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Gestion et management public

2015/3 (Volume 4 / n° 1)

  • Pages : 102
  • DOI : 10.3917/gmp.041.0059
  • Éditeur : AIRMAP

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Introduction

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Les travaux de recherche sur les échecs sont plus rares en sciences de gestion que ceux traitant des succès (Cameron et al., 1988). Et lorsque les échecs sont relatés, c’est conjointement aux réussites. En témoignent les travaux d’Alcouffe et al. (2008), de Delaplace (2008) et de Nogatchewsky (2013) qui se réfèrent respectivement au succès et à l’échec du contrôle budgétaire, au succès et à l’échec du passage de la mécanographie à l’informatique (respectivement à IBM et à la Remington Rand), et du succès et de l’échec des relations inter-organisationnelles dans l’aéronautique civile.

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Pour autant l’organisation des XIIIèmesJournées d’Histoire de la Comptabilité et du Management en 2008 sur le thème de l’échec ou l’article de Lemarchand (1995) sur l’échec de l’unification des bilans de 1890 à 1914 ne doivent pas cacher ce constat. Ce dernier est d’ailleurs repris par Cusin (2006, p.3) pour lequel : « on constate que la plupart des travaux en sciences de gestion ont un biais en faveur du succès ». L’explication est simple : les entreprises cherchent à « sauver la face » (Feldman, March, 1981). Pourtant de tels travaux concernant l’analyse d’échecs de projets constituent un champ de recherche particulièrement fécond. En effet si un échec est bénéfique, c’est que ce dernier met en lumière les points de crispation, les leviers sur lesquels agir (Farson, Keys, 2002). L ‘échec est également facteur d’apprentissage organisationnel puisque que, pour Leonard-Barton (1995), faire le bilan partagé d’un échec permet d’éviter de réitérer les mêmes erreurs. Les organisations publiques, comme les communes, sont également concernées car elles vivent elles-mêmes des échecs d’implantation d’outils de gestion. En plus ces organisations ont la particularité d’intégrer une dimension politique qui influe sur l’outil adopté (Fabre, 2010). L’article s’intéresse alors au cas particulier de la comptabilité analytique au sein de la ville de La Roche-sur-Yon. Partant du constat « qu’un échec peut être vu comme un succès » (Seiffert et al., 2008 ; p.286) et que cette thématique n’a pas été traitée concernant les communes, nous cherchons, au travers de cet article, à analyser l’échec d’un outil de gestion au sein d’une commune en montrant qu’un échec peut également être source de politisation. Si le cas de La-Roche-sur-Yon a été retenu, c’est que cette commune n’a jamais à notre connaissance été l’objet d’une analyse en contrôle de gestion. L’article est structuré de la façon suivante. Après une revue de littérature sur les différents travaux traitant de la comptabilité analytique dans les communes et une analyse sur leur dimension politique et informelle, nous présenterons, dans une deuxième partie, la méthodologie adoptée. Celle-ci s’appuie sur l’histoire immédiate qui permet de mieux appréhender notre étude de cas, décrite dans la troisième partie. Nous mettrons enfin en perspective les résultats de notre recherche, dans une quatrième partie, en démontrant que l’échec de la comptabilité analytique à La Roche-sur-Yon est également source de politisation et conduit à une forme de résurgence informelle de l’outil, en montrant l’apprentissage organisationnel qu’il peut générer.

1 - Revue de littérature : d’un outil critique à un outil à double niveau

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Les travaux sur la comptabilité analytique dans les communes ont essentiellement été orientés vers une approche critique de l’outil. Ce dernier issu du monde des entreprises a exercé un pouvoir d’attraction auprès d’organisations qui subissent des contraintes financières de plus en plus fortes. L’outil n’en demeure pas moins difficile à intégrer au sein des communes. Celles-ci ont la particularité d’exercer de nombreuses activités dans le cadre de l’intérêt général. En effet des recherches se sont intéressées à la triple rationalité (économique, politique et opérationnelle) des outils de gestion dans les organisations publiques, rendant ainsi complexe leur implantation (Fabre, 2010). En outre dans ce type d’organisations singulières, des travaux de recherche ont montré la dimension informelle du contrôle de gestion (Chatelain-Ponroy, 2008).

1.1 - Une analyse critique de la comptabilité analytique dans les communes

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La comptabilité analytique communale est tôt sujette à controverse. Demeestère et Viens (1976) résument l’échec de la transposition de l’outil avec trois arguments : une différence de finalité, une différence de nature de production et une différence de relation avec son environnement. En 1977 Jean Bouinot, acteur privilégié de la gestion publique communale, montre que la « mesure des coûts comporte son propre coût à mettre en balance avec l’avantage retiré de leur connaissance » (Bouinot, 1977, p. 185). Cet argument constitue le principal reproche que le corps universitaire fait à l’encontre de la comptabilité analytique communale. Ainsi pour Chomentowski et Clément (1980, p. 168), elle reste « une méthode particulièrement lourde à mettre en pratique dans les villes au patrimoine d’équipements important et relativement inutile dans les communes où les équipements sont rares et dont les dépenses sont faciles à identifier dans les comptes ». Bouinot et Schmidt (1981, p.479) vont même plus loin. Pour ces derniers, « À quoi bon informatiser la répartition des dépenses indirectes dans les comptes administratifs communaux si l’on doit aboutir à des prix de revient dépourvus de signification, ce qui d’ailleurs est exactement le cas ? ». Ce qui explique pourquoi Engel et Garnier (1983, p.35) rappellent la difficile capacité de la comptabilité analytique à rendre compte de l’accumulation entre coût de revient et qualité de prestations de services : « Ainsi, a-t-il pu être établi, dans une des villes représentées, que cette répartition des charges indirectes pour de simples raisons comptables, en vertu de l’âge des locaux aboutit à d’importantes variations de prix de revient sans liaison avec une variation de la qualité de service ».

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Un tel projet d’instrumentation est d’ailleurs extrêmement coûteux. Allègre et Mouterde (1991) estiment que la mise en place d’une comptabilité analytique prend trois ans : un an d’étude et deux ans de validation opérationnelle. La presse professionnelle se fait aussi largement l’écho des risques d’une transposition de l’outil aux communes en insistant sur la contrainte technique : « aujourd’hui tant le contrôle de gestion que la comptabilité analytique courent le risque de verser dans la surabondance, la sophistication des instruments, le pointillisme[2][2] Le contrôle de gestion, outil d’évaluation du service... ». On retrouve ce même argument dans la même revue un an plus tard : « la mise en place d’une véritable comptabilité analytique est difficile à envisager[3][3] Le prix des ordures ménagères, Gazette des communes,... ». On comprend ainsi mieux la position de Savall et Zardet (1992, p.29) pour lesquels « dans la pratique, le bon fonctionnement d’une comptabilité analytique exhaustive est très complexe, très coûteux ; elle est donc peu pratiquée et largement sousexploitée. Le coût de l’organisation comptable analytique devient vite prohibitif par rapport à son utilité réelle ». Si bien que Meyssonnier (1993, p.144) n’estime pas « qu’il faille conseiller aux communes de développer un contrôle de gestion communal en commençant par cet outil » ; d’autant plus que selon l’auteur, la vision démesurément intégrée de l’outil amplifie les conditions d’emploi contraignantes. Ce qui fait dire à Fabre et al. (2012, p.1) que la comptabilité analytique est handicapée dans sa diffusion par la référence à un idéal-type, c’est-à-dire la référence à un modèle théorique représentant de façon simplifiée la réalité. Cet idéal type fait référence à l’entreprise et à un système de coût complet, ainsi qu’une publication mensuelle des états analytiques portant sur un réseau globalisé (ensemble des services de la mairie) et une utilisation opérationnelle et/ou stratégique des coûts.

