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Humanisme et Entreprise

2012/5 (n° 310)


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Introduction

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Il est désormais largement admis que la gestion du savoir est éminemment cruciale pour les organisations. Ressources stratégiques, les grandes entreprises françaises gèrent les savoirs organisationnels et individuels. La connaissance tacite, difficilement imitable et transférable, est celle qui concourt à l’obtention ou la préservation de l’avantage concurrentiel. La gestion des connaissances tacite renvoie surtout à des aspects humains. Il s’agit de mettre en place des pratiques de gestion des connaissances qui permettent et favorisent la création et l’acquisition de connaissances, le transfert/le partage entre individus et son renouvellement. L’enjeu est de s’assurer que les individus acceptent de partager leurs connaissances. Le mode de management du dirigeant et son rôle sont essentiels dans ce domaine de gestion. La gestion des connaissances et de compétences détenues et développées par les personnels semble être assimilée à du management des hommes et à des pratiques de gestion des ressources humaines ; les TIC sont des outils de gestion des informations et des connaissances utilisés par ces individus.

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Le savoir est une notion qui renvoie à des aspects immatériels. Dès lors, une question importante est alors celle de l’évaluation du capital humain. La gestion des compétences humaines suppose de considérer les interactions et échanges entre individus et groupes d’individus ainsi que les bonnes pratiques mises en place. Certains travaux récents mettent en évidence les pratiques de gestion des connaissances dans les grandes entreprises françaises. Le capital humain est donc décisif pour créer de la valeur et impacte donc indirectement sa valorisation boursière lorsque l’entreprise est cotée. Les actionnaires et les parties prenantes peuvent alors être intéressés par la mesure du capital humain. Cette mesure suppose préalablement de définir des indicateurs appropriés pour pouvoir tenter d’évaluer comptablement le capital humain. Dans cette étude, nous portons notre réflexion sur le problème du management des compétences et des savoirs pour valoriser ce capital. Des propositions originales de mesures et d’évaluation comptables sont proposées. Rares sont en effet les travaux dont l’objet est de traiter le capital humain selon une vision comptable.

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Ce papier est décliné en trois étapes. Dans un premier temps, nous dressons une revue de la littérature sur la dimension stratégique du capital humain à l’heure de l’économie du savoir puis dans un deuxième temps, nous exposons l’état de la recherche sur la notion de capital humain et sa mesure. Dans un troisième temps, nous présentons un modèle d’évaluation comptable du capital humain construit à partir du tryptique masse salariale, connaissances et compétences.

1 - De la gestion stratégique du savoir à l’enjeu stratégique d’évaluation du capital humain

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Pour toute organisation, l’obtention ou la préservation d’un avantage concurrentiel durable peut résulter de l’acquisition ou le développement d’une compétence fondamentale. Le savoir est le premier déterminant de la compétitivité des entreprises (Davenport et Short, 1990 ; Drucker, 1999 ; McCall et al., 2008 ; Tang, 2008) ; sa gestion est cruciale pour les organisations (Grant 1996 ; Szulanski 1996). Ainsi, nombre d’entreprises ont développé des systèmes en vue de gérer efficacement les connaissances (Alavi et Leidner 2001 ; Storey et Hull 2010). Pour gérer au mieux le savoir ou « la connaissance », les grandes entreprises françaises développent des outils et pratiques de gestion du savoir appropriés ; elles combinent, selon leur secteur d’appartenance, plus ou moins de « TIC » et de « pratiques de management des hommes » (Mbengue et Feige, 2011).

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De nombreux auteurs insistent sur le fait que la gestion du savoir déborde les technologies de l’information et de la communication (McCall et al., 2008 ; Mischen et Jackson, 2008 ; Chen et Huang, 2009). De nombreux auteurs évoquent aussi la « codification » et la « personnalisation » comme stratégies génériques de gestion des connaissances dans les entreprises (Hansen et al, 1999), soit respectivement une stratégie qui met l’accent sur la formalisation et le stockage des connaissances, et une autre qui est axée sur la mise en relation des personnes. La combinaison des deux dites stratégies constitue la pratique dominante parmi les grandes entreprises françaises (Mbengue et Feige, 2011).

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Bien géré, le savoir peut permettre ainsi d’assurer la survie et la continuité des organisations. Cette gestion suppose de favoriser et son acquisition et son renouvellement. Une fois acquise ou créée, il incombe alors aux dirigeants de préserver/protéger cette ressource stratégique ; une stratégie de développement des organisations repose sur le degré de transmission des savoirs et des connaissances internes (Tessier et Bourdon, 2009).

