La question de l’émergence d’une approche ou d’une discipline intéresse la sociologie de la connaissance. Le cas de la sociologie fiscale offre un terrain riche pour comprendre la logique de la construction sociale, scientifique et épistémologique d’un programme de recherche et de son paradigme dominant. La complexité technique de la fiscalité semble décourager les études strictement sociologiques, c’est-à-dire celles qui considèrent l’impôt comme un processus social susceptible d’être théorisé sur des bases empiriques. Les approches voisines de psychologie, basées sur des enquêtes d’opinion ou des expériences in vitro, sont moins gênées. Toutefois, ce facteur technique n’explique pas les différences de développement de la sociologie de l’impôt selon les pays ou selon les moments. Et, surtout, l’énigme de la faiblesse de la sociologie fiscale française reste entière, puisque, même en incluant les travaux de psychologie sociale, cette approche prometteuse ne s’établit pas comme un domaine constant de recherche. Le constat étant établi au regard de la définition de l’objet sociologique, les caractéristiques du marché de la recherche fiscale sont à mettre en cause. D’abord, des obstacles socio-institutionnels propres à notre pays bloquent l’expression de la demande publique, compte tenu de la réticence de l’administration à encourager des études dont l’urgence sociale semble peu visible et fragmentaire. Ensuite, la spécialisation de l’offre de recherche dans une optique à dominante techniciste favorise la doctrine juridique et la théorie économique dans leur définition normative de l’action (conseil fiscal). Mal établie, la sociologie fiscale suscite peu la demande publique par sa difficulté à se positionner dans sa dimension théorico-empirique de l’offre scientifique.

Du côté du pouvoir, la sociologie de l’impôt s’ancre sur les moments décisifs de l’évolution de l’État fiscal. Historiquement, la dimension politique de la fiscalité s’établit en relation avec la construction de l’État, du régime constitutionnel occidental, et de la centralisation administrative (Ardant, 1965, p. 7 ; Schumpeter, 1984, p. 249 ; Bercé, 1980, p. 17). La fiscalité, dès sa genèse régalienne, est au cœur de la légitimité du gouvernement [2], elle suscite donc des révoltes fiscales qui mobilisent les mouvements politiques (Ardant, 1971, p. 400 ; Campbell, 1993, p. 175). La nature politique de l’impôt ressort bien du débat récurrent sur la crise de l’État fiscal (Schumpeter, 1984 ; O’Connor, 1973 ; King, Gurr, 1988). La sociologie fiscale questionne aussi les facteurs de la décision publique, de la réforme et du changement bureaucratique [3]. Par exemple, l’étude du cas de l’impôt sur le revenu (Leroy, 1996) montre que les déterminants classiques [4] ne suffisent pas à rendre compte de cette politique qui s’analyse à partir de la fonction sociale de l’État-providence. La sociologie de la taxation rejoint ainsi celle de l’État interventionniste [5], même si les politiques de limitation de l’État fiscal (Cox et Lowery, 1990) impulsées par le mouvement néo-libéral des années 1970 tentent de remettre en cause la fonction sociale de la taxation. Il faut cependant relever, dans le cas français, la reconfiguration de cette fonction sociale par le biais des nouveaux prélèvements sociaux sur le revenu [6] et de la prime pour l’emploi, alors même que la baisse de l’impôt sur le revenu s’inscrit sur l’agenda de nombreux gouvernements.

Du côté de la société, la sociologie fiscale vise à modéliser la décision du contribuable dans les figures sociologiques de l’impôt (Leroy, 1992 ; 2003) au regard du corpus de modèles et de données relatifs à l’évitement (légal ou non) de l’impôt. La relation de l’individu à l’impôt, et donc les décisions d’évitement de l’impôt (évasion, fraude, corporatisme, délocalisation...), s’analysent à partir d’un modèle large de la rationalité (Boudon, 1989). L’intérêt d’éviter l’impôt, au fondement de la rationalité utilitariste, est mis en perspective au regard des modèles économiques de la fraude [7]. La question du devoir fiscal (compliance) met en jeu la rationalité axiologique à travers le problème de la légitimité politique et de l’obligation morale ou sociale [8]. Mais seule l’approche cognitive de la rationalité est à même d’expliquer des phénomènes fiscaux tels l’appréciation du poids subjectif des prélèvements obligatoires ou d’un impôt particulier, la diffusion des mythes fiscaux, la logique de la déviance fiscale... La sociologie cognitive de l’impôt, en suivant la méthode des « bonnes raisons » de R. Boudon, se focalise sur la connaissance concrètement élaborée par le contribuable à partir des variables de contexte (l’action publique, la situation économique, les groupes de référence, les médias, les experts...).