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La critique est profonde : c’est le discours même de l’entreprise-mairie [4][4] Le modèle de l’entreprise-mairie, qui s’inspire de... qui est visé à travers cette vague d’outils d’entreprise tels que l’entretien annuel d’évaluation, les cercles de qualité, le budget base-zéro, la qualité totale, les centres de responsabilité, le management participatif etc …. En découle ainsi la position de Gibert et Thoenig (1993, p.11) pour lesquels « le cas est flagrant pour la comptabilité analytique dans les communes. On a peut-être acheté des logiciels, des heures de consultants, des cours de formation. Mais l’outil est resté lettre morte ». Ce qui fait dire à ces deux auteurs que cette période des années quatre-vingts renvoie à une consommation ostentatoire d’outils à la mode.

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Or ces critiques ne sont pas artificielles dans la mesure où elles s’appuient sur le retour d’expériences difficiles dans les communes. La première d’entre elles est Orléans dès 1979 [5][5] Ceci dit, la première expérience de contrôle de gestion.... La logique du projet consiste alors en une programmation des investissements (planification des investissements, maintenance et renouvellement) (Meyssonnier, 1993). Il s’agit ainsi en sous-jacence de déterminer le coût de fonctionnement induit des équipements collectifs. Mais la complexité technique de l’outil (notamment dans le processus de traitement informatique), couplée au changement d’équipe municipale en place en 1989 aboutissent à l’abandon de l’outil. L’expérience de la ville de Suresnes, largement commentée dans la presse professionnelle, conduit elle aussi à un abandon. La faute à un réseau analytique dense de 2180 centres de coûts, générant annuellement entre 80 000 et 100 000 enregistrements comptables. En outre, « à la municipalité de Suresnes […], on allait jusqu’à calculer le prix de revient du ramassage des ordures de chaque pâté de maison » (Feitz, 1990, p.68). Cette problématique des charges indirectes nourrit d’ailleurs une réflexion récurrente des chercheurs en gestion (Carlier et Ruprich-Robert, 1996 ; Chatelain-Ponroy, 2008 ; Dupuis, 2012).

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Preuve majeure de la prise de conscience des acteurs locaux de la quasi impossible adéquation de la comptabilité analytique au modèle communal, l’examen professionnel d’attaché territorial principal de la session de 2012 (p.42) pose la question suivante : « la mise en place d’une comptabilité analytique n’est-elle pas une usine à gaz » ? Cette question n’est pas neutre et témoigne de la prise de recul des managers locaux vis-à-vis de la problématique de la comptabilité analytique, depuis le début des années quatre-vingts. Ces difficultés montrent que la commune évolue dans un contexte particulier où la dimension politique n’est pas neutre sur l’utilisation de l’outil.

1.2 - Outils de gestion et dimension politique et informelle dans les communes

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La particularité des communes, au niveau de son fonctionnement et de ses finalités, conduit à prendre en compte la dimension politique des outils de gestion. En outre l’appréhension de leur dimension informelle permet de mieux saisir leurs enjeux techniques comme managériaux.

1.2.1 - La nécessaire prise en compte de la dimension politique de l’outil de gestion

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Plusieurs travaux ont mis en évidence la particularité des communes lors de l’adoption d’outils de gestion. Ainsi la mise en place d’un système de coûts dans une commune s’est avérée efficace (Fabre, Bessire, 2008) car son implantation a intégré une triple rationalité politique, économique et opérationnelle (Cellier, Chatelain-Ponroy, 2005). Sur le plan politique, l’outil a répondu à une demande des élus : l’évaluation des coûts des prestations a permis un dialogue avec les usagers afin de les sensibiliser au « véritable » coût de revient des prestations. Sur le plan économique, la recherche-intervention a permis de s’adapter aux faibles marges de man œuvre financières de la collectivité. Enfin sur le plan opérationnel, l’outil a cherché à appréhender la complexité de la collectivité, marquée par une forte hétérogénéité des activités et une organisation interne complexe. Fabre (2013) montre également que la comptabilité de gestion peut s’avérer utile dans des organisations politiques où la dimension politique est prégnante, telles les universités.

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Mais le même auteur souligne également que l’articulation de cette triple rationalité est difficile (Fabre et al., 2012) et conduit « à concilier des logiques souvent contradictoires » (Fabre, 2010, p.255). En effet le poids politique de certains acteurs ou de certaines organisations gravitant autour d’une collectivité territoriale conduit à prendre des décisions économiques non rationnelles, telles que le subventionnement d’une association justifiant pourtant d’une activité relativement faible.

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La dimension politique des outils de gestion s’exprime soit par leur adaptation aux contraintes politiques de l’organisation, soit par une utilisation de l’outil « par les politiques pour la communication et la négociation avec des parties prenantes internes ou externes » (Fabre, 2010 ; p.255). Il est possible de considérer que la comptabilité a quatre rôles si on se rappelle les travaux d’Hopwood et de Burchell (1980). Nous ne traiterons que de deux de ses rôles car notre étude ne se focalise ni sur une problématique de justification de mesures de rationalisation (Rationalization Machine) ni sur des diagnostics de coûts (Learning machine).

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Le premier rôle est celui d’une maîtrise de l’organisation (Answer machine). Dans cette optique, l’outil analytique fournit des informations susceptibles d’aider à la prise de décisions (Burchell et al., 1980). L’outil a également un rôle politique (Ammunition machine) où la comptabilité analytique est instrumentalisée à des fins politiques. La comptabilité analytique joue alors un rôle sélectif : par exemple, l’outil permet de justifier des choix politiques de subventions à telle ou telle association. Fabre (2010) montre également que le rôle d’Ammunition machine se retrouve au sein des communes, lors de la mise en place d’une comptabilité analytique d’où un rôle de négociation avec les parties prenantes de la mairie en s’appuyant sur une sélectivité des informations.

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Par ailleurs la mise en place d’une comptabilité analytique au sein d’une commune est un projet long, impliquant des changements organisationnels majeurs dont les cadres territoriaux ont conscience. Mais cette temporalité entre en conflit avec celle des politiques, par nature plus courte. Ceux-ci exigent en effet des résultats immédiats afin de satisfaire leur électorat, c’est pourquoi ils ressentent un relatif échec lors de la mise en place de tels projets.

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C’est pourquoi Fabre et al. (2012) plaident pour un certain nombre de recommandations. En premier lieu, il convient de favoriser l’appropriation par les élus par une utilisation politique de l’outil. Ce dernier, en mesurant les coûts permettrait de jouer un rôle sélectif, dans le cadre de décisions à caractère politique comme l’octroi de subventions aux associations ; cette utilisation politique de l’outil garantit ainsi sa pérennité, car le politique y perçoit une utilité. En second lieu, les résultats issus de la comptabilité analytique doivent être diffusés de manière discrétionnaire plutôt qu’une transparence des coûts. En troisième lieu, la mise en œuvre opérationnelle doit être simplifiée en favorisant, notamment, une approche allégée et différenciée par service : des coûts directs plutôt que des coûts complets. Le caractère arbitraire de répartition des charges indirectes est renforcé dans les communes car celles-ci ont pour vocation, par nature, d’offrir un bouquet de services et d’activités très divers au public. En quatrième lieu, les auteurs recommandent d’opter pour des calculs ponctuels et des mesures extra-comptables.

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Les spécificités communales conduisent ainsi à des utilisations particulières de la comptabilité analytique. Celle-ci évolue aussi bien sur le plan formel que sur le plan informel.

1.2.2 - Pour une prise en compte des aspects informels de l’outil

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S’intéresser au contrôle de gestion des organisations conduit à s’intéresser à la fois à la partie visible du processus : les outils de contrôle de gestion, les procédures, etc. mais également à la partie invisible [6][6] D’ailleurs, selon Bouquin (2001, p.36), le contrôle... (au sens de Berry, 1983) de « l’iceberg » : contrôle informel et dimension cachée des outils de gestion (Chatelain-Ponroy, 2008). Cette dernière s’exprime au travers de différents paramètres tels que les effets pervers, la créativité, l’implication, l’ambigüité, l’altération, l’autocontrôle, etc.