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Si la question des ressources détenues et à développer par les organisations n’est pas une question nouvelle en management stratégique, la « bonne » gestion du savoir soulève cependant de nombreuses interrogations et pistes de recherche qui restent à explorer. Il nous appartient cependant de définir le savoir à gérer avant d’évoquer la question de l’évaluation de « l’immatériel » et traiter celle de la mesure du « capital humain ».

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Le savoir est en effet une notion large (Mbengue, 2004) ; ce concept reste étroitement lié à d’autres notions telles que les connaissances, les compétences… qu’elles soient individuelles et/ou organisationnelles. La connaissance est un concept multi-facettes et polysémique (Tessier et Bourdon, 2009, p. 36). Pour Davenport et Prusak (1998), la connaissance est un « mix évolutif d’expériences, de valeurs, d’informations contextualisées et d’expertises, qui assurent un cadre pour évaluer et incorporer de nouvelles expériences et informations » (in Tessier et Bourdon, p.36). Pour l’employeur, le salarié compétent est « celui qui se révèle performant dans les nouvelles conditions d’exigences productives nécessitant des capacités d’appréciation, de décision et d’intervention autonome » (Lichtenberger, 1999, p. 97). Les compétences peuvent être considérées comme étant avant tout individuelles. Selon cette approche, les compétences organisationnelles trouveraient alors leur origine dans les échanges et interactions qu’entretiennent les hommes entre eux, directement ou indirectement, en groupe ou en face à face ; et par l’intermédiaire d’outils de communication et de travail collaboratif. Traditionnellement, on oppose la connaissance explicite à la connaissance tacite. Cette dernière a pour caractéristique d’être difficilement transférable et imitable (Polanyi, 1962 ; Nonaka et Takeuchi, 1995 ; Reix, 1995). Le savoir explicite ou formel est facile à codifier, à archiver et à transmettre à travers des documents ou le langage, alors que le savoir tacite, implicite ou informel s’acquiert surtout par la pratique et l’expérience. Le savoir - information et connaissance - s’oppose aux ressources matérielles. Le savoir - tacite et explicite - peut être en effet décrit comme une ressource immatérielle englobant des éléments de nature : humaine (les savoir-faire individuels) ; organisationnelle (les structures, les modes de gestion et les routines organisationnelles) ; technologique (les brevets, les procédés, les publications scientifiques) ; commerciale (l’image institutionnelle, la réputation, la marque souvent appelée le capital marque) (Mbengue 2004). Par définition, le capital « immatériel » d’une entreprise englobe tout ce qui n’est pas matériel dans les actifs d’une société, à savoir : son savoir-faire, son organisation, ses relations avec les partenaires (clients, fournisseurs, banquiers), sa capacité d’innovation et la qualité de ses employés (Marois, 2005).

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Comme nous le rappellent Tessier et Bourdon (2009), la connaissance individuelle doit donc être valorisée au niveau organisationnel ; et elle suppose un management qui assure la création de connaissances nouvelles et le partage de l’existant au sein de l’organisation (Gupta et al., 2000 ; Nonaka et al., 1995). La question du transfert de connaissances entre individus et groupes d’individus constitue l’un des principaux enjeux de ce domaine de gestion. Ainsi, la gestion stratégique du savoir reposerait donc avant tout sur la gestion du… capital humain. Et si le management des hommes est un défi pour la gestion des connaissances (Tessier et Bourdon, 2009), il l’est aussi pour les… comptables. Les éléments immatériels sont en effet objet de débats depuis plusieurs dizaines d’années. Dans la littérature comptable, l’essentiel de la recherche est concentré sur la période 1970-1979, avec moins d’une dizaine d’articles produits depuis cette période (Bessier-Ollier, 2010, p. 89). Depuis la crise économique mondiale, la recherche sur le capital humain s’est réactivée compte tenu de son rôle central dans la performance durable des organisations (Cappelletti, 2010). Dans un contexte caractérisé par une préoccupation croissante pour de nombreuses organisations aux problématiques sociales et sociétales, on peut aisément comprendre l’enjeu de cette évaluation du fait de leurs responsabilités croissantes et des attentes des parties prenantes. Indépendamment de toute question relevant de la R.S.E. (Responsabilité Sociale des Entreprises), l’évaluation du capital humain est décisive pour l’actionnaire puisque celui-ci est source de création de valeur ; le capital humain impacte indirectement la valorisation boursière d’une organisation lorsque celle-ci est cotée. La valeur des entreprises est très dépendante de leurs personnels, qui d’ailleurs « valorisés » peuvent être qualifiés de « ressources stratégiques ». Actionnaires et autres parties prenantes - les dirigeants et les salariés - peuvent alors être particulièrement intéressés par la mesure du capital humain.