La sociologie de la justice fiscale, en reprenant dans une même problématique les questions du citoyen-contribuable et des politiques fiscales, constitue une spécification intéressante de la question de la justice sociale. Le contexte historique et social intervient pour catégoriser la justice fiscale. Par exemple, dans le contexte de la féodalité, il peut paraître juste d’accorder un privilège fiscal à celui qui défend le pays. Dans le contexte des démocraties occidentales, une relation évolutive est établie entre la justice fiscale et l’égalité fiscale, jusqu’à l’apparition de l’idée, consubstantielle à l’État-providence, de la redistribution par l’impôt [9]. Par-delà leur technicité, des problèmes essentiels sont en jeu, comme celui de l’acceptation sociale des inégalités, des préférences des citoyens, de la valeur des conceptions fiscales et des priorités axiologiques à privilégier... On constate ainsi que les changements radicaux du système fiscal, à des fins d’équité (comme dans le cas de la Révolution française), sont plutôt rares. Actuellement l’équité du système fiscal n’est plus appréciée globalement par les citoyens et par les décideurs puisque l’impôt est instrumentalisé dans des configurations sociales éclatées, ce qui altère, comme on le verra, la demande sociale d’analyse des faits fiscaux. Cette présentation, non exhaustive, suffit à démontrer le caractère fondamental du questionnement de la sociologie fiscale dont la reconnaissance institutionnelle reste pourtant faible.

L’approche strictement sociologique de l’impôt consiste à réunir dans la même démarche rigoureuse le pôle empirique et le pôle théorique de l’étude des processus fiscaux, dans le cadre d’une posture sociologique. Cette démarche, peu répandue, ne forme pas jusqu’ici un courant à part entière de la sociologie, même en incluant ici les travaux de science politique ou certaines études positives d’économie et de droit ; en outre, la contribution prometteuse de la sociologie de l’impôt aux domaines classiques de la bureaucratie, de la déviance, de l’État... reste à établir durablement. Certes, depuis les travaux anciens de Goldcheid (1967, p. 202), Schumpeter (1984), Mann (1943), des contributions significatives sont disponibles dans les revues anglo-saxonnes [10], notamment avec l’article de Campbell (1993) relatif au changement de politique fiscale en réponse à des situations de crise. Mais ce corpus significatif est loin de couvrir la totalité du domaine de la sociologie fiscale, même si l’étude des pays en voie de développement et des anciens pays de l’Est a ouvert des perspectives (Leroy, 2002, p. 25-42). Dans le cas français, les travaux de G. Ardant (1965 ; 1971) occupent une place de choix, mais n’ont pas fait école, même si les fiscalistes continuent de piocher des données dans son œuvre. Ardant développe la thèse de l’impôt comme technique libérale de l’économie d’échange, selon un modèle historique de nature structurale, mais retient une problématique déterministe dont la critique constructive [11] nous a conduit à proposer une approche cognitive de la sociologie fiscale. Sinon, quelques études ponctuelles sont à relever [12]. Finalement, beaucoup de travaux relèvent d’une approche large de la sociologie fiscale et préfèrent s’inscrire dans une conception hyperempirique qui néglige la recherche de modèles généraux.

La définition large de la sociologie fiscale inclut les travaux de psychologie et de psychologie sociale de l’impôt. Ces enquêtes par questionnaires, initiées pour la plupart dans les années 1970, réunissent des données empiriques sur l’opinion des contribuables, dans divers pays comme l’Allemagne (Schmölders, 1973), la Suède (Vogel, 1974), Israël (Dornstein, 1976), l’Angleterre (Lewis, 1982 a). Les résultats sont intéressants pour le sociologue, à condition de les relier à une théorie. De même, ces travaux insistent sur la nécessité de considérer les attitudes entre le stimulus économique et la réponse du contribuable (Lewis, 1982 b) et s’intéressent à la pression fiscale subjective (Schmölders, 1973, p. 120), au sentiment de justice fiscale (Vogel, 1974, p. 50), aux attitudes éthiques du civisme fiscal (Reckers, Sanders, Roark, 1994, p. 827). Sur ce terrain, le dialogue avec les économistes, appuyé sur les expériences et les enquêtes, apparaît fécond [13]. En France, la première enquête embryonnaire de Raynaud (1947) sera relayée par les travaux de Dubergé (1961 ; 1990) en matière de psychologie sociale de l’impôt. Il faut relever que ces résultats (précieux) d’enquêtes négligent toute problématique sociologique relative à l’analyse des politiques publiques et la théorisation du fait fiscal au profit d’interprétations douteuses en termes de « profil caractériologique » (Dubergé, 1990, p. 138) [14]. Pour construire ses modèles, la sociologie de l’impôt doit utiliser les données officielles (statistiques, documentation administrative...), les données juridiques et économiques, et surtout des matériaux empiriques et historiques. Comme approche large, elle cumule des résultats significatifs sur le plan international, notamment à travers les données d’enquêtes et d’expériences, mais demeure, dans le cas français, peu répandue, en raison d’abord du manque de demande publique.