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L’auteur montre que les outils de contrôle de gestion sont utilisés par les organisations publiques comme outils de négociation avec les parties prenantes externes (comme les bailleurs de fonds) ou de communication ; on retrouve ici le rôle d’Ammunition machine évoqué initialement par Burchell et al. (1980). L’auteur ajoute que les échecs des outils de gestion dans les organisations non marchandes s’expliquent par le fait que ces organisations se limitent à la partie visible de l’outil, en omettant la partie invisible. En effet « l’immersion du contrôle de gestion dans un environnement différent de son milieu « naturel » […] met en lumière des spécificités qui, sans cela, passeraient inaperçues … » (Chatelain-Ponroy, 2008, p. 91).

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Les outils de contrôle de gestion constituent des outils de langage, véhiculant la vision du monde des acteurs de l’organisation. Ils constituent de ce fait un moyen de construire l’identité de l’organisation. Les outils de gestion induisent une modélisation de l’organisation, ce qui conduit à faire des arbitrages car la modélisation nécessite de représenter de manière simplifiée la réalité organisationnelle. C’est ce que Boussard (2008) qualifie « d’effet d’aveuglement » ; cette déconstruction de la complexité organisationnelle – qui est très prégnante dans les communes – génère des effets pervers car elle conduit l’outil à ne s’intéresser qu’aux mesures quantifiables, laissant de côté les autres dimensions de la réalité de l’organisation. Berry (1983) qualifie ce phénomène de « technologie invisible ».

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Ces travaux ont traité de l’outil de gestion au sein d’organisations publiques en plaidant pour une prise en compte à la fois de la rationalité politique, économique et opérationnelle de l’outil, mais également à sa dimension cachée. Nous nous inscrivons dans la continuité de ces travaux en montrant que l’échec de mise en place de la comptabilité analytique au sein d’une commune, conduit également à une forme de politisation. En outre nous démontrons que cet échec produit des effets informels et cachés qui met en mouvement des forces pouvant faire renaître le projet de comptabilité analytique, sous une forme modifiée.

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Appréhender une telle problématique conduit à adopter une approche méthodologique qui nous permet d’analyser sur la durée l’implantation et l’échec de l’outil au sein d’une commune.

2 - Méthodologie

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Notre travail s’inscrit en histoire immédiate, définie comme« l’ensemble de la partie terminale de l’histoire contemporaine, englobant aussi bien celle dite du temps présent que celle des trente dernières années ; une histoire qui a pour caractéristique principale d’avoir été vécue par l’historien ou ses principaux témoins » (Soulet, 1994, p.4).

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En conséquence, le présent article s’appuie sur une étude de cas, héritière d’une tradition en recherche qualitative (Hamel, 1997). L’importance du vécu des acteurs dans la compréhension des pratiques renforce la pertinence du choix de l’étude de cas (Bergadaa, Nyeck, 1992). En outre le cas se révèle un dispositif méthodologique particulièrement pertinent en recherche comptable (Palepu, 1987 ; Puxty, 1997) et plus encore dans l’étude de la mise en place de procédures et d’outils comptables (Kaplan, 1983 ; Carpenter, Feroz, 1990 ; 2001 ; Touron, 2004). Cet intérêt d’avoir recours à l’étude de cas historique se retrouve dans la position de Berland et Pezet (2000, p.7). En effet pour ces derniers, l’étude de cas historique « permet de dégager des configurations, des agencements certes singuliers mais contextualisés et situés dans une construction temporelle ». Si un tel choix méthodologique a été fait en optant pour l’étude de cas, c’est parce que la complexité du sujet analysé nécessite de comprendre le contexte de la réalité étudiée. Le corpus archivistique s’est révélé relativement riche (figure 1) en ayant eu accès aux archives municipales de La-Roche-Sur-Yon avec les dossiers des cabinets de conseil Michelet Consultant et Touche Ross, contenant à la fois les rapports d’audit, les modules de formations, les brouillons, les notes internes des acteurs (secrétaire général adjoint 2, contrôleur de gestion et chefs de service) et quelques exemplaires du journal du personnel de la Roche-sur-Yon (Service Public).

Figure 1 - Ensemble des archives analyséesFigure 1
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Le fait que le projet s’est avéré un échec technique a freiné au départ à la fois l’accès aux archives (on nous a indiqué, dans un premier temps, que ces dernières avaient été détruites) mais aussi la collecte des données lors des entretiens (chacun des acteurs se renvoyant la responsabilité de l’échec du projet). Ceci dit, la spécificité méthodologique de l’analyse en histoire immédiate a renforcé la validité des données puisque « nous devons travailler dans une perspective historique, recoupant sans cesse les sources écrites ou orales en les soumettant à une critique continue » (Seiffert et al., 2008, p.287). Ce recoupement entre entretiens (tableau 1) et archives écrites a été possible dans la mesure où les acteurs du projet étaient encore disponibles, c’est-à-dire soit en activité professionnelle (au sein de la mairie de la Roche-sur-Yon ou dans d’autres collectivités), soit en retraite. Ce recoupement a été utile puisque dans quelques cas, nous avons obtenu des renseignements antinomiques suivant le type d’archives, situation où le dialogue contradictoire entre l’historien-gestionnaire et le témoin s’impose alors.

Tableau 1 - Profil des acteurs interviewésTableau 1
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L’objectif de l’entretien était de permettre à l’acteur de raconter son « histoire », c’est-à-dire la période qu’il a vécue concernant la mise en œuvre de la comptabilité analytique, ce qui ne nécessitait pas de guide d’entretien. Comme déjà rappelé, nous avons été confrontés aux limites de ce type de collecte de données dans la mesure où une certaine réticence des acteurs empêchait, dans un premier temps, d’obtenir des informations. L’échec du projet a en effet inhibé les acteurs. C’est pourquoi nous avons dû renouveler les entretiens avec les mêmes acteurs afin de créer un lien de confiance, pour que ces derniers puissent nous donner accès à certaines informations sensibles, notamment sur la nature des relations entre les acteurs. Nous avons ainsi mené au total quinze entretiens (tableau 1). Ce processus a permis, in fine, d’obtenir de l’acteur qu’il se livre et raconte son vécu et de saisir également les aspects non-verbaux (attitude, regard, etc.) qui expriment un ressenti des acteurs (mécontentements par rapport au contrôle de gestion ou craintes sur le projet de comptabilité analytique). Ce ressenti vient apporter un regard différent sur l’ensemble des données archivistiques.

3 - L’étude de cas

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Notre recherche s’intéresse au processus de mise en œuvre de la comptabilité analytique, à son altération puis à son abandon, sur la période 1983 -1998. Ceci nous permettra d’analyser les raisons ayant conduit à l’échec.

3.1 - Les étapes de la mise en œuvre de la comptabilité analytique à son échec

3.1.1 - L’expérience du Centre Technique Municipal et le diagnostic Michelet (1983-1988)

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Le projet de comptabilité analytique est né d’un contexte particulier qui a amené la mairie à s’interroger sur la nécessité de s’outiller sur le plan gestionnaire. Ce contexte particulier est celui de la seule grande ville importante socialiste dans un département traditionnellement conservateur. La deuxième mandature du maire (1983-1989) se définit par un statu quo fiscal en accord avec son programme politique, ce qui crée de facto un cadre incitatif à une maîtrise budgétaire. Pour l’adjoint aux finances, « nous savions, en décidant de bloquer les taux d’imposition, que nous nous lancions à nous-mêmes un défi, celui de faire plus, et si possible mieux à moyens constants ».

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Ce cadre coercitif est renforcé par une disposition du maire : « les agents de la ville ont bénéficié dès 1984 d’une réduction du temps de travail dans le cadre d’un contrat local de solidarité qui ramenait la durée hebdomadaire du temps de travail à 35 heures[7][7] Ce contrat de solidarité sur la réduction s’appuie... […] et permettait le recrutement d’une centaine d’agents municipaux[8][8] Procès-verbal du conseil municipal de la ville de La... ». Cet accroissement des charges de personnel pèse alors fortement sur le budget de fonctionnement, si bien qu’entre 1977 et 1986, l’effectif de la ville (hors centre communal d’action sociale et abattoir) passe de 525 à 924 agents. L’explication de ce constat vient aussi d’une forte culture de régie au sein de la municipalité.