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Une question persistante est donc relative à la mesure du capital humain (Cappelletti, 2010). Si certaines ressources humaines peuvent être considérées comme stratégiques, le savoir à gérer et à évaluer dépasse cette seule fonction. Il est ici question de gestion de l’immatériel avec toutes les difficultés que cela comporte, et plus particulièrement en terme d’évaluation. Pour tenter d’évaluer comptablement le capital humain, on se heurte cependant à de redoutables difficultés d’ordres méthodologiques. Aussi, dans notre développement, il conviendra donc tout d’abord de définir plus précisément la notion de capital humain pour définir des indicateurs appropriés. Cette définition pourrait a priori s’inspirer et s’appuyer sur l’identification de bonnes pratiques de management des hommes mises en œuvre dans les organisations performantes (Mbengue et Feige, 2011). Inversement, la définition de ces indicateurs pourrait résulter de la mise en évidence des principaux dysfonctionnements humains que l’on pourrait observer dans une organisation (Cristallini, 2011). D’autres travaux mobilisés pour alimenter notre réflexion sont les rares études dont l’objet est lié à la question du capital humain avec définition d’éléments susceptibles d’aider à le mesurer ou pouvant figurer dans les éléments clés pour une évaluation puisque, comme nous le verrons, le capital humain n’est pas uniquement gestion des ressources humaines et management des hommes.

2 - Le capital humain : Définitions, approches et indicateurs

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À la base de tous les programmes de gestion du savoir figure la prise de conscience que l’information (ou connaissance explicite) et le savoir (ou connaissance tacite) sont des ressources stratégiques ; il est donc impératif de disposer d’outils, de techniques et de méthodes pour les gérer en tant que telles (Amabile, Gadille et Meissonier, 2000 ; Cordeiro Gomes, 2001 ; Bounfour, 2003). La gestion du savoir est un processus à travers lequel les organisations tentent de faire fructifier leurs ressources immatérielles. La question de la mesure du capital humain, avec les outils et les méthodes appropriés est soulevée.

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Le capital humain, et son développement, dans les entreprises - les PME - fait l’objet de toutes les attentions et d’enquêtes réalisées par le Ministère de l’économie, des finances et de l’industrie. Le facteur humain n’est pas le facteur le plus naturellement évoqué par les PME ; ces organisations, centrées sur le quotidien, n’appréhendent que très rarement l’évaluation dans ce domaine (DRIRE, p. 3). L’approche adoptée reste cependant très centrée sur les pratiques relevant de la gestion des ressources humaines, et de la gestion prévisionnelle des emplois et des compétences (GPEC) en particulier.

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Mesurer le capital humain suppose préalablement de mieux définir le dit concept. Le terme capital est un terme issu de l’économie, signifiant facteur de production. Selon la définition de l’OCDE, le capital humain recouvre les connaissances, les qualifications, les compétences et les autres qualités d’un individu qui favorisent le bien-être personnel, social et économique. (Les essentiels de l’OCDE, la valeur des gens, p. 30). Propre à Gary Becker, la notion de capital humain a été développée par analogie au capital physique ou au capital financier. Concernant les notions, un actif est « une ressource susceptible d’engendrer de futurs avantages économiques » (définition du plan comptable général). Cette notion a une connotation plus comptable ; les termes d’actifs et de capital humain peuvent être utilisés indifféremment (Bessieux-Ollier et Walliser, 2010, p. 86). Le capital humain fait référence aux connaissances, compétences, expériences, ainsi qu’aux motivations et attitudes des salariés d’une organisation. Il s’agit de la composante du capital intellectuel – avec le capital structurel ainsi que le capital relationnel- qui a la plus grande valeur (Gates et Langevin, 2010). Pour certains auteurs, le « capital humain » est un facteur qui, offre sécurité et réussite (Aliouat et Nekka, 1999, p. 3) ; c’est pourquoi, l’approche gestionnaire souhaite élaborer des indicateurs dans lesquels le capital humain a les meilleures chances d’être accumulé ou au contraire perdu. Ces mêmes auteurs nous rappellent que parce que les ressources immatérielles sont le fondement de l’avantage compétitif, « les gestionnaires sont préoccupés de savoir comment elle va construire des compétences, et comment ces compétences vont se traduire par des changements de comportement de gestion » (Aliouat et Nekka, 1999, p. 4). L’approche gestionnaire se présente ainsi comme un cadre dynamique propice à l’enrichissement de l’approche économique qui réduit l’homme à un capital-objet, en appréhendant l’homme comme un capital projet. Comme le soulignent ces auteurs, Pierre Louart (1996 in Aliouat et Nekka, 1999, p. 3) exprimait ainsi les limites évoquées : « quand on le réduit à un facteur de production, l’homme n’est plus un partenaire de l’action collective mais un effectif contrôlé par surveillance, contrat ou idéologie. Au mieux, c’est un actif à entretenir et à gérer dans la logique beckerienne du capital humain. Cet actif a une valeur monétaire caractérisée par l’ensemble de ses aptitudes, de ses connaissances et de ses savoir-faire. Son acquisition et son adaptation entraînant des investissements qu’il faut compenser en résultats productifs. Dans cette vision objectivante, les dysfonctionnements sociaux ne sont pas perçus comme des indicateurs de changement mais comme des risques à prévenir ou à anticiper, au même titre qu’une perte de compétence ». Autissier et al. (2010), envisagent la capacité de transformation comme une des composantes du capital humain. Il en résulte que le capital humain n’est alors plus uniquement défini par le potentiel des individus (employabilité et compétences) et leur motivation (engagement).