Sur le plan organisationnel, la tradition centralisatrice, autoritaire et formaliste de l’administration fiscale, bien décrite dans les années 1970 [15], est souvent invoquée pour expliquer la culture de la méfiance de la DGI. À propos de ses enquêtes, Dubergé (1986, p. 108) souligne « l’allergie des fonctionnaires, tant des impôts et du Trésor, à la présence de toute personne étrangère à l’administration ». Le rapport Choussat (1990), qui fait suite au mouvement de grève de 1989, parle de « bureaucratie hypercentralisée fondée sur un principe directeur : la méfiance ». Plus généralement, la DGI se positionne par sa mission régalienne de levée de l’impôt et par son appartenance au puissant ministère des Finances comme une administration d’autorité chargée d’appliquer le droit fiscal. Elle n’est donc pas portée à encourager l’analyse sociologique de la politique publique, de changement bureaucratique et du comportement du contribuable. Toutefois, le fonctionnement concret de l’administration diffère largement (Leroy, 1993) de cette réitération inexacte d’une tradition administrative française supposée immuable [16]. Certes, l’administration fiscale rencontre des difficultés à se « moderniser » [17], mais elle fait preuve d’une forte capacité gestionnaire : le cas original de l’organisation du contrôle fiscal qui pérennise le système déclaratif, et celui de la mise en place de la TVA intracommunautaire, le montrent bien. La raison n’est donc pas véritablement structurelle, mais relève d’une logique institutionnelle bien établie.

Sur le plan de la rationalité administrative, l’attitude des responsables s’explique surtout par le souci d’éviter toute remise en cause du pouvoir de la DGI. La permanence, même velléitaire, de réactions antifiscales alimente la réticence de l’administration à jouer la transparence. L’histoire des révoltes fiscales, notamment dans les avatars successifs des mouvements Poujade, Nicoud, reste sensible ; les pamphlets, essais, travaux savants sur l’allergie fiscale renforcent cette tendance au repli [18] ; la médiatisation de certaines situations particulières, comme celle des artistes ou des élites économiques dénonçant l’inquisition et la spoliation fiscales, participe du même mouvement. La maîtrise de l’information, théorisée par l’école française de la sociologie des organisations, prend donc une forme particulière dans le cas de l’administration fiscale. À la logique du casier fiscal, consistant à collecter des données et documents sur la situation des contribuables pour recouper la sincérité des déclarations fiscales, s’ajoute une logique du secret qui vise à ne pas donner prise à la critique. « Le monopole de l’information est renforcé par le secret » (Lambert, 1984, p. 78). Certes le secret n’est pas propre au ministère des Finances, mais il est ici particulièrement prégnant : en matière de sociologie juridique, une « mentalité du secret » est aussi traditionnelle, mais elle porte sur la diffusion des études qui sont financièrement encouragées par les ministères de la Justice et de l’Intérieur (Arnaud, 1998, p. 47-48). Mais ce positionnement institutionnel s’accompagne d’un effort accru pour valoriser l’action administrative par la communication.

La politique de communication de l’administration fiscale est « encore relativement nouvelle » (Clément, 1997, p. 31), même si une Direction générale des relations avec le public avait été créée en 1977 dans le but d’améliorer le rapport des contribuables à l’impôt [19]. La création en 1991 d’une Direction de la communication fait suite au malaise exprimé en 1989 par les agents (grève). La communication interne est donc privilégiée avec, en particulier, un observatoire interne consistant à mener des enquêtes auprès du personnel dont les résultats sont, hélas, non pas diffusés aux chercheurs, mais directement commentés par l’administration dans le cadre des réseaux qui lui sont ouverts (par exemple, dans la Revue française de finances publiques). Jusqu’à présent l’existence d’une Direction de la communication n’a pas beaucoup fait avancer la cause de la sociologie fiscale, du fait du goût du secret, du syndrome de « la citadelle assiégée » (Beltrame et Musselin, 1997, p. 23). La politique de communication reste donc à améliorer, y compris auprès des agents des impôts, en réduisant la dimension idéologique qui laisse dans l’ombre tout ce qui ne valorise pas l’image de l’administration centrale. Finalement les (rares) travaux explicitement encouragés par l’administration fiscale visent à promouvoir – ou, du moins, à ne pas affaiblir – son image. À côté des travaux historiques pointus du Comité d’histoire économique et financière créé en 1986 par P. Bérégovoy, on trouve donc les enquêtes ponctuelles (précitées) de C. Musselin sur les relations avec le public, dont les conclusions semblent vouloir préserver les commanditaires (Tilly, 1999, p. 380). Il faut signaler aussi le travail réalisé par l’économiste T. Piketty (2001) à partir des déclarations de revenus de 1901 à 1998 fournies par la DGI, qui semble par ce moyen appuyer la thèse de l’auteur en faveur du maintien d’un impôt sur le revenu fortement progressif. Ainsi, alors que la demande administrative d’une analyse sociologique de l’impôt n’existe pas, la fiscalité n’apparaît pas non plus comme un problème de société.