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Cette situation alerte le maire qui commande alors un rapport d’audit au cabinet Michelet Consultant [9][9] Le cabinet Michelet Consultant est sollicité par le... afin que ce dernier puisse proposer des solutions. Il s’agit en effet de « dégager les points forts, les points faibles et surtout les améliorations à apporter dans notre organisation » (extrait du dossier Michelet Consultant, 1986). Le prestataire confirme la situation financière délicate et constate une « absence ou utilisation partielle de certains outils de contrôle de gestion (comptabilité analytique, choix des investissements, prévision, planification) », d’où l’objectif d’une « création d’une véritable comptabilité analytique pour tous les travaux effectués par l’ensemble des ateliers » (ibid.).

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Le projet peut alors s’appuyer sur l’expérience pionnière des services techniques dans le développement de pratiques innovantes de contrôle de gestion et de gestion de production. Les services techniques, dès 1983, se dotent d’une comptabilité rudimentaire des stocks. L’année suivante, le service des parcs s’équipe d’un logiciel de gestion de production, grâce auquel il leur est désormais possible d’affecter leurs charges directes (main d’œuvre, fournitures …) sur leurs prestations. Cette application, appelée « suivi de chantier », permet aussi de spécifier la répartition des ressources consommées par corps d’état. Cette « comptabilité analytique d’exploitation[10][10] Terme impropre mais utilisé par les services techn... » n’est opérationnelle qu’en 1985 dans le service bâtiments et en 1986 pour les services voiries, circulation-éclairage-public, espaces verts et ateliers mécaniques. Le développement de la comptabilité analytique préconisée par le cabinet Michelet est même prévu courant 1987 et doit être un préalable à d’autres outils de contrôle de gestion. Mais c’est une autre recommandation du cabinet qui sera traitée en premier avec le dossier de la réorganisation des services, notamment techniques. Pour le secrétaire général adjoint, il s’agit de « donner de la cohérence, de mieux répartir la charge de travail et de favoriser la mobilité interne […] on n’utilisait pas à l’époque le terme de mutualisation mais on n’en était pas très loin ». La réorganisation des services qui intervient de mai à novembre 1987 semble se mener sans résistances particulières puisque, pour cet acteur, « cela avait déjà été évoqué avant, ça n’a pas bouleversé les esprits […] naturellement derrière, c’est l’occasion aussi d’assurer des outils de suivi et donc des outils analytiques ». Or la dégradation du niveau des charges de personnel dans le budget de fonctionnement se poursuit. On comprend mieux pourquoi pour le secrétaire général adjoint 1, « nous allions doucement mais tranquillement dans le mur ». Le maire confie au secrétaire général adjoint 2 le soin de piloter le projet d’une comptabilité analytique.

3.1.2 - Des objectifs à la mise en œuvre (1989-1993)

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Néanmoins ce projet n’est pas mené à son terme en raison du départ du secrétaire général adjoint 1 au début de l’année 1988. Mais la volonté du maire de poursuivre le développement de l’outil reste entière. L’élu charge alors le secrétaire général adjoint 2 de la reprise du pilotage de la mission de comptabilité analytique. Décision est prise par ce dernier, en accord avec le maire de confier à un cabinet spécialisé « la réalisation de l’étude et la mise en œuvre pour tout ou partie des services », tout en exerçant un suivi permanent de toutes les phases d’étude et de mise en œuvre des travaux de la société retenue par un groupe de pilotage. Le secrétaire général adjoint 2 estime important « de se faire aider […] tout en maîtrisant le processus […] considérant que la disponibilité et la compétence technique dans ce domaine risquaient de faire défaut », ce qui impose la constitution d’un groupe technique qui se crée le 21 janvier 1988, chargé « de définir les objectifs recherchés, de réaliser le dossier de consultation des entreprises ainsi que la création d’un comité de pilotage, chargé du suivi de l’étude et de sa mise en œuvre ». Le cabinet Touche Ross est retenu, semblant satisfaire aux conditions requises : « importance du cabinet, nombre d’agents, type d’études déjà effectuées notamment dans les secteurs publics et parapublics ». Si ces conditions sont retenues, c’est parce que les responsables locaux veulent une mise en place rapide de la comptabilité analytique.

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L’outil devra permettre de connaître le coût des prestations mais aussi des coûts globaux par centre de responsabilité, par service et par direction. Les dix-sept pages du projet de dossier de consultation des entreprises du 24 août 1988, validées par le maire et l’adjoint aux finances, détaillent les actions à mener et les délais à respecter. Trois réunions ont été réalisées les 3, 4 et 5 janvier afin d’exposer les étapes clés (tableau 2) : celles des 3 et 4 janvier 1989 concernent à la fois le groupe d’information, le groupe de direction et le comité de pilotage tandis que celle du 5 est à destination de l’ensemble de l’encadrement, soit 120 cadres A et B réunis à l’Hôtel de ville.

Tableau 2 - Étapes-clés de la mise en place de la comptabilité analytiqueTableau 2
Source : adapté de Bargain (2014)
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Cependant, dès la note du 19 février 1989, soit au tout début du projet, le directeur du système d’information et de la communication alerte sur les futures perturbations d’un projet aussi important que celui de la comptabilité analytique sur la gestion quotidienne des services, d’autant plus que la réorganisation des services vient à peine de s’achever.

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Les prémices d’un abandon du projet se font jour. Dès les phases de maquettages menées au sein des directions-tests (affaires scolaires [11][11] Nous ne trouvons pas trace de l’explication de l’abandon..., animation urbaine et centre technique municipal), le projet prend du retard. Il faut finalement attendre le compte-rendu de la réunion du 30 août 1990 rassemblant les membres de la direction de l’animation urbaine, de l’éducation et de formation et de l’administration générale pour que le secrétaire général adjoint dévoile les premières difficultés d’ampleur. Par exemple, 50 % des coûts standards qui auraient dû être calculés ne l’ont pas été. De plus les procédures d’alimentation de l’outil s’accompagnent d’erreurs techniques et d’incohérences. Le secrétaire général adjoint 2 constate par exemple que « le montant négatif des frais de structure pour certains centres de coût pourrait être expliqué par une erreur de manipulation au service financier » si bien que, pour la direction générale, le « coût complet des prestations s’avère donc faussé pour la majorité des centres prestataires ».

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Des souhaits de modification tenant au paramétrage de l’outil ne sont également pas pris en compte, ceci oblige le cabinet à fixer un second planning. Mais les difficultés se poursuivent et se cumulent : certains responsables de centres de responsabilité ne fournissent pas les états récapitulant, pour chaque prestation et pour chaque centre de coûts, les règles spécifiques utilisées. Dès lors toute analyse et exploitation des données s’en trouvent altérées si bien que, pour le secrétaire général adjoint 2, « le principal intérêt de la comptabilité analytique n’est pas obtenu : la comparaison entre les réalisations et une référence ». C’est ainsi que le maire est obligé de faire le constat suivant dans une lettre recommandée avec accusé de réception envoyée au prestataire le 25 octobre 1990 : « je suis malheureusement obligé de constater, à la lecture du « plan d’action » proposé, qu’à ce jour l’outil conçu n’est toujours pas opérationnel et qu’un délai très important sera encore nécessaire pour qu’il en soit ainsi ». Le nouveau secrétaire général des services, conscient de la complexité technique du projet, tente de relancer ce dernier en le simplifiant via un plan d’action élaboré le 15 février 1991. Si cette simplification des règles d’alimentation est souhaitée par les services, on apprend que ces dernières sont dépendantes d’autres mesures : « les actions de simplification du réseau analytique seront quant à elles mises en œuvre dès que les travaux portant sur les tableaux de bord seront suffisamment avancés » (extrait du plan d’action). Or ces mesures restent au point mort, diffèrent de fait les mesures de simplification. Ces dernières avaient pour objectif de réduire le nombre de centres de coûts et de maintenir un suivi de la facturation interne pour des activités qui le justifiaient véritablement.