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Comme évoqué précédemment, la gestion des ressources humaines est étroitement liée à la gestion des connaissances au sein des organisations (Alavi et Leidner, 2001). Et la gestion des connaissances passe alors par la mobilisation des outils de gestion de ressources humaines. Et, il incombe donc aux responsables RH de contrôler, mesurer et intervenir dans la construction, la diffusion et l’usage des connaissances des employés (Tessier et Bourdon, 2009). Ainsi, pour ces auteurs, les variables « RH » qui sont de nature à favoriser les politiques de GC sont relatives au recrutement, à l’évaluation, à la rémunération, à la formation, à la communication, au temps de travail, à la gestion des carrières. Il existe d’ailleurs des indicateurs largement utilisés pour mesurer l’efficacité de la gestion du personnel (par exemples : le taux d’absentéisme ; la rotation du personnel ; le taux d’accidents du travail ; la productivité ; la qualité ; la satisfaction des clients), ces indicateurs ne mesurent cependant qu’une partie de la gestion du capital humain. Cristallini (2011) nous rappelle que les managers sont en effet soumis en permanence à des problématiques de performances « entrelacées, compliquées et parfois contradictoires » tels que la qualité ; la productivité ; la maîtrise des coûts ; l’investissement sur l’avenir ; la performance sociale. Ainsi, à coté d’indicateurs permettant de mesurer l’efficacité de la gestion du personnel, d’autres indicateurs peuvent être utilisés pour évaluer le capital humain. Gates et Langevin (2010) présentent les résultats d’une étude empirique sur l’usage d’indicateurs de capital humain ; leurs résultats montrent que, pour les organisations étudiées, la mise en place de tels indicateurs reste très perfectible. La question de la pertinence de la mesure se pose pleinement.

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Et ce d’autant plus que les actionnaires et les parties prenantes peuvent êtres intéressés par cette mesure qui peut influencer la valeur de l’entreprise notamment lorsqu’elle est cotée. Cette mesure suppose préalablement de définir des indicateurs appropriés pour pouvoir tenter d’évaluer comptablement le capital humain. Dans la mesure où le capital humain n’est pas une ressource comme les autres dans le sens où il ne s’agit pas d’un bien tangible, mesurable, identifiable stricto-sensu comme peuvent l’être une machine ou un véhicule, évaluer comptablement le capital humain peut sembler, de prime abord, incongru puisque, par essence même, le faire apparaître dans les comptes de l’entreprise ne semble pas envisageable. Cependant, ceci n’est pas tout à fait vrai.

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En effet, les référentiels comptables normatifs qu’il s’agisse du référentiel français (Plan Comptable Général) ou du référentiel IAS/IFRS permettent d’intégrer dans les comptes de l’entreprise une partie du capital humain et notamment sa contribution à la production des investissements internes.

3 - L’évaluation comptable du capital humain : une notion à mieux délimiter

3.1 - La prise en compte partielle du capital humain dans le référentiel comptable français

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Lorsqu’une entreprise crée elle-même ses propres matériels, elle peut constater une production immobilisée et la faire apparaître dans son bilan à l’actif en immobilisations corporelles. Or, dans les charges constatées aboutissant à cette production immobilisée peuvent apparaître les charges du personnel ayant produit ces matériels. De même, lorsqu’une entreprise dépose un brevet qu’elle a créé, ses éléments constitutifs pour en apprécier le coût de revient (ex : achats divers, salaires, etc…) sont pris en compte et sont inscrits à l’actif du bilan en immobilisations incorporelles. Ces immobilisations sont définies dans le P.C.G. comme un actif non monétaire et sans substance physique (article 211-1). Pour qu’il figure à l’actif, il est nécessaire que deux conditions soient réunies (article 311-1) :

  • il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à l’entreprise,

  • le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable.