Le cas de la CSG (contribution sociale généralisée) est ici exemplaire. Cette réforme permet de dégager de nouvelles ressources (fonction financière) pour une dépense socialement valorisée (les Français sont attachés à la protection sociale). Son assiette touche une grande variété de revenus, contraignant notamment les revenus du capital à la solidarité, tout en autorisant un taux d’imposition proportionnel raisonnable. Elle rééquilibre la structure des prélèvements obligatoires (exception française) en augmentant la part des impôts directs et en diminuant celle des cotisations sociales. Elle constitue un impôt simple dans son principe. La CSG présente donc de réelles qualités, mais comporte aussi de sérieux inconvénients si on élargit l’analyse à la logique d’ensemble de sa mise en œuvre : elle n’a pas d’effet redistributif, elle se décompose en plusieurs formes techniques de taxation [22] et se superpose à l’impôt sur le revenu traditionnel et à divers prélèvements sociaux sur le revenu. Bref, la CSG répond à une politique fiscale particulière qui, tout en amorçant des changements significatifs du système fiscal, relève d’une configuration étroite, technique et complexe qui néglige la fonction de redistribution. Elle reste peu lisible pour le contribuable qui, en l’absence d’informations plus précises, a tendance à trouver illégitime ce nouveau prélèvement.

La redistribution fiscale n’est pas une priorité publique essentielle et mobilise peu les citoyens, en dehors de la considération d’un minimum vital pour les plus démunis. C’est une affaire de spécialistes, traitée épisodiquement dans quelques rapports de valeur (Bourguignon, 1998), même si la sociologie de la justice sociale est concernée au premier plan par cette dimension de la justice sociale (Boudon, 1995). Sans débattre de la légitimité sociale de la redistribution, on notera simplement que, dans des situations concrètes, le choix des individus varie en fonction de la genèse des inégalités, de sa position dans la hiérarchie sociale, de la justification des inégalités. Il n’est donc pas surprenant que les sondages et enquêtes ne donnent pas de réponse univoque quant à la préférence des individus [23]. Mais, dans le système fiscal français, le problème est limité aux effets de l’impôt sur le revenu, si on écarte la question plus large (et non fiscale) des transferts sociaux. Or les effets redistributifs de l’impôt sur le revenu sont secondaires au regard de sa fonction sociale qui a évolué vers une catégorisation de la société de plus en plus poussée. Là aussi, l’équité fiscale ne se rapporte pas aux trois fonctions classiques de l’impôt, et notamment celle de redistribution, mais se comprend à l’aune de cette fonction sociale diluée dans l’évolution de l’État-providence. Même dans cette configuration de référence, la lecture de la justice fiscale ne forme pas un bloc cohérent, tant les particularismes catégoriels de l’impôt sur le revenu sont diversifiés (famille, hauts revenus, catégories professionnelles, activités...).

S’agissant de la nébuleuse des prélèvements obligatoires, celle-ci suscite quelques controverses électorales ou des revendications sociales, mais la discussion se focalise, en dehors des spécialistes, sur le poids de quelques impôts, au détriment de l’analyse de la structure d’ensemble. Là encore, les données techniques sont disponibles et (relativement) claires [24] : comparativement aux autres pays, la France fait traditionnellement figure d’exception avec un taux de prélèvements obligatoires parmi les plus élevés et un poids relatif de l’impôt sur le revenu (sans la CSG) plus faible qu’ailleurs (et un poids plus fort des cotisations sociales). Il apparaît donc que le débat doit porter sur le taux, la structure et la cohérence des prélèvements obligatoires au regard des services publics. Les programmes de baisse de l’impôt sur le revenu, les suppressions partielles d’impôts [25] renforcent une fois de plus l’éclatement du champ d’appréciation de la justice fiscale. Les polémiques et les annonces démagogiques cherchent à flatter les électeurs mais méprisent le citoyen, tout en délégitimant l’impôt dont les enjeux sociopolitiques et le lien avec les dépenses publiques sont déformés. Une certaine naïveté sociologique sous-tend aussi ces calculs électoralistes dont l’efficacité n’est jamais acquise. De même, l’affaire de la cagnotte fiscale de la fin des années 1990, où, malgré les plans de baisse des impôts, la pression fiscale (au sens large) a augmenté, illustre bien les risques de ces stratégies particularistes [26].

La prime pour l’emploi, avatar français de l’impôt négatif, relève aussi d’un particularisme social intéressant. Ce dispositif vise à établir un compromis entre deux conceptions de la justice : l’idée néolibérale de la lutte contre la trappe à l’emploi [27] et l’idée social-démocrate d’une redistribution vers les plus pauvres [28]. Si cette réforme ponctuelle, aux résultats pour l’instant peu évidents [29], marque une tentative de synthèse politique intéressante, elle acte le refus de toute réflexion globale sur la justice sociale de l’impôt. Ainsi, les nombreux particularismes de la demande sociale segmentent l’expression du problème fiscal dans la société moderne, ce qui explique que les différences fiscales entre individus, catégories professionnelles, territoires ne sont pas traitées globalement, surtout quand l’action publique n’a pas à répondre à une urgence sociale.