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Cette inadéquation entre la réalité et le projet de comptabilité analytique décontenançait le contrôleur de gestion qui ne se retrouvait plus dans ses principes. Il s’est alors progressivement enfermé dans sa « tour d’ivoire » et n’avait pratiquement plus de contacts avec les agents. Il communiquait essentiellement avec le maire, démarche mal vécue par les services. Ces raisons ont amené à la non-reconduction de son contrat en août 1993, ce qui rend l’activité d’analyse des listings analytiques difficile pour les agents restant en place. C’est pour cette raison que le secrétaire général des services charge l’ancien assistant du contrôleur de gestion, agent administratif au centre technique municipal, de reprendre le pilotage opérationnel du dossier de la comptabilité analytique. Ce dernier est incité à suivre un cycle de gestion en formation continue au Conservatoire National des Arts et Métiers afin de maîtriser la technique liée à cette nouvelle responsabilité. La direction générale lui confie alors la délicate tâche de la vulgarisation de la comptabilité analytique à travers la rédaction d’un manuel-utilisateur, prévu initialement mais jamais réalisé. Le but poursuivi est « d’aller beaucoup plus sur le terrain pour faire que la comptabilité analytique soit appropriée par l’ensemble des services » (actuel conseiller de gestion), mais aussi de simplifier à nouveau le modèle : « on sentait bien qu’il y avait des prestations qui ne méritaient pas d’exister » (actuel conseiller de gestion).

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Mais l’outil se révèle au final peu utilisé. Par exemple en 1994, la comptabilité analytique sert principalement « en matière de refacturation des prix de journées des EHPAD[12][12] L’Établissement d’Hébergement pour Personnes Âgées..., en matière de refacturation des locations de salles sportives à des associations, des établissements scolaires privés » (actuel conseiller de gestion). Parallèlement à cette mission, le nouveau contrôleur de gestion se voit en charge de la réalisation de tableaux de bord d’activité, différenciés par niveau hiérarchique (direction générale, chefs de service). Mais en 1998, la direction générale décide de ne pas exporter la comptabilité analytique avec le changement de système d’information comptable, officialisant l’abandon de l’outil.

3.2 - Comprendre l’échec

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L’outil a été très ambitieux sur le plan technique. Sa complexité a été ainsi la principale cause de l’échec. De même le rôle des différentes parties prenantes – internes et externes – au projet de comptabilité analytique a aussi contribué à l’abandon.

3.2.1 - Une complexité technique entraînant une résistance des acteurs

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En dehors du choix controversé d’opter pour la méthode du coût complet, le projet est aussi dès le départ ambitieux à travers notamment son périmètre. Ainsi le cahier des charges prévoit de calculer le coût des prestations offertes aux usagers qu’elles soient payantes ou gratuites, que l’usager soit un individu, ou un satellite de la Ville (associations, SAEM [13][13] Société Anonyme d’Économie Mixte, forme juridique d’exploitation..., régies avec autonomie financière…) mais également le coût des centres de responsabilités. Or le service informatique de la ville finit par constater, au regard des nombreuses difficultés du projet, que ce dernier est irréaliste dans les délais prévus en rappelant que le volume de temps nécessaire est estimé à 22 mois pour l’hypothèse basse et 34 mois pour l’hypothèse haute. Cette complexité est liée à la transposition du modèle communal qui lui-même est complexe.

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La lourdeur du réseau analytique rend difficile l’animation de l’outil et l’analyse de ses listings avec mille cinquante trois prestations, trois cents centres de coûts et cent sept centres de responsabilités. Par exemple, « on ne dénombre pas moins de soixante-dix centres de coûts, rien que pour le centre technique municipal » (actuel conseiller de gestion) si bien que « certains acteurs se plaignent de la complexité de l’analyse liée au nombre important de centres de coûts et des prestations », selon le secrétaire général adjoint 2. Sans oublier le fait que les choix de découpage analytique décidés par le comité de pilotage ne correspondent pas souvent aux attentes des responsables de direction. En outre les paramètres de fonctionnement de l’outil décidés par les consultants sur-complexifient son animation avec une édition mensuelle des listings, l’argument étant de suivre la fréquence d’activité des services.

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Même si le fonctionnement de ce type de comptabilité analytique est complexe à animer, la maîtrise partielle de culture comptable de la majorité des acteurs n’aide pas à la bonne marche du projet. Ce point est d’ailleurs signalé tôt, dès la fin de la phase de formation, soit en octobre 1989. Le compte-rendu indique alors « les difficultés rencontrées, notamment du fait que certaines personnes découvraient la comptabilité analytique pour la première fois à cette occasion ». C’est ainsi le cas d’une très large partie des chefs de service mais aussi des formateurs à la comptabilité analytique, ainsi que de la majorité des membres du comité de pilotage.

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Cette situation se révèle particulièrement problématique : comment la phase de formation peut-elle être efficace si les formateurs eux-mêmes éprouvent une certaine difficulté à maîtriser l’outil ? Or ce constat est à nouveau posé un an après, l’analyse de ce compte-rendu le montre clairement : « la méconnaissance de la comptabilité publique (M12) et des principes de la comptabilité analytique a été sous-évaluée ». Par conséquent, pour les chefs de service notamment, cette situation les amène à révéler « leurs difficultés à définir clairement quelles sont les prestations qu’ils rendent en interne ou à la population ainsi que les indicateurs qui caractérisent leur activité ». Il est aussi difficile par exemple pour ces derniers d’imputer sur le bon centre de coûts les factures, rendant de fait compliquée la codification analytique des mandats et des titres. Ce qui explique pourquoi « les états de gestion ont été regardés rapidement » lors des réunions de pilotage par les chefs de service et pourquoi « la mise en place générale de l’application n’a pas été maîtrisée ».

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À ce problème de formation s’ajoute une résistance des services administratifs. En effet, pour Fabre (2008, p. 3), le personnel est souvent « hostile aux procédures de contrôle inhérentes à la mise en place d’une comptabilité de gestion ». De nombreuses notes confirment l’importance de ce phénomène dès la fin de la phase de formation en octobre 1989. Par exemple un directeur de service souligne « le rejet des agents qui n’ont pas saisi la finalité du projet ». Mais cette résistance ne concerne pas tous les services dans la mesure où, à la différence des services techniques, les services administratifs ne sont pas soumis à une remise en question de leur monopole d’exercice. Le directeur des services techniques « joue par exemple le jeu » (actuel conseiller de gestion) en saisissant les états d’activité de son service. Par contre le cadre aux services financiers, chargé de l’alimentation de l’outil, « ne fait pas systématiquement la chasse aux services s’il n’obtient pas les formulaires analytiques ». Le rejet est même parfois bien visible avec les cadres des services administratifs qui n’hésitent pas à ne plus se rendre aux réunions du contrôleur de gestion et à afficher clairement leur opposition. Les chefs de service des directions administratives sont en effet davantage occupés et focalisés sur leurs missions spécifiques et considèrent peu utiles de quantifier leur activité, effort perçu comme une remise en cause de leur travail.

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D’autres acteurs contribuent également à la perturbation de l’outil, conduisant ensuite à son abandon.

3.2.2 - Un échec amplifié par le rôle des acteurs-clés

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La diversité des parties prenantes internes et externes participe à l’abandon de l’outil. Les acteurs internes, c’est-à-dire le contrôleur de gestion, la direction générale, le secrétaire général adjoint 2 et le maire, poursuivent des objectifs parfois contradictoires, ce qui pénalise le bon fonctionnement de l’outil. Quant à la partie prenante externe, le cabinet, son manque d’expérience ne facilite pas l’assimilation de l’outil.