Il est à préciser que l’immobilisation incorporelle doit être identifiable, ce qui suppose qu’elle résulte d’un droit légal ou contractuel ou qu’elle soit séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue, transférée, louée, échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif. Dans les immobilisations incorporelles, plusieurs catégories permettant de valoriser le capital humain sont distinguées telles que les frais de développement, les brevets ou les investissements de création. Il est à noter une spécificité concernant les frais de recherche et de développement qui peuvent être inscrits à l’actif du bilan à condition que les projets soient nettement individualisés avec de sérieuses chances de rentabilité commerciale. Ce choix comptable entre inscription en charge ou à l’actif a été maintenu dans le règlement CRC 04-06 même si leur activation est la méthode préférentielle pour ce qui concerne uniquement les frais de développement (Dictionnaire Comptable et Financier, 2008). C’est une différence avec le référentiel IAS/IFRS.

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Les conditions exigées en matière de normalisation comptable française limitent les possibilités de faire apparaître dans les investissements de l’entreprise le capital humain mais le référentiel IAS/IFRS se montre encore plus exigeant.

3.2 - La prise en compte partielle du capital humain dans le référentiel IAS/IFRS

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Selon la norme IAS n° 38 du référentiel IAS/IFRS, les éléments incorporels sont définis comme étant des actifs non monétaires identifiables sans substance physique qui sont :

  • contrôlés par une entreprise pour être utilisés à la production ou à la fourniture de biens ou services, pour être loués à d’autres ou pour être utilisés pour les besoins propres de l’entreprise,

  • et devant être utilisés pendant plus d’une période comptable.

Un élément incorporel doit être comptabilisé à l’actif lorsque les deux conditions suivantes sont simultanément réunies :

  • démonstration d’avantages économiques futurs,

  • fiabilité de la mesure du coût de l’actif.

S’agissant des éléments incorporels produits en interne par l’entreprise, pour leur évaluation, il faut prendre tous les coûts pouvant être rattachés directement à la création de l’actif visé (main-d’œuvre, matières premières, frais généraux de production et autres coûts directs).

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La norme précise que les dépenses ultérieures directement rattachables à un élément incorporel déjà comptabilisé à l’actif devront être ajoutées à sa valeur comptable s’il est probable que des avantages économiques futurs supérieurs au niveau de performance initialement prévu bénéficieront à l’entreprise ; toute autre dépense devra être constatée en charges. On peut remarquer qu’en pratique cela est quasiment impossible à déterminer.

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Il est à noter que la norme IAS 38 distingue ce qui relève de la recherche et du développement. En effet, la recherche est considérée comme une investigation originale, conduite systématiquement dans la perspective d’acquérir une compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles. Le développement, quant à lui, est défini comme la mise en application de résultats de recherche ou d’autres connaissances acquises à des projets où à la conception de matériaux, d’appareils, de produits, de procédés, de systèmes ou de services nouveaux ou fortement améliorés, avant le commencement d’une production ou d’une utilisation commercialisable.

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La norme a prévu en matière de comptabilisation deux possibilités :

  • soit la comptabilisation immédiate en charges,

  • soit la comptabilisation à l’actif des dépenses de développement lorsque ces dépenses répondent à des critères déterminés.

Pour la mise en œuvre de cette deuxième solution qui ne concerne donc que les frais de développement, la norme indique que l’inscription à l’actif implique :

  • que le produit ou le processus doit être clairement identifié et que les coûts imputables au produit ou à ce procédé peuvent être individualisés et mesurés de façon fiable,

  • que la possibilité technique de fabrication du produit ou du procédé peut être démontrée,

  • que l’entreprise a l’intention de produire ou de commercialiser ou d’utiliser le nouveau produit ou procédé,

  • que l’existence d’un marché potentiel pour ce produit ou procédé doit apparaître clairement ou, s’il doit être utilisé d’une manière interne, son utilité pour l’entreprise peut être démontrée,

  • que des ressources suffisantes existent, ou leur disponibilité peut être démontrée pour compléter le projet, et commercialiser ou utiliser le produit ou son procédé.

Toutefois, nous constatons qu’il ne s’agit que d’une évaluation partielle et très spécifique du capital humain dans la mesure où il est nécessaire afin de respecter une certaine orthodoxie comptable de se limiter à la notion d’avantages économiques futurs stricto-sensu. C’est d’ailleurs un des reproches formulé par Pluchart (2005) à l’encontre du référentiel IAS/IFRS de prendre en compte uniquement la comptabilisation des seuls actifs incorporels acquis par l’entreprise, ce qui exclut, compte tenu de conditions très restrictives, d’inscrire à l’actif du bilan, dans leur grande majorité, ceux générés par les salariés de l’entreprise. En résumé, lorsqu’une entreprise achète un bien incorporel, le prix payé intègre implicitement la reconnaissance des compétences des salariés du vendeur mais par contre, il est beaucoup plus délicat de comptabiliser les biens incorporels produits en interne.