L’absence de grand mouvement social par rapport à l’impôt n’alimente pas une demande sociale d’analyse du phénomène sociologique de l’impôt. Certes ce facteur n’est pas requis pour le développement scientifique, mais il facilite (les exemples abondent) l’institutionnalisation, en particulier au niveau financier, d’équipes de recherche en phase avec des interrogations sociales pressantes. Toutefois la relation entre la demande sociale, même socialement urgente, et la recherche est plus complexe [30]. Dans notre domaine, si les mouvements de révolte fiscale ont suscité des études de sciences sociales [31], cela n’a pas été décisif dans le cas français. La constitution d’un vaste courant international de recherche sociologique autour de l’impôt reste encore à réaliser. Mais, plus profondément, il apparaît que le contexte « moderne » de mécontentement fiscal favorise plutôt, pour parler comme Hirschman (1972), les stratégies non protestataires, c’est-à-dire les stratégies individuelles et corporatistes d’évitement de l’impôt (fraude, évasion, avantages fiscaux) que les révoltes fiscales. Une évolution de la demande sociale se dessine toutefois avec, notamment, dans des genres très opposés, la diffusion des idées d’Attac sur la taxation des capitaux spéculatifs et des discours populistes de l’extrême droite sur le fiscalisme. Cette évolution, ou cette « crise » au sens de Dobry (1992), pour contribuer à l’émergence de la sociologie fiscale, devra cependant s’accompagner d’une modification de la spécialisation de la recherche fiscale.

L’évolution de la sociologie juridique offre ici une mise en perspective intéressante pour le cas particulier du droit fiscal. Malgré les travaux des fondateurs de la sociologie dans ce domaine, la sociologie du droit s’est, en France, plutôt éloignée de la sociologie générale, en raison notamment du contexte [34]. Mais le cas français n’est pas unique car la technicité du droit tend généralement à renforcer la réticence des deux communautés scientifiques à confronter leurs approches : selon R. Treves (1995, p. 184), « la défiance que les juristes, même les plus ouverts aux problèmes sociaux, ressentent à l’égard des recherches sociologiques » répond à « la réticence que les sociologues manifestent à s’occuper de problèmes qui ne peuvent être approfondis sans faire appel à une science rigoureuse qui, comme la science juridique, a un langage propre et des exigences propres ». Plus récemment, A. -J. Arnaud (1998, p. 254), dans son état des lieux de la sociologie du droit, observe que « le droit est une matière requérant une haute technicité (...) (et que) les catégories juridiques défient tout rapport aux autres disciplines. En cela gît la spécificité du droit. Ici repose l’animosité traditionnelle entre les juristes et les chercheurs en sciences sociales ». Aujourd’hui, si la reconnaissance scientifique et institutionnelle de la sociologie du droit est établie [35], il reste des traces de cette querelle de la spécificité technique de l’objet juridique : en France, l’attrait du positivisme juridique pour de nombreux juristes suscite toujours un certain mépris pour les autres approches de sciences sociales ! De l’évolution de la sociologie du droit, a fortiori dans le contexte français, on peut conclure que la technique n’est pas un obstacle insurmontable, mais qu’elle cristallise les difficultés. Dans le cas de la fiscalité, le problème est encore accentué (en général) par le caractère très appliqué de l’enseignement fiscal.

La technique juridique est à questionner dans son rapport au processus fiscal, et donc à la connaissance sociologique. Il est certes possible de rendre compte sociologiquement de l’impôt sans s’intéresser à la technique fiscale. Des résultats significatifs sont d’ailleurs produits, ou sont susceptibles de l’être, par des recherches qui considèrent le droit fiscal comme une boîte noire : par exemple, la réflexion sur la rationalité du contribuable ou le sentiment de justice fiscale progresse, même en l’absence de considérations techniques. Mais la connaissance de la technique juridique apporte aussi des éclairages originaux sur la manière dont le droit structure l’action, comme le montrent les exemples qui suivent.