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La position du premier contrôleur de gestion constitue la première explication dans l’échec technique du projet. En effet le gestionnaire ne bénéficie pas du retour d’expériences d’Angers et de Suresnes, villes pionnières dans le développement d’une comptabilité analytique en coût complet à réseau généralisé. La comptabilité analytique est opérationnelle à Angers dès janvier 1986. Or le contrôleur de gestion fait du projet de la cité vendéenne une démarche unique : « il n’existe actuellement aucune expérience significative de mise en place, et surtout d’exploitation d’un système complet de comptabilité analytique dans une ville […] à l’heure actuelle, il semble qu’aucune ville en France n’exploite concrètement le système et n’en tire de véritables enseignements ». Un tel constat interpelle lorsque l’on sait la proximité géographique entre La Roche-sur-Yon et Angers. D’autant plus que l’on retrouve, dans les notes de ce premier contrôleur de gestion, une même page du Quotidien du maire du 11 juin 1989 contenant deux articles : l’un sur l’expérience en cours à la mairie de La Roche-sur-Yon (« La Roche-sur-Yon, une étape vers une meilleure gestion ») et l’autre sur un premier bilan de la comptabilité analytique à Angers (« À Angers, un système sur mesure »). Cette situation ne peut qu’étonner lorsque le compte-rendu des réunions de la direction générale et de l’ancien comité de pilotage de la comptabilité analytique du 12 et 15 mars 1991, rédigé le 18 mars 1991, indique que le consultant aide le contrôleur de gestion jusqu’à fin 1991 ; il lui communique les références d’expériences analogues dans d’autres villes. Rajoutons également à notre étonnement la présence du guide de comptabilité analytique d’Isabelle de Kerviler (expert-comptable co-fondatrice du Comité Secteur Public de l’Ordre des Expertcomptables) dans les archives du projet, guide reprenant les expériences de Suresnes et d’Angers.

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Par ailleurs ce premier contrôleur de gestion est recruté tardivement, en août 1990, soit 20 mois après le début du projet. Cette situation est déplorée par le groupe de pilotage et les consultants puisque personne ne fait l’analyse des listings analytiques entre-temps. Ainsi entre janvier 1989 et août 1990, les premiers résultats de la comptabilité analytique ne donnent lieu à aucune décision. Un tel problème s’explique aisément : au premier appel à candidatures, aucun profil n’émerge puisque les contrôleurs de gestion intervenant dans des communes à la fin des années quatre- vingt sont extrêmement rares.

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Cette situation s’ajoute à la question de son profil professionnel. Ce dernier, issu du secteur de la coopérative et de l’industrie, éprouve quelques difficultés à intégrer les caractéristiques du fonctionnement communal, ce que plusieurs notes de service rappellent. En outre le contrôleur de gestion « a travaillé à assimiler les particularités du secteur public pour les intégrer à son analyse de la situation », selon une note du maire aux directeurs le 21 septembre 1990. Or cette adaptation est quelque peu difficile surtout que ce dernier « remet en cause l’intérêt d’un suivi du coût complet des prestations » (extrait du plan d’action du 15 février 1991), pour préférer une approche en coûts directs. La critique est bien connue en gestion sur cette méthode en raison du caractère arbitraire de la répartition des charges indirectes à travers le cas des unités d’ œuvre. La diversité des activités de la municipalité rend aussi compliquée l’adoption de critères identiques de coûts : la mission des espaces verts ne se quantifie pas par exemple de la même manière que celle du service culturel.

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Si le contrôleur de gestion détient une part de responsabilité dans l’échec du projet, la direction générale joue aussi un rôle non négligeable. L’explication est politique : l’équipe municipale est de justesse reconduite lors des élections du 12 et 19 mars 1989 et ses nouveaux projets relèguent rapidement en arrière-plan ceux antérieurs. Cette modification de positionnement de la direction générale explique mieux pourquoi cette dernière n’impose pas aux services les tâches d’alimentation, alors que cette mesure est très vite préconisée par les consultants. En outre, à l’arrivée du contrôleur de gestion en août 1990, les crédits finançant le projet sont déjà épuisés. La direction générale n’est alors plus incitée à des dépenses supplémentaires, mis à part le salaire du contrôleur de gestion (recruté comme contractuel).

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Ce soutien déclinant de la direction générale se transforme même en résistance avec comme exemple particulièrement révélateur le cas du cahier des charges du logiciel de comptabilité analytique. Le comité de pilotage (dont les membres sont presque tous ceux de la direction générale) refuse en effet de satisfaire la demande des consultants, en leur déléguant la rédaction de ce cahier des charges. Le comité de pilotage préfère le confier à son service informatique. Or ce document n’est pas neutre : il détermine le périmètre et l’architecture de l’outil. Ainsi, en définissant les paramètres techniques de l’instrument, la direction générale cherche à conserver une partie significative de la maîtrise opérationnelle du projet. Ce changement de position de la direction générale, d’un soutien déclinant à une résistance, se complète par une erreur managériale avec un nouveau secrétaire général des services qui dilue, à partir de juin 1991, le pilotage du projet entre ses trois directeurs généraux adjoints. Initialement, c’était le seul secrétaire général adjoint 2 qui était en charge de la coordination du projet, de concert avec le comité de pilotage. Ce choix se révèle vite problématique en donnant moins de poids à l’encadrement pour imposer aux services les tâches d’alimentation de l’outil. En tant qu’acteur décisionnaire, la direction générale n’est pas le seul à endosser une part de responsabilité dans l’échec technique et managérial du projet. Tout au long de ces phases, le soutien du maire semble total. Pourtant ce dernier n’intègre pas les résultats de la comptabilité analytique. Par exemple, alors que l’instrument met en exergue la situation déficitaire du centre médico-sportif, le maire décide de le maintenir au regard de la forte culture de régie [14][14] Pour preuve, les prestations des organismes satellites... existante au sein de la mairie. Dès lors ce désengagement effectif du maire n’incite pas les services à s’investir dans le projet.

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Si ce dernier est pionnier pour le personnel, il l’est aussi paradoxalement pour le cabinet de consultants. Une telle situation s’explique facilement. Contrairement à ce que la direction générale impose comme un critère d’attribution du marché, le cabinet Touche Ross « n’avait pas une expérience suffisante du monde communal et il lui est reproché, par certains, de ne pas avoir suffisamment alerté le comité de pilotage sur les conséquences de ses décisions », selon l’ancien contrôleur de gestion (comité de pilotage du 20 septembre 1990). D’ailleurs une large part des membres du comité de pilotage « considèrent que le cabinet n’a pas totalement rempli sa mission en ce qui concerne la définition et la mise en place de tableaux de bord », (ancien contrôleur de gestion). À l’origine de cette situation, c’est le rôle joué par un senior partner du cabinet. C’est ce dernier qui obtient le marché de La-Roche-sur-Yon, au regard de son statut. Il a en effet collaboré à la création du fichier des coûts des équipements collectifs en 1974, au ministère de l’Équipement. Cet outil innovant permet d’anticiper les coûts de fonctionnement des équipements collectifs. Le consultant est surtout à l’origine un des premiers contrôleurs de gestion communaux au regard de son expérience à la mairie de Villeurbanne dès 1978. Or le départ de cet acteur-caution en 1991, en cours de projet à La Roche-sur-Yon, désoriente la mission. Feitz (1990, p.68) rappelle cette situation dans des projets similaires de mise en place d’un tel outil : « lorsque le promoteur d’un système a quitté la société, personne ne sait plus comment il fonctionne ». Cette situation conduit à la reprise du pilotage par un autre consultant, à la forte culture industrielle. Ce dernier réplique alors le modèle de comptabilité analytique au sein des services de la cité vendéenne à partir d’une mission antérieure similaire, conduite à Lafarge, sans aucune concertation avec les chefs de service. D’ailleurs pour ce consultant, « nous n’avons pas eu de méthodologie particulière vis-à-vis de La Roche-sur-Yon ». Ce que dénonce d’ailleurs Demeestère (1993, p.12) pour lequel « il est bien clair cependant que, pour porter tous les fruits, ces démarches (de contrôle de gestion) devront être à la fois être construites sur mesure et non à partir d’un modèle prêt à porter emprunté, par exemple à l’entreprise ».

4 - Discussions et conclusion

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Notre recherche a mis en évidence l’histoire de l’abandon d’une comptabilité analytique à La Roche-sur-Yon. Elle s’inscrit dans la continuité des travaux sur les outils de gestion adoptés par les communes. L’intérêt de l’article a été d’aller plus loin que les travaux critiques menés sur la comptabilité analytique dans les communes en analysant finement à travers un cas l’échec technique et managérial de l’outil. On y a montré que cette trajectoire difficile s’explique avant tout par une complexité technique de l’outil ainsi que par le comportement d’acteurs internes et externes au projet, oscillant entre résistance et désintérêt.