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Par conséquent, il semble important d’élargir cette vision comptable en ne se limitant pas aux seuls biens incorporels acquis ou à ceux produits en interne en optant pour une approche pluridisciplinaire intégrant le management des compétences et des connaissances. En effet, force est de constater que ces aspects sont pris en compte partiellement pour évaluer comptablement les frais de développement puisque si l’entreprise peut les inscrire à l’actif de son bilan, c’est bien parce qu’elle a démontré que le projet lui apporte un avantage économique et qu’indirectement, cela conduit à reconnaître que les compétences et les connaissances mobilisées lui permettent de parvenir à ce résultat. D’où une vision différente de l’évaluation comptable du capital humain.

4 - Une évaluation comptable versus management des compétences et des connaissances

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Dans la mesure où nous constatons que les référentiels comptables ne proposent qu’une vision restrictive du capital humain dans les comptes de l’entreprise, il nous semble utile de nous interroger sur la pertinence de cette approche. En effet, dans la littérature, les compétences et les connaissances sont reconnues comme des éléments moteurs du développement des entreprises (Bayad et Simen, 2003 ; Mbengue et Feige, 2011).

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Ces éléments sont de plus en plus pris en compte dans le courant managérial en proposant de les intégrer dans des tableaux de bord qui prennent en compte à la fois des indicateurs financiers et non financiers tel que le Balance Scorecard. Si ces aspects sont intégrés en contrôle de gestion social, ils ne trouvent pas leur traduction dans la comptabilité de l’entreprise puisqu’il faut être en mesure d’apprécier les avantages économiques futurs pour les transformer en immobilisations incorporelles (Bessieux-Ollier, Lacroix, Walliser, 2006).

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Les systèmes comptables dans leur approche traditionnelle, et notamment les comptes annuels, ne prennent que difficilement en compte ces ressources intangibles que constitue le capital humain. Dès lors, il faut s’appuyer sur d’autres outils tel que le reporting de gestion sociale pour approcher une valeur de ce capital humain. Il s’agit de proposer une approche mixte fondée sur la prise en compte d’autres critères en mobilisant non seulement les éléments issus de la comptabilité mais aussi les connaissances et les compétences des salariés.

4.1 - L’évaluation comptable de base du capital humain

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Dans un premier temps, il est nécessaire de déterminer une valeur comptable de base du capital humain. Nous considérons que l’ensemble des charges de personnel (salaires + charges sociales) peuvent constituer cette valeur de base, ce que les professionnels du chiffre (experts-comptables, commissaire aux comptes…) nomment la masse salariale. Nous partons du postulat que tous les salariés ont des compétences et des connaissances intrinsèques et que leur mise à disposition au quotidien dans les diverses activités des entreprises (production, commercial, recherches…) est la contrepartie des salaires versés. C’est la raison pour laquelle nous proposons de prendre en compte d’autres critères pour mieux appréhender la valeur comptable du capital humain tels que les connaissances des salariés.

4.2 - La détermination d’un indice des connaissances

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Ainsi, comme le montre la littérature et plus particulièrement les travaux de Spence (1973) cité par Guillard et Roussel (2010), l’éducation, et notamment la durée d’études et le niveau d’études et par voie de conséquence, la formation initiale et la formation continue diplômantes, apparaît comme un signal important dès lors que l’on envisage de recruter un collaborateur et contribue de fait à valoriser le capital humain. Cette approche est également partagée par les praticiens comme le montrent ces quelques verbatims ci-dessous extraits d’une enquête sur la gestion des connaissances réalisée auprès de dix-sept professionnels (dirigeants, directeur des ressources humaines, consultants) de la région Champagne-Ardenne : « Les connaissances, c’est je dirai, le bagage brut qu’on possède en fonction de sa formation dans un premier temps scolaire », « La connaissance serait ce qu’on apprend tout au long de sa formation : école et jusqu’aux études supérieures ou pas ». « Pour moi, la connaissance, c’est plutôt issu de la formation qu’elle soit initiale ou continue ».

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Dans le prolongement de cette étude, il nous semble qu’il est intéressant de proposer un indice de mesure de ces connaissances intégrant à la fois les niveaux de formation initiale et de formation continue et qui viendrait compléter la valeur comptable brute du capital humain telle que nous l’avons présentée précédemment.

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Indice connaissances = indice formation initiale + indice formation continue diplômante

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Dans notre approche, nous opérons une distinction entre la formation continue diplômante et la formation professionnelle dans la mesure où la première est de longue durée et élargit les connaissances des salariés à la différence des actions de formation courte davantage centrées sur les besoins opérationnels de l’entreprise. Par exemple : la préparation d’une licence professionnelle d’une durée de 450 heures oblige le stagiaire à suivre des enseignements généraux (français, mathématiques, langues vivantes…) alors qu’un stage de deux jours sur l’utilisation d’un nouveau logiciel de gestion de la paie est davantage axé sur des aspects pratiques opérationnels.

