L’année 2000 a marqué un point d’aboutissement, ou tout au moins une étape importante, dans la profonde évolution des processus de normalisation comptable. Le référentiel comptable international de l’International Accounting Standards Committee (IASC), dont le devenir semblait incertain, a en effet été doté cette année d’une nouvelle vigueur sur la scène européenne comme internationale: une proposition européenne, rendant obligatoires, au plus tard en 2005, les normes IAS pour les comptes consolidés des sociétés cotées, devrait intervenir avant la fin de l’année 2000 [1] ; sur le plan international, l’IOSCO, qui regroupe les organismes de régulation des marchés, a publié au mois de mai 2000 une résolution recommandant à ses membres de reconnaître le référentiel comptable de l’IASC. Parallèlement, l’IASC se « sabordait » pour mieux renaître sous une forme a priori plus adaptée à la nouvelle ampleur de son rôle. Le long processus d’harmonisation comptable internationale semble donc avoir pris un virage déterminé en faveur des normes établies par cet organisme privé de normalisation, au détriment, principalement, des normes comptables américaines produites par le Financial Accounting Standards Board (FASB). L’harmonisation comptable internationale est couramment définie comme un « processus politique visant à réduire les différences de pratiques comptables à travers le monde afin d’accroître leur compatibilité et leur comparabilité» (Hoarau, 1995a). Le souci d’harmonisation des normes comptables s’est manifesté depuis quelques dizaines d’années à plusieurs niveaux : à des niveaux régionaux, comme en Europe, ou à un niveau international. Les enjeux de ces diverses tentatives d’harmonisation, qui ont connu des succès variés, sont non seulement économiques et financiers, mais aussi politiques et sociaux.

La normalisation comptable pouvait être rattachée, en France et en Europe tout au moins, à une logique classique de réglementation, basée sur un principe de légitimité hiérarchique. La fin des années 1990 a entraîné une profonde mutation de ces processus de normalisation : il est dorénavant plus juste de parler de régulation comptable, le processus d’engendrement des normes étant fondé sur l’affaiblissement du principe hiérarchique et le recul de l’État. Nous verrons une illustration de ce phénomène avec la réforme de la normalisation comptable française (1.1) et surtout en étudiant l’évolution de la stratégie européenne en matière d’harmonisation comptable (1.2).

La réglementation comptable française s’est construite progressivement, par ajout de différentes strates, ce qui a conduit à un ensemble plutôt confus et disparate. Elle se rattachait, dans un premier temps, à une logique de type normalisation industrielle: la principale source du droit comptable résidait en effet depuis 1947 dans le Plan comptable général, approuvé par simple arrêté ministériel. Depuis la fin des années 1970, la réglementation comptable française s’est toutefois enrichie sous l’influence de la construction européenne. L’adoption en 1978 de la 4e directive comptable a en effet conduit le législateur français à consacrer, pour la première fois, une loi à des dispositions comptables : il s’agit de la loi n° 83-353 du 30 avril 1983, dite loi comptable, qui a notamment réformé les articles 8 et suivants du Code de commerce. À partir de ce texte, le droit comptable connaît une véritable «apogée législative », puisque plusieurs textes de loi vont traiter, en totalité ou en partie, de problèmes de nature comptable.

Le dispositif de normalisation français a été modifié par le décret 96-749 du 26 août 1996 – qui a rénové le Conseil national de la Comptabilité (CNC) et qui l’a doté d’un comité d’urgence – et par la loi 98-261 du 6 avril 1998 qui a créé le Comité de la Réglementation comptable (CRC).

La réforme du CNC et la création du CRC entraînent une transformation profonde de la régulation juridique dans le domaine comptable, sur deux points fondamentaux. Premièrement, elle implique une montée en puissance de sources non étatiques, c’est-à-dire des sources mixtes et privées élaborées au sein d’organismes de concertation. En effet, la normalisation comptable a été confiée en France à une autorité réglementaire unique, le CRC, qui statue sur avis du CNC, instance consultative de réflexion et de préparation des normes comptables. Il s’agit là de sources du droit que l’on peut qualifier de mixtes, puisqu’elles regroupent des représentants de l’État, de la profession comptable et du monde économique et social [7]. Ces institutions font partie des autorités administratives indépendantes qui se sont multipliées en France à partir des années 1980 [8]; elles sont le signe d’un certain désengagement de l’État dans des secteurs sensibles et rendus complexes par l’évolution technologique et la mondialisation des échanges (Decoopman, 1998, p.249). En déléguant ses pouvoirs au CRC et au CNC, l’État ne renonce cependant pas complètement à intervenir dans le processus de normalisation : il le fait de manière indirecte par le biais de ses représentants au sein des ces autorités; son influence est d’ailleurs plus marquée au sein du CRC, qui confère le statut de règlement obligatoire aux normes préparées par le CNC (Colasse et Standish, 1998). De plus, la réforme de 1998 a été l’occasion de reconnaître l’autorité des normes internationales de l’IASC. Sur ce point essentiel, l’État a été supplanté par des sources internationales de nature privée. Le désengagement de l’État est donc ici plus radical que ce que nous avons observé à propos du CNC et du CRC.