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Quels enseignements tirer de cette expérience ? L’étude confirme les analyses menées sur la difficile implantation du contrôle de gestion dans les communes, faisant même de la comptabilité analytique un des symboles de l’échec du discours de l’entreprise-mairie des années quatre-vingts. Le cas a par ailleurs confirmé une problématique majeure en gestion publique : la versatilité des projets (plus précisément de gestion), handicapant les projets structurants nécessitant par définition une certaine maturation. Aussi ce découplage entre temporalité gestionnaire et politique confirme les travaux de Fabre (2010). À ce titre nous enrichissons la littérature sur la politisation des outils de gestion dans les communes en montrant que l’échec est source de politisation. Nous partons de la conclusion formulée par Burlaud et Gibert (1984) qui montrent que le besoin de comptabilité analytique dans les communes répond avant tout à un besoin socio-organisationnel plutôt que technique. Nous révélons également l’objectif d’une communication politique d’un tel projet. Ce dernier a d’ailleurs tellement marqué culturellement les services de la ville que les traces cognitives laissées par l’outil ont développé un terrain propice pour le développement d’autres outils (tableaux de bord d’activité et projet de modèle de calculs de coûts directs notamment …). Nous montrons ainsi le développement de la dimension informelle de l’outil (confirmant les travaux de Chatelain-Ponroy, figure 2), ce qui entraîne une forme de résurgence de ce dernier.

Figure 2 - Continuum de notre rechercheFigure 2
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L’analyse du terrain montre que le projet de comptabilité analytique, qui s’est traduit par un échec sur le plan formel, a conduit à développer une dimension moins tangible de l’outil. Ainsi, pour une des anciennes formatrices à la comptabilité analytique à La Roche-sur-Yon, le projet de comptabilité analytique a eu un intérêt dans la mesure où « il a fortement marqué culturellement les services ». L’outil a ainsi laissé une empreinte informelle, comme le montre la figure 3, même si la dimension informelle est difficilement quantifiable.

Figure 3 - La double évolution de la comptabilité analytique : le cas de La Roche-sur-YonFigure 3
Source : Bargain (2014)
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La part informelle – les « mécanismes informels », selon Chatelain-Ponroy (2008) – prend une importance grandissante. L’empreinte culturelle de l’outil s’est exprimée au travers des regrets de certains acteurs et de besoins en termes de calculs de coûts entre autres. Ainsi, malgré l’abandon de l’outil acté officiellement en 1998, on constate une forme de résurgence de ce dernier. Le contrôleur de gestion affirme ainsi : « certains disaient qu’ils regrettent un peu aujourd’hui un système de calculs de coûts capable de mener précisément à ce que peut coûter une impression, une prestation bureautique ». Les communes évoluent dans des environnements contraints par la réglementation, laissant peu de place à la créativité gestionnaire. Cependant notre cas montre que les acteurs disposent malgré tout d’un espace de liberté dans la mesure où ils adoptent des comportements relevant de la dimension informelle de l’outil. Ils ont profité de ces marges de man œuvre pour appréhender des problématiques mises en évidence par la mise en place de la comptabilité analytique. Ainsi le conseiller de gestion actuel a continué à créer des tableaux de bord d’activité à la demande de certains élus. Par ailleurs certains d’entre eux manifestaient le besoin de connaître le coût d’une manifestation culturelle.

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Nous trouvons trace de ce phénomène dans les comptes-rendus des conseils municipaux de 2001 à 2006. Ainsi l’élu X, conseiller municipal d’opposition, affirme lors du conseil municipal du 27 juin 2001, (p. 14) : « La deuxième remarque, vous le savez, tient à l’absence de prise en compte de la comptabilité analytique dans la présentation du rapport accompagnant le compte administratif. L’intérêt d’une comptabilité analytique est de dégager des prix de revient d’unités d’ œuvre par centre de responsabilité. ». Deux années plus tard, ce besoin d’outils de gestion persiste et la comptabilité analytique continue de s’inviter dans le débat politique. M.Y, élu d’opposition, souligne, lors de la séance du conseil municipal du 25 juin 2003 (p. 25) : « On ne sait toujours pas à quoi sert la comptabilité analytique que vous nous dites développer sans jamais publier un prix de revient par centre de responsabilité. Nous souhaitons que nos concitoyens connaissent le coût réel des services qu’ils utilisent et qu’ils demandent toujours en plus grand nombre. ».

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En 2004, le compte-rendu du conseil municipal du 26 mai fait état de ce même phénomène. Un élu met en avant un des paramètres de la partie invisible de l’iceberg (Chatelain-Ponroy, 2008) : une préoccupation concernant la connaissance des coûts et donc le besoin d’un outil ad hoc. Enfin, en 2006, les charges de personnel font l’objet d’un débat, lors du conseil municipal du 29 mars, lorsqu’un élu met en avant l’absence d’outils permettant de mieux analyser ce poste de charges. En adoptant l’angle d’analyse de l’histoire immédiate, il est possible de saisir la temporalité des évènements afin de mieux les interpréter. Ces élus reparlent de la comptabilité analytique en 2001, soit 12 ans après la mise en place de l’outil. Les élus y font encore référence jusqu’en 2006, ce qui montre une forme de continuité de l’outil, dans sa dimension informelle. Cette dernière nourrit ainsi la politisation de l’échec.

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En outre la décision de recourir à une comptabilité analytique relève indirectement d’une logique politique. À La Roche-sur-Yon, l’échec apparent de l’outil masque en réalité une certaine réussite sur le plan communicationnel. Le maire lui-même avait fixé comme objectif initial au projet de comptabilité analytique d’assurer sa communication. Cet objectif est ainsi précisé dans le dossier de consultation des entreprises qui avait été rédigé dès le début du projet. La comptabilité analytique ne doit pas interférer dans le projet politique du maire. Le maire décide, comme nous l’avons vu précédemment, de maintenir le centre médico-sportif alors que sa situation est déficitaire. Sa décision a été motivée par un projet politique lié à la forte culture de régie (et conforme aux aspirations idéologiques du maire : le socialisme municipal).

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L’outil de gestion a été mis en œuvre dans le but de répondre à la triple rationalité évoquée par Chatelain-Ponroy (2008) - rationalité politique, économique et opérationnelle - à laquelle on peut ajouter une quatrième rationalité : faire de la comptabilité analytique un outil de communication. Notre recherche révèle que les trois premières rationalités vont progressivement s’affaiblir au profit de celle de communication. Le maire souhaite surtout organiser au sein de sa ville un colloque sur le contrôle de gestion. Ce colloque se tient les 11 et 12 juin 1992 à La Roche-sur-Yon. Le maire en souligne le caractère novateur en regroupant des experts praticiens et universitaires de la gestion publique locale.

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Cette démarche est en effet nouvelle à cette époque et révèle la dimension politique d’un tel évènement. Le colloque a une portée très large en exposant à l’extérieur l’image d’une ville moderne et bien gérée. Cette idée est renforcée par l’environnement politique du chef-lieu vendéen, situé dans un département à grande majorité conservatrice. Rappelons que le contexte politique de l’époque a conduit le maire à mettre en place un tel outil afin de légitimer sa gestion vis-à-vis de ses rivaux politiques et de son électorat. Dès 1980, ce phénomène a été mis en lumière par Demeestère (p.92) dans la mesure où la communication « apparaît pour les élus comme un moyen de développer une réputation de bons gestionnaires vis-à-vis des électeurs, des contribuables ». Ce besoin de légitimation a alors conduit à la politisation de l’échec apparent de l’outil. Ce dernier devient même un outil de communication politique pour les élus d’opposition. Ces derniers mettent en avant l’absence de l’outil analytique, ce qui les empêche de mettre en œuvre leur projet politique. L’échec de la comptabilité analytique a ainsi été politisé par ces acteurs qui reprochent au maire son absence de gestion rigoureuse des deniers publics. L’échec de la comptabilité analytique a donc subi une double politisation : par le maire et par les élus d’opposition. En s’appuyant sur la communication, le maire a fait de l’outil analytique un objet « virtuel » dont se sont saisis les élus d’opposition, ces derniers lui reprochant justement l’absence d’une véritable comptabilité analytique.