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Au niveau de l’entreprise, pour le calcul de cet indice, il est nécessaire d’opérer une distinction entre formation initiale et formation continue diplômante en identifiant le nombre de salariés diplômés dans le cadre de la formation continue diplômante.

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L’indice connaissances pourrait être déterminé comme suit :

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L’indice formation initiale d’une entreprise peut être déterminé en effectuant le rapport entre le nombre de salariés diplômés de l’enseignement supérieur et le nombre de salariés diplômés de l’enseignement supérieur du secteur d’activité de l’entreprise. En ce qui concerne l’indice de formation continue diplômante, il peut être déterminé en retenant le nombre de salariés diplômés en formation continue diplômante à comparer au nombre de salariés diplômés de l’enseignement supérieur du secteur d’activité de l’entreprise.

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L’indice connaissances serait alors déterminé comme suit :

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Le niveau moyen d’études serait calculé par référence au baccalauréat. Chaque année d’études supplémentaire sera valorisée en ajoutant 1 point. Ainsi, un diplôme bac + 2 permettra d’obtenir 2 points, un diplôme Bac + 3, 3 points, etc. A l’inverse, un diplôme inférieur au BAC entraînera une diminution d’un point par année manquante.

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A titre d’exemple, le BEP, - 2 points correspond au nombre d’années nécessaires pour obtenir un baccalauréat professionnel avec ce diplôme. Les points attribués seront pondérés par la part des salariés titulaires de ces diplômes afin d’obtenir par cumul le niveau d’études moyen. La même opération sera réitérée pour la formation continue diplômante.

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Cet indice permettrait d’évaluer les connaissances acquises dans une perspective comptable puisqu’il permettrait d’augmenter ou de diminuer la valeur comptable du capital humain en fonction de la formation des salariés. Si une entreprise recrute essentiellement des salariés avec un diplôme de niveau bac + 3 par rapport à ses concurrents, le capital humain valorisé comptablement sera plus élevé puisque l’indice connaissances sera supérieur à 100, ce qui augmentera mécaniquement la valeur comptable humain. A l’inverse, si une entreprise a des salariés avec un niveau de formation initiale moindre, l’indice de connaissances sera très vraisemblablement inférieur à 100, ce qui conduira à diminuer la valeur comptable du capital humain.

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Cependant, réduire la valeur du capital humain à ce seul critère discriminant nous semble peu adapté pour l’appréhender avec pertinence dans une perspective plus globale. Il faut également intégrer les compétences des salariés.

4.3 - La détermination d’un indice des compétences

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Cependant, le capital humain ne se limite pas à ce seul angle formation dîplomante puisque les salariés acquièrent des compétences en raison de l’expérience accumulée dans les postes occupés. Cet effet d’expérience est de nature à accroître intrinsèquement la valeur du capital humain puisque des salariés expérimentés seront certainement, toutes choses égales par ailleurs, plus efficaces dans les missions ou les travaux qui leur sont confiés. Dès lors, il est possible de considérer que lorsque les salariés sont présents dans une entreprise pendant de nombreuses années, ils acquièrent et développent des compétences.

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C’est la notion de qualification professionnelle, ce qui contribue à accroître la valeur comptable du capital humain.

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Ces compétences peuvent être également renforcées lors des stages courts de formation professionnelle qui visent à compléter la formation des salariés mais davantage dans une optique opérationnelle que dans une optique acquisition de connaissances. Guillard et Roussel (2010) soulignent que l’investissement dans l’éducation permet d’augmenter le stock de capital humain d’un salarié. La caractéristique principale de ces stages est leur durée, un peu plus de 29 h en moyenne en 2009 (Projet LPF Formation Professionnelle, 2012), ce qui les différencie très fortement des formations diplômantes de longue durée.

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Ces réflexions nous amènent à proposer un instrument de mesure des compétences construit sur le même principe que l’indice connaissances :

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Indice compétences = indice ancienneté + indice formation professionnelle

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L’indice ancienneté peut être calculé en comparant la durée moyenne d’années de présence dans l’entreprise par rapport à la durée moyenne d’ancienneté du secteur d’activité de l’entreprise. Des statistiques sont disponibles auprès de l’INSEE sur la durée moyenne d’ancienneté par secteur d’activité avec une distinction moins de 10 ans/plus de 10 ans.

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Quant à l’indice formation professionnelle, il peut être constitué du rapport entre la durée moyenne des stages de formation de l’entreprise et la durée moyenne des stages de formation du secteur d’activité de l’entreprise.

