françaises et des réponses aux projets de normes de l’IAS, qu’il est parfois difficile de neutraliser en aval par les membres du collège au moment de la décision.

CONCLUSION

La constitution d’un corps de normes comptables internationales a un coût pour les pays qui y participent. Pour la France, c’est le renoncement à la singularité de son système de normalisation et dans les conditions présentes l’acceptation de l’hégémonie de la pensée comptable angloaméricaine faute de pouvoir proposer une alternative crédible notamment au niveau européen.

Mais l’on peut s’interroger si le projet d’une convergence de l’ensemble du référentiel comptable national avec les norme IAS/IFRS ne se trompe pas d’objectif. Ces normes n’intéressent qu’un nombre limité d’entreprises, celles qui font appel public à l’épargne sur les marchés de capitaux nationaux et internationaux.

Pour les autres, notamment les PME, un système de normalisation par plan comptable au contenu explicite et doté d’un caractère opérationnel direct paraît mieux adapté à leurs besoins et leurs moyens.

En définitive, rien ne s’oppose à ce qu’un pays dispose de deux systèmes de normes, différents sans être mutuellement exclusifs, dès lors qu’ils n’ont pas les mêmes objectifs, ne concernent pas les mêmes entreprises et ne prennent pas en compte les intérêts des mêmes catégories d’utilisateurs.

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· World Management Conference 1999, The Global Management Revolution, Keynote Speeches, Pékin, juillet 1999.

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· P. Standish, « Les origines du plan comptable : évaluation des pressions allemandes et françaises », Actes du 11^e Congrès de l’AFC, université Paris XII, mai 1990.

NOTES

[1]

Seules les entreprises faisant l’objet de contrôle de l’État appliquaient les mêmes règles de techniques comptables adaptées à leur secteur : les sociétés d’assurance et de capitalisation (décret de 1939), les banques (décret de 1935) et les fournisseurs de la défense nationale (décret de 1939).

[2]

Dans la préface de l’édition de 1943 du « Que sais-je ? » de Jean Fourastié consacré à la comptabilité, J. Chezleprêtre, fonctionnaire de l’administration fiscale, secrétaire général de la Commission du plan et Commissaire du gouvernement près de l’Ordre des experts-comptables, considère la comptabilité comme un facteur du maintien de l’ordre économique et social « L’anarchie, qui sous couleur de libéralisme, transformait en chaos successifs la vie économique des peuples, peut-être vaincue grâce à la mise au point d’un outil d’observation digne de l’économie moderne. Si l’on veut éviter que les progrès industriels ne soient générateurs de désordres économiques, et ne paraissent alors se retourner contre ses auteurs, il faut une contrepartie au développement du machinisme, et celle-ci ne peut être que le développement de la comptabilité » (Fourastié, 1943).

[3]

Voir la section II pour une présentation du CNC et du CRC.

[4]

Signalons que plusieurs membres de la commission de normalisation de 1946 avaient participé aux travaux de 1941-1942 et que ladite commission avait pris comme base essentielle de ses propres travaux le plan de 1942 et le bilan type prescrit par le décret du 5 février 1946 (Brunet, 1950).

[5]

Rappelons que la révision du PCG était terminée fin 1978. Cette version du PCG a été approuvée par le CNC en assemblée plénière en janvier 1979 et instituée par un arrêté du ministre de l’Économie et des Finances du 8 juin 1979. Elle sera ensuite remplacée par le PCG 1982 qui n’apportera pas de modifications significatives.

[6]

International Financial Reporting Standard.

[7]

Financial Accounting Standard Board.

[8]

International Financial Reporting Interpretation Committee.