L’organisation du contrôle fiscal tend à répondre paradoxalement non pas à la lutte « objective » contre la (grande) fraude, mais plutôt à une logique de rendement [36] négocié à partir des dispositions du droit fiscal. La construction cognitive de la décision juridique se réalise dans le cadre de quatre classes générales de « fraude », quatre modèles d’élaboration des redressements : le modèle mathématique, le modèle juridique, le modèle gestionnaire et le modèle mixte. Le modèle mathématique concerne la fraude sur recettes – à savoir, plutôt les petites entreprises dont le chiffre d’affaires est reconstitué par le vérificateur à partir des dépouillements des achats revendus et d’un calcul de la marge réalisée. Le modèle juridique ne renvoie pas au principe de légalité, mais restrictivement à une violation indiscutable de la loi [37]. Le modèle gestionnaire consiste à apprécier les conséquences de la gestion de l’entreprise : l’administration ne peut s’immiscer dans la gestion de l’entreprise qui est libre de ses décisions, mais elle peut en critiquer les conséquences (frais non conformes à l’intérêt de l’entreprise, acte anormal de gestion). Le modèle mixte utilise des données de plusieurs modèles, de la gestion et du droit, par exemple [38]. Ces différents modèles de contrôle et de construction de la fraude, tous prévus dans les textes et soumis au juge dans le cadre du contentieux, structurent la négociation. Le modèle mathématique tire sa force de son caractère quasiment scientifique lié à l’objectivité des chiffres ; en réalité, la saisie des données est délicate et la quantification de certaines informations aléatoire [39]. Le modèle juridique incarne la mission évidente du contrôle fiscal ; il a la force du droit, mais est parfois discuté par rapport à la légitimité des dispositions juridiques en cause. Le modèle gestionnaire a une force moins évidente car il relève de la sphère de compétence de l’entreprise, et non plus seulement de l’expertise fiscale du vérificateur ; sa légitimité est fragile dans un contexte de valorisation économique et sociale de l’emploi. L’interaction entre le vérificateur, le contribuable et son conseil s’organise alors dans les cadres sociaux de ces modèles juridico-techniques, avec des alliances de type 2 contre 1, selon des configurations variées [40] pour négocier des compromis. Ainsi, en s’intéressant aux méthodes « techniques » du travail des agents qui interprètent le droit fiscal, la sociologie est à même de proposer une lecture fine du contrôle fiscal et de la définition organisationnelle de la fraude fiscale. Ces résultats supposent de croiser la logique d’action organisée avec la technique juridique de droit.

D’autres exemples de l’influence sociologique des normes juridiques existent. Notre étude du marchandage bureaucratique en Mauritanie (Leroy, 2002, p. 42-49) montre comment le droit, inspiré de la législation française, est interprété, et même contourné, dans une logique rationnelle d’adaptation d’une législation [41] au contexte d’un pays en voie de développement. Outre cette réflexion sociologique sur le réalisme du droit, l’étude du formalisme du droit fiscal, sujet technique par excellence, apporte aussi du blé à moudre au moulin du sociologue. En droit fiscal, le formalisme important de la législation recouvre un formalisme de contrainte, institué au profit de l’administration fiscale, et un formalisme de protection, exercé en faveur du contribuable (Baylac, 2002). Le formalisme de contrainte est lié aux obligations déclaratives et à la nécessité de répondre aux demandes de l’administration. Le caractère impératif de la formalité (par exemple, le délai) est rigoureusement sanctionné, à la fois dans les textes et par le juge, ce qui place le contribuable défaillant dans une position difficile. Le formalisme de protection concerne les droits et garanties du contribuable face à l’administration. Ce formalisme, caractérisé par sa souplesse, a une portée relative, notamment par le caractère variable, et parfois très restreint, de la sanction prononcée par le juge à l’encontre de l’administration en cas de vice de forme ou de procédure. Sur un plan sociologique, plusieurs hypothèses de recherche se dégagent à partir de cette étude technique du droit, notamment : le formalisme complexe du droit fiscal brouille la légitimité de l’obligation fiscale pour le citoyen-contribuable ; il favorise la logique administrative de la négociation du rendement du contrôle fiscal décrite ci-dessus.

Ainsi, la connaissance technique du droit fiscal ne constitue pas un préalable nécessaire à toute étude sociologique de l’impôt, mais est indispensable pour traiter finement certaines questions, en particulier celles relevant d’une sociologie juridique de la décision rationnelle et/ou de l’action organisée. Les caractéristiques des normes juridiques (degré de clarté, de contrainte, de précision...) et de la sanction du juge (sévère ou non, prévisible ou variable...) interviennent dans les phénomènes sociaux de la déviance, de la bureaucratie, de la justice... Pour pallier la difficulté d’appréhender la technique fiscale, des équipes pluridisciplinaires pourraient être constituées, ce qui suppose de susciter des vocations sociologiques par rapport à un objet qui apparaît réservé aux économistes et aux juristes spécialisés.