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L’indice compétences serait alors déterminé comme suit :

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Cet indice permettrait de mesurer la façon dont les compétences sont acquises dans l’entreprise. Plus une entreprise met en place des stages de formation à destination de ses salariés, plus ceux-ci sont mieux formés, ce qui doit contribuer à augmenter leurs compétences et par voie de conséquence, le capital humain. Dans cette approche, l’effet d’expérience est également pris en compte puisque l’acquisition de compétences peut être également le fruit d’une présence longue dans l’entreprise qui permet d’en connaître les rouages.

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A partir de l’ensemble des propositions ci-dessus, nous présentons un modèle d’évaluation comptable du capital humain :

Figure 1 - Modèle d’évaluation comptable du capital humain*,**,***,****Figure 1

* Nombre de salariés de l’entreprise n’ayant pas suivi un stage de formation/nombre de salariés de l’entreprise

** Nombre de salariés de l’entreprise ayant suivi un stage de formation/nombre de salariés de l’entreprise

*** Nombre de salariés diplômés de l’enseignement supérieur en formation initiale de l’entreprise/nombre de salariés de l’entreprise

**** Nombre de salariés diplômés de l’enseignement supérieur en formation continue diplômante de l’entreprise/nombre de salariés de l’entreprise

Conclusion

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Le capital humain est au cœur de la préoccupation des dirigeants des entreprises. Un capital humain qui peut être appréhendé en analysant les connaissances et les compétences des salariés. Les travaux des chercheurs sur la gestion des ressources humaines se sont focalisés sur les connaissances et les compétences mais les recherches sur l’évaluation comptable du capital humain sont plus rares.

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Nous proposons des indicateurs pour mesurer comptablement le capital humain en nous appuyant sur la masse salariale pondérée par un indice des connaissances et des compétences.

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En déterminant ainsi une valeur comptable corrigée du capital humain, nous disposons d’une base comparative inter entreprises très utile pour les différentes parties prenantes de l’entreprise, en particulier compte tenu de l’émergence croissante des préoccupations sociales et sociétales des entreprises. Cependant, ce modèle original peut encore faire l’objet d’améliorations, et au-delà du test empirique à réaliser, affiner la mesure des deux indices de référence, l’indice des connaissances et des compétences constitue une base de réflexion pour des travaux de recherche futurs.


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Résumé

Français

Il est de nos jours largement admis que la gestion du savoir est cruciale pour les organisations. En conséquence, l’évaluation du capital humain d’une organisation peut présenter un réel intérêt pour diverses parties prenantes (actionnaires, employés, analystes...). Cet article rappelle la dimension stratégique du capital humain à l’heure de l’économie du savoir avant de proposer un modèle d’évaluation comptable dudit capital humain construit à partir du triptyque masse salariale-connaissances-compétences. L’article vient ainsi compléter et approfondir les rares travaux consacrés à l’analyse comptable du capital humain.

Mots-clés

  • gestion du savoir
  • capital humain
  • évaluation
  • comptabilité

English

It is nowadays widely accepted that knowledge management is crucial for organizations. Consequently, the evaluation of an organization’s human capital can be of real interest to stakeholders (shareholders, employees, analysts...). This paper outlines the strategic dimension of human capital at the time of the knowledge economy before proposing a model of an accounting valuation of that human capital built on the triptych payroll-knowledge-skills. The paper complements and deepens the few studies devoted to the analysis of human capital accounting.

Keywords

  • knowledge management
  • human capital
  • evaluation
  • accounting

Plan de l'article

  1. Introduction
  2. 1 - De la gestion stratégique du savoir à l’enjeu stratégique d’évaluation du capital humain
  3. 2 - Le capital humain : Définitions, approches et indicateurs
  4. 3 - L’évaluation comptable du capital humain : une notion à mieux délimiter
    1. 3.1 - La prise en compte partielle du capital humain dans le référentiel comptable français
    2. 3.2 - La prise en compte partielle du capital humain dans le référentiel IAS/IFRS
  5. 4 - Une évaluation comptable versus management des compétences et des connaissances
    1. 4.1 - L’évaluation comptable de base du capital humain
    2. 4.2 - La détermination d’un indice des connaissances
    3. 4.3 - La détermination d’un indice des compétences
  6. Conclusion

Pour citer cet article

Méreaux Jean-Paul, Feige Jimmy, Mbengue Ababacar, « Evaluation comptable du capital humain : Enjeux, pratiques et modalités », Humanisme et Entreprise, 5/2012 (n° 310), p. 41-56.

URL : http://www.cairn.info/revue-humanisme-et-entreprise-2012-5-page-41.htm
DOI : 10.3917/hume.310.0041


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