Il n’existe pas à proprement parler de normalisation comptable au niveau européen, dans la mesure où aucun organisme communautaire n’est chargé de l’élaboration directe de normes comptables qui seraient applicables dans tous les pays de l’Union. Toutefois, il est apparu très tôt que la construction d’un marché économique européen nécessitait une harmonisation minimale entre les systèmes comptables des États membres. Sous la pression des marchés financiers, et dans la perspective de parvenir à l’élaboration d’un marché boursier paneuropéen, cette nécessité s’est accrue. L’évolution de la stratégie européenne dans le domaine comptable est, entre autres, le reflet de ces préoccupations (1.2.1). Nous constaterons toutefois que l’option en faveur des normes internationales, qui est le dernier état de la politique européenne, n’est pas sans risque pour l’Union, notamment parce qu’elle entraîne l’abandon du principe de supériorité hiérarchique des textes européens qui prévalait jusqu’alors (1.2.2).

Il est possible de distinguer schématiquement trois grandes étapes dans l’évolution de la stratégie comptable européenne.

Même si les instances communautaires s’étaient prononcées dès 1995 en faveur des travaux de normalisation de l’IASC, elles manifestaient une certaine réticence vis-à-vis des normes internationales, en raison des problèmes d’articulation entre celles-ci et les directives comptables européennes.

Les évolutions françaises et européennes participent à la consécration actuelle du travail de normalisation comptable mené par l’IASC. L’International Accounting Standards Committee est un organisme international privé, qui a été créé en 1973 par des organisations comptables professionnelles de 9 pays. Àl’heure actuelle, l’IASC regroupe des représentants provenant de plus de 100 pays. Cet organisme a connu des évolutions importantes depuis sa création (2.2): on peut dire qu’il a atteint aujourd’hui un nouveau degré de maturité puisqu’il est en train de se restructurer profondément pour mieux jouer son rôle de leader dans l’harmonisation internationale (2.3) [17]. Mais avant d’évoquer ces aspects, il convient de préciser en quoi cette normalisation comptable internationale peut correspondre à une régulation complexe de type postmoderne (2.1).

Si l’on retient comme grille d’analyse les critères mis en lumière par J. Chevallier, le droit postmoderne se caractérise notamment par deux éléments: la complexité (complexité des mécanismes de production du droit et complexité des modalités d’articulation des normes juridiques) et la flexibilité (flexibilité du contenu des normes et flexibilité des processus d’adaptation). « Par ces deux dimensions, le droit postmoderne s’oppose au droit moderne : à l’unité, il oppose en effet le pluralisme ; à la hiérarchie, la diversité ; à la contrainte, la régulation ; à la stabilité, l’adaptabilité » (Chevallier, 1998, p.31). À ces éléments, il convient d’ajouter quelques développements sur la légitimité des normes produites selon ces processus: la pulvérisation des sources du droit et le recours à une logique «qui organise la régulation (inciter et négocier) selon un principe circulaire d’efficacité» (Delmas-Marty, 1998, p.75) conduisent en effet à s’interroger sur les fondements de la légitimité des normes. Une partie de la doctrine a proposé un nouveau principe fondateur, qui nous semble tout à fait éclairant dans le cadre de la normalisation comptable internationale : celui de la procéduralisation (Boy, 1998 b).

Nous avons eu une illustration de la complexité des mécanismes de production des normes comptables en étudiant les évolutions de la réglementation comptable en France et en Europe.

Les processus de normalisation comptable accordent depuis quelques années une place privilégiée aux mécanismes d’adaptation permanente des normes. Outre les multiples révisions dont les normes IAS font régulièrement l’objet, la flexibilité est principalement assurée par la généralisation des comités d’interprétation ou des comités d’urgence au sein des instances de normalisation comptable nationales et internationales. La concertation entre les différents comités nationaux et régionaux, organisée autour du Standing Interpretation Committee (SIC) de l’IASC, est tout à fait essentielle.

La procéduralisation de la normalisation comptable emprunte deux voies principales : un processus de négociation au sein d’instances plurireprésentatives et des procédures ouvertes d’élaboration des normes.

Deux grandes périodes peuvent être identifiées dans l’évolution de la stratégie de l’IASC (Colasse, 2000).