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Le conflit de temporalité (gestionnaire vs politique) a par ailleurs été exacerbé par la politisation de l’échec de la comptabilité analytique : ce dernier aurait pu conduire à réduire cette pression communicationnelle mais, au contraire, le maire a saisi cette opportunité pour développer sa communication. Ce phénomène illustre les jeux de pouvoir entre le maire et les élus d’opposition. Ces jeux de pouvoir se sont cristallisés au travers d’une instrumentalisation politique de l’outil ; celui-ci devient un enjeu, conduisant à le percevoir tantôt comme une réussite, tantôt comme un échec.

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Les jeux de pouvoir dépassent le cadre politique au travers du champ managérial. Ainsi, le contrôleur de gestion critique ouvertement l’outil qu’il est censé animer, tandis que les services subissent quelque peu son management autoritaire.

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Cette recherche n’est pas exempte de limites. Sur le plan empirique, les facteurs d’échec mis en lumière ne se retrouvent pas forcément dans d’autres terrains. Ainsi, la thèse de Bargain (2014) montre le cas d’une réussite technique à Angers. Par ailleurs l’issue difficile du projet à la Roche-sur-Yon, avec un outil abandonné et dont les résultats sont peu pris en compte, a certainement eu tendance à biaiser les entretiens, les acteurs n’hésitant pas à reporter sur leurs collaborateurs la responsabilité d’une partie de l’échec. Sur le plan méthodologique, l’étude de cas unique souffre d’une faible validité externe. Une étude future sur un cas similaire mériterait alors d’être menée afin d’affiner et de renforcer les conclusions de notre étude. Nous pensons plus particulièrement au cas de la ville de Bouguenais, grâce aux témoignages du premier contrôleur de gestion de La Roche-sur-Yon qui a mis en place un tel outil suite à son expérience dans la municipalité vendéenne. L’ambition de cette recherche n’est pas de généraliser les résultats, mais de contribuer à une meilleure lecture théorique des outils de gestion au sein des communes.

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L’intérêt de l’étude est aussi managérial : en analysant les points de crispation du projet de comptabilité analytique, on permet aux managers locaux d’éviter de réitérer les mêmes erreurs. La dimension historique est alors garante d’apprentissage organisationnel. Autrement dit, l’histoire détient une vertu pédagogique certaine. Si bien qu’une question légitime se pose : les facteurs de résistance mis en l’espèce en lumière sont-ils les mêmes dans la mise en place des autres outils de contrôle de gestion dans les communes ? Une telle question est d’importance en faisant éventuellement ressortir des invariants au sein des communes.

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En outre, le découplage des niveaux de décisions entre managers et politiques soulève le problème de la priorité dans les projets de gestion. Il serait intéressant, avec des recherches ultérieures, de développer cette dimension dans le cadre du modèle politique de la décision.


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Notes

[1]

Docteur qualifié en Sciences de gestion, aurelien.bargain@yahoo.fr

[2]

Le contrôle de gestion, outil d’évaluation du service public, Gazette des communes, des départements et des régions, 20 avril au 3 mai 1987.

[3]

Le prix des ordures ménagères, Gazette des communes, des départements et des régions, 18 avril au 1er mai 1988.

[4]

Le modèle de l’entreprise-mairie, qui s’inspire de l’idéologie du NPM (New Public Management) se fonde notamment sur une transposition d’outils de gestion issus du secteur privé au sein des organisations publiques.

[5]

Ceci dit, la première expérience de contrôle de gestion relayée par la presse professionnelle est celle de Villeurbanne (dès juin 1978).

[6]

D’ailleurs, selon Bouquin (2001, p.36), le contrôle de gestion « repose sur des dispositifs créés en son sein, des procédures, des incitations, des règlements divers, mais aussi sur des facteurs qui constituent ce que l’on pourrait appeler un contrôle invisible ».

[7]

Ce contrat de solidarité sur la réduction s’appuie sur le principe du contrat de solidarité, mis en place le 17 octobre 1981 entre la ville de Lille et l’État, qui prévoit entre autres la possibilité d’une réduction du temps de travail hebdomadaire à 35 h dans les communes signataires du contrat et repris à la ville de La Roche-sur-Yon.

[8]

Procès-verbal du conseil municipal de la ville de La Roche-sur-Yon du 13 décembre 2000, page 7.

[9]

Le cabinet Michelet Consultant est sollicité par le maire pour y conduire un diagnostic sur le fonctionnement et l’organisation des services de la commune. Deux missions sont menées. La première, initiée à partir de fin mars 1986, réside dans une batterie d’entretiens et un questionnaire à destination du personnel. La seconde mission amorcée le 30 septembre 1986 consiste en la conduite de cent onze entretiens.

[10]

Terme impropre mais utilisé par les services techniques.

[11]

Nous ne trouvons pas trace de l’explication de l’abandon du service-test du Secrétariat Général dans les archives.

[12]

L’Établissement d’Hébergement pour Personnes Âgées Dépendantes, établissement médico-social public, privé associatif ou privé commercial est destiné à la prise en charge des personnes de plus de 60 ans partiellement valides. Son fonctionnement est régi par le Code de l’action sociale et des familles.

[13]

Société Anonyme d’Économie Mixte, forme juridique d’exploitation d’une mission de service public à travers une organisation contractuelle de droit privé.

[14]

Pour preuve, les prestations des organismes satellites (associations, sociétés d’économie mixte, sociétés anonymes d’HLM …) sont considérées comme des prestations internes dépendant d’un centre de structure.

Résumé

Français

L’étude de cas, basée sur l’histoire immédiate, analyse l’expérience de comptabilité analytique à La Roche-sur-Yon (1983-1998). Les résultats enrichissent la littérature sur la politisation des outils de gestion dans les communes en montrant que l’échec est source de politisation et met en évidence l’importance de la dimension informelle de l’outil.

Mots-clés

  • comptabilité analytique
  • commune
  • politisation
  • échec

English

Cost accounting in La-Roche-sur-Yon (1983-1998) : between a technical failure and a political successThe case study, based on recent history, analyzes the cost accounting experience in La Roche-sur-Yon (1983-1998). These findings enrich literature on the politicization of management tools in municipalities showing that failure is a source of politicization and highlights the importance of the informal dimension of the tool.

Keywords

  • cost accounting
  • municipality
  • politicization
  • failure

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - Revue de littérature : d’un outil critique à un outil à double niveau
    1. 1.1 - Une analyse critique de la comptabilité analytique dans les communes
    2. 1.2 - Outils de gestion et dimension politique et informelle dans les communes
      1. 1.2.1 - La nécessaire prise en compte de la dimension politique de l’outil de gestion
      2. 1.2.2 - Pour une prise en compte des aspects informels de l’outil
  3. 2 - Méthodologie
  4. 3 - L’étude de cas
    1. 3.1 - Les étapes de la mise en œuvre de la comptabilité analytique à son échec
      1. 3.1.1 - L’expérience du Centre Technique Municipal et le diagnostic Michelet (1983-1988)
      2. 3.1.2 - Des objectifs à la mise en œuvre (1989-1993)
    2. 3.2 - Comprendre l’échec
      1. 3.2.1 - Une complexité technique entraînant une résistance des acteurs
      2. 3.2.2 - Un échec amplifié par le rôle des acteurs-clés
  5. 4 - Discussions et conclusion

Pour citer cet article

Bargain Aurélien, « La comptabilité analytique à La Roche-sur-Yon (1983-1998) : entre échec technique et réussite politique », Gestion et management public, 3/2015 (Volume 4 / n° 1), p. 59-80.

URL : http://www.cairn.info/revue-gestion-et-management-public-2015-3-page-59.htm
DOI : 10.3917/gmp.041.0059


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