La connaissance fiscale est surtout appliquée, ce qui tend à privilégier l’expertise technique au détriment de la dimension sociopolitique du phénomène de la taxation. Du côté des juristes, malgré quelques exceptions [42], on trouve d’abord des spécialistes de la technique fiscale et des rouages de l’administration. Anciens fonctionnaires des impôts et/ou diplômés des troisièmes cycles spécialisés, ces experts sont des praticiens recherchés par les entreprises, les cabinets de conseil et les contribuables importants. Les caractéristiques du droit fiscal (complexité, pragmatisme, instabilité, prérogatives de l’administration, diversité des régimes d’imposition...) orientent et entretiennent ce marché de l’expertise praticienne ; l’optimisation fiscale et, plus prosaïquement, l’évitement de l’impôt, nécessitent des compétences technicistes adaptées. Du côté des économistes, la fiscalité prend place dans les outils de la politique économique et revêt les atours de la rigueur mathématique de cette discipline pour légitimer ses recommandations au Prince [43]. Finalement, la communauté (assez restreinte) des fiscalistes pratique, peu ou prou, les métiers appliqués du conseil sous toutes ses formes. Ainsi, même si des réflexions de type philosophique sont parfois conduites, la connaissance de l’impôt la plus répandue est de nature pratique : « Les fiscalistes, qui se flattent de pratiquer une science dure, n’ont souvent que peu d’attrait pour une spéculation réputée molle » (Gutman, 2002, p. 7).

Sans l’existence de théories à vocation universelle, l’hégémonie de l’économie et du droit sur les phénomènes fiscaux serait réduite. En effet, juristes et économistes, du moins ceux qui ne se cantonnent pas à la technique appliquée, proposent des résultats généraux pour couvrir les trois grandes problématiques de la politique fiscale, du contribuable et de la justice fiscale. Ils utilisent, chacun dans leur discipline, une conception universaliste de l’impôt qui a vocation à modéliser toute représentation sociale des faits fiscaux. Or l’impôt-obligation des juristes et l’impôt-échange des économistes [44], tout en ayant une certaine pertinence sociologique [45], ne suffit pas à rendre compte de l’ensemble des figures sociologiques de l’impôt : celles-ci comprennent aussi, comme nos travaux le montrent, à côté de l’impôt indolore (qui marque une absence de représentation sociale), l’impôt-contribution qui vise la forme politique du consentement à l’impôt [46], l’impôt-contrainte et l’impôt-tribut qui se situent avec l’impôt-obligation sur un continuum pour traduire le degré de contrainte ressenti par l’individu [47]. Le manque de réalisme sociologique des théories dominantes de l’impôt s’appuie sur une manipulation épistémologique consistant à présenter ces hypothèses normatives spécifiques comme des résultats positifs généraux. Cette opération se retrouve dans le cas de la théorie de l’impôt unique, dont les avatars sont nombreux.

Les théories de l’impôt unique relèvent du mythe fiscal et/ou d’une surgénéralisation d’une situation particulière ou d’une contrainte spécifique [48]. Le plaidoyer emblématique de M. Allais (1989, p. 36-41) en faveur de l’impôt sur le capital, malgré sa rigueur, propose ainsi une hiérarchie sociologiquement douteuse des objectifs d’un bon système fiscal : « Les impôts payés (...) peuvent être considérés comme la rémunération des services de toutes sortes que leur rend l’État (...). La fiscalité ne doit pas avoir pour objectif de fausser les choix individuels (...). Le principe d’impersonnalité conduit à préférer les impôts analytiques (...) et répond aux vœux profonds des citoyens des démocraties occidentales (...). Le souci de l’efficacité rejoint ici le souci de justice. L’égalité devant l’impôt, c’est en somme la neutralité de l’impôt (...). La fiscalité doit frapper ceux des revenus qui ne peuvent être considérés comme légitimes. » Or la conception de l’impôt-échange, comme on l’a dit, n’est pas unique, la préférence pour les impôts analytiques n’est plus de mise aujourd’hui, l’assimilation de l’égalité devant l’impôt à la neutralité de l’impôt occulte la variété réelle des conceptions de l’égalité fiscale. Bref, il s’agit d’une conception universelle dans sa normativité, mais particulière dans sa pertinence épistémologique et sociologique. De nombreux autres cas illustrent cette démonstration. Par exemple, le « père » de la TVA, M. Lauré (1993, p. 19-25), défend l’idée d’une taxation pour les services rendus en raison de l’efficacité économique, ce qui n’est pas discuté ici, et considère, de manière plus hasardeuse par rapport à l’équité, que le problème de la juste égalité des chances est « budgétaire et non fiscal ». Plus récemment, certains économistes (Bourguignon, 1998) considèrent que la fonction de l’impôt sur le revenu doit être spécialisée dans la redistribution, alors que l’on a montré que cet impôt a, en relation avec sa genèse, une fonction sociale plus large. Ainsi, il existe bien une propension critiquable des économistes à glisser du discours normatif au discours positif, des résultats particuliers aux recommandations universelles. Techniquement sérieuses comme modèles économiques, ces conceptions généralistes sont épistémologiquement ambiguës et contestables par leurs prétentions sociologiques [49].