Le processus de réforme de l’IASC a été initié en 1997 par la création d’un comité, le Strategy Working Party, destiné à réfléchir sur les orientations que pourrait prendre cette restructuration. Les travaux de cet organisme de réflexion ont été soumis, comme tous les projets de normes, à une large consultation qui a conduit à l’adoption finale de propositions en décembre 1999 (IASC, 1999). Sur la base de ce rapport, un Nominating Committee, présidé par Mr Arthur Levitt, Président de la SEC, a été mis en place pour désigner les nouveaux Trustees, qui sont chargés de la nomination des membres des autres composantes de l’IASC, et notamment du Board. À ce jour, le nouveau président du Board a été désigné : il s’agit de Sir David Tweedie, qui préside actuellement l’organisme de normalisation britannique, l’Accounting Standards Board. Les autres membres du Board de l’IASC sont en cours de recrutement. Ce processus de réforme a été entériné par l’adoption d’une nouvelle constitution en mars 2000 par le Board, qui a été soumise à l’approbation de l’ensemble des membres de l’IASC en mai 2000. Le calendrier prévoit le démarrage effectif de la nouvelle structure en janvier 2001 [20].

La structure de l’IASC reposait sur une ambiguïté : les membres de l’IASC sont les organisations professionnelles comptables regroupées au sein de l’IFAC, qui désigne 13 des 17 membres du Board. L’IASC était donc essentiellement représentatif de la profession comptable, selon des critères géographiques. Or, ce lien quasi exclusif du Board avec l’IFAC n’était plus en phase avec les besoins actuels de la normalisation comptable internationale : dans de nombreux pays en effet, si les organisations professionnelles (du type OEC ou CNCC) participent à l’élaboration des normes comptables, elles ne sont pas investies du pouvoir de normalisation. Par ailleurs, cette composition du Board négligeait l’importance des régulateurs boursiers dans le processus de normalisation. Or l’appui de ces régulateurs et des normalisateurs nationaux, de même que l’intervention essentielle des auditeurs, est capitale pour assurer l’implémentation (ou enforcement) des normes internationales, qui sont par nature dépourvues de force contraignante. Le processus d’élaboration des normes et les discussions à chaque étape du projet (le due process) participent pour une part à ce mécanisme, mais il est nécessaire qu’il implique toutes les parties prenantes à la normalisation. La structure de l’IASC a donc constamment évolué depuis les années 1980 pour prendre en compte ces nécessités : un Consultative Group (intégrant entre autres l’IOSCO, la Commission européenne, le Comité de Bâle, le FASB, la Chambre de Commerce internationale, la Banque mondiale…) et un Advisory Council ont été créés en 1981 et en 1994 ; le Board a été progressivement étoffé par la présence d’observateurs influents (FASB, IOSCO, Commission européenne et, plus récemment, la Chine) ; les travaux étaient conduits très souvent en collaboration avec le G4+1, sous-groupe de normalisateurs anglo-saxons; un Joint Working Group composé de normalisateurs nationaux a remplacé les habituels Steering Committees dans le cadre des travaux sur les instruments financiers; le Standing Interpretation Committee a été créé en 1997 et il travaille en liaison avec les comités d’urgence ou d’interprétation nationaux… Si ces ajouts successifs ont contribué à améliorer la qualité des travaux de l’IASC, il n’était plus envisageable de poursuivre l’activité de l’IASC avec de telles structures assez hétérogènes, notamment dans la perspective de l’homologation des normes internationales par l’IOSCO.

La nouvelle structure de l’IASC est en fait très largement inspirée du modèle américain de normalisation, basé sur une articulation entre la Financial Accounting Foundation (FAF) et le FASB [21]. On peut la schématiser ainsi:

En conclusion de cette présentation de la réforme de l’IASC, on peut souligner le recul très net des organisations professionnelles comptables (l’IFAC n’apparaissant pratiquement plus dans les nouvelles structures, ce qui n’exclut pas la participation essentielle de certains professionnels comme les Big Five dans l’élaboration et l’application des normes), la forte influence des régulateurs boursiers (qui maîtrisent véritablement les nouvelles structures, en amont, puisqu’ils sont majoritaires dans le Nominating Committee chargé de la désignation des premiers Trustees, et en aval, puisqu’ils contribueront à conférer une véritable force obligatoire aux normes internationales [23]), la perte d’influence corrélative de la Commission européenne (à supposer que cette influence ait jamais existé, elle ne devrait jouer qu’à la marge dans les nouvelles structures où la Commission n’a plus le statut d’observateur) et la domination, tant au fond que dans la forme, du modèle anglosaxon.

CNC : Conseil national de la Comptabilité COB : Commission des Opérations de Bourse CRC : Comité de la Réglementation comptable FAF : Financial Accounting Foundation (États-Unis)