Pour les juristes, le diagnostic est plus nuancé. Il existe bien une tendance à couvrir la totalité du champ fiscal par des analyses globalisantes où la distinction entre les données normatives et les données de fait n’est pas toujours claire, avec un recours (implicite) à des hypothèses sociologiques non démontrées et parfois douteuses. On peut reprendre ici l’exemple juridiquement rigoureux de l’ouvrage sur le formalisme en droit fiscal : l’auteur n’évite pas certains dérapages, notamment en prétendant « traduire la réalité des comportements des individus face aux exigences fixées par la norme fiscale » (Baylac, 2002, p. 59). Cette « analyse inédite des fonctions de la déclaration » (qui vise en fait les formalités déclaratives) conduit à des aberrations sociologiques évidentes [50], mais assure une portée générale à la théorie juridique. Toutefois, les fiscalistes universitaires français, tout en restant attachés au positivisme juridique [51], font preuve d’une réelle ouverture vers les autres sciences sociales non normatives (l’histoire, la science politique, la philosophie du droit [52]). La théorisation de l’impôt par les juristes gagne de ce fait en solidité par l’apport de ces matériaux extérieurs au droit [53], mais la sociologie apparaît (à tort, bien sûr) encore plus désarmée pour offrir des théories concurrentes, malgré sa vocation naturelle à théoriser sur des bases empiriques méthodologiquement pertinentes.

Les caractéristiques de cette matrice d’hégémonie paradigmatique sont d’autant plus efficaces que la sociologie néglige l’étude des phénomènes sociaux constitués par le processus de taxation. La combinaison, au sein du champ scientifique de la fiscalité, d’un noyau dur techniciste et de théories de portée générale assure le monopole de l’économie et du droit. Comme discipline de conseil, la fiscalité est orientée vers l’action pratique dans sa double dimension normative et technique. Comme discipline théorique, elle bénéficie du prestige général de la science économique moderne et des apports particuliers du droit public français [54]. Le paradigme fiscal se rapporte donc bien à « la logique institutionnelle de la discipline et à sa structure épistémologique » (Lécuyer, 1986, p. 11). En France, dans le contexte d’une demande publique atone, les sociologues n’ont pas cherché à remettre en cause cette domination juridico-économique en subsumant l’heuristique technicienne de l’impôt pour proposer des théories concurrentes. La passion française pour les idées générales, bien analysée par Tocqueville [55], semble peu aiguillonnée par cet objet de recherche qui cumule les défauts d’une technicité rébarbative et de la monopolisation par deux disciplines fortes [56]. Ici, la voie « empirique », dans la ligne de J. Dubergé, constitue une solution moins risquée par rapport au paradigme juridico-économique dominant : elle apporte des données descriptives utiles sans prétendre théoriser sociologiquement le fait fiscal. Sa portée critique reste périphérique par rapport (dans le vocabulaire de Lakatos) au noyau dur du programme fiscal du bloc juridico-économique. Mais là aussi la situation française n’est pas optimale, en particulier par rapport aux pays anglo-saxons, en raison de la difficulté déjà signalée d’accéder aux données administratives [57], mais aussi du fait d’un investissement moins résolu dans le pôle empirique, du moins sous la forme d’enquêtes à grande échelle.

En conclusion, les difficultés de la sociologie fiscale s’expliquent par une diversité de facteurs qui renvoient à la demande publique de connaissances (notée D après) ou à l’offre scientifique de recherche (O), à des caractéristiques générales (G) ou particulières à un pays (P), à des logiques socio-institutionnelles (I) ou épistémologiques (E). Les variables principales [58] de notre explication peuvent être classées en fonction de ces facteurs, à savoir : la réticence administrative (D, P, I), la fragmentation du questionnement social sur les politiques publiques (D, G, I), l’intensité du mouvement social (D, P, I), la technicité (O, G, E), l’hégémonie de l’économie (O, G, E), le statut du droit (O, P, E), les orientations de la sociologie (O, P, E). Ce modèle rend compte, de manière opératoire, de la faiblesse de la sociologie de l’impôt en France et, de manière formelle, de la variété des situations selon les moments et les pays. En France, la situation décrite n’est pas immuable, si certaines évolutions se confirment : d’abord, un mouvement social antifiscal n’est jamais à exclure ; ensuite, l’offre scientifique peut se trouver modifiée [59] ; enfin, la diffusion des travaux réalisés est susceptible de désarmer la réticence de l’administration et de la communauté scientifique. Il reste à souligner que l’analyse exposée ici entre bien dans les lignes générales de l’épistémologie du paradigme et du programme de recherche, tout en insistant sur l’importance du contexte socio-institutionnel et sur la particularité du noyau dur techniciste de la discipline fiscale qui, dans sa logique d’expertise normative, répond aux questions (énigmes) du contribuable et du gouvernement. De ce fait, la sociologie de l’impôt doit construire des théories générales, sur une base empirique, en engageant un dialogue critique avec le droit et l’économie, y compris dans la dimension normative de la politique fiscale.

Marc LEROY

Université